2020.12.18 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP1-2.4012.285.2020.7.JŻ

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.285.2020.7.JŻ
z 18 grudnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 25 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 września 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją Umowy o współpracy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją Umowy o współpracy. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 września 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie Organu:

A. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa z siedzibą w B. (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność deweloperską.

W dniu (…) 2014 r. A. zawarł z D. spółka z o.o. z siedzibą w C. (dalej: „D.”) umowę o współpracy (dalej - „Umowa” lub „Umowa o współpracy”). W preambule Umowy, wskazano, że:

D. jest właścicielem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), którą zamierzała sprzedać za cenę co najmniej ... zł plus należny podatek VAT;

A. jest zainteresowana nabyciem Nieruchomości, jednakże za cenę ... zł plus należny podatek VAT w celu zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości budynków mieszkalnych i sprzedaży mieszkań w ww. budynkach;

D. jest gotowa sprzedać A. Nieruchomość z uwzględnieniem rabatu, w zamian za udział w zysku ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych na Nieruchomości;

w celu osiągnięcia obopólnych korzyści finansowych wolą Stron jest zawarcie niniejszej Umowy.

Zgodnie z § 1 Umowy zatytułowanym „Cel Umowy”, na podstawie Umowy Strony zobowiązują się do współpracy w dobrej wierze w zakresie realizacji inwestycji budowlanej na Nieruchomości w postaci budynków mieszkalnych.

Zgodnie z § 2 Umowy zatytułowanym „Zobowiązania D.”:

Dążąc do realizacji celu Umowy D. sprzeda Nieruchomość A. za cenę ... zł plus należny podatek VAT.
Sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana poprzez osobną umowę zawartą w formie aktu notarialnego w terminie do dnia … 2014 r.
Umowa sprzedaży zostanie poprzedzona umową przedwstępną. Projekt umowy przedwstępnej stanowi Załącznik do Umowy.
W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że D. nie uczestniczy w potencjalnych stratach związanych z realizacją inwestycji budowlanej, o której mowa w § 1 Umowy ani nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania A. Jedynym zobowiązaniem D. wynikającym z Umowy jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po cenie rabatowej ... zł plus należny podatek VAT. Kwota rabatu stanowi wkład D. w realizację wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w § 1 Umowy.

Zgodnie z § 3 Umowy zatytułowanym „Zobowiązania A.”:

W zamian za udzielony rabat od ceny sprzedaży Nieruchomości A. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz D. świadczenia pieniężnego w wysokości określonej zgodnie z § 4 (zwanego „Udziałem w zysku”).
Z zastrzeżeniem postanowień Umowy A. nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz D. Udziału w zysku wyłącznie w przypadku jeżeli Nieruchomość nie zostanie zabudowana na skutek niekorzystnej sytuacji ekonomicznej na rynku nieruchomości mieszkalnych.
A. zobowiązuje się do dołożenia wszelkich starań w celu zrealizowania na własny koszt i ryzyko inwestycji budowlanej o której mowa w § 1 a w przypadku zrealizowania inwestycji budowlanej zobowiązuje się do prowadzenia aktywnej sprzedaży lokali.
A. będzie realizował obowiązki wynikające z Umowy w dobrej wierze, dążąc do osiągnięcia najwyższych przychodów bezpośrednio lub poprzez swoje spółki zależne i powiązane w celu zoptymalizowania obopólnych korzyści stron. A. zobowiązuje się tym samym, że nie będzie podejmował żadnych działań, które zmierzałyby do uszczuplenia Udziału w zysku należnego D.

Zgodnie z § 4 Umowy zatytułowanym „Wysokość Udziału w zysku”:

Udział w zysku należny D. będzie wynosił 14% iloczynu:
1. nadwyżki średniej ceny sprzedaży jednego metra kwadratowego powierzchni użytkowej mieszkalnej (PUM) ponad kwotę … zł netto, nie więcej jednak niż … zł netto i
2. ilości metrów kwadratowych PUM inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości.
Średnią cenę sprzedaży jednego metra kwadratowego powierzchni użytkowej stanowił będzie iloraz:
1. sumy przychodu ze sprzedaży lokali wyodrębnionych w budynkach posadowionych na Nieruchomości (dzielna) oraz
2. ilości metrów kwadratowych sprzedanej powierzchni użytkowej tych lokali w danym okresie rozliczeniowym (dzielnik).
Za przychód, o którym mowa w ust. 2 powyżej, Strony uznają wszelkie sumy płatne przez nabywców lokali spółce A. lub jakiejkolwiek spółce zależnej lub powiązanej powołanej do realizacji inwestycji budowlanej, stanowiące zapłatę za lokal mieszkalny lub użytkowy bez uwzględniania ceny miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej oraz pomniejszone o należny podatek od towarów i usług (VAT). Jednakże w przypadku gdy cena miejsca parkingowego przekroczy kwotę … zł netto a cena komórki lokatorskiej przekroczy kwotę … zł netto za metr kwadratowy, całość nadwyżki ponad ww. kwoty zostanie doliczona do przychodu. Do przychodu Strony nie będą zaliczać kar umownych na rzecz A., odsetek od nieterminowych wpłat klientów oraz opłat za indywidualne zmiany projektowe wnoszone przez klientów na podstawie aneksów do umów przedwstępnych. W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że przychód nie będzie pomniejszony o żadne koszty powstałe po stronie A., w tym w szczególności koszty procesu sprzedażowego.
Powierzchnia użytkowa mieszkalna (PUM) sprzedanych lokali zostanie ustalona w oparciu o normę określoną w prospekcie informacyjnym sporządzonym dla inwestycji prowadzonej na Nieruchomości. Strony postanawiają, że w przypadku wyodrębnienia na Nieruchomości lokali użytkowych ich powierzchnia będzie również uwzględniona w PUM na potrzeby wyliczenia Udziału w zysku. Strony postanawiają, że do PUM nie wlicza się powierzchni hal garażowych z miejscami parkingowymi, ani komórek lokatorskich.
Należny Udział w zysku zostanie powiększony o należny podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej w terminie wypłaty Udziału w zysku.

Zgodnie z § 5 Umowy zatytułowanym „Dalsze przeniesienie prawa własności”:

Z zastrzeżeniem postanowień ust. 2 i 3 poniżej, A. zobowiązuje się, że w przypadku dalszego przeniesienia własności Nieruchomości na jakikolwiek inny podmiot, w jakiejkolwiek formie, A. będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz D. całego przewidywanego Udziału w zysku w kwocie ... zł.
Przeniesienie prawa własności Nieruchomości na spółkę zależną lub spółkę powiązaną w rozumieniu KSH, wyłącznie w celu realizacji inwestycji budowlanej, o której mowa w § 1 Umowy przez tę spółkę zależną lub powiązaną, nie powoduje obowiązku zapłaty całego przewidywanego Udziału w zysku zgodnie z ust. 1 powyżej.
Strony uzgadniają, że wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i jego sprzedaż wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności Nieruchomości na rzecz końcowego odbiorcy A. nie stanowi sprzedaży Nieruchomości w rozumieniu ust. 1 powyżej.

W § 6 Umowy zatytułowanym „Obowiązki Informacyjne”, opisano obowiązki A. w zakresie informowania D. o postępie prac przy realizacji inwestycji na Nieruchomości oraz o wynikach sprzedażowych zawierających dane odnośnie zawartych umów sprzedaży lokali wyodrębnionych w budynkach wzniesionych na Nieruchomości.

Zgodnie z § 7 Umowy zatytułowanym „Termin Zapłaty Udziału w zysku”:

Udział w zysku zostanie zapłacony przez A. po zakończeniu sprzedaży lokali wyodrębnionych w ramach inwestycji budowlanej jednak nie później niż po upływie pięciu lat i jednego miesiąca od dnia rozpoczęcia budowy inwestycji na Nieruchomości w następujący sposób:
1. po upływie trzech lat od dnia rozpoczęcia budowy A. zapłaci na rzecz D. 80% należnego Udziału w zysku przypadającego w tym okresie rozliczeniowym tj. uwzględniającego przychód ze sprzedaży i PUM sprzedanych lokali w okresie tych trzech lat, wynikający z przesyłanych raportów kwartalnych.
2. po zakończeniu procesu sprzedaży albo po upływie 5 lat od dnia rozpoczęcia budowy A. będzie zobowiązany do zapłaty Udziału w zysku pomniejszonego o wpłatę dokonaną w terminie, o którym mowa w lit. a powyżej - zgodnie z danymi wynikającymi z raportów kwartalnych. Przy tym w przypadku jeżeli rozliczenie Udziału w Zysku wykaże kwotę niższą niż zapłacona zgodnie z pkt a powyżej, D. nie będzie zobowiązana do zwrotu różnicy na rzecz A.
Udział w zysku płatny będzie w terminie 7 dni kalendarzowych od dnia doręczenia A. faktury VAT wystawionej przez D.

W § 8 Umowy zatytułowanym „Prawo kontroli”, opisano obowiązki A. oraz uprawnienia D. w zakresie kontroli dokumentacji sprzedażowej.

Zgodnie z § 9 Umowy zatytułowanym „Przelew praw i przeniesienie obowiązków”:

D. będzie uprawniony, na co A. wyraża zgodę, do dokonania przelewu praw wynikających z Umowy na rzecz E. lub innej spółki zależnej od E. wskazanej przez E. jak również jakiejkolwiek spółki będącej następcą prawnym tej spółki zależnej lub E.
A. nie będzie upoważniony do przelewu praw ani do przeniesienia obowiązków wynikających z Umowy bez uprzedniej zgody D. wyrażonej na piśmie. W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że sprzedaż Nieruchomości do spółki zależnej lub spółki powiązanej nie zwalnia A. z obowiązku zapłaty Udziału w zysku.

Zgodnie z kolejnym paragrafem Umowy, Umowa wygasa w przypadku jeżeli Strony nie zawrą umowy sprzedaży Nieruchomości z jakichkolwiek przyczyn. Odpowiedzialność Stron za niezawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała ocenie w świetle zawartej pomiędzy Stronami przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości.

W dniu … 2014 r. D. sprzedała A. Nieruchomość za cenę ... zł plus należny podatek VAT.

W grudniu 2014 r. otwarto likwidację spółki D. W związku z planowaną likwidację, D. przeniosła prawa wynikające z Umowy na jedynego wspólnika – E. (dalej zwana „Spółka duńska”) z siedzibą w F. (Dania).

W … 2015 r. D. spółka z o.o. w likwidacji została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS, na skutek przeprowadzonej likwidacji (wpis uprawomocnił się … 2016 r.).

W listopadzie 2017 r., A. poinformowała Spółkę duńską, że rozpoczął pierwsze prace związane z budową na Nieruchomości.

W styczniu 2020 r. A. poinformowała Spółkę duńską, że pierwsza transza zysku, ustalona na podstawie § 7 ust. 1 lit. a) Umowy, wyniesie ... zł i zostanie przekazana Spółce duńskiej w listopadzie 2020 r.

A. jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT UE.

Spółka duńska:

jest zarejestrowanym w Danii podatnikiem VAT,

nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT,

na terenie Danii nie wykonuje, żadnych czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanej na Nieruchomości oraz sprzedażą mieszkań w budynkach posadowionych na Nieruchomości;

na terenie Polski nie wykonuje, żadnych czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanej na Nieruchomości oraz sprzedażą mieszkań w budynkach posadowionych na Nieruchomości, w szczególności:< ul type=circle>
nie dysponuje zasobami technicznymi;
nie zatrudnia pracowników, nie korzysta ze zleceniobiorców i podwykonawców;
nie jest właścicielem i posiadaczem pomieszczeń.

Wypłata pierwszej transzy Udziału w zysku, będzie poprzedzona dostarczeniem przez Spółkę duńską do A. w oryginale aktualnego duńskiego certyfikatu rezydencji podatkowej Spółki duńskiej.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca poinformował następująco:

czy Spółka duńska w żaden sposób nie uczestniczy w budowaniu inwestycji budowlanej

czy Spółka duńska w żaden sposób nie uczestniczy w dokonywaniu transakcji sprzedaży lokali

czy Spółka duńska posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Pismem z dnia … 2015 r. D. zawiadomił Wnioskodawcę o przelewie wierzytelności, załączając kopie umowy z dnia … 2015 r. pomiędzy D. („Cedent”) a Spółką duńską („Cesjonariusz”) zatytułowaną „Umowa przelewu wierzytelności wynikających z umowy o współpracy z A.”

Wnioskodawca nie ma wiedzy dotyczącej Spółki duńskiej, poza tym, że w związku z przelewem wierzytelności z tytułu Umowy o współpracy, Wnioskodawca zamiast z D., powinien się rozliczyć ze Spółką duńską.

Przed wypłatą pierwszej transzy Udziału w zysku, Wnioskodawca wystąpi do Spółki duńskiej o złożenie pisemnego oświadczenia, że Spółka duńska nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.).

Na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej należy przyjąć, że Spółka duńska nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Czy, w świetle art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, D. i/lub Spółka duńska świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach realizacji Umowy o współpracy, oraz czy na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku z realizacją Umowy o współpracy tj. wypłacenia Spółce duńskiej Udziału w zysku?
W przypadku gdy, na podstawie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, D. i/lub Spółka duńska świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach realizacji Umowy o współpracy, oraz na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku z realizacją Umowy o współpracy tj. wypłacenia Spółce duńskiej Udziału w zysku, to czy Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług zgodnie z art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, oraz z jaką datą - w świetle art. 19a ustawy o VAT - powstanie lub powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

W świetle art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, D. i/lub Spółka duńska nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy usług w związku z realizacją Umowy o współpracy. Dlatego, na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku z realizacją Umowy o współpracy tj. wypłacenia Spółce duńskiej Udziału w zysku.
W przypadku gdy, na podstawie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, D. i/lub Spółka duńska świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach realizacji Umowy o współpracy, oraz na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku z realizacją Umowy o współpracy tj. wypłacenia Spółce duńskiej Udziału w zysku, wówczas Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług zgodnie z art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy po raz pierwszy powstanie w dacie otrzymania przez Spółkę duńską pierwszej zapłaty tj. w listopadzie 2020 r. Przy kolejnych płatnościach, obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania tych płatności przez Spółkę duńską.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy o VAT.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Odnośnie świadczenia nazwanego Udziałem w zysku przypisanego Spółce duńskiej na podstawie Umowy o współpracy należy stwierdzić, że udzielenie rabatu w zamian za rozliczenie ustalonego procenta zysku przypadającego pierwotnie na D., a w wyniku cesji przynależnego Spółce duńskiej w ramach Umowy o współpracy, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W przypadku tym nie dojdzie bowiem do rzeczywistych świadczeń pomiędzy stronami Umowy o współpracy.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie.

Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać rabatowi udzielonemu przez sprzedawcę Nieruchomości. Jeżeli Nieruchomość nie zostałaby zabudowana na skutek niekorzystnej sytuacji ekonomicznej na rynku nieruchomości mieszkalnych sprzedającemu nie należałoby się żadne wynagrodzenie za udzielenie rabatu, czyli nie byłoby świadczenia wzajemnego.

Potencjalny Udział w zysku nie jest zatem świadczeniem wzajemnym za udzielenie rabatu od ceny Nieruchomości. Kupujący Nieruchomość nie pozostaje dłużnikiem Sprzedającego z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi udzielenia rabatu. Rozdział zysku w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej Umowy o współpracy, a nie ze świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został Kupujący. Podział zysku pomiędzy Spółkę duńska i Wnioskodawcę ma zatem charakter techniczny i jest dokonywany w celu odzwierciedlenia zysku, który przypada na Spółkę duńską na mocy Umowy o współpracy.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. Jeśli by uznać udzielenie rabatu za usługę, należałoby ją opodatkować już w momencie jej świadczenia – czyli z dniem sprzedaży Nieruchomości. Wtedy jednak nie było nawet wiadomo, czy taka „usługa” będzie odpłatna. Mogłoby się bowiem zdarzyć, że Nieruchomość nie zostałaby zabudowana na skutek niekorzystnej sytuacji ekonomicznej na rynku nieruchomości mieszkalnych i Sprzedającemu nie należałoby się żadne wynagrodzenie za udzielenie rabatu. Ponadto, fakturę w związku ze „świadczoną usługą” wystawić musiałby Sprzedający Nieruchomość (D.), który w 2015 roku został zlikwidowany.

Rozliczenie finansowe pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką duńską są podziałem zysku pomiędzy stronami umowy kooperacyjnej/wspólnego przedsięwzięcia, która jest zbliżona do umowy konsorcjum.

Wnioskodawca przywołuje poniżej przykładowe indywidualne interpretacje podatkowe oraz wyroki sądów administracyjnych, które bezpośrednio potwierdzają prawidłowość wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Wnioskodawcę:

interpretacja Dyrektora KIS z dnia 11 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.591.2019.1.KOM: „Kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy rozliczenie stanowiące podział zysku z realizacji wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy stronami tego wspólnego przedsięwzięcia jest poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i czy powinno być dokumentowane fakturą VAT. Jak wskazano w opisie sprawy, zgodnie z Umową strony planują dokonać także proporcjonalnego podziału wypracowanego zysku ze sprzedaży lokali, ale nie nastąpi to wcześniej niż po pokryciu pełnych umownych kosztów Inwestycji. Wypłata kwot z podziału zysku nastąpi dopiero po zawarciu umów przedwstępnych i deweloperskich na wszystkie wybudowane lokale, po dokonaniu wpłaty przez nabywców wszystkich lokali 100% ceny za te lokale oraz po zawarciu pierwszej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu. Kwota zysku do podziału będzie kwotą jaka pozostanie po wypłaceniu Wnioskodawcy wszelkich umownych kosztów Inwestycji i kosztów bieżących związanych z prowadzeniem inwestycji oraz po pokryciu kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku z realizacją inwestycji budowlanej (w tym kosztów opłaty za przekształcenie). […] W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Wnioskodawca – rozliczenie zysków z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w odpowiednich proporcjach wynika z mocy zawartej umowy i odnosi się do kwoty wygenerowanej przez strony umowy jaka pozostanie na rachunku inwestycyjnym po pokryciu wszelkich kosztów inwestycyjnych poniesionych przez strony Umowy i po zawarciu umów deweloperskich i przedwstępnych sprzedaży na wszystkie wybudowane lokale. Podział zysku pomiędzy Spółdzielnię i Wnioskodawcę ma zatem charakter techniczny i jest dokonywany w celu odzwierciedlenia zysku każdego z uczestników wspólnego przedsięwzięcia. [….] Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT podziału zysku należy wskazać, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę lub dostawę towarów, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej polegającej na rozliczeniu zysków. Rozliczenie zysków i ich wypłata na rzecz każdej ze stron umowy (w tym na rzecz Wnioskodawcy) nie będzie zatem stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.”

Podobne stanowisko znajdujemy w interpretacjach Dyrektora KIS z dnia 24 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.348.2019.2.KO, z dnia 12 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.385.2019.1.IZ

Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 16/19: „Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należy wskazać, że dotyczy on kwestii opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia pomiędzy partnerem konsorcjum a Liderem. Należy zauważyć, że ten problem znalazł rozwiązanie w linii orzeczniczej, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własną. Porównaj wyroki WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1393/16 z dnia 29 grudnia 2016 r, WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 7/16 z dnia 09 lutego 2016 r. – utrzymany wyrokiem NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 961/16 z dnia 06 kwietnia 2018 r., czy wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2722/17, jaki zapadł w dniu 9 maja 2017 r. Jak wskazała strona w przedstawionym stanie faktycznym, pomiędzy nią a Liderem nie dochodzi do odsprzedaży usług ani do świadczeń wzajemnych. Jest to tylko podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera konsorcjum i jako taki nie może zostać uznany za odsprzedaż usług. Należy zgodzić się ze skarżącą, że nie ma tu świadczeń wzajemnych. [...] Przyznać należy rację Skarżącej, iż wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Partnerami konsorcjum nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notami, a nie fakturami VAT. [...] W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r, sygn. kt I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r, w sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia”.

Wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1839/15: „w zakresie omawianej problematyki dotyczącej rozliczeń w ramach konsorcjum istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14 i powoływane tam orzecznictwo sądów administracyjnych). [...] Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organ podatkowy w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia uznał, że czynności organizacyjne wewnątrz konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, co skutkowało stwierdzeniem, że podmioty działające w ramach konsorcjum należy uznać za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i do wzajemnych rozliczeń jak i do rozliczeń z podmiotem na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę powinny stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur. W konsekwencji błędnie uznano też, że faktury dokumentujące części zamówienia przypadające na każdego z członków Konsorcjum, powinny wystawione być na lidera, a nie na Zamawiającego a Spółka powinna księgować fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT całość przedmiotu zamówienia dla Zamawiającego. [...] To Członkowie Konsorcjum (w tym lider), każdy w swojej części świadczą usługę Zamawiającemu, a nie liderowi Konsorcjum. Warto wskazać w tym względzie na wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243, zgodnie z którym czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady [...] ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”;

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16: „Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez L. na rzecz P. Umowy o Współpracę (konsorcjum), polegającej na proporcjonalnym obciążeniu kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od Zamawiającego przychodem. [...] pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez podmioty należące do konsorcjum na jego rzecz, a w rezultacie na rzecz Zamawiającego, z przeniesieniem na członków konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia L. konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne L. konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. [...] W ocenie Sądu, w opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez jej partnerów towary i usługi. [...] Wskazać trzeba, iż odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. [...] Reasumując, należało stwierdzić, iż trafne okazały się zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez Partnerów Umowy o Współpracę stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu (konsorcjum)”;

Wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14: „W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r, sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13 z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). [...] Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. [...] W tym samym tonie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy";

Wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13: „[...] należy powołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13 [...].W przytoczonych wyżej uzasadnieniach wyroków NSA podkreślał, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. [...] nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym. Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy. [...] Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony”.

Podobne stanowisko znajdujemy m.in. w: wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 148/13, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10.

Podsumowując:

D. i/lub Spółka duńska nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy usług w ramach realizacji Umowy o współpracy; podział zysku pomiędzy stronami Umowy o współpracy, jako nieodnoszący się do żadnych wykonanych przez Spółkę duńską i/lub D. usług, a stanowiący jedynie transfer przez Wnioskodawcę części zysku ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych na Nieruchomości, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT);

na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku z realizacją Umowy o współpracy tj. wypłacenia Spółce duńskiej Udziału w zysku.

W przypadku gdy udzielenie rabatu stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji w zamian za udział w zysku ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych na Nieruchomości, wówczas takie świadczenie (powstrzymanie się od zażądania lub wyegzekwowania całej kwoty, którą Sprzedający chciałby otrzymać za Nieruchomość) musiałoby być świadczeniem rozciągniętym w czasie, gdyż na dzień sprzedaży Nieruchomości strony umowy sprzedaży nie wiedziały, czy świadczenie takie będzie odpłatne. Jak natomiast wskazywano wcześniej, odnośnie rabatów udzielanych w momencie sprzedaży, chociaż bez powiązań z innymi świadczeniami, takie obniżenie ceny za Nieruchomość w toku negocjacji nie jest opodatkowane. Stosownie bowiem do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

O ewentualnym świadczeniu wzajemnym można będzie mówić dopiero w listopadzie 2020 r., kiedy na podstawie Umowy o współpracy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty Spółce duńskiej kwoty stanowiącej część Udziału w zysku ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych na Nieruchomości.

Przy takim rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, usługa udzielenia rabatu opodatkowana będzie w listopadzie 2020 r.

Powyższe wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. „Usługa obniżenia ceny/udzielenie rabatu” będzie wykonywana aż do momentu pierwszego rozliczenia się stron z zysku ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych na Nieruchomości.

Jednocześnie, zastosowanie znalazłaby zasada z art. 28e ustawy o VAT dotycząca usług świadczonych transgranicznie związanych z nieruchomościami, a miejscem świadczenia usługi byłoby terytorium Polski – miejsce położenia Nieruchomości.

Podmiotem zobowiązanym do obliczenia i rozliczenia podatku VAT w kraju opodatkowania – byłby nabywca usługi, czyli Wnioskodawca jako Kupujący Nieruchomość. Spółka duńska bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT.

Na mocy art. 2 pkt 9 w ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

W omawianym przypadku spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz lit. b) tiret trzeci.

Podsumowując:

D. i/lub Spółka duńska świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach realizacji Umowy o współpracy (art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT),

usługi świadczone w ramach realizacji Umowy o współpracy są opodatkowane na terytorium Polski (art. 28e ustawy o VAT);

w związku z opodatkowaniem usług świadczonych w ramach realizacji Umowy o współpracy, Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług (art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT);

obowiązek podatkowy po raz pierwszy powstanie w dacie otrzymania przez Spółkę duńską pierwszej zapłaty tj. w listopadzie 2020 r.; przy kolejnych płatnościach, obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania tych płatności przez Spółkę duńską (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza bowiem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Co do zasady, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
nabywcą jest:
- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy towarów na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie może posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nabywca zaś powinien być podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowany zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług pomniejszone o podatek. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że A. (Wnioskodawca) prowadzi działalność deweloperską. W dniu … 2014 r. A. zawarł z D. z siedzibą w C. (D.) umowę o współpracy.

W preambule Umowy, wskazano, że D. jest właścicielem nieruchomości, którą zamierzała sprzedać za cenę co najmniej ... zł plus należny podatek VAT. A. jest zainteresowana nabyciem Nieruchomości, jednakże za cenę ... zł plus należny podatek VAT w celu zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości budynków mieszkalnych i sprzedaży mieszkań w ww. budynkach. D. jest gotowa sprzedać A. Nieruchomość z uwzględnieniem rabatu, w zamian za udział w zysku ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych na Nieruchomości. W celu osiągnięcia obopólnych korzyści finansowych wolą Stron jest zawarcie niniejszej Umowy.

Zgodnie z § 2 Umowy zatytułowanym „Zobowiązania D.” dążąc do realizacji celu Umowy D. sprzeda Nieruchomość A. za cenę ... zł plus należny podatek VAT. Sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana poprzez osobną umowę zawartą w formie aktu notarialnego w terminie do dnia … 2014 r. Umowa sprzedaży zostanie poprzedzona umową przedwstępną. Projekt umowy przedwstępnej stanowi Załącznik do Umowy. W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że D. nie uczestniczy w potencjalnych stratach związanych z realizacją inwestycji budowlanej, o której mowa w § 1 Umowy ani nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania A. Jedynym zobowiązaniem D. wynikającym z Umowy jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po cenie rabatowej ... zł plus należny podatek VAT. Kwota rabatu stanowi wkład D. w realizację wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w § 1 Umowy.

Zgodnie z § 3 Umowy zatytułowanym „Zobowiązania A.” w zamian za udzielony rabat od ceny sprzedaży Nieruchomości A. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz D. świadczenia pieniężnego w wysokości określonej zgodnie z § 4 (Udział w zysku). Z zastrzeżeniem postanowień Umowy A. nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz D. Udziału w zysku wyłącznie w przypadku jeżeli Nieruchomość nie zostanie zabudowana na skutek niekorzystnej sytuacji ekonomicznej na rynku nieruchomości mieszkalnych. A. zobowiązuje się do dołożenia wszelkich starań w celu zrealizowania na własny koszt i ryzyko inwestycji budowlanej o której mowa w § 1 a w przypadku zrealizowania inwestycji budowlanej zobowiązuje się do prowadzenia aktywnej sprzedaży lokali. A. będzie realizował obowiązki wynikające z Umowy w dobrej wierze, dążąc do osiągnięcia najwyższych przychodów bezpośrednio lub poprzez swoje spółki zależne i powiązane w celu zoptymalizowania obopólnych korzyści stron. A. zobowiązuje się tym samym, że nie będzie podejmował żadnych działań, które zmierzałyby do uszczuplenia Udziału w zysku należnego D.

Zgodnie z § 4 Umowy zatytułowanym „Wysokość Udziału w zysku” udział w zysku należny D. będzie wynosił 14% iloczynu: nadwyżki średniej ceny sprzedaży jednego metra kwadratowego powierzchni użytkowej mieszkalnej (PUM) ponad kwotę … zł netto, nie więcej jednak niż … zł netto i ilości metrów kwadratowych PUM inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości. Średnią cenę sprzedaży jednego metra kwadratowego powierzchni użytkowej stanowił będzie iloraz: sumy przychodu ze sprzedaży lokali wyodrębnionych w budynkach posadowionych na Nieruchomości (dzielna) oraz ilości metrów kwadratowych sprzedanej powierzchni użytkowej tych lokali w danym okresie rozliczeniowym (dzielnik). Za przychód, o którym mowa w ust. 2 powyżej, Strony uznają wszelkie sumy płatne przez nabywców lokali spółce A. lub jakiejkolwiek spółce zależnej lub powiązanej powołanej do realizacji inwestycji budowlanej, stanowiące zapłatę za lokal mieszkalny lub użytkowy bez uwzględniania ceny miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej oraz pomniejszone o należny podatek od towarów i usług (VAT). Jednakże w przypadku gdy cena miejsca parkingowego przekroczy kwotę … zł netto a cena komórki lokatorskiej przekroczy kwotę … zł netto za metr kwadratowy, całość nadwyżki ponad ww. kwoty zostanie doliczona do przychodu. Do przychodu Strony nie będą zaliczać kar umownych na rzecz A., odsetek od nieterminowych wpłat klientów oraz opłat za indywidualne zmiany projektowe wnoszone przez klientów na podstawie aneksów do umów przedwstępnych. W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że przychód nie będzie pomniejszony o żadne koszty powstałe po stronie A., w tym w szczególności koszty procesu sprzedażowego. Powierzchnia użytkowa mieszkalna (PUM) sprzedanych lokali zostanie ustalona w oparciu o normę określoną w prospekcie informacyjnym sporządzonym dla inwestycji prowadzonej na Nieruchomości. Strony postanawiają, że w przypadku wyodrębnienia na Nieruchomości lokali użytkowych ich powierzchnia będzie również uwzględniona w PUM na potrzeby wyliczenia Udziału w zysku. Strony postanawiają, że do PUM nie wlicza się powierzchni hal garażowych z miejscami parkingowymi, ani komórek lokatorskich. Należny Udział w zysku zostanie powiększony o należny podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej w terminie wypłaty Udziału w zysku.

Zgodnie z § 5 Umowy zatytułowanym „Dalsze przeniesienie prawa własności” z zastrzeżeniem postanowień ust. 2 i 3 poniżej, A. zobowiązuje się, że w przypadku dalszego przeniesienia własności Nieruchomości na jakikolwiek inny podmiot, w jakiejkolwiek formie, A. będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz D. całego przewidywanego Udziału w zysku w kwocie ... zł. Przeniesienie prawa własności Nieruchomości na spółkę zależną lub spółkę powiązaną w rozumieniu KSH, wyłącznie w celu realizacji inwestycji budowlanej, o której mowa w § 1 Umowy przez tę spółkę zależną lub powiązaną, nie powoduje obowiązku zapłaty całego przewidywanego Udziału w zysku zgodnie z ust. 1 powyżej. Strony uzgadniają, że wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i jego sprzedaż wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności Nieruchomości na rzecz końcowego odbiorcy A. nie stanowi sprzedaży Nieruchomości w rozumieniu ust. 1 powyżej.

Zgodnie z § 7 Umowy zatytułowanym „Termin Zapłaty Udziału w zysku” udział w zysku zostanie zapłacony przez A. po zakończeniu sprzedaży lokali wyodrębnionych w ramach inwestycji budowlanej jednak nie później niż po upływie pięciu lat i jednego miesiąca od dnia rozpoczęcia budowy inwestycji na Nieruchomości w następujący sposób: po upływie trzech lat od dnia rozpoczęcia budowy A. zapłaci na rzecz D. 80% należnego Udziału w zysku przypadającego w tym okresie rozliczeniowym tj. uwzględniającego przychód ze sprzedaży i PUM sprzedanych lokali w okresie tych trzech lat, wynikający z przesyłanych raportów kwartalnych; po zakończeniu procesu sprzedaży albo po upływie 5 lat od dnia rozpoczęcia budowy A. będzie zobowiązany do zapłaty Udziału w zysku pomniejszonego o wpłatę dokonaną w terminie, o którym mowa w lit. a powyżej - zgodnie z danymi wynikającymi z raportów kwartalnych. Przy tym w przypadku jeżeli rozliczenie Udziału w Zysku wykaże kwotę niższą niż zapłacona zgodnie z pkt. a powyżej, D. nie będzie zobowiązana do zwrotu różnicy na rzecz A. Udział w zysku płatny będzie w terminie 7 dni kalendarzowych od dnia doręczenia A. faktury VAT wystawionej przez D.

W § 8 Umowy zatytułowanym „Prawo kontroli”, opisano obowiązki A. oraz uprawnienia D. w zakresie kontroli dokumentacji sprzedażowej.

Zgodnie z § 9 Umowy zatytułowanym „Przelew praw i przeniesienie obowiązków” D. będzie uprawniony, na co A. wyraża zgodę, do dokonania przelewu praw wynikających z Umowy na rzecz E. lub innej spółki zależnej od E. wskazanej przez E. jak również jakiejkolwiek spółki będącej następcą prawnym tej spółki zależnej lub E.

A. nie będzie upoważniony do przelewu praw ani do przeniesienia obowiązków wynikających z Umowy bez uprzedniej zgody D. wyrażonej na piśmie. W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że sprzedaż Nieruchomości do spółki zależnej lub spółki powiązanej nie zwalnia A. z obowiązku zapłaty Udziału w zysku.

W dniu … 2014 r. D. sprzedała A. Nieruchomość za cenę ... zł plus należny podatek VAT.

W grudniu 2014 r. otwarto likwidację spółki D. W związku z planowaną likwidacją, D. przeniosła prawa wynikające z Umowy na jedynego wspólnika – E. (Spółki duńskiej) z siedzibą w F. (Dania).

W 2015 r. D. spółka z o.o. w likwidacji została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS, na skutek przeprowadzonej likwidacji (wpis uprawomocnił się … 2016 r.).

W listopadzie 2017 r., A. poinformowała Spółkę duńską, że rozpoczął pierwsze prace związane z budową na Nieruchomości.

A. jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT UE.

Spółka duńska jest zarejestrowanym w Danii podatnikiem VAT, nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT, na terenie Danii nie wykonuje, żadnych czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanej na Nieruchomości oraz sprzedażą mieszkań w budynkach posadowionych na Nieruchomości; na terenie Polski nie wykonuje, żadnych czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanej na Nieruchomości oraz sprzedażą mieszkań w budynkach posadowionych na Nieruchomości, w szczególności nie dysponuje zasobami technicznymi; nie zatrudnia pracowników, nie korzysta ze zleceniobiorców i podwykonawców; nie jest właścicielem i posiadaczem pomieszczeń.

Spółka duńska w żaden sposób nie uczestniczy w budowaniu inwestycji budowlanej. Spółka duńska w żaden sposób nie uczestniczy w dokonywaniu transakcji sprzedaży lokali. Przed dniem … 2015 r., Wnioskodawca nie miał relacji ze Spółką duńską. Na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej należy przyjąć, że Spółka duńska nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Wypłata pierwszej transzy Udziału w zysku, będzie poprzedzona dostarczeniem przez Spółkę duńską do A. w oryginale aktualnego duńskiego certyfikatu rezydencji podatkowej Spółki duńskiej.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy w świetle art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, D. i/lub Spółka duńska świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach realizacji Umowy o współpracy, oraz czy na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku z realizacją Umowy o współpracy tj. wypłacenia Spółce duńskiej Udziału w zysku (pytanie nr 1) oraz w przypadku gdy, na podstawie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, D. i/lub Spółka duńska świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach realizacji Umowy o współpracy, oraz na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku z realizacją Umowy o współpracy tj. wypłacenia Spółce duńskiej Udziału w zysku, to czy Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług zgodnie z art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, oraz z jaką datą - w świetle art. 19a ustawy o VAT - powstanie lub powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (pytanie nr 2).

Odnosząc się do okoliczności przedstawionej sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy przez D., a w konsekwencji przeniesienia praw wynikających z Umowy o współpracy Spółkę duńską na rzecz Wnioskodawcy. Niemniej jednak w analizowanym przypadku w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki duńskiej udziału w zysku ze sprzedaży mieszkań wzniesionych na zakupionej od D. nieruchomości mamy do czynienia z podwyższeniem ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy zawarta pomiędzy stronami umowa o współpracy ma na celu osiągnięcie obopólnych korzyści finansowych, którymi dla D. (sprzedawcy nieruchomości, a po jej likwidacji dla Spółki duńskiej) będzie w tym przypadku otrzymanie od A. (nabywcy nieruchomości) świadczenia pieniężnego w postaci tzw. udziału w zysku ze sprzedaży mieszkań wzniesionych na zakupionej od D. nieruchomości. W związku z postanowieniami zawartymi w umowie o współpracy D. sprzedała Wnioskodawcy nieruchomość za cenę niższą niż cena, po której pierwotnie planowała ją sprzedać. Przy czym - z uwagi na postanowienia zawarte w ww. umowie, w tym przede wszystkim „Zobowiązania A.” do zapłaty udziału w zysku (z wyjątkiem gdy nieruchomość nie zostanie zabudowana na skutek niekorzystnej sytuacji ekonomicznej na rynku nieruchomości mieszkalnych - czyli okoliczności niezależnych od nabywcy) - D. (a po jej likwidacji Spółka duńska) otrzyma środki finansowe odpowiadające udzielonemu wcześniej rabatowi. Przyznany pierwotnie Wnioskodawcy rabat od ceny sprzedaży nieruchomości stanowi - jak wynika z opisu sprawy - wkład D. w realizację wspólnego przedsięwzięcia, który D. „zrekompensuje” sobie poniekąd tzw. udziałem w zysku. Powyższe wnioski można również wywieźć w oparciu o zawarte w § 5 ww. umowy postanowienia, wskazujące, że „A. zobowiązuje się, że w przypadku dalszego przeniesienia własności Nieruchomości na jakikolwiek inny podmiot, w jakiejkolwiek formie, A. będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz D. całego przewidywanego Udziału w zysku w kwocie ... zł”. Zatem, mając na względzie, że pierwotnie D. planowała sprzedać ową nieruchomość za co najmniej ... zł plus należny podatek VAT, a finalnie sprzedała ją Wnioskodawcy za cenę netto ... zł, to uzyskane od Wnioskodawcy środki finansowe w postaci tzw. udziału w zysku będą podwyższeniem ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Jednocześnie, w związku z przeniesieniem przez Spółkę D. praw wynikających z umowy o współpracy na Spółkę duńską i uznaniem, że w ramach zawartej umowy o współpracy dochodzi do podwyższenia ceny sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku w ramach dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Jak wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, natomiast dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji niezbędne jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towaru, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy jak i nabywcy. W analizowanym przypadku miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania dostawy nieruchomości jest terytorium Polski. Jednocześnie Spółka duńska, na którą zostały przeniesione prawa wynikające z umowy o współpracy nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a przy tym nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT, czyli są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Natomiast nabywca nieruchomości, tj. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, czyli są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy. W konsekwencji spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w analizowanym przypadku, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu realizacji Umowy o współpracy jest nabywca nieruchomości, czyli Wnioskodawca.

Ponadto należy wskazać, że obowiązek podatkowy z tytułu ww. czynności powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dokonania dostawy. Przy czym, należy wskazać, że w zakresie w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia (odpłatności) należnego od Wnioskodawcy, podatek od danego świadczenia nie może stać się wymagalny. Zatem, w niniejszej sprawie należy przyjąć, że podwyższenie ceny sprzedaży nieruchomości powinno nastąpić dopiero wówczas, gdy Wnioskodawca jest w stanie określić wysokość tzw. udziału w zysku, a tym samym zostaje określona wartość ww. podwyższenia. Tym samym Wnioskodawca (jako podatnik polski), płacąc obecnie Spółce duńskiej kwoty wynikające z wyliczonych zgodnie z Umową o współpracy transz, będzie obowiązany do rozliczenia „na bieżąco” (tj. z chwilą ustalenia wysokości transz) dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca.

W analizowanej sprawie, przyjęta w umowie metodologia wskazuje, że po upływie trzech lat od dnia rozpoczęcia budowy (pierwsze prace budowlane miały miejsce w listopadzie 2017 r.) Wnioskodawca wypłaci pierwszą transzę, tj. 80% należnego udziału w zysku przypadającego w tym okresie rozliczeniowym. Pierwsza transza udziału w zysku odnosi się zatem do okresu rozliczeniowego trzech lat od dnia rozpoczęcia budowy. Ponadto udział w zysku przypadający na ten okres rozliczeniowy uwzględnia przychód ze sprzedaży i powierzchnię użytkową mieszkalną sprzedanych lokali w ww. okresie oraz wynika z przesyłanych raportów kwartalnych. Zatem zgodnie z zasadą określoną w treści § 7 ust. 1 lit. a) po upływie trzech lat od rozpoczęcia budowy (termin ten upływa w listopadzie 2020 r.) winna nastąpić wypłata pierwszej transzy udziału w zysku, który zostanie osiągnięty na sprzedaży mieszkań w okresie trzech lat od rozpoczęcia budowy (tj. od listopada 2017 r. do listopada 2020 r.). Z opisu sprawy wynika, że już w styczniu 2020 r. Wnioskodawca poinformował Spółkę duńską, że pierwsza transza zysku ustalona na podstawie § 7 ust. 1 lit. a) umowy wyniesie ... zł. Oznacza to, że już na ten moment - tj. zanim upłynął ww. okres rozliczeniowy warunkujący wypłatę pierwszej transzy Wnioskodawca był w stanie określić jej wysokość według przyjętej w umowie metodologii. Co prawda, w opisie sprawy Wnioskodawca nie wskazuje wprost na sam moment, w którym została określona wartość pierwszej transzy, wskazuje jednak na moment poinformowania kontrahenta o jej wysokości w styczniu 2020 r. W związku z tym należy przyjąć, że to z tą datą wiąże się ustalenie ww. kwoty, a tym samym moment, w którym w odniesieniu do kwoty wynikającej z pierwszej transzy należy rozliczyć dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę również na fakt, że tzw. udział w zysku zgodnie z zapisem § 7 ust. 1 umowy zostanie zapłacony po zakończeniu sprzedaży lokali jednak nie później niż po upływie pięciu lat i jednego miesiąca od dnia rozpoczęcia budowy, a określona w pkt a) ww. umowy pierwsza transza wypłaty tzw. udziału w zysku może stanowić tylko część należnego wynagrodzenia. Jak bowiem wynika z zapisu pkt b) ww. umowy po zakończeniu procesu sprzedaży albo po upływie 5 lat od dnia rozpoczęcia budowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty udziału w zysku pomniejszonego o wpłatę dokonaną w terminie, o którym mowa w lit, a) - zgodnie z danymi wynikającymi z raportów kwartalnych. Jeżeli natomiast rozliczenie udziału w zysku wykaże kwotę niższą niż zapłacona zgodnie z pkt a), D. (obecnie Spółka duńska) nie będzie zobowiązana do zwrotu różnicy na rzecz Wnioskodawcy. Z powyższych zapisów wynika zatem, że ostateczne rozliczenie, a tym samym określenie wysokości udziału w zysku nastąpi po zakończeniu sprzedaży lokali albo po upływie 5 lat od rozpoczęcia, przy czym jeżeli określona za ten okres kwota udziału w zysku będzie wyższa niż pierwsza transza, to Wnioskodawca wypłaci kwotę udziału w zysku pomniejszoną o pierwszą transzę (a więc wypłaci kolejną transzę), natomiast gdy będzie niższa niż pierwsza transza, to kontrahent czyli D. (obecnie Spółka duńska) nie będzie zobowiązana do zwrotu różnicy na rzecz Wnioskodawcy (ostateczna kwota wynagrodzenia będzie zatem określona na poziomie pierwszej transzy). Z powyższych zapisów wynika zatem, że pierwsza transza wypłaty udziału w zysku nie jest ostatecznie określoną kwotą wynagrodzenia i może ulec zmianie, jednakże zmiana ta wystąpi wyłącznie w kierunku jej zwiększenia w związku z zakończeniem procesu sprzedaży lub upływem 5 lat od dnia rozpoczęcia budowy (a więc rozszerzeniem okresu rozliczeniowego, który w przypadku pierwszej transzy obejmował trzy lata). Tym samym określenie wysokości kolejnej transzy wypłaconej na podstawie § 7 ust. 1 lit. b) umowy wiązać się będzie z podwyższeniem podstawy opodatkowania, która w styczniu 2020 r. została powrotnie określona (podwyższona) na poziomie ... zł. Ustalenie kwoty kolejnej transzy na podstawie ww. § 7 ust. 1 lit. b) umowy w tym przypadku będzie stanowić nową okoliczność, która nie istniała w momencie rozliczenia obowiązku podatkowego w styczniu 2020 r. Dlatego też podwyższenie podstawy opodatkowania o wartość kolejnej transzy, powinno być dokonane dopiero po ustaleniu kwoty tej transzy.

W konsekwencji, w przypadku poinformowania kontrahenta o wysokości pierwszej transzy obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowego podwyższenia ceny sprzedaży nieruchomości powstał w styczniu 2020 r., natomiast w przypadku, gdy zaistnieją nowe okoliczności podwyższenia ceny sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie w miesiącu, w którym zostanie ustalona kwota kolejnej transzy wynikająca z zaistnienia nowych okoliczności wskazujących na podwyższenie podstawy opodatkowania.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją Umowy o współpracy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków w zakresie realizowanych świadczeń w ramach umów konsorcjum, jak i wspólnych przedsięwzięć należy wskazać, że nie mogą one stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy, iż na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku z realizacją Umowy o współpracy tj. wypłacenia Spółce duńskiej Udziału w zysku. Należy wskazać, że powołane interpretacje i orzeczenia zostały wydane na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż zdarzenie przyszłe przedstawione w przedmiotowej sprawie. Wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje i orzeczenia potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy, niemniej jednak nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż interpretacje i orzeczenia te są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w odmiennym stanie faktycznym. Jednocześnie należy podnieść, że samo nazewnictwo środków finansowych, które zobowiązany jest przekazać Wnioskodawca na rzecz D. (tj. Spółki duńskiej), tj. tzw. udział w zysku, pozostaje bez wpływu na dokonane w powyższej kwestii rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin