Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.792.2020.2.AC
z 17 grudnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 23 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.792.2020.1.AC (doręczonym dnia 27 listopada 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 3 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT lub updof). Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest podatnikiem VAT czynnym, a przychody uzyskiwane przez Niego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są na podstawie art. 30c ustawy o PIT stawką liniową w wysokości 19%.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.). Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą, wpisaną w dniu 11 marca 2014 r. do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przede wszystkim w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem, objętej kodem PKD 62.01.Z. Pozostały przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje podklasy oznaczone PKD 62.01.Z, 31.01.Z, 31.02.Z, 31.09.Z, 43.21.Z, 43.22.Z, 43.29.Z, 43.32.Z, 43.33.Z, 43.34.Z, 43.39.Z, 46.18.Z, 46.19.Z, 47.99.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 63.99.Z, 70.22.Z, 77.33.Z, 95.11.Z, 95.12.Z.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o Specjalnych Strefach Ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 482). Nie korzysta i nie korzystał z dotacji związanych ze stworzeniem i rozwijaniem tworzonego przez siebie oprogramowania.

Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem umowę o świadczenie usług informatycznych (dalej: Umowa). Zgodnie z przedmiotową Umową, za świadczenie usług informatycznych uznaje się w szczególności:

1. tworzenie oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
2. projektowanie systemów zgodnie z wymaganiami kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
3. sporządzanie opinii technicznych;
4. projektowanie i tworzenie algorytmów;
5. sporządzanie dokumentacji projektowej;
6. informowanie o postępie prac programistycznych;
7. udział we wdrożeniu wytworzonego oprogramowania u podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
8. analiza, walidacja i sporządzanie dokumentacji technicznej;
9. serwisowanie urządzeń i oprogramowania;
10. testowanie systemu komputerowego;
11. przeprowadzanie konsultacji i szkoleń użytkowników systemów.
    
    

Usługi programistyczne świadczone na rzecz kontrahenta Wnioskodawca wykonuje w Polsce. Współpraca ze wskazanym kontrahentem trwa od 2014 r.

W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca tworzy kod źródłowy, projektuje architekturę oprogramowania, opracowuje scenariusze testowe oprogramowania, opracowuje metody analizy danych, opracowuje metody wdrażania oprogramowania na różne środowiska uruchomieniowe.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze swoich działań podjętych w ramach wykonywania umowy. Ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane przez siebie czynności. Kontrahent nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane przez Wnioskodawcę czynności. Zlecone Wnioskodawcy czynności na podstawie umowy z kontrahentem nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności.

Prowadzone przez Niego prace wykorzystują nową i istniejącą wiedzę w celu tworzenia nowych rozwiązań (metod, aplikacji, elementów kodu źródłowego programu). Prace te prowadzone są w systematyczny sposób – wg z góry zdefiniowanych celów (zakładających stworzenie określonych funkcjonalności/efektów w zakładanym czasie). Mają one także charakter twórczy – w ich wyniku powstaje nowy w skali Jego przedsiębiorstwa, a także w skali przedsiębiorstwa kontrahenta kod źródłowy, diagram architektury oprogramowania, scenariusz testowy, metodologia analizy danych, dokumentacje techniczne oraz szczegółowe instrukcje wdrażania zaprojektowanych systemów. W zakresie wykonywanej działalności, Wnioskodawca współpracuje z zespołem kontrahenta, przy czym ma On w nim z góry określoną rolę i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego, architektury, scenariusza, metodologii. Elementy te mają charakter indywidualny i są utrwalone w postaci zapisu w repozytorium kodu, diagramu, dokumentacji technicznej opisującej testowe przypadki użycia, a zatem spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.; dalej: ustawa o IP).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli Wnioskodawca w związku z realizacją Umowy wytworzy utwory w rozumieniu ustawy o IP, to w ramach przedmiotowej Umowy oraz ustalonych w niej warunków współpracy, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, Wnioskodawca przenosi na kontrahenta prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych w wyniku wykonywania Umowy, w tym prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Zgodnie z przedmiotową Umową, kontrahent nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania Umowy z chwilą przyjęcia utworu. Z chwilą przyjęcia utworu kontrahent nabywa również prawo własności przedmiotu, na którym utwór utrwalono, wszelkich egzemplarzy utworu, kodu źródłowego i dokumentacji dotyczącej utworu. Umowa reguluje również, które pola eksploatacji utworów obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach przedmiotowej Umowy.

W praktyce współpracy Wnioskodawcy z kontrahentem, przyjęcie utworu następuje w momencie zdeponowania kodu w repozytorium, (przeważnie w odstępach 2-tygodniowych) co oznacza przekazanie lub uaktualnienie kodów źródłowych w repozytorium kodu oraz dostarczenie lub uzupełnienie dokumentacji technicznej opisującej opracowane rozwiązanie w efekcie, w tym momencie Wnioskodawca zbywa autorskie prawo do programu komputerowego.

Wnioskodawca przedstawia kontrahentowi miesięczne zestawienie liczby godzin świadczenia usług informatycznych na rzecz kontrahenta, a także liczby godzin pozostawania w gotowości do ich świadczenia. Zestawienie, zgodnie z Umową, powinno wykazywać co najmniej: ilość godzin spędzonych na świadczeniu danej usługi, ilość godzin spędzonych na pozostawaniu w gotowości do świadczenia danej usługi, dane identyfikujące realizowany projekt oraz rodzaj czynności (usług informatycznych) składających się na dany projekt. Zestawienie zaakceptowane przez kontrahenta stanowi podstawę do naliczenia i wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta.

Z tytułu świadczenia usług informatycznych kontrahent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia, stanowiącego iloczyn godzin, wynikających z zaakceptowanego zestawienia ilości godzin, oraz określonej stawki godzinowej.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahenta z tytułu świadczenia usług informatycznych zawiera wynagrodzenie z tytułu przeniesienia (sprzedaży) autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania Umowy w wysokości 80% wynagrodzenia za faktyczne świadczenie usług (tj. z wyłączeniem wynagrodzenia za gotowość do świadczenia usługi).

W związku z powyższym, w ramach wykonywania usług informatycznych na podstawie Umowy Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe, podlegające ochronie prawo autorskiej. Wnioskodawca, również w ramach przedmiotowej Umowy, przenosi odpłatnie (za wynagrodzeniem) przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego na rzecz kontrahenta.

Ponadto, kontrahent udostępnia Wnioskodawcy odpłatnie tzw. zaplecze techniczne. W ramach Umowy, przez okres świadczenia usług informatycznych, kontrahent zobowiązuje się zapewnić Wnioskodawcy:

1. możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy,
2. możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem,
3. możliwość korzystania z infrastruktury technicznej kontrahenta (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych itp.),
4. obsługę sekretarską.
   
   

Sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem oraz infrastrukturą techniczną, o której mowa powyżej, pozostaje w pełni własnością kontrahenta. Udostępnienie przez kontrahenta tzw. zaplecza technicznego w sposób odpłatny daje Wnioskodawcy możliwość wyboru sposobu, w jaki świadczyć będzie usługi objęte przedmiotem Umowy. Wnioskodawca może świadczyć usługi z wykorzystaniem własnych aktywów (w tym środków trwałych), albo skorzystać z tzw. zaplecza technicznego kontrahenta i wydzierżawić potrzebne aktywa od kontrahenta w zamian za należne mu wynagrodzenie (czynsz).

Wnioskodawca wskazuje, że korzysta z tzw. zaplecza technicznego i ponosi wydatki z nim związane.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością ponosi także inne koszty, jak przykładowo:

• koszty regularne (obsługa księgowa, koszty dostępu do Internetu, koszty usług telefonicznych, koszty pojazdu i jego eksploatacji);
  

• koszty okazjonalne (koszty wyjazdów zagranicznych do klientów, zakupy biurowe, jak przykładowo papier ksero, zakup sprzętu który uległ amortyzacji – firmowy komputer, drukarka).
  
  

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 1 pkt 25 w związku z art. 48 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wszedł w życie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z wejściem w życie przepisu art. 30ca ustawy o PIT, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego, czy norma zawarta w tym przepisie znajdzie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. W szczególności, czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w zamian za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych będzie stanowiło podstawę do obliczenia dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Ponadto, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu ustalania wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Pomimo powyższych wątpliwości, Wnioskodawca podkreśla, że na podstawie art. 30cb ustawy o PIT, oprócz ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w odrębnej ewidencji, Wnioskodawca:

1. wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
2. prowadzi księgę przychodów i rozchodów wraz z ewidencją dodatkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
   
   

Całościowo ewidencja obejmuje m.in. następujące pozycje:

1. data dokumentu księgowego,
2. nr dokumentu księgowego (np. faktury),
3. wskazanie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży praw autorskich,
4. kwotę przychodu oraz kosztu dotyczącą poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
5. kwotę dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
6. koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z poszczególnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.
   
   

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od innych podmiotów w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje również, że nie nabywa kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie projektowania i produkcji mebli, jednakże zaznacza, że zakres niniejszego wniosku ogranicza się do kwalifikacji przychodów i kosztów z działalności związanej z oprogramowaniem i do usług świadczonych w ramach umowy o świadczenie usług informatycznych zawartej z kontrahentem.

Pismem z dnia 3 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w Jego ocenie, działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie Kontrahenta. W ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca wskazuje, że wytworzone przez Niego autorskie prawo do programu komputerowego stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o IP. W zakresie wykonywanej działalności, Wnioskodawca współpracuje z zespołem kontrahenta, przy czym ma On w nim z góry określoną rolę i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego. W ramach realizacji zleceń, m.in. tworzy kod o charakterze twórczym, który stanowi implementację zaprojektowanego, autorskiego rozwiązania przydzielonego Wnioskodawcy zadania. Realizacja zadania polega na stworzeniu nowego kodu modułowego, tj. takiego, który może współdziałać z kodem istniejącym. W efekcie rozwijania i ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o IP, powstaje program komputerowy podlegający ochronie na podstawie ww. przepisu. Tym samym, Wnioskodawca jest twórcą części (elementów) oprogramowania stanowiących samodzielne, odrębne programy komputerowe podlegające ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o IP.

Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej.

Fakt, że 80% wypłacanego każdorazowo wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wynika z umowy zawartej z kontrahentem. Zakres obowiązków Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy obejmuje projektowanie systemów i algorytmów oraz tworzenie rozwiązań, które są realizowane poprzez tworzenie odpowiedniego oprogramowania. Z powyższego wynika przebieg procesu, którego skutkiem końcowym jest wytworzenie przez Wnioskodawcę programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o IP.

Wnioskodawca przez koszty pojazdu i jego eksploatacji rozumie koszty poniesione na bieżące wykorzystanie samochodu wprowadzonego do działalności gospodarczej, zgodnie z jego przeznaczeniem (tj. zakup paliwa do pojazdu, koszty przeglądów, itp.).

Pod pojęciem zakupów biurowych Wnioskodawca, oprócz papieru ksero, rozumie: mysz do komputera, zewnętrzną klawiaturę do laptopa, router, kable (RJ45, HDMI, USB), słuchawki, dodatkowy monitor, dodatkową pamięć (RAM, HDD) oraz inne artykuły biurowe (markery, tonery do drukarki).

Wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji, że udostępnienie przez Kontrahenta zaplecza technicznego stwarza możliwość korzystania z niego, ale nie jest równoznaczne z korzystaniem, ponieważ Wnioskodawca może świadczyć usługi z wykorzystaniem własnych aktywów. Zatem jeśli Wnioskodawca decyduje się skorzystać z zaplecza technicznego Kontrahenta wraz z ponoszeniem kosztów dzierżawy, to następuje to w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Komputer osobisty wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktura techniczna (serwer, usługi komunikacyjne) są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych, w związku ze świadczeniem usług informatycznych – brak możliwości skorzystania z tych elementów uniemożliwiłby lub znacząco utrudnił wytworzenie oprogramowania będącego przedmiotem zbywanego prawa autorskiego do programu komputerowego.

W ocenie Wnioskodawcy, wymienione we wniosku koszty faktycznie poniesione przez Niego w związku ze świadczeniem usług informatycznych, objętych zakresem Umowy, polegających między innymi na: (i) tworzeniu oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta; (ii) projektowaniu systemów zgodnie z wymaganiami kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta; (iii) projektowaniu i tworzeniu algorytmów są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną bezpośrednio przez Niego.

W ocenie Wnioskodawcy, wymienione we wniosku konkretne wydatki stanowią koszty prowadzenia przez Niego we własnym zakresie procesów związanych z działalnością badawczo-rozwojową, których skutkiem jest wytworzenie oprogramowania. W szczególności obejmują wydatki na sprzęt i materiały niezbędne do faktycznego tworzenia oprogramowania oraz pozostałe koszty prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie Wnioskodawcy, o bezpośrednim powiązaniu wymienionych we wniosku konkretnych kosztów z tworzeniem oprogramowania komputerowego lub jego części świadczy okoliczność, że Wnioskodawca ponosi ww. wydatki w tym celu, aby móc prowadzić tego rodzaju działalność. Bez ponoszenia wskazanych wydatków nie byłoby możliwe prowadzenie działalności w zakresie tworzenia oprogramowania.

Wnioskodawca dokonuje alokacji kosztów w ten sposób, że koszty uzyskania przychodów, związane z wytworzeniem poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przyporządkowuje do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji tych kosztów. W tym celu, Wnioskodawca ustala proporcję, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym. Tak określoną proporcję Wnioskodawca odnosi do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym bezpośrednio związanych z przychodami z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT prowadzona jest od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania Umowy i podejmowana w toku realizacji zleceń, skutkująca stworzeniem Utworów, spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 5a ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT?
2. Czy autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stronę jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
3. Czy wydatki z tytułu możliwości używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?
4. Czy wymienione we wniosku koszty poza wydatkami dotyczącymi tzw. zaplecza technicznego, faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniom usług informatycznych, objętych zakresem Umowy, polegających między innymi na tworzeniu oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta, projektowaniu systemów zgodnie z wymaganiami kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta, projektowaniu i tworzeniu algorytmów analizy danych, projektowaniu i tworzeniu scenariuszy testowych, opracowanie technologii i sposobu wdrażania rozwiązań na różne środowiska uruchomieniowe są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną bezpośrednio przez Niego i związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?
5. Czy pozostała część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy; (ii) obsługę sekretarską; nie jest kosztom bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?
6. Czy przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób alokacji kosztów uzyskiwanych przychodów stanowi prawidłowy sposób ustalenia kosztów w celu ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?
7. Czy ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia definicję odrębnej ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT?
8. Czy dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskuje On w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskiego prawa do programu komputerowego na rzecz kontrahenta w ramach Umowy, jest dochodom (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
   
   

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-6 i 8. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 7 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Niego w ramach wykonywania Umowy i podejmowana w toku realizacji zleceń, skutkująca stworzeniem Utworów, spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 5a ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ze sformułowania powyższego przepisu wynika, że działalność badawczo-rozwojowa obejmuje zarówno badania naukowe jak i prace rozwojowe. Dlatego taż nie jest warunkiem koniecznym uznania działalności za badawczo-rozwojową, aby podmiot prowadził badania naukowe.

Warunkiem wystarczającym jest prowadzenie prac rozwojowych, w ramach działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na potrzeby stosowania ulgi IP BOX Minister Finansów wydał w dniu 15 lipca 2019 r. objaśnienia dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej też jako: Objaśnienia).

W treści Objaśnień Minister Finansów wyłożył interpretację trzech przesłanek uznania działalności podejmowanej przez podatnika za prace rozwojowe, tj. twórczość, systematyczność i tworzenie nowych rozwiązań.

Zgodnie z treścią Objaśnień, kryterium twórczości działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Pojęcie systematyczności na potrzeby stosowania preferencji IP BOX nie zostało powiązane z długotrwałym czy powtarzalnym dokonywaniem prac rozwojowych. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań należy rozpatrywać w ten sposób, że zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się do prowadzonych badań naukowych, a skutkiem prac rozwojowych jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

W celu ustalenia, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, konieczne jest zanalizowanie. czy Jego działalność prowadzi do tworzenia nowych rozwiązań na podstawie istniejących zasobów wiedzy.

Zakres obowiązków Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy obejmuje:

1. tworzenie oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
2. projektowanie systemów zgodnie z wymaganiami kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
3. sporządzanie opinii technicznych;
4. projektowanie i tworzenie algorytmów;
5. sporządzanie dokumentacji projektowej;
6. informowanie o postępie prac programistycznych;
7. opracowywanie możliwości sposobów automatycznego wdrażania wytworzonego oprogramowania u podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
8. udział we wdrożeniu wytworzonego oprogramowania u podmiotów wskazanych przez kontrahenta;
9. analiza, walidacja i sporządzanie dokumentacji technicznej;
10. serwisowanie urządzeń i oprogramowania;
11. testowanie systemu komputerowego;
12. przeprowadzanie konsultacji i szkoleń użytkowników systemów.
    
    

Zakres obowiązków Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy obejmuje projektowanie systemów i algorytmów oraz tworzenie rozwiązań, które są realizowane poprzez tworzenie odpowiedniego oprogramowania. Z powyższego wynika przebieg procesu, którego skutkiem końcowym jest wytworzenie przez Wnioskodawcę programu komputerowego.

Pierwszym etapem jest bowiem projektowanie algorytmów i systemów. Oznacza to, że Wnioskodawca projektuje nowe rozwiązania, które dotychczas nie istniały. Następnie na podstawie projektu powstaje rozwiązanie, które zostaje ujęte w kodzie źródłowym oprogramowania. Tym samym należy ocenić, że stworzenie przez Wnioskodawcę programu komputerowego jest poprzedzone procesem twórczym, który prowadzi do wytworzenia oprogramowania. Z charakteru procesu twórczego wynika, że dąży On do wytworzenia rozwiązań wcześniej nieistniejących lub niemających zastosowania (w skali ogólnej lub w skali danego przedsiębiorstwa).

Za przesłankę decydującą o innowacyjności prowadzonej działalności należy uznać również okoliczność, że Wnioskodawca opracowuje nowe metody i narzędzia do automatycznego wdrażania i uruchamiania zaprojektowanych aplikacji na różne środowiska uruchomieniowe, w tym na tzw. chmury obliczeniowe (takie jak …). Wnioskodawca, w ramach swoich obowiązków przygotowuje praktyczne rozwiązania pozwalające na automatyzację takich działań.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oprogramowania i nowych rozwiązań w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahenta.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca projektuje nowe rozwiązania, które dotychczas nie istniały. Na podstawie projektu powstaje rozwiązanie, które zostaje ujęte w kodzie źródłowym oprogramowania. Pierwszym elementem tworzenia rozwiązania jest sporządzenie dokumentacji technicznej opisującej architekturę rozwiązania (dokument zawierający diagramy przepływów diagramy sposobu wdrożenia). Tym samym należy ocenić, że stworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego jest poprzedzone procesem twórczym, który prowadzi do wytworzenia oprogramowania. Z charakteru procesu twórczego wynika, że dąży On do wytworzenia rozwiązań wcześniej nieistniejących (w skali ogólnej lub w skali danego przedsiębiorstwa).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Niego w ramach tworzenia programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o PIT, bowiem polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas (w skali ogólnej lub w skali danego przedsiębiorstwa), a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie Kontrahenta.

Analizując czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, wskazać kolejno należy, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej:

• twórczość – działania podejmowane przez Wnioskodawcę obejmują projektowanie rozwiązań, które następnie są tworzone poprzez napisanie programu komputerowego. Ponadto prace prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter prac rozwojowych – nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w produktach, a tworzone rozwiązania charakteryzują się wysokim poziomem innowacyjności;
  

• systematyczność – Wnioskodawca organizuje proces twórczy w ten sposób, że w celu osiągnięcia postawionego celu w pierwszej kolejności projektuje możliwe rozwiązania i następnie je wdraża w życie poprzez stworzenie programu komputerowego. Ciągłe (systematyczne) podejmowanie działalności twórczej przez Wnioskodawcę jest podyktowane charakterem Jego działalności jako podmiotu działającego w branży IT;
  

• stworzenie nowych rozwiązań – istotą działań Wnioskodawcy jest stworzenie oprogramowania, które pozwoli odbiorcy usług na rozwiązanie zaistniałych trudności w funkcjonowaniu systemu lub ulepszenie istniejących rozwiązań.
  
  

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Niego w ramach wykonywania Umowy spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 5a ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w stanach faktycznych podobnych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, w których osoby fizyczne w ramach działalności gospodarczej zajmowały się tworzeniem programów komputerowych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał taką działalność za wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie programów komputerowych w ramach prowadzonej przez podatników działalności badawczo-rozwojowej – przykładowo, w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 7 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.315.2019.2.WS;
  

• z dnia 9 października 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.358.2019.3.MT;
  

• z dnia 23 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.402.2019.2.IR;
  

• z dnia 9 września 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG.
  
  

Ad 2

Autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W ramach wykonywania usług informatycznych na podstawie Umowy, Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. (I) autorskie prawo do programu komputerowego, jeżeli (II) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a także (III) jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Program komputerowy jest przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego (art. 1 ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o IP). Zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego, o którym mowa w ustawie o IP, należy utożsamić z autorskim prawem do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. W związku z tym, pierwsza przesłanka do uznania programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy (będących przedmiotom autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego) za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest spełniona.

Ponadto, program komputerowy podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o IP. W związku z tym, druga przesłanka do uznania programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy (będących przedmiotem autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego) za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest spełniona.

Analiza przesłanki, czy programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy są lub będą wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej została przedstawiona w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Niego w ramach wykonywania Umowy spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 5a ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone przez Wnioskodawcę w tamach Umowy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 3

Wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytań nr 1 i 2, autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca, w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w związku ze świadczeniem usług informatycznych na podstawie Umowy) ponosi również wydatki. Wydatki te obejmują m.in. koszty tzw. zaplecza technicznego, udostępnionego mu przez kontrahenta. Na ten wydatek składa się m.in. wynagrodzenie za możliwość używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury technicznej usługobiorcy (dostęp do serwera i usług telekomunikacyjnych).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest w stanie w sposób precyzyjny wyliczyć wartość wydatków poniesionych na wynagrodzenie za używanie komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktury technicznej.

Komputer osobisty wraz z oprogramowaniem oraz infrastruktura techniczna (serwer, usługi komunikacyjne) są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu tworzenia programów komputerowych, w związku ze świadczeniem usług informatycznych – brak możliwości skorzystania z tych elementów uniemożliwiłby lub znacząco utrudnił wytworzenie oprogramowania będącego przedmiotem zbywanego prawa autorskiego do programu komputerowego.

Dlatego też koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego). Przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4, koszty te powinny zostać rozpoznane we wzorze pod literą (zmienną) „a”.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

• z dnia 7 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.315.2019.2.WS;
  

• z dnia 9 października 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.358.2019.3.MT;
  

• z dnia 23 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.402.2019.2.IR;
  

• z dnia 9 września 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG.
  
  

Co prawda w stanach faktycznych powyżej przytoczonych interpretacji indywidualnych wnioskodawcy ponosili wydatki na zakup komputera osobistego wraz z oprogramowaniem, jednak z punktu widzenia art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, nie ma znaczenia, czy koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zostały poniesione w ramach umowy sprzedaży czy w ramach umowy dzierżawy lub innej podobnej.

Ponadto, Wnioskodawca zauważył, że koszty korzystania z oprogramowania używanego do tworzenia programów komputerowych nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), ponieważ Wnioskodawca nie nabywa (wydzierżawia) tego oprogramowania w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia, aby tak rozwinięte lub ulepszone oprogramowanie sprzedać (lub uzyskać z niego dochód w inny sposób), ale Wnioskodawca nabywa przedmiotowe oprogramowanie w celu wytworzenia własnego programu komputerowego, tj. nabyte (wydzierżawione) oprogramowanie służy Wnioskodawcy jako narzędzie do tworzenia autorskich programów komputerowych.

Podsumowując, wydatki na dzierżawę komputera osobistego wraz z oprogramowaniem oraz dostęp do infrastruktury sieciowej (serwera) w ramach tzw. zaplecza technicznego są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Niego w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie Umowy, które są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wytworzonym w ramach tej działalności (autorskim prawem do programu komputerowego), są wydatkami, o których mowa w art. 30ca ust. 4, ponieważ (I) są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (ii) na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową (iii) związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość przedmiotowych wydatków we wskaźniku, o którym mowa w art. 30ca ust. 4, pod literą (zmienną) „a” przedmiotowego wzoru.

Ad 4

Wymienione we wniosku koszty poza wydatkami dotyczącymi tzw. zaplecza technicznego, faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług informatycznych, objętych zakresem Umowy, polegających m.in. na tworzeniu oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta, projektowaniu systemów zgodnie z wymaganiami kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta, projektowaniu i tworzeniu algorytmów analizy danych, projektowaniu i tworzeniu scenariuszy testowych, opracowanie technologii i sposobu wdrażania rozwiązań na różne środowiska uruchomieniowe są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną bezpośrednio przez Niego i związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytań nr 1 i 2, autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością ponosi także inne koszty, jak przykładowo:

• koszty regularne (obsługa księgowa, koszty dostępu do Internetu, koszty usług telefonicznych, koszty pojazdu i jego eksploatacji);
  

• koszty okazjonalne (koszty wyjazdów zagranicznych do klientów, zakupy biurowe jak przykładowo papier ksero, zakup sprzętu który uległ amortyzacji – firmowy komputer, drukarka).
  
  

W związku z powyższym, wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Niego w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie Umowy, które są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wytworzonym w ramach tej działalności (autorskim prawem do programu komputerowego), są wydatkami, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, ponieważ (i) są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (ii) na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową (iii) związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość przedmiotowych wydatków we wskaźniku, o którym mowa w art. 30ca ust. 4, pod literą (zmienną) „a” przedmiotowego wzoru.

Podsumowując, koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług informatycznych, objętych zakresem Umowy, polegających między innymi na: (i) tworzeniu oprogramowania zgodnie z wytycznymi kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta; (ii) projektowaniu systemów zgodnie z wymaganiami kontrahenta lub podmiotów wskazanych przez kontrahenta; (iii) projektowaniu i tworzeniu algorytmów, inne niż dotyczące zaplecza technicznego (będące przedmiotem pytania nr 3) są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną bezpośrednio przez Niego i związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad 5

Pozostała czyść wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacanie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy; (ii) obsługę sekretarską, nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza sią ich do kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Jednak wydatki te zostaną uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

W cenie tzw. zaplecza technicznego Wnioskodawca ponosi również wydatki na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy; (ii) obsługę sekretarską. Wydatki te, w przekonaniu Wnioskodawcy, nie są wydatkami poniesionymi bezpośrednio na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.563.2019.1.RR.

Jednakże, wydatki te stanowią ogólny koszt prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w tym działalności związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), w związku z czym koszty te zostaną uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Co do zasady, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 zd. 2 ustawy o PIT).

Z uwagi na powyższe, pozostała część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotycząca wydatków na: (i) możliwość korzystania z biura kontrahenta w celu świadczenia usług na podstawie przedmiotowej Umowy (ii) obsługę sekretarską; nie jest kosztem bezpośrednio związanym z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w związku z czym nie zalicza się ich do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Jednak wydatki te zostaną uwzględnione przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 6

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony przez Niego sposób ustalania i ewidencjonowania przychodów i kosztów dla potrzeb ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej spełnia wymagania przedstawione w art. 30cb ust. 1-3 ustawy o PIT.

Wnioskodawca ponosi koszty, które są wspólne dla całej działalności Wnioskodawcy. Są to koszty uzyskania przychodów związane zarówno z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również koszty związane z przychodami z pozostałej działalności gospodarczej.

Dlatego też, w celu prawidłowego przypisania poniesionych kosztów do uzyskanych przychodów, Wnioskodawca zamierza stosować przychodowy klucz alokacji ponoszonych kosztów. W ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów, związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji tych kosztów. W tym celu, w opinii Wnioskodawcy, należy ustalić proporcję, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym. Tak określoną proporcję należy odnieść do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym bezpośrednio związanych z przychodami z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przypisana w wyżej wskazany sposób część kosztów uzyskania przychodów, która jest związana z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy wyliczaniu dochodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Za prawidłowością takiego sposobu przypisania kosztów przemawia, zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT odwołanie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT. Skoro zatem sposób ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ma odpowiadać sposobowi ustalenia dochodu ze źródła przychodów, to tym samym uzasadnione będzie również zastosowanie sposobu postępowania wskazanego w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT. Przepis ten przewiduje określony sposób postępowania w sytuacji, gdy ponoszone koszty uzyskania przychodów są związane z różnymi źródłami przychodów, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. Analogicznie wskazany w nim sposób postępowania powinien mieć zastosowanie w sytuacji, gdy ponoszone koszty uzyskania przychodów są związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na każdy z tych przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r., w których wskazano, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu” (s. 57 Objaśnień). Wynika stąd, że również pośrednie koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a więc konieczne jest ustalenie sposobu w jaki należałoby dokonać takiego przyporządkowania.

Wnioskodawca ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, powinien przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty uzyskania przychodów (przykładowo: koszty wyjazdów zagranicznych do klientów, obsługa księgowa, koszty dostępu do Internetu, koszty usług telefonicznych, koszty pojazdu i jego eksploatacji, zakupy biurowe, zakup sprzętu) z zastosowaniem proporcji w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym – zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony przez Niego sposób alokacji kosztów uzyskiwanych przychodów stanowi prawidłowy sposób ustalenia kosztów w celu ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 21 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.537.2019.1.JS;
  

• z dnia 14 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.565.2019.1.SG;
  

• z dnia 7 lutego 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.9.2019.2.MK.
  
  

Ad 8

Dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskuje On w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskiego prawa do programu komputerowego na rzecz kontrahenta w ramach Umowy, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W związku ze świadczeniem usług informatycznych na rzecz kontrahenta wytwarza On m.in. programy komputerowe, do których autorskie prawa majątkowe są przenoszone odpłatnie na rzecz kontrahenta na podstawie Umowy.

Wnioskodawca przenosi na kontrahenta autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o IP. Kontrahent zobowiązany jest, na podstawie Umowy, do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia (ceny) za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z tym, w przedstawionym stanie faktycznym, dochodzi do sprzedaży przez Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kwota wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych określona jest w umowie oraz każdorazowo wyodrębniona na fakturze.

Mając na uwadze powyższe, dochód (strata) Wnioskodawcy, jaki uzyskuje On w związku z odpłatnym przeniesieniem autorskiego prawa do programu komputerowego na rzecz kontrahenta w ramach Umowy, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
   
   

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcia ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do programu komputerowego są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do wytworzonego programu komputerowego, który stanowi utwór prawnie chroniony i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto jak wynika z wniosku Wnioskodawca od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja ta prowadzona jest zatem zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przedmiotem oceny Organu − zgodnie z zakresem żądania wynikającym z wniosku − była wyłącznie możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej wobec osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, dlatego w wydanej interpretacji nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii, czy tworzone przez niego utwory są programami komputerowymi podlegającymi ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim, bowiem powyższe stanowi część stanu faktycznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
  

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
  

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
  
  

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
  

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
  

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.
  
  

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą koszty wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy (wydatki z tytułu możliwości używania komputera osobistego wraz z oprogramowaniem, dostęp do infrastruktury informatycznej (dostęp do serwera, usług telekomunikacyjnych) w ramach tzw. zaplecza technicznego, koszty regularne (obsługa księgowa, koszty dostępu do Internetu, koszty usług telefonicznych, koszty pojazdu i jego eksploatacji), koszty okazjonalne (koszty wyjazdów zagranicznych do klientów, zakupy biurowe, jak przykładowo papier ksero, mysz do komputera, zewnętrzną klawiaturę do laptopa, router, kable (RJ45, HDMI, USB), słuchawki, dodatkowy monitor, dodatkową pamięć (RAM, HDD) oraz inne artykuły biurowe (markery, tonery do drukarki), zakup sprzętu który uległ amortyzacji – firmowy komputer, drukarka), o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa. Wskazane przez Wnioskodawcę koszty w celu obliczenia wskaźnika nexus powinny być ujęte pod lit. a wzoru przedstawionego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że wydatki na opłacenie tzw. zaplecza technicznego, dotyczące możliwości korzystania z biura kontrahenta oraz obsługi sekretarskiej są kosztami pośrednio związanymi z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku i dlatego nie mogą zawierać się we wskaźniku nexus. Są one natomiast kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie sposobu alokowania ponoszonych kosztów uzyskania przychodu w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskazać należy, że dochód ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy. Podatnik zatem określa przychody osiągane z danego kwalifikowanego IP oraz alokuje do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. W celu alokowania poniesionych wydatków do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (art. 22 ust. 3 analizowanej ustawy).

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania oraz pozostałych przychodów, Wnioskodawca może ustalić koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Końcowo należy zaznaczyć, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.