Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.309.2020.4.MR
z 14 grudnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 1 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2020 r. (data nadania 13 listopada 2020 r., data wpływu 13 listopada 2020 r.) na wezwanie z dnia 6 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.309.2020.1.MR (data nadania 6 listopada 2020 r., data doręczenia 8 listopada 2020 r.), oraz pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. (data nadania 7 grudnia 2020 r., data wpływu 7 grudnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 19 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.309.2020.3.MR (data nadania 19 listopada 2020 r., data doręczenia 30 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

• prowadzone przez Spółkę prace opisane w pkt 1.1.1. i 1.1.2. spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT (pytanie 1) – jest prawidłowe

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.2.1.w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu (pytanie 2) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów Materiałów / Surowców, opisanych w pkt 1.2.2. (pytanie 3) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Materiałów / Wyposażenia, opisanych w pkt 1.2.3. (pytanie 4) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabywanych Urządzeń CBR, opisanych w pkt 1.2.4.(pytanie 5) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi podatkowych części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabywanych / nabytych Urządzeń DTP, opisanych w pkt 1.2.5., w proporcji do okresu, w jakim Urządzenia DTP wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej (wykonywanie prób produkcyjnych) (pytanie 6) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Usług, wskazanych z pkt 1.2.6. (pytanie 7) – jest prawidłowe,
  

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów uzyskania / utrzymania Praw IP, wskazanych w pkt 1.2.7. (pytanie 8) – jest prawidłowe,

• w sytuacji, gdy Wydatki zostały częściowo sfinansowane z Dotacji, Wnioskodawca ma prawo do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków w tej części, jaka nie została pokryta Dotacją (pytanie 9) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT (pytanie 10) - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komplementariuszem A sp.k. (dalej: „Spółka”), rozpoznającym przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów ujmowane w księgach rachunkowych Spółki proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Spółka jest jednym z największych polskich producentów i eksporterów kosmetyków. W bogatej ofercie Spółki znajdują się m. in. kosmetyki do pielęgnacji twarzy, produkty do ciała, kosmetyki do makijażu oraz lakiery i odżywki do paznokci (dalej: „Produkty”). W procesie wytwarzania Produktów wykorzystywane są najnowsze osiągnięcia światowej kosmetologii.

Branża kosmetyczna jest bardzo dynamiczna i konkurencyjna. O pozycji na rynku decyduje innowacyjność, zastosowanie surowców o potwierdzonej badaniami skuteczności działania, szybkie reagowanie na trendy i zmieniające się oczekiwania konsumentów. Specyfika branży kosmetycznej wymaga od producentów ciągłych modyfikacji receptur produktów oraz wprowadzania innowacji. Wynika to z krótkiego cyklu życia produktu (około 2 lata). Mając powyższe na uwadze, Spółka w sposób ciągły pracuje nad ulepszaniem obecnych receptur Produktów oraz komponowaniem nowych Produktów. Od 2002 r. Spółka opracowała i wdrożyła ponad 1000 autorskich receptur dla kosmetyki kolorowej i kosmetyki białej na rynek polski i międzynarodowy.

1.1. Działalność badawczo-rozwojowa

Opracowywanie nowych oraz udoskonalonych Produktów realizowane jest w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. W ramach prowadzonych prac Spółka stale poszukuje nowych substancji aktywnych pochodzenia naturalnego, chemicznie lub biotechnologicznie modyfikowanych, oraz poszukuje nowych obszarów zastosowań znanych już składników aktywnych.

Wśród projektów badawczo-rozwojowych (dalej: „Projekty”) realizowanych / zrealizowanych przez Spółkę wymienić można:

(…)

Spółka pragnie podkreślić, iż prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów, przykładowo prace nad nowymi Produktami nie zawsze skutkują wprowadzeniem nowych Produktów do oferty Spółki (przykładowo, właściwości nowego Produktu mogą nie być zadowalające, wprowadzenie Produktu do sprzedaży może okazać się nieopłacalne z biznesowego punktu widzenia, etc.), a prace mające na celu udoskonalenie Produktów nie zawsze skutkują uzyskaniem lepszych parametrów Produktów.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej wyodrębnić można:

• prace badawczo-rozwojowe prowadzone w ramach wyodrębnionego w Spółce centrum badawczo-rozwojowego (dalej: „CBR”),
  

• prace badawczo-rozwojowe realizowane w ramach działu technologicznego / zakładu produkcyjnego Spółki (dalej: „Dział Technologii / Produkcji” lub „DTP”).
  
  
  

1.1.1. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone w ramach CBR

Od 2019 r. prace badawczo-rozwojowe nad nowymi / ulepszonymi Produktami prowadzone są w ramach Spółki CBR, którego budowa została częściowo sfinansowana dotacją unijną w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój (dalej: „Dotacja”). W ramach CBR wyodrębnić można Pion Kosmetyki Białej (dalej: „PKB”) oraz Pion Kosmetyki Kolorowej (dalej: „PKK”).

Zapotrzebowanie na nowy / udoskonalony Produkt może być wynikiem różnych czynników, w rezultacie których Spółka może podjąć decyzję o rozpoczęciu prac nad nowym Projektem, przykładowo:

• badanie rynku (m.in. brak dostępności danego Produktu na rynku, dostępność atrakcyjnego Produktu na konkurencyjnych rynkach bądź większe zainteresowanie konsumentów danym Produktem),
  

• wewnętrzne rozmowy — na podstawie własnego doświadczenia oraz podczas spotkania osoby decyzyjne mogą podjąć decyzję o inicjacji nowego Projektu zmierzającego do wytworzenia nowego Produktu,
  

• indywidualna inicjatywa pracownika Spółki - niektórzy pracownicy mogą sami zaproponować stworzenie nowego / udoskonalonego Produktu,
  

• zmiana przepisów prawa (np. ograniczenia w zakresie ochrony środowiska, zakaz wykorzystywania konkretnego surowca przy produkcji, co generuje potrzebę zastąpienia go innym).
  
  
  

Na wstępnym etapie prac badawczo-rozwojowych, Spółka określa tzw. parametry wyjściowe Produktu, to znaczy:

• barwa, zapach i konsystencja,
  

• waga jednostkowa wyrobu, pożądane wymiary wyrobu,
  

• sposób pakowania jednostkowego i zbiorczego,
  

• termin przydatności, maksymalna cena za wyrób gotowy akceptowalna przez klienta,
  

• dodatkowe (wykraczające poza standardowe normy i przepisy prawne) wymagania dotyczące substancji i związków chemicznych.
  
  
  

W dalszym etapie następuje selekcja surowców, które nadawałyby się do realizacji Projektu i spełniały wszystkie wytyczne. Spółka analizuje możliwości pozyskania surowców, warunki technologiczne produkcji, wymagania sprzętowe.

Osoby odpowiedzialne za przygotowanie receptur Produktów muszą wzbogacać nieustannie wiedzę z zakresu nowych surowców, nie tylko pod względem możliwości ich technologicznego wykorzystania, ale także biorąc pod uwagę obowiązujące normy, limity, dane toksykologiczne związane z użytkowaniem ich w przemyśle. Ww. osoby, bazując na doświadczeniu, wiedzy i zgromadzonych informacjach, opracowują wstępną recepturę (uwzględniającą skład surowców zgodny z wymaganiami obowiązującego prawa kosmetycznego czy z zakresu chemii gospodarczej, technologię kod próby i termin przydatności wyrobu oraz zakres badanych parametrów), określając m.in.: skład procentowy poszczególnych składników w wyrobie gotowym, cechy organoleptyczne (wygląd, zapach) oraz fizyko-chemiczne (zakres pH, lepkość, gęstość), sposób pakowania oraz wstępny termin przydatności na podstawie użytych surowców.

Wstępna receptura Produktu sprawdzana jest pod kątem możliwości produkcyjnych, m.in. jak zachowywać będzie się tak stworzona receptura podczas przenoszenia jej ze skali laboratoryjnej na skalę wielotonażową i w trakcie konfekcji.

Na podstawie zebranych materiałów osoby ze specjalistyczną wiedzą orzekają, czy realizacja danej receptury jest możliwa w przełożeniu na warunki produkcyjne Spółki, a jeżeli nie, zmieniane są niektóre parametry / surowce / etapy procesu technologicznego czy sposobu konfekcji tak, aby produkcja danego Produktu była możliwa.

Po opracowaniu receptury i otrzymaniu próbek surowców, Spółka przystępuje do przygotowania próby laboratoryjnej.

W sytuacji, gdy po przeprowadzonej próbie laboratoryjnej uzyskany zostaje pozytywny wynik, otrzymany produkt poddawany jest badaniom stabilności. Na podstawie przeprowadzonych czynności receptura uzyskuje status: „stabilnej”, „nadającej się do modyfikacji” lub „niestabilnej”.

Receptury Produktów oceniane jako „stabilne” poddawane są szeregowi badań, które są niezbędne bądź wskazane do wdrożenia produktu na rynek, takie jak:

• badania mikrobiologiczne,
  

• badania na obecność ogólnej liczby drobnoustrojów; ocena produktu pod kątem zgodności z wymaganiem prawnym i bezpieczeństwa dla zdrowia człowieka pod kątem czystości mikrobiologicznej,
  

• badania dermatologiczne,
  

• badania wykonane za pomocą testów kontaktowych na grupie probantów, które ocenia właściwości drażniące i uczulające wyrobu,
  

• badania aplikacyjne,
  

• badania konsumenckie (Produkt testowany przez grupę probantów w warunkach jak najbliższych warunków konsumenckiego użycia; probanci otrzymują próbki wyrobu oraz opracowane ankiety, które zawierają pytania dotyczące właściwości użytkowych produktu; na podstawie zebranych wyników przygotowany zostaje raport z ogólną oceną Produktu),
  

• badania stabilności i kompatybilności z opakowaniem,
  

• badania polegające na przechowywaniu produktu w docelowym opakowaniu przez określony okres czasu w ustalonych przedziałach temperatur,
  

• badania konserwacji.
  
  
  

Powyższe badania mogą być prowadzone samodzielnie przez Spółkę w ramach CBR, lub też zlecane akredytowanym laboratoriom zewnętrznym.

Po uzyskaniu raportów z pozytywną oceną powyższych badań, Spółka kompletuje pozostałe dokumenty niezbędne do wdrożenia wyrobu (zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi), do którego należy m.in. raport bezpieczeństwa produktu kosmetycznego.

Na podstawie wszystkich danych zostaje opracowany raport oceniający produkt kosmetyczny za bezpieczny i nie stanowiący zagrożenia dla zdrowia ludzkiego w normalnych i dających się racjonalnie przewidzieć warunkach stosowania, po którym następuje:

• rejestracja produktu w portalu CPNP (Cosmetic Products Notification Portal) — zgodnie z przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1223/2009 z dnia 30 listopada 2009 r. dotyczącego produktów kosmetycznych,
  

• opracowanie opisów na etykietę produktu (opracowywana jest lista składników na podstawie zaakceptowanej receptury, którą należy umieścić na etykiecie Produktu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi oraz propozycja opisu marketingowego podkreślającego walory produktu na tle konkurencyjnych dostępnych na rynku),
  

• opracowanie opisu technologicznego procesu mieszania (dokonywana jest analiza surowców wchodzących w skład zaakceptowanego Produktu oraz sposobu mieszania dotychczasowych prób; na podstawie wiedzy o poszczególnych surowcach, doświadczeniu z mieszania próbek prototypowych opracowuje się najoptymalniejszy opis technologiczny procesu mieszania wdrażanego Produktu).
  
  
  

1.1.2. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone w ramach Działu Technologii / Produkcji.

Ostatnim etapem w ramach procesu prac badawczo-rozwojowych jest wykonanie jednej lub kilku prób produkcyjnych, co następuje w ramach DTP (aczkolwiek osoby zatrudnione w ramach DTP mogą uczestniczyć w prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych również na wcześniejszych etapach, np. konsultując opracowywane receptury pod kątem aspektów technologicznych związanych z produkcją).

Próby produkcyjne wykonywane są w celu przeniesienia skali z laboratoryjnej na skalę produkcyjną.

Próba produkcyjna jest przeprowadzona na urządzeniach produkcyjnych. Na tym etapie określane są finalne wszystkie parametry produkcji. Próba produkcyjna wykonywana jest przy pełnej obsadzie personelu linii produkcyjnych, tzn.: przy udziale mechaników ustawiających linie produkcyjne i pakujące, pracowników produkcyjnych, pracowników działu jakości oraz technologów.

Należy podkreślić, iż w celu usprawnienia procesu wdrażania Produktów do produkcji na skalę przemysłową, Spółka wdrożyła nowoczesną metodę skalowania x10, opartą o specjalnie przystosowane do tego celu mieszalniki homogenizujące. Dzięki zastosowaniu ww. mieszalników, Produkty opracowane na etapie prac laboratoryjnych są przenoszone bezpośrednio przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji na skalę produkcyjną (skalowanie), co znacznie usprawnia proces wdrożenia i ogranicza ilość / koszty prób produkcyjnych. Koszty wdrożenia metodologii skalowania x10 zostały częściowo sfinansowane w ramach dotacji unijnej.

Próby produkcyjne wykonywane są do momentu, w którym Spółka uzna, iż zostały wypracowane paramenty niezbędne do wytwarzania Produktu na skalę przemysłową (powyższe może wymagać wykonania jednej lub kilku prób produkcyjnych).

1.2. Wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi / będzie ponosiła szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością (dalej: „Wydatki”). Wydatki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

• wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe (zarówno w ramach CBR jak i DTP), zatrudnionych na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy”), oraz inne świadczenia realizowane na rzecz Pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (dalej: „Wydatki Pracownicze”), a także składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 300 ze zm., dalej: „USUS”), których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników, finansowane przez Spółkę (dalej: „Składki”),
  

• koszty materiałów / surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Materiały / Surowce”), zarówno na etapie prowadzenia badań i opracowywania receptur Produktów, jak w procesie wykonywania prób produkcyjnych,
  

• wydatki na nabycie materiałów i wyposażenia niezbędnych do funkcjonowania CBR (dalej: „Materiały / Wyposażenie”),
  

• wydatki na nabycie urządzeń / sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach CBR (dalej: „Urządzenia CBR”) ,
  

• wydatki na nabycie maszyn / urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach DTP (maszyny i urządzenia wykorzystywane do wykonywania prób produkcyjnych; dalej: „Urządzenia DTP”),
  

• wydatki na nabycie usług badań laboratoryjnych (dalej: „Usługi”) od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm., dalej: „PSW”),
  

• wydatki związane z kosztami uzyskania i utrzymania patentów, praw ochronnych na wzory użytkowe, praw z rejestracji wzorów przemysłowych (dalej: „Prawa IP”).
  
  
  

1.2.1. Wydatki Pracownicze / Składki

W ramach CBR Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę Pracowników (dalej: „Pracownicy CBR”), których podstawowe obowiązki pracownicze obejmują uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych opisanych w pkt 1.1.1. niniejszego wniosku (aczkolwiek należy podkreślić, iż nie jest wykluczone uczestnictwo tych osób również w pracach badawczo-rozwojowych opisanych w pkt 1.1.2. niniejszego wniosku). Wśród Pracowników CBR wymienić można:

• dyrektora CBR (dalej: „Dyrektor”), do którego obowiązków należy m. in. wytyczanie kierunków prowadzenia strategicznych prac badawczo-rozwojowych w PKB i PKK, współpraca w zakresie badań zlecanych podmiotom zewnętrznym, koordynacja i nadzorowanie zespołu oraz prowadzonych projektów,
  

• technologa kosmetyki kolorowej (dalej: „Technolog KK”), do którego obowiązków należy m. in. weryfikacja i optymalizacja procesów technologicznych i receptur Produktów, śledzenie nowych trendów i rozwiązań w kosmetyce kolorowej, śledzenie zdobyczy naukowych i badań produktów światowej kosmetologii, opracowywanie receptur nowych i zmodernizowanych Produktów z uwzględnieniem wymagań rynku, opracowywanie kalkulacji na wytwarzane Produkty,
  

• młodszego technologa (dalej: „Młodszy Technolog”), do którego obowiązków należy m. in. wykonywanie czynności związanych z pracami laboratoryjnymi jak naważki, próbki badawcze, bieżące prace pomocnicze, techniczne niezbędne do realizacji wszystkich planowanych prac badawczo-rozwojowych.
  
  
  

Poza Pracownikami CBR, w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę uczestniczą również osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę w ramach Działu Technologii / Produkcji (dalej: „Pracownicy DTP”). Powyższe osoby uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych opisanych w pkt 1.1.1. i 1.1.2. Wśród Pracowników DTP uczestniczących w prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych wyróżnić można następujące stanowiska:

• starszy technolog (dalej: „Starszy Technolog”) oraz technolog (dalej: „Technolog”), do których obowiązków należy m. in. śledzenie nowych trendów i rozwiązań w kosmetyce, opracowywanie receptur nowych i doskonalonych Produktów z uwzględnieniem wymagań rynku, opracowywanie kalkulacji na wytwarzane Produkty, nadzór nad wdrożeniem nowych Produktów, przygotowywanie dokumentacji zgłoszeniowych nowych Produktów, organizacja produkcji próbnej i testowania nowych Produktów, przygotowywanie Produktów do badań, nadzór i kontrola jakościowa procesu produkcji,
  

• koordynator ds. projektów badawczych (dalej: „Koordynator B+R”), do którego obowiązków należy m. in. aktywny udział i koordynacja prac związanych z pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w ramach CBR, sporządzanie harmonogramów prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w ramach CBR, kontrola terminów realizacji projektów, sporządzanie i kompletowanie dokumentacji badawczo-wdrożeniowej związanej z projektami badawczymi, opisywanie postępu prac podczas wypełniania agendy badawczej, aktywny udział w doborze surowców niezbędnych do opracowania nowych Produktów, aktywny udział w przygotowaniu formulacji Produktów, które mają zostać opracowane w ramach projektów rozwojowych,
  

• specjalista ds. dokumentacji technologicznej (dalej: „Specjalista ds. Dokumentacji”), do którego obowiązków należy m. in. przygotowywanie oraz aktualizacja dokumentacji technologicznej Produktów (tzw. dossier kosmetyku), nadzór i archiwizacja dokumentacji, zlecanie badań oraz oceny bezpieczeństwa, uzupełnianie brakujących dokumentów, przygotowywanie dokumentów związanych z certyfikacją Produktów, sprawdzanie i aktualizacja projektów graficznych opakowań Produktów,
  

• specjalista (dalej: „Specjalista”), do którego obowiązków należy m. in. organizacja pracy w laboratorium, realizacja badań, nadzór nad wyposażeniem laboratorium.
  
  
  

Zatrudnieni przez Spółkę Pracownicy nie poświęcają całości czasu pracy wyłącznie na czynności dające się zakwalifikować jako praca badawczo-rozwojowa. Spółka na chwilę obecną nie prowadzi szczegółowej ewidencji czasu pracy Pracowników z podziałem na czynności wchodzące w zakres prac badawczo-rozwojowych oraz pozostałe czynności, jednakże w przyszłości Spółka zamierza wprowadzić ewidencję czasu pracy Pracowników (dalej: „Ewidencja”), w której Pracownicy ewidencjonowali będą każdego dnia ilość godzin poświęconych na projekty realizowane w ramach prac badawczo-rozwojowych. Dzięki temu narzędziu możliwe będzie ustalenie wartości wynagrodzenia, która może być przypisana do działalności badawczo-rozwojowej oraz tzw. działalności pozostałej.

W związku z zatrudnieniem Pracowników, Spółka ponosi / może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze:

• wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
  

• inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
  

• premie, bonusy i nagrody,
  

• diety i inne należności za czas podróży służbowej,
  

• wydatki związane z praniem odzieży roboczej,
  

• wydatki związane z wynajmem mieszkań na rzecz pracowników,
  

• wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe,
  

• wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).
  
  
  

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), aczkolwiek niektóre z nich mogą w całości lub w części podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT i będą ujmowane w ewidencji rachunkowej Spółki na odpowiednich kontach księgowych. Ponadto, celem wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 9 ust. lb ustawy o CIT, Spółka będzie prowadziła Ewidencję oraz zamierza prowadzić w uzasadnionych przypadkach inne ewidencje pomocnicze w formie tabel/zestawień, w tym zwłaszcza przy pomocy programu Excel, które w sposób jeszcze bardziej precyzyjny pozwolą na wyodrębnienie Wydatków Pracowniczych / Składek jako kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

1.2.2. Koszty Materiałów / Surowców

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, Spółka nabywa Materiały / Surowce, zużywane zarówno na etapie prowadzenia badań i opracowywania receptur Produktów, jak w procesie wykonywania prób produkcyjnych. Materiały / Surowce zużywane w trakcie wykonywania prób produkcyjnych mogą bądź podlegać utylizacji, w sytuacji gdy próba zakończy się niepowodzeniem, bądź stawać się składnikiem gotowych Produktów podlegających sprzedaży na rzecz kontrahentów, w sytuacji gdy próba zakończy się powodzeniem.

Koszty Materiałów / Surowców stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 15 ust. ustawy o CIT. Koszty te są ewidencjonowane w ewidencji rachunkowej na właściwych kontach księgowych dedykowanych dla danego rodzaju kosztu w sposób pozwalający na szczegółową analizę kosztów przypisanych dla działalności badawczo-rozwojowej. Innymi słowy, Spółka jest w stanie wskazać, który z poszczególnych kosztów nabycia Materiałów / Surowców ujętych na danym koncie związany jest z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka zamierza prowadzić w uzasadnionych przypadkach inne ewidencje pomocnicze w formie tabel / zestawień, w tym zwłaszcza przy pomocy programu Excel, które w sposób jeszcze bardziej precyzyjny pozwolą na wyodrębnienie kosztów Materiałów / Surowców jako kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

1.2.3. Wydatki na nabycie Materiałów / Wyposażenia

Wydatki Spółki na nabycie Materiałów / Wyposażenia obejmują / mogą obejmować w przyszłości następujące pozycje:

• wydatki na nabycie sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych (m.in. komputery, monitory, laptopy, kable, drukarki, myszy komputerowe, tonery) wykorzystywanych w CBR,
  

• na nabycie środków ochrony indywidualnej oraz środków czystości (m.in. odzież ochronna, płyny i pasty do mycia / czyszczenia, worki na śmieci) wykorzystywanych w CBR,
  

• wydatki na nabycie czasopism i materiałów biurowych (m. in. czasopisma specjalistyczne, segregatory, długopisy, korektory, koszulki, papier) wykorzystywanych w CBR,
  

• wszelkie inne na nabycie wyposażenia CBR niezbędnego do jego prawidłowego funkcjonowania (np. meble).
  
  
  

Z uwagi na fakt, iż cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanej powyżej kategorii Materiałów i Wyposażenia z reguły nie przekracza kwoty 10.000 zł, Spółka zalicza wydatki na nabycie Materiałów i Wyposażenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (niskocenne Materiały i Wyposażenie nie stanowią środków trwałych, nawet gdy przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok), zgodnie z art. 15 ust. 4d, 15 ust. 4e i art. 16d ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty te są ewidencjonowane w ewidencji rachunkowej na właściwych kontach księgowych dedykowanych dla danego rodzaju kosztu w sposób pozwalający na szczegółową analizę kosztów przypisanych dla działalności badawczo-rozwojowej. Innymi słowy, Spółka jest w stanie wskazać, który z poszczególnych kosztów nabycia Materiałów / Wyposażenia ujętych na danym koncie związany jest z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka zamierza prowadzić w uzasadnionych przypadkach inne ewidencje pomocnicze w formie tabel / zestawień, w tym zwłaszcza przy pomocy programu Excel, które w sposób jeszcze bardziej precyzyjny pozwolą na wyodrębnienie kosztów Materiałów / Wyposażenia jako kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

1.2.4. Wydatki na nabycie Urządzeń CBR

W ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w ramach CBR Spółka Urządzenia CBR o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, których wartość początkowa przekracza kwotę 10.000 zł (3.500 zł w przypadku Urządzeń CBR przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r.) Przedmiotowe Urządzenia CBR umożliwiają przede wszystkim prowadzenie badań / opracowywanie receptur Produktów.

Do Urządzeń CBR zaliczyć można przykładowo:

• urządzenie do badań wytrzymałościowych pozwalające na w pełni zautomatyzowany proces pomiaru siły, umożliwiające pomiar siły w różnych przypadkach (rozciąganie, ściskanie itp.)
  

• cieplarki laboratoryjne (urządzenia do utrzymywania zadanej temperatury, powyżej 0°C), dygestorium nastolowe,
  

• komora świetlna do wizualnej oceny barw, wiskozymetr (urządzenie pozwalające mierzyć lepkość),
  

• mieszalniki do półprodukcji (urządzenia do rozdrabniania, mieszania emulgowania),
  

• wagi elektroniczne,
  

• mieszadła mechaniczne z płynną kontrolą prędkości obrotów.
  
  
  

Spółka ujmuje nabywane Urządzenia CBR w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej według stawek określonych w ustawie o CIT.

Przedmiotowe koszty amortyzacji Urządzeń CBR są ewidencjonowane w ewidencji rachunkowej na właściwych kontach księgowych dedykowanych dla kosztów amortyzacji, w sposób pozwalający na szczegółową analizę kosztów przypisanych dla działalności badawczo-rozwojowej. Innymi słowy, Spółka jest w stanie wskazać, który z poszczególnych kosztów amortyzacji Urządzeń CBR ujętych na danym koncie związany jest z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka zamierza prowadzić w uzasadnionych przypadkach inne ewidencje pomocnicze w formie tabel / zestawień, w tym zwłaszcza przy pomocy programu Excel, które w sposób jeszcze bardziej precyzyjny pozwolą na wyodrębnienie kosztów nabycia Urządzeń CBR jako kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

1.2.5. Wydatki na nabycie Urządzeń DTP

W ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w ramach DTP Spółka wykorzystuje Urządzenia DTP o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, których wartość początkowa przekracza kwotę 10.000 zł (3.500 zł w przypadku Urządzeń CBR przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r.) Przedmiotowe Urządzenia DTP wykorzystywane są w procesie wytwarzania prób produkcyjnych. Niezależnie od powyższego, Urządzenia DTP wykorzystywane są również do bieżącej działalności produkcyjnej. Spółka jest w stanie określić, jaka część czasu pracy Urządzeń DTP poświęcona była na działalność badawczo-rozwojową (wytwarzanie prób produkcyjnych), a jaka na bieżącą działalność produkcyjną.

Do Urządzeń DTP zaliczyć można przykładowo:

• mieszalniki homogenizujące wykorzystywane w procesie skalowania,
  

• maszynę do produkcji pomadek w technologii form silikonowych.
  
  
  

Spółka ujmuje nabywane Urządzenia DTP w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej według stawek określonych w ustawie o CIT.

Przedmiotowe koszty amortyzacji Urządzeń DTP są ewidencjonowane w ewidencji rachunkowej na właściwych kontach księgowych dedykowanych dla kosztów amortyzacji, w sposób pozwalający na szczegółową analizę kosztów przypisanych dla działalności badawczo-rozwojowej. Innymi słowy, Spółka jest w stanie wskazać, który z poszczególnych kosztów amortyzacji Urządzeń DTP ujętych na danym koncie związany jest z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka zamierza prowadzić w uzasadnionych przypadkach inne ewidencje pomocnicze w formie tabel / zestawień, w tym zwłaszcza przy pomocy programu Excel, które w sposób jeszcze bardziej precyzyjny pozwolą na wyodrębnienie kosztów nabycia Urządzeń DTP jako kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

1.2.6. Wydatki na nabycie Usług

W toku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych Spółka korzysta z Usług świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PSW. Przedmiotowe Usługi obejmują przeprowadzanie badań laboratoryjnych / sporządzanie ekspertyz / opinii z takich badań, w zakresie niezbędnym do wprowadzenia do obrotu nowych / ulepszonych Produktów.

Wydatki na nabycie Usług są ewidencjonowane w ewidencji rachunkowej na właściwych kontach księgowych dedykowanych dla danego rodzaju kosztu w sposób pozwalający na szczegółową analizę kosztów przypisanych dla działalności badawczo-rozwojowej. Innymi słowy, Spółka jest w stanie wskazać, który z poszczególnych kosztów nabycia Usług ujętych na danym koncie związany jest z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka zamierza prowadzić w uzasadnionych przypadkach inne ewidencje pomocnicze w formie tabel / zestawień, w tym zwłaszcza przy pomocy programu Excel, które w sposób jeszcze bardziej precyzyjny pozwolą na wyodrębnienie kosztów Usług jako kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

1.2.7. Koszty uzyskania i utrzymania Praw IP

Do tej kategorii wydatków, które mogą być ponoszone przez Spółkę, zaliczyć należy wydatki na:

• przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
  

• prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
  

• odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
  

• opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
  
  
  

Powyższe opłaty dotyczyć mogą Patentu, a także innych Praw IP zarejestrowanych w przyszłości na rzecz Spółki.

Koszty te będą ewidencjonowane w ewidencji rachunkowej na właściwych kontach księgowych dedykowanych dla danego rodzaju kosztu w sposób pozwalający na szczegółową analizę kosztów przypisanych dla działalności badawczo-rozwojowej. Innymi słowy, Spółka będzie w stanie wskazać, który z poszczególnych kosztów uzyskania i utrzymania Praw IP, ujętych na danym koncie związany jest z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka zamierza prowadzić w uzasadnionych przypadkach inne ewidencje pomocnicze w formie tabel / zestawień, w tym zwłaszcza przy pomocy programu Excel, które w sposób jeszcze bardziej precyzyjny pozwolą na wyodrębnienie kosztów uzyskania i utrzymania Praw IP jako kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

1.2.8. Ulga na działalność badawczo-rozwojową

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowanej art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga”) w rozliczeniu za rok obecny i lata przyszłe. Wnioskodawca / Spółka nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wnioskodawca / Spółka nie prowadzą działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.309.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z dnia 13 listopada 2020 r. uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i wskazał, że Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

X sp.k. (dalej: „Spółka”) nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Spółka X wskazała, że powstała pod koniec 2015 r. w wyniku przekształcenia spółki A S.K.A. i od momentu powstania prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która ma wpływ na osiągane przez Spółkę dochody.

Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza korzystać z Ulgi w odniesieniu do osiąganych potencjalnie przychodów z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca w przedmiotowym uzupełnieniu wniosku wskazał, że wydatki kwalifikujące się do objęcia Ulgą zostaną wyodrębnione w ewidencji rachunkowej prowadzonej przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazał także, że wszystkie zadane we Wniosku pytania dotyczyły działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę komandytową.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym działalność spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, to znaczy jest działalnością twórczą (a co za tym idzie nie jest działalnością rutynową, lecz charakteryzuje ją określony stopień innowacyjności w skali samej Spółki, to znaczy opracowywane rozwiązania odróżniają się w znacznym stopniu od rozwiązań już istniejących w Spółce) podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach powyższej działalności Spółka opracowuje nowe, modyfikuje lub ulepsza opisane we Wniosku Produkty.

Jak zostało podkreślone we Wniosku, od 2019 r. prace badawczo-rozwojowe prowadzone są w ramach wyodrębnionego centrum badawczo-rozwojowego (nie jest to jednakże centrum badawczo-rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej), którego budowa została częściowo sfinansowana dotacją unijną w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój (w ramach przedmiotowego programu do pomocy mogą kwalifikować się projekty spełniające przesłanki uznania za projekty badawczo-rozwojowe).

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym działalność badawczo-rozwojowa polegała będzie wyłącznie na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń).

Wskazane we Wniosku czynności nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, nie dotyczą produkcji seryjnej / komercyjnej na bieżące potrzeby Spółki, nie stanowią działalności wspomagającej / pomocniczej względem działalności badawczo-rozwojowej, ani też nie obejmują marketingowych badań i testów Produktów (np. na podstawie opinii blogerów, testerów, etc.).

Działalność wskazana we wniosku obejmowała natomiast będzie wytwarzanie partii próbnych Produktów (która to działalność może zostać zakwalifikowana jako „czynności wdrożeniowe”, w znaczeniu słowikowym pojęcia „wdrożenie”, a tym samym Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, iż opisana działalność nie będzie obejmowała „czynności wdrożeniowych”; jeżeli Organ chce w tym zakresie uzyskać jednoznaczną odpowiedź ze strony Wnioskodawcy, powinien doprecyzować, co rozumie pod pojęciem „czynności wdrożeniowych”), a także testowanie nowych Produktów pod kątem badania ich założonych właściwości / parametrów (i ewentualne wprowadzanie stosownych poprawek / modyfikacji w zakresie receptury, procesu produkcyjnego, etc.), które to czynności w ocenie Wnioskodawcy stanowią jak najbardziej element procesu opracowywania nowych lub udoskonalonych Produktów.

Opisane we Wniosku Wydatki, kwalifikujące się do objęcia Ulgą, są ujmowane jako koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisane we Wniosku Wydatki, kwalifikujące się do objęcia Ulgą, będą uwzględniane w podstawie obliczania Ulgi wyłącznie w zakresie, w jakim nie podlegają zwrotowi w jakiejkolwiek formie ani odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem „inne wynagrodzenie wypłacone na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy” Wnioskodawca rozumie składniki wynagrodzenia należne Pracownikom wyłącznie za okres faktycznie wykonywanej pracy (przykładem takiego elementu wynagrodzenia może być odprawa emerytalno-rentowa). Intencją Wnioskodawcy nie jest obejmowanie tym pojęciem takich elementów wynagrodzenia jak wynagrodzenie chorobowe, wynagrodzenie urlopowe, czy innych wypłacanych za okresy, w których Pracownicy nie wykonują obowiązków służbowych (a więc jednocześnie nie realizują faktycznie prac o charakterze badawczo-rozwojowym).

Wnioskodawca wskazał także, że wykonanie jednej lub kilku prób produkcyjnych jest ostatnim etapem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych nad nowymi bądź ulepszonymi Produktami, umożliwiającym przeniesienie produkcji ze skali laboratoryjnej na skalę produkcyjną. Dzięki wykonywaniu prób produkcyjnych możliwa jest weryfikacja założeń dotyczących właściwości czy parametrów Produktów opracowanych na etapie prac laboratoryjnych, które to założenia z uwagi chociażby na ograniczenia techniczne linii produkcyjnych mogą okazać się bardzo trudne lub wręcz niemożliwe do przeniesienia na skalę przemysłową. Efektem przeprowadzanych prób może być konieczność stosownej zmiany właściwości / parametrów Produktów (a więc w istocie konieczność „powrotu” do etapu prac laboratoryjnych).

Należy podkreślić, iż w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej Organu jednolicie prezentowane jest stanowisko, iż wykonywanie prób produkcyjnych stanowi nierozłączny etap prac badawczo-rozwojowych nad nowymi / ulepszonymi produktami, a koszty kwalifikowane ponoszone w toku tego etapu prac badawczo-rozwojowych mogą stanowić koszty kwalifikowane uwzględniane w podstawie obliczania Ulgi (przykładowo interpretacja Organu z dnia 18 października 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.419.2019.1.BM, w której Organ zaakceptował stanowisko podatnika w przedmiocie traktowania jako działalności badawczo-rozwojowej następującego etapu prac nad nowymi / ulepszonymi produktami: „Próba ta jest przeprowadzona na liniach produkcyjnych Spółki przygotowanych pod produkcję wyrobu dla Klienta. Analogicznie jak w przypadku dwóch poprzednich prób, wymagane jest dostosowanie procesów, zmiana parametrów maszyn, składników, etc., bowiem przeprowadzenie próby na większej masie różni się od „mniejszych” prób. Na tym etapie określane są finalne wszystkie parametry produkcji: porcje namiarowe, wydajność produkcji na jedną zmianę produkcyjną. Taka próba wykonywana jest przy pełnej obsadzie personelu linii produkcyjnych tzn.: przy udziale mechaników ustawiających linie produkcyjne i pakujące, pracowników produkcyjnych, pracowników działu jakości oraz technologów”).

Przy założeniu, iż wykonywanie prób produkcyjnych stanowi element realizowanej działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie Pracowników realizujących bezpośrednio przedmiotowe prace, w tym mechaników ustawiających linie produkcyjne i pakujące, odpowiedzialnych za dostosowanie linii produkcyjnych specjalnie do celów wytworzenia próbnej partii Produktów, a także pracowników produkcji bezpośrednio zaangażowanych w wytwarzanie próbnej partii Produktów, należy traktować jako koszt kwalifikowany do celów stosowania Ulgi (są to Wydatki Pracownicze / Składki należne za okresy, w których Pracownicy bezpośrednio realizują czynności mieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wszystkie czynności wykonywane przez pracowników w ramach CBR oraz DTP, wymienione w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, są wykonywane w ramach prac badawczo-rozwojowych, a w szczególności m.in. czynności tj.:

• koordynacja i nadzorowanie zespołu,
  

• śledzenie nowych trendów i rozwiązań w kosmetyce kolorowej,
  

• śledzenie zdobyczy naukowych i badań produktów światowej kosmetologii,
  

• wykonywanie czynności związanych z pracami laboratoryjnymi jak naważki,
  

• opracowywanie kalkulacji na wytwarzane Produkty,
  

• nadzór nad wdrożeniem nowych Produktów,
  

• nadzór i kontrola jakościowo procesu produkcji,
  

• nadzór i archiwizacja dokumentacji,
  

• uzupełniania brakujących dokumentów,
  

• sprawdzanie i aktualizacja projektów graficznych opakowań Produktów,
  

• organizacja pracy w laboratorium,
  

• nadzór nad wyposażeniem laboratorium.
  
  
  

Wnioskodawca wskazał, że zamierza uwzględniać w podstawie obliczania Ulgi Wydatki Pracownicze (w tym premie, bonusy i nagrody) i Składki wyłącznie w zakresie, w jakim Pracownicy realizują czynności w zakresie prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto, Wydatki Pracownicze / Składki należne za okresy nieobecności Pracowników nie będą uwzględniane w podstawie obliczania Ulgi.

Wnioskodawca zamierza uwzględniać w podstawie obliczania Ulgi Wydatki Pracownicze (w tym koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej) i Składki wyłącznie w zakresie, w jakim Pracownicy realizują czynności w zakresie prac badawczo-rozwojowych.

Spółka wskazała, że będzie w stanie wyodrębnić czynności realizowane przez Pracowników, związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, w oparciu o prowadzoną Ewidencję.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza uwzględniać w podstawie obliczania Ulgi koszty Materiałów / Surowców zużywanych zarówno na etapie prowadzenia badań i opracowywania receptur Produktów, jak w procesie wykonywania prób produkcyjnych. W ocenie Wnioskodawcy ww. Materiały / Surowce będą wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że wskazane w treści wniosku usługi nabywane przez Spółkę komandytową (pkt 1.2.6.), tj. przeprowadzenie badań laboratoryjnych, sporządzanie ekspertyz, opinii z takich badań w zakresie niezbędnym do wprowadzenia do obrotu nowych / ulepszonych Produktów to wyłącznie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, które były świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabywane były od takiego podmiotu wyniki prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej

Wnioskodawca wskazał, że Spółka zamierza uwzględniać w podstawie obliczania Ulgi odpisy amortyzacyjne od Urządzeń CBR (środki trwałe wykorzystywane do prowadzenia badań / opracowywania receptur Produktów, a więc wyłącznie w toku działalności badawczo-rozwojowej) oraz Urządzeń DTP (środki trwałe wykorzystywane są w procesie wytwarzania prób produkcyjnych). Jak wynika z opisu stanu faktycznego (pkt 1.2.5.), Urządzenia DTP wykorzystywane są również do bieżącej działalności produkcyjnej, przy czym Spółka jest w stanie określić, jaka część czasu pracy Urządzeń DTP poświęcona była na działalność badawczo-rozwojową (wytwarzanie prób produkcyjnych), a jaka na bieżącą działalność produkcyjną.

Pismem z dnia 13 listopada 2020 r. Wnioskodawca sformułował także treść pytania oznaczonego we wniosku nr 2, które jest przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie II z dnia 19 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.309.2020.3.MR Wnioskodawca pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane w ww. wezwaniu II pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

1. Czy czynności wykonywane przez Spółkę komandytową w ramach prac badawczo-rozwojowych nie stanowiły /nie stanowią/ nie będą stanowić czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług?

Odpowiedź: Jak zostało podkreślone w treści samego Wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 listopada 2020 r., ostatnim etapem w ramach procesu prac badawczo-rozwojowych jest wykonanie jednej lub kilku prób produkcyjnych, co następuje w ramach DTP. Wnioskodawca podkreślił, że wykonywanie prób produkcyjnych ma na celu zbadanie, czy możliwe jest (i przy jakich założeniach) przeniesienie procesu wytwarzania Produktów ze skali laboratoryjnej na skalę produkcyjną / przemysłową, a w razie potrzeby wprowadzenie stosownych zmian czy poprawek w recepturach Produktów lub zmian dotyczących parametrów technologicznych (temperatura, czas, szybkość mieszadła, kształt mieszadła, stopień napowietrzenia, etc.). Nie jest to jeszcze właściwe rozpoczęcie produkcji seryjnej, lecz dopiero zbadanie możliwości rozpoczęcia takiej produkcji przy założonych (albo zmodyfikowanych w wyniku przeprowadzonych prób) parametrach.

Wnioskodawca podkreślił również, iż działalność polegająca na wykonywaniu prób produkcyjnych jest powszechnie kwalifikowana jako element działalności badawczo-rozwojowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Poza interpretacją indywidualną wskazaną już w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 listopada 2020 r. (dalej: „Odpowiedź 1”), wskazał również interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.480.2020.1.PC; interpretacja została wydana zaledwie dzień po wystosowaniu Wezwania), w której organ zgodził się z podatnikiem, iż koszty wykonywania prób produkcyjnych mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach zastosowania Ulgi B+R. Poniżej Wnioskodawca przytoczył obszerny opis czynności realizowanych na etapie wytwarzania prób produkcyjnych, zaczerpnięty z uzasadnienia ww. interpretacji – opis ten odpowiada również czynnościom podejmowanym przez Wnioskodawcę w ramach wspomnianego ostatniego etapu prac badawczo-rozwojowych:

„Ze względu na specyfikę branży proces badawczo-rozwojowy w Spółce odbywa się, co do zasady, w Dziale R&D. W nich powstają pierwsze próbki nowych lub ulepszonych produktów, gdzie prowadzone są prace (będące Działalnością B+R) w celu uzyskania produktów o danych parametrach. Na tym etapie za zakończone sukcesem prace B+R uznaje się w Spółce uzyskanie w skali laboratoryjnej próbek o założonych lub zbliżonych do założonych na początku prac parametrach. Przy czym na tym etapie Spółka wciąż nie posiada wiedzy, czy w skali produkcji seryjnej prowadzonej już poza Działem R&D w zakładach Spółki uda jej się wyprodukować produkty o takich parametrach, jakie udało się uzyskać w laboratorium. Brak tej wiedzy wynika m.in. ze względu na skalę prac, zaangażowanie pracowników fizycznych, ilości zastosowanych materiałów czy wykorzystania maszyn służących produkcji przemysłowej a niewystępujących w laboratoriach Spółki.

W związku z powyższym Spółka przygotowuje tzw.

• pierwszą próbę produkcyjną (dalej: "Pierwsza próba produkcyjna"), który polega na przetestowaniu produkcji danego wyrobu w jak najmniejszej skali przemysłowej (tj. zbiorniku), w zależności od rodzaju produktu i złożoności badań jakie należy wykonać, biorąc pod uwagę wykorzystanie surowców, materiałów, potencjalne straty, lub;
  

• pierwszą partię produkcyjną (dalej: "Pierwsza partia produkcyjna") która polega na przetestowaniu danego wyrobu w skali większej niż Pierwsza próba produkcyjna, co pozwala na osiągnięcie szerszego poglądu nt. planowanych do osiągnięcia cech produktów.
  
  
  

Decyzja o tym czy konieczne jest wykonanie Pierwszej próby produkcyjnej lub Pierwszej partii produkcyjnej każdorazowo jest podejmowana przez Dział R&D, który szacuje w jak dużej skali może odbyć się testowanie oraz czy ilość surowców oraz zbiorników jest wystarczająca do weryfikacji pożądanych cech i finalnego potwierdzenia istniejących niepewności technologicznych.

Zarówno Pierwsza partia produkcyjna jak i Pierwsza próba produkcyjna polega na wyprodukowaniu w skali przemysłowej serii nowego lub ulepszonego produktu i jest zwieńczeniem procesu prowadzonego w Spółce mającego na celu stworzenie nowego lub ulepszonego produktu prowadzonego w laboratoriach badawczo-rozwojowych Spółki, który w swej końcowej fazie obejmuje następujące etapy:

• rozwój propozycji nowego lub ulepszonego produktu, tj. bardziej zaawansowane prace zarówno technologiczne m.in. w kontekście wykorzystania materiałów i surowców, projektowania całego procesu na bazie opracowanej wcześniej koncepcji, przygotowania do wykonania Pierwszej próby produkcyjnej Pierwszej próby produkcyjnej / Pierwszej partii produkcyjnej oraz uzyskanie stosowanych akceptacji;
  

• przygotowanie finalnej propozycji, czyli przygotowanie Pierwszej próby produkcyjnej / Pierwszej partii produkcyjnej oraz wykonanie szeregu testów (przechowalniczych, leżakowania, organoleptycznych itp.), które potwierdzą możliwości wyprodukowania danego produktu;
  

• o pozytywnej walidacji wyrobu na podstawie Pierwszej próby produkcyjnej / Pierwszej partii produkcyjnej, podejmowana jest decyzja o ewentualnym wprowadzeniu produktu na rynek i przygotowaniu finalnej receptury.
  
  
  

Zarówno Pierwsza próba produkcyjna jak i Pierwsza partia produkcyjna służą przetestowaniu produkcji i zachowania się wykorzystanych materiałów w warunkach produkcji przemysłowej oraz otrzymanych nowych lub ulepszonych produktów pod kątem założonych i uzyskanych w skali laboratoryjnej parametrów. Z tych powodów Pierwsza próba produkcyjna / Pierwsza partia produkcyjna odbywa się pod ścisłym nadzorem pracowników Spółki zaangażowanych w pracę nad nowymi lub ulepszonymi produktami.

Specjaliści z Działu R&D odpowiedzialni za dany projekt muszą sprawdzić, czy założone na etapie projektowania parametry zostały dotrzymane. Wytypowane osoby w Spółce nadzorują cały proces w celu potwierdzenia, że założenia dotyczące nowego / ulepszonego wyrobu oraz procesu technologicznego są zgodne. Co więcej, poszczególni pracownicy prowadzą również kompleksowe badania zgodności, aby stwierdzić – czy zostały spełnione wymagania standardów jakościowych założonych wcześniej na podstawie prób technologicznych i badań prowadzonych w warunkach laboratoryjnych.

Na podstawie informacji uzyskanych w trakcie testów próbek z Pierwszej Próby produkcyjnej/Pierwszej partii produkcyjnej Spółka podejmuje ewentualną decyzję o:

• wdrożeniu produkcji seryjnej nowego lub ulepszonego produktu, albo
  

• o konieczności kontynuowania prac Dziale R&D nad nowym lub ulepszonym produktem, albo
  

• o wdrożeniu zmian w technologii produkcji w celu uzyskania w skali przemysłowej produktu o założonych i uzyskanych w laboratorium parametrach, albo
  

• zaprzestaniu dalszych prób.”
  
  
  

W ocenie Wnioskodawcy wykonywanie prób produkcyjnych w przywołanym powyżej znaczeniu nie stanowi jeszcze etapu „uruchomienia produkcji” (ani tym bardziej „uruchomienia produkcyjnego systemu”), gdyż uruchomienie produkcji może nastąpić dopiero po zbadaniu, czy Produkt może być w ogóle wytwarzany na skalę przemysłową w oparciu o założenia i parametry opracowane na etapie badań laboratoryjnych. W ocenie Wnioskodawcy nie są to więc „czynności wdrożeniowe”.

2. Czy wszystkie czynności wymienione w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wykonywane przez pracowników w ramach CBR, a w szczególności czynności wykonywane przez:

• dyrektora CBR, tj. koordynacja i nadzorowanie zespołu,
  

• technologa kosmetyki kolorowej, tj. śledzenie nowych trendów i rozwiązań w kosmetyce kolorowej, śledzenie zdobyczy naukowych i badań produktów światowej kosmetologii,
  

• młodszego technologa, tj. wykonywanie czynności związanych z pracami laboratoryjnymi jak naważki (proszę wyjaśnić, co oznacza pojęcie naważki),
  

są realizowane w ramach prac badawczo-rozwojowych?

A ponadto:

1. wskazanie z którymi etapami / elementami prac badawczo-rozwojowych są związane ww. czynności wykonywane ww. przez pracowników?
2. czy może są to już czynności wykonywane po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych? czy też czynności ww. pracowników związane są już z ogólną działalnością Spółki?

Odpowiedź: Wnioskodawca podkreślił, iż zagadnienie, czy opisane w pkt 1.1.1. i pkt 1.1.2. Wniosku czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową jest przedmiotem pytania nr 1 zadanego we Wniosku.

Przedstawione w powyższym fragmencie Wniosku czynności, które w ocenie Wnioskodawcy uznawać należy za prace badawczo-rozwojowe, podzielić można na następujące etapy:

• badanie / ustalenie zapotrzebowania na nowy Produkt,
  

• opracowanie parametrów wyjściowych Produktu,
  

• selekcja i badanie surowców nadających się do wytworzenia Produktu,
  

• opracowanie wstępnej receptury Produktu, ocena i konsultacje wstępnej receptury,
  

• opracowanie próby laboratoryjnej,
  

• badanie próby laboratoryjnej,
  

• wykonywanie prób produkcyjnych
  

• podsumowanie badań, opis i rejestracja produktu.
  
  
  

Wnioskodawca wskazał, że wymienione w Wezwaniu osoby mogą realizować czynności o charakterze badawczo-rozwojowym na wszystkich etapach ww. prac. Wnioskodawca nie zamierza odliczać od podstawy opodatkowania w ramach zastosowania Ulgi Wydatków Pracowniczych dotyczących ww. pracowników w zakresie, w jakim wskazani pracownicy nie będą realizowali czynności o charakterze badawczo-rozwojowym (a więc przykładowo, w zakresie w jakim czynności uznawane powinny być za związane „z ogólną działalnością Spółki”).

Wnioskodawca podkreślił także, iż zgodnie ze słownikiem języka polskiego termin „naważka” oznacza „zadaną ilość substancji odmierzonej przy pomocy wagi” (https://sjp.pl/naważka). Chodzi więc o prace związane z ważeniem i ustalaniem odpowiednich proporcji substancji przy opracowywaniu Produktów.

3. Czy wszystkie czynności wymienione w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wykonywane przez pracowników w ramach DTP, a w szczególności czynności wykonywane przez:

• starszego technologa, tj. śledzenie nowych trendów i rozwiązań w kosmetyce kolorowej, opracowywanie kalkulacji na wytwarzane Produkty, nadzór nad wdrożeniem nowych Produktów, nadzór i kontrola jakościowo procesu produkcji,
  

• koordynatora ds. projektów badawczych, tj. kontrola terminów realizacji projektów, kompletowanie dokumentacji badawczo-wdrożeniowej związanej z projektami badawczymi,
  

• specjalistę ds. dokumentacji technologicznej, tj. nadzór i archiwizacja dokumentacji, uzupełniania brakujących dokumentów, sprawdzanie i aktualizacja projektów graficznych opakowań Produktów,
  

• specjalistę, tj. organizacja pracy w laboratorium, nadzór nad wyposażeniem laboratorium,
  

są realizowane w ramach prac badawczo-rozwojowych?

A ponadto:

1. wskazanie z którymi etapami / elementami prac badawczo-rozwojowych są związane ww. czynności wykonywane ww. przez pracowników?
2. czy może są to już czynności wykonywane po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych?
3. czy też czynności ww. pracowników związane są już z ogólną działalnością Spółki?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazał, że wymienione w wezwaniu osoby mogą realizować czynności o charakterze badawczo-rozwojowym na wszystkich etapach prac, które przedstawione zostały w treści Wniosku, a dodatkowo podsumowane w odpowiedzi na pytanie nr 2. Wnioskodawca nie zamierza odliczać od podstawy opodatkowania w ramach zastosowania Ulgi Wydatków Pracowniczych dotyczących ww. pracowników w zakresie, w jakim wskazani pracownicy nie będą realizowali czynności o charakterze badawczo-rozwojowym (a więc przykładowo, w zakresie w jakim czynności uznawane powinny być za związane „z ogólną działalnością Spółki”).

4. Mając na uwadze stan faktyczny i treść pytania oznaczonego we wniosku nr 2, oraz czynności przedstawione w stanie faktycznym, realizowane na ww. stanowiskach wymienionych w pkt 1 i 2 niniejszego wezwania, proszę wskazać, czy wydatki pracownicze i składki opisane w pkt 1.2.1 przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zamierza rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w części w jakiej wskazani we wniosku pracownicy wykonują prace badawczo-rozwojowe?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazał, że w z związku z obecną treścią pytania nr 2, iż celem Wnioskodawcy jest potwierdzenie prawa Wnioskodawcy do odliczania w ramach Ulgi Wydatków Pracowniczych wyłącznie w zakresie, w jakim Pracownicy realizują prace badawczo-rozwojowe. W zakresie, w jakim Pracownicy nie będą realizowali czynności badawczo-rozwojowych, Wydatki Pracownicze nie będą podlegały odliczeniu w ramach Ulgi.

5. Czy Wnioskodawca prowadzi również działalność B+R w zakresie projektów graficznych opakowań? Jeżeli tak, to na czym ta działalność polega, w związku ze wskazaniem, że sprawdzanie i aktualizacja projektów graficznych opakowań Produktów jest realizowana w ramach działalności badawczo-rozwojowej?

Odpowiedź: Elementem opracowywania nowych Produktów jest również opracowywanie ich opakowań. W ramach powyższych działań Spółka podejmować może prace o charakterze badawczo-rozwojowym, np. stworzenie odpowiednich opakowań biodegradowalnych, opakowań o specyficznej charakterystyce, gwarantujących odpowiedni sposób działania z substancją Produktów, etc.

W ramach Spółki nie jest prowadzona działalność w zakresie opracowywania projektów graficznych opakowań (nadruków, logo, etc.), więc w tym zakresie Wnioskodawca nie zamierza korzystać z Ulgi BR.

6. Mając na uwadze treść pytań oznaczonych we wniosku nr 3 – 6, proszę wskazać czy koszty Materiałów / Surowców / Wyposażenia / odpisów amortyzacyjnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych przez pracowników wskazanych w pkt 1 i pkt 2 niniejszego wezwania Wnioskodawca zamierza odliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej tylko w tej części w jakiej wskazani w ww. pkt 1 i 2 pracownicy wykonują prace badawczo-rozwojowe?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazał, że będzie w stanie określić, które Materiały/Surowce/ Wyposażenie wykorzystywane są w pracach badawczo-rozwojowych (przykładowo, Materiały i Wyposażenie zużywane wyłącznie z laboratorium, Surowce zużywane do badań laboratoryjnych / wytwarzania prób produkcyjnych), a powyższa klasyfikacja nie będzie powiązana z proporcją czasu pracy Pracowników. Również w zakresie Urządzeń (środków trwałych), jak zostało podkreślone we Wniosku oraz w Odpowiedzi nr 1, Wnioskodawca będzie jest w stanie określić, jaka część czasu pracy Urządzeń poświęcona była na działalność badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prowadzone przez Spółkę prace opisane w pkt 1.1.1. i 1.1.2. spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT?
   
2. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.2.1. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu?.
   
3. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów Materiałów / Surowców, opisanych w pkt 1.2.2. ?
   
4. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Materiałów / Wyposażenia, opisanych w pkt 1.2.3. ?
   
5. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabywanych Urządzeń CBR, opisanych w pkt 1.2.4.?
   
6. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi podatkowych części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabywanych / nabytych Urządzeń DTP, opisanych w pkt 1.2.5., w proporcji do okresu, w jakim Urządzenia DTP wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej (wykonywanie prób produkcyjnych)?
   
7. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Usług, wskazanych z pkt 1.2.6.?
   
8. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów uzyskania / utrzymania Praw IP, wskazanych w pkt 1.2.7.?
   
9. Czy w sytuacji, gdy Wydatki zostały częściowo sfinansowane z Dotacji, Wnioskodawca ma prawo do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków w tej części, jaka nie została pokryta Dotacją?
   
10. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT?
    
11. Czy sposób wyodrębniania Wydatków przedstawiony w opisie stanu faktycznego spełnia wymagania, o których mowa w art. 9 ust. lb ustawy CIT?
    
    
    

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku numerami 1-10. W zakresie pytania oznaczonego numerem 11 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy;

1. prowadzone przez Spółkę prace opisane w pkt 1.1.1. i 1.1.2. spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT,
   
2. jest on uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.2.1., w zakresie wynikającym z prowadzonej Ewidencji,
   
3. jest on uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów Materiałów / Surowców, opisanych w pkt 1.2.2.,
   
4. uprawniony jest on do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Materiałów / Wyposażenia, opisanych w pkt 1.2.3.,
   
5. jest on uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabywanych Urządzeń CBR, opisanych w pkt 1.2.4.,
   
6. jest on uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabywanych / nabywanych Urządzeń DTP, opisanych w pkt 1.2.5.,
   
7. uprawniony jest on do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Usług, wskazanych z pkt 1.2.6.,
   
8. uprawniony jest on do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów uzyskania/utrzymania praw IP, wskazanych z pkt 1.2.7.,
   
9. w sytuacji, gdy Wydatki zostały częściowo sfinansowane z Dotacji, Wnioskodawca ma prawo do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków w tej części, jaka nie została pokryta Dotacją,
   
10. jest on uprawniony do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy o CIT.
    
    
    

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Stosownie do treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca definiując w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PSWN”).

Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 PSWN, rozumie się:

• badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
  

• badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
  
  
  

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWN, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność:

• musi mieć charakter twórczy; posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru;
  

• musi być podejmowana w systematyczny sposób; najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany;
  

• musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.
  
  
  

1. twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej Spółki

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje, co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program.

Tak jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, Spółka specjalizuje się m.in. w opracowywaniu nowych oraz udoskonalonych Produktów, stale poszukując nowych substancji aktywnych pochodzenia naturalnego, chemicznie lub biotechnologicznie modyfikowanych, oraz nowych obszarów zastosowań znanych już składników aktywnych. Przedmiotowe prace badawczo-rozwojowe dotyczą przykładowo opracowania nowych linii kosmetyków wybielających czy też pielęgnacyjnych do twarzy, preparatów kosmetycznych o działaniu antycelluilutowym, kremów przeciwzmarszczkowych, linii odżywek do pielęgnacji twarzy, paznokci oraz włosów, balsamów pod prysznic oraz peelingu do ciała, kremów do depilacji miejsc wrażliwych czy też nowatorskiej linii kosmetyków do opalania.

Jednocześnie, zwrócić należy uwagę że prace podejmowane w ramach działalności badawczo — rozwojowej (opisane zarówno w pkt 1.1.1. oraz 1.1.2.) nie mają charakteru prac rutynowych. Zadania wykonywane przez pracowników wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności. Prace badawczo-rozwojowe nad produktami kosmetycznymi są bowiem zdarzeniem unikalnym i innowacyjnym. Produkty realizowane przez Spółkę nie są produktami powtarzalnymi każdy nowy produkt kosmetyczny wymaga indywidualnego podejścia, tj. opracowania od podstaw — choć oczywiście pewne podobieństwa pomiędzy nimi mogą istnieć.

2. systematyczny charakter działalności badawczo-rozwojowej

Pojęcie „systematyczny” oznacza z kolei „robiący coś regularnie i starannie”, a także „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”. Wydaje się również, że należy przez to pojęcie rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, iż podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

Zwrócić należy uwagę, iż przedmiotowa działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest przez Spółkę w ramach wyodrębnionego w Spółce CBR jak również DTP, a prace mają swój uporządkowany i logiczny cykl (oczywiście z uwzględnieniem specyfiki każdego Produktu).

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym:

• w pierwszej kolejności powstaje zapotrzebowanie na nowy / udoskonalony Produkt, w rezultacie których Spółka może podjąć decyzję o rozpoczęciu prac nad nowym Projektem,
  

• w dalszej kolejności ustalane są parametry wyjściowe danego produktu i selekcja surowców jakie mogą/powinny być wykorzystane do wytworzenia danego Produktu,
  

• następnie wstępna receptura Produktu sprawdzana jest pod kątem możliwości produkcyjnych,
  

• w kolejnym kroku w ramach prac badawczo-rozwojowych następuje orzeczenie, czy realizacja danej receptury jest możliwa w przełożeniu na warunki produkcyjne Spółki, a jeżeli nie, zmieniane są niektóre parametry / surowce / etapy procesu technologicznego,
  

• po opracowaniu receptury i otrzymaniu próbek surowców, Spółka przystępuje do przygotowania próby laboratoryjnej a w sytuacji pozytywnego wyniku takiej próby, otrzymany produkt poddawany jest badaniom stabilności,
  

• receptury „stabilne” poddawane są następnie szeregowi badań (wykonywanym samodzielnie przez Spółkę lub w ramach CBR lub też zlecane laboratoriom zewnętrznym),
  

• po uzyskaniu raportów z pozytywną oceną powyższych badań, Spółka kompletuje pozostałe dokumenty niezbędne do wdrożenia wyrobu, w tym raport oceniający produkt kosmetyczny za bezpieczny,
  

• ostatnim etapem w ramach procesu prac badawczo-rozwojowych jest wykonanie jednej lub kilku prób produkcyjnych, co następuje w ramach DTP, w celu przeniesienia skali z laboratoryjnej na skalę produkcyjną.
  
  
  

Powyższy uporządkowany ciąg działań w ramach prac badawczo-rozwojowych wyraźnie więc świadczy, iż działalność Spółki ma charakter systematyczny i uporządkowany, zarówno funkcjonalnie jak i organizacyjnie (przejście cyklu od CBR do DTP).

Spółka realizuje metodologiczny proces badawczo-rozwojowy, planuje i nadzoruje cały proces, począwszy od opracowania założeń (idei Produktu), aż do zamknięcia procesu, który następuje wraz z opracowaniem docelowego Produktu i uzyskaniem zgody na wprowadzenie go do obrotu. Cały cykl począwszy od opracowania idei Produktu, aż po etap uzyskania możliwości jego komercjalizacji, stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych. Decyzje o podjęciu kolejnych działań rozwojowych są podejmowane na podstawie szczegółowych analiz oraz według określonych standardów przyjętych w przedsiębiorstwie. Jednym z głównych efektów uporządkowanych działań rozwojowych jest przy tym systematyczne budowanie zasobów wiedzy z zakresu kluczowych procesów produkcyjnych. Rezultaty i wyniki prac są archiwizowane i następnie implementowane na pozostałe tożsame lub podobne procesy produkcyjne.

Ponadto niewątpliwie pomiędzy poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek — tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie gotowego do komercjalizacji Produktu. Stanowią nierozerwalną całość logiczną i ekonomiczną. Nie może bowiem powstać Produkt bez opracowania formuły kosmetycznej, przeprowadzenia szeregu badań i analiz, zwalidowania funkcjonalności produktu oraz finalnego uzyskania zgody na wdrożenie do obrotu. W konsekwencji, między fazami procesu tworzenia wyrobu medycznego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo - skutkowy.

3. ukierunkowanie działalności badawczo-rozwojowej na cel

Ponadto, nie ulega wątpliwości, iż działalność Spółki opisana we wniosku nakierowana jest na opracowywanie nowych Produktów oraz procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla stosowanych Produktów i procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje oczywiście zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności. W świetle definicji działalności badawczo-rozwojowej, charakteryzować się ona powinna tym, że musi mieć określony cel czyli powinna być nakierowana na (i) zwiększenie zasobów wiedzy oraz/lub (ii) wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Działania Spółki sprowadzają się do więc realizacji celu, tj. do prowadzenia szeregu projektów dotyczących opracowania analitycznego oraz technologicznego produktów kosmetycznych.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia, że przedmiotowe prace nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów. Istotą prowadzenia prac badawczo-rozwojowych jest ryzyko, że wyniki prac nie zawsze będą zadowalające, pomimo zaangażowania nakładów i środków na ten cel. Z powyższego punktu widzenia istotny jest więc cel prowadzonych prac, a nie sam fakt osiągnięcia zakładanego rezultatu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż realizowane przez Spółkę prace podejmowane w ramach CBR jak i DTP spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Opisane w stanie faktycznym prace sprowadzają się bowiem do wykorzystania aktualnie dostępnej wiedzy z dziedziny nauki i technologii do prowadzenia szeregu projektów dotyczących opracowania analitycznego oraz technologicznego produktów kosmetycznych.

Ad. 2)

W świetle art. 18d ust. 1 ustawy o CIT istota Ulgi polega na tym, iż podatnik ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane).

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o CIT nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach Ulgi nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, lecz pracownik ten musi również faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany.

W konsekwencji, skoro Spółka będzie dysponowała Ewidencją, dzięki której możliwe będzie określenie w sposób rzeczywisty wartości wynagrodzenia jaką należy przyporządkować do działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.2.1., w zakresie wynikającym z prowadzonej Ewidencji.

Powyższe stanowisko potwierdza:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.189.2020.1.AK): „Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi wydatki takie jak koszty wynagrodzeń oraz składek wynagrodzenia członków zespołów pracujących w ramach przedstawionych obszarów prac rozwojowych. Ponadto prowadzona jest ewidencja czasu pracy umożliwiająca dokładną rejestrację informacji o ilości poświęconego czasu pracy na wykonywanie wskazanych powyżej prac. Dzięki prowadzonej ewidencji możliwe będzie określenie wysokości odliczenia, o którym mowa w art. 18d UPDOP w oparciu o wysokość wynagrodzeń odpowiadających za realizację prac badawczo-rozwojowych (...) W związku z powyższym, aby uznać dany wydatek za koszt kwalifikowany w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 UPDOP, spełnione muszą być przesłanki wynikające z art. 18d UPDOP, a więc koszty muszą być poniesione przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej”,
  

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.56.2019.1.AW): „Podsumowując zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń Menedżerów uznanych za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, mogą zostać ujęte w kalkulacji ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, z uwzględnieniem odliczenia od kwoty przysługującej ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym Menedżerowie wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową”,
  

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.104.2019.1.JS): „Wnioskodawca może więc uznać za koszt kwalifikowany (podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop) poniesione przez Spółkę wydatki pracownicze (z wyjątkiem Premii 1 i Premii 2), stanowiące po stronie Pracowników przychód, o którym mowa w treści art. 12 ust. 1 updof oraz składki z tytułu tych należności, wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu.”
  
  
  

Ad. 3)

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania Ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, w ocenie Wnioskodawcy odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2016 r., pon 1047 ze zm., dalej: „UR”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UR materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się iż materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Jak zostało określone pkt 1.2.2. stanu faktycznego, w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, Spółka nabywa Materiały / Surowce, zużywane zarówno na etapie prowadzenia badań i opracowywania receptur Produktów, jak w procesie wykonywania prób produkcyjnych. Materiały / Surowce zużywane w trakcie wykonywania prób produkcyjnych mogą bądź podlegać utylizacji, w sytuacji gdy próba zakończy się niepowodzeniem, bądź stawać się składnikiem gotowych Produktów podlegających sprzedaży na rzecz kontrahentów, w sytuacji gdy próba zakończy się powodzeniem.

Zakładanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę są działania mające na celu opracowywanie nowych Produktów, zatem w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż koszty zakupu Materiałów / Surowców, opisanych w pkt 1.2.2, zużywanych w procesie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej powinny zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia surowców lub materiałów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę i tym samym powinny być uwzględniane w podstawie obliczania Ulgi.

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów Materiałów / Surowców, opisanych w pkt 1.2.2.

Powyższe stanowisko potwierdza:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.133.2020.2.JS): „Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców, zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności”,
  

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3-4010.142.2019.1.MO): „Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane we wniosku wydatki na nabycie materiałów i wyposażenia bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi”,
  

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3-4010.7.2017.1.APO): „konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do opracowywania prototypu, projektu pilotażowego oraz demonstracji, testowania i walidacji nowych lub ulepszonych produktów. Zatem, w ocenie Spółki, za koszty kwalifikowane należy uznać wydatki poniesione na nabycie surowców i materiałów, rozumianych zgodnie z przywołaną wcześniej definicją słownikową, zużywanych do wytworzenia prototypów maszyn, narzędzi, elementów składowych systemów złożonych, jeżeli bez przedmiotowych materiałów i surowców niemożliwe będzie wytworzenie tego typu innowacji technologicznych. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie konkretnego projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z nabyciem i eksploatacją przedmiotowych materiałów i surowców a działalnością badawczo-rozwojową”.
  
  
  

Ad. 4)

Jak zostało już podkreślone, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z uwagi na fakt, iż cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanej powyżej kategorii Materiałów i Wyposażenia z reguły nie przekracza kwoty 10.000 zł, Spółka zalicza wydatki na nabycie Materiałów i Wyposażenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (niskocenne Materiały i Wyposażenie nie stanowią środków trwałych, nawet gdy przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok), zgodnie z 15 ust. 4d, 15 ust. 4e i art. 16d ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy podstawą uwzględniania przedmiotowych wydatków w podstawie obliczania Ulgi powinien być art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Jak wynika bowiem z argumentacji Wnioskodawcy, która została przedstawiona w stanowisku dotyczącym pytania nr 3, opisane w stanie faktycznym Materiały i Wyposażenie mogą zostać uznane za:

• surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (do tej kategorii w ocenie Spółki zaliczyć można chociażby papier, na którym zapisywana jest cała dokumentacja dotycząca Produktów, przy założeniu iż efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę są Produkty w znaczeniu abstrakcyjnym),
  

• materiały w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (składniki majątku zużywane w toku prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej).
  
  
  

Wreszcie jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym, Materiały / Wyposażenie które nabywa Spółka związane są z działalnością CBR, stąd nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Materiałów / Wyposażenia, opisanych w pkt 1.2.3.

Ad. 5 i 6)

W myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawa CIT nie zawiera zastrzeżenia, iż do celów kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy uwzględnić jedynie te środki, które są wykorzystywane wyłącznie do tego rodzaju działalności. Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest zakwalifikowanie do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są jedynie częściowo w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.233.2018.JS) stwierdzono, że w przypadku, gdy podatnik posiada środki trwałe, które wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, podatnik będzie uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl powołanego przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w ramach CBR Spółka wykorzystuje Urządzenia CBR o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, których wartość początkowa przekracza kwotę 10.000 zł (3.500 zł w przypadku Urządzeń CBR przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r.). Przedmiotowe Urządzenia CBR umożliwiają przede wszystkim prowadzenie badań / opracowywanie receptur Produktów. Spółka ujmuje nabywane Urządzenia CBR w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej według stawek określonych w ustawie o CIT.

Co istotne przedmiotowe urządzenia są wykorzystywane w ramach CBR, które z założenia prowadzi wyłącznie działalność badawczo-rozwojową. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Urządzeń CBR, opisanych w pkt 1.2.4.

W przypadku zaś Urządzeń DTP, wykorzystywanych również do bieżącej działalności produkcyjnej, Spółka jest w stanie określić, jaka część czasu pracy Urządzeń DTP poświęcona jest na działalność badawczo-rozwojową (wytwarzanie prób produkcyjnych), a jaka na bieżącą działalność produkcyjną. Stąd też również w tym przypadku, Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Urządzeń DTP, opisanych w pkt 1.2.4, w proporcji do okresu, kiedy Urządzenia DTP wykorzystywane są w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 7)

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się również ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PSW, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w toku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych Spółka korzysta z Usług świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PSW. Przedmiotowe Usługi obejmują przeprowadzanie badań laboratoryjnych / sporządzanie ekspertyz / opinii z takich badań, w zakresie niezbędnym do wprowadzenia do obrotu nowych / ulepszonych Produktów.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Usług, wskazanych z pkt 1.2.6.

Ad. 8)

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika wprost z treści art. 18d ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową uznaje się koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

• przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
  

• prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
  

• odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
  

• opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
  
  
  

A zatem, wszelkie wskazane powyżej Wydatki związane z utrzymaniem ochrony dla Patentu oraz potencjalnie rejestracją / utrzymaniem ochrony nowych Praw IP ponoszone przez Spółkę powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę w podstawie obliczania Ulgi.

Ad. 9)

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle powyższej regulacji, kosztami kwalifikowanymi mogą być wyłącznie koszty uzyskania przychodów, które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności dotacji, subwencji, itp. Tym samym, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie te koszty uzyskania przychodów, które zostały pokryte z majątku podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 18d ust. 5 ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że jeżeli koszt kwalifikowany został w części podatnikowi zwrócony (np. w formie finansowania środkami z Funduszy Europejskich lub różnego rodzaju dotacji), to w tej części nie podlega odliczeniu. Taki koszt może być jednak odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem z dotacji. Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia funkcjonalna / celowościowa art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, którego celem było zapewnienie, że w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie zostaną uwzględnione koszty już podatnikowi zwrócone (pochodzące ze środków publicznych).

Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, którego celem było zapewnienie, że w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie zostaną uwzględnione koszty już podatnikowi zwrócone (pochodzące ze środków publicznych).

Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, iż w sytuacji gdy Wydatki zostały częściowo sfinansowane z Dotacji, Wnioskodawca ma prawo do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków w tej części, jaka nie została pokryta Dotacją.

Ad. 10)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 , koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia — odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części — dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Należy podkreślić, iż na gruncie analizowanego stanu faktycznego podmiotem ponoszącym Wydatki i ujmującym je w prowadzonych księgach rachunkowych jest Spółka, natomiast dla celów podatkowych przedmiotowe Wydatki są następnie przypisywane Wnioskodawcy zgodnie z przytoczonymi na wstępie przepisami ustawy o CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Powyższy pogląd potwierdził m. in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3-4010.125.2018.1.MST), wskazując, iż: „ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

• prowadzone przez Spółkę prace opisane w pkt 1.1.1. i 1.1.2. spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT (pytanie 1) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.2.1. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu (pytanie 2) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów Materiałów / Surowców, opisanych w pkt 1.2.2. (pytanie 3) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Materiałów / Wyposażenia, opisanych w pkt 1.2.3. (pytanie 4) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabywanych Urządzeń CBR, opisanych w pkt 1.2.4. (pytanie 5) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi podatkowych części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabywanych / nabytych Urządzeń DTP, opisanych w pkt 1.2.5., w proporcji do okresu, w jakim Urządzenia DTP wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej (wykonywanie prób produkcyjnych) (pytanie 6) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Usług, wskazanych z pkt 1.2.6. (pytanie 7) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów uzyskania / utrzymania Praw IP, wskazanych w pkt 1.2.7. (pytanie 8) – jest prawidłowe,

• w sytuacji, gdy Wydatki zostały częściowo sfinansowane z Dotacji, Wnioskodawca ma prawo do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków w tej części, jaka nie została pokryta Dotacją (pytanie 9) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT (pytanie 10) - jest prawidłowe,
  
  

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
   
   1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
   
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
   
   2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
   
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badan naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
   
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4;
   4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4,
   
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
      
   2. postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
      
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
      
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
      
      

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
   
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
   
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o pdop,
   
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o pdop,
   
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o pdop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
   
5. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
   
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o pdop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
   
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
   
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w art. 18d ust/ 7 pkt 1-3 ustawy o pdop,
   
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (np. z pomocy publicznej, dotacji, grantów, preferencyjnych pożyczek podlegających umorzeniu, itd.) lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
   
   
   

Ad. 1)

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest jednym z największych polskich producentów i eksporterów kosmetyków. W bogatej ofercie Spółki znajdują się m. in. kosmetyki do pielęgnacji twarzy, produkty do ciała, kosmetyki do makijażu oraz lakiery i odżywki do paznokci (dalej: „Produkty”). W procesie wytwarzania Produktów wykorzystywane są najnowsze osiągnięcia światowej kosmetologii.

Opracowywanie nowych oraz udoskonalonych Produktów realizowane jest w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. W ramach prowadzonych prac Spółka stale poszukuje nowych substancji aktywnych pochodzenia naturalnego, chemicznie lub biotechnologicznie modyfikowanych, oraz poszukuje nowych obszarów zastosowań znanych już składników aktywnych.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej wyodrębnić można:

• prace badawczo-rozwojowe prowadzone w ramach wyodrębnionego w Spółce centrum badawczo-rozwojowego (dalej: „CBR”),
  

• prace badawczo-rozwojowe realizowane w ramach działu technologicznego / zakładu produkcyjnego Spółki (dalej: „Dział Technologii / Produkcji” lub „DTP”).
  
  
  

Opisana w stanie faktycznym działalność spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, to znaczy jest działalnością twórczą (a co za tym idzie nie jest działalnością rutynową, lecz charakteryzuje ją określony stopień innowacyjności w skali samej Spółki, to znaczy opracowywane rozwiązania odróżniają się w znacznym stopniu od rozwiązań już istniejących w Spółce) podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach powyższej działalności Spółka opracowuje nowe, modyfikuje lub ulepsza opisane we Wniosku Produkty.

Jak zostało podkreślone we Wniosku, od 2019 r. prace badawczo-rozwojowe prowadzone są w ramach wyodrębnionego centrum badawczo-rozwojowego (nie jest to jednakże centrum badawczo-rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej), którego budowa została częściowo sfinansowana dotacją unijną w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój (w ramach przedmiotowego programu do pomocy mogą kwalifikować się projekty spełniające przesłanki uznania za projekty badawczo-rozwojowe).

W ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym działalność badawczo-rozwojowa polegała będzie wyłącznie na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń).

Wskazane we Wniosku czynności nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, nie dotyczą produkcji seryjnej / komercyjnej na bieżące potrzeby Spółki, nie stanowią działalności wspomagającej / pomocniczej względem działalności badawczo-rozwojowej, ani też nie obejmują marketingowych badań i testów Produktów (np. na podstawie opinii blogerów, testerów, etc.).

Działalność wskazana we wniosku obejmowała natomiast będzie wytwarzanie partii próbnych Produktów, a także testowanie nowych Produktów pod kątem badania ich założonych właściwości / parametrów (i ewentualne wprowadzanie stosownych poprawek / modyfikacji w zakresie receptury, procesu produkcyjnego, etc.), które to czynności w ocenie Wnioskodawcy stanowią jak najbardziej element procesu opracowywania nowych lub udoskonalonych Produktów.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika także, że wykonanie jednej lub kilku prób produkcyjnych jest ostatnim etapem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych nad nowymi bądź ulepszonymi Produktami, umożliwiającym przeniesienie produkcji ze skali laboratoryjnej na skalę produkcyjną. Dzięki wykonywaniu prób produkcyjnych możliwa jest weryfikacja założeń dotyczących właściwości czy parametrów Produktów opracowanych na etapie prac laboratoryjnych, które to założenia z uwagi chociażby na ograniczenia techniczne linii produkcyjnych mogą okazać się bardzo trudne lub wręcz niemożliwe do przeniesienia na skalę przemysłową. Efektem przeprowadzanych prób może być konieczność stosownej zmiany właściwości / parametrów Produktów (a więc w istocie konieczność „powrotu” do etapu prac laboratoryjnych).

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podsumowując, podkreślić należy, że nie wszystkie badania naukowe i prace rozwojowe uprawniają do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Przepisy podatkowe zawężają grupę czynności określając dodatkowe cechy, które musi spełniać działalność badawczo-rozwojowa.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych działalnością badawczo-rozwojową jest zespół czynności o charakterze twórczym wykonywanych w sposób systematyczny, których celem jest zwiększenie zasobu wiedzy oraz wykorzystanie tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z przepisów art. 4a pkt 26-28 updop, wynika zatem, że skutkiem działalności prac badawczo-rozwojowych musi być coś unikatowego, niepowtarzalnego, specyficznego. Tym samym twórczy charakter czynności B+R należy oceniać po efektach wykonanej pracy. Wyjątkowość/twórczość może wynikać np. z innowacyjnego i autorskiego modelu sprzedażowego, procesu produkcyjnego lub innego procesu biznesowego wprowadzonego w firmie.

Kolejną istotną cechą działalności B+R jest systematyczność pracy. Dla spełnienia tego kryterium istotne jest, żeby praca była zaplanowana, miała charakter projektowy, uporządkowana, a jej przebieg winien być właściwie udokumentowany.

Jak wynika z przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca m.in. wykonuje próby produkcyjne, które stanowią, nierozłączny etap prac badawczo-rozwojowych nad nowymi / ulepszonymi produktami, opracowuje nowe linie/serie kosmetyków/preparatów, poszukuje nowych substancji aktywnych pochodzenia naturalnego, chemicznie lub biotechnologicznie modyfikowanych, poszukuje nowych obszarów zastosowań znanych już składników aktywnych. Tym samym działania Wnioskodawcy mają na celu stworzenie nowych zastosowań i ulepszenie/modyfikację już istniejących, które pozwolą Wnioskodawcy sprzedawać produkty jakościowo lepsze, nowe, albo takie same tylko w sposób tańszy (np. w wyniku usprawnienia linii produkcyjnej).

Końcowo wskazać należy, że etap wdrożenia produktu rozumiany jako uruchomienie produkcyjne systemu polegające m.in. na uruchomieniu linii produkcyjnych, uruchomieniu produkcji, nauczenia kogoś wykonywania rutynowych czynności itp. nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej. Rozumiany w ten sposób etap wdrożenia to moment, który rozpoczyna już w praktyce proces produkcji, który nie ma charakteru twórczego mającego na celu tworzenie, projektowanie nowej bądź ulepszonej wersji oprogramowania informatycznego, interfejsów itd.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że w ocenie tut. Organu, planowane przez Spółkę działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prowadzone przez Spółkę prace opisane w pkt 1.1.1. i 1.1.2. wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o pdop – należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z postanowień art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „updof), do którego to przepisu odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o updop) wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei art. 15 ust. 4g updop, stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
   
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
   
   

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1. w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
   
2. w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.
   
   

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach CBR Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę Pracowników (dalej: „Pracownicy CBR”), których podstawowe obowiązki pracownicze obejmują uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych opisanych w pkt 1.1.1. niniejszego wniosku (aczkolwiek, nie jest wykluczone uczestnictwo tych osób również w pracach badawczo-rozwojowych opisanych w pkt 1.1.2. niniejszego wniosku).

Poza Pracownikami CBR, w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę uczestniczą również osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę w ramach Działu Technologii / Produkcji (dalej: „Pracownicy DTP”). Powyższe osoby uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych opisanych w pkt 1.1.1. i 1.1.2.

Zatrudnieni przez Spółkę Pracownicy nie poświęcają całości czasu pracy wyłącznie na czynności dające się zakwalifikować jako praca badawczo-rozwojową. Jednakże, Spółka wskazała, że będzie w stanie wyodrębnić czynności realizowane przez Pracowników, związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, w oparciu o prowadzoną Ewidencję.

W związku z zatrudnieniem Pracowników, Spółka ponosi / może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze:

• wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
  

• inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
  

• premie, bonusy i nagrody,
  

• diety i inne należności za czas podróży służbowej,
  

• wydatki związane z praniem odzieży roboczej,
  

• wydatki związane z wynajmem mieszkań na rzecz pracowników,
  

• wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe,
  

• wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).
  
  
  

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), aczkolwiek niektóre z nich mogą w całości lub w części podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Wnioskodawca zamierza uwzględniać w podstawie obliczania Ulgi Wydatki Pracownicze (w tym premie, bonusy i nagrody) i Składki wyłącznie w zakresie, w jakim Pracownicy realizują czynności w zakresie prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca pod pojęciem „inne wynagrodzenie wypłacone na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy” rozumie składniki wynagrodzenia należne Pracownikom wyłącznie za okres faktycznie wykonywanej pracy (przykładem takiego elementu wynagrodzenia może być odprawa emerytalno-rentowa). Intencją Wnioskodawcy nie jest obejmowanie tym pojęciem takich elementów wynagrodzenia jak wynagrodzenie chorobowe, wynagrodzenie urlopowe, czy innych wypłacanych za okresy, w których Pracownicy nie wykonują obowiązków służbowych (a więc jednocześnie nie realizują faktycznie prac o charakterze badawczo-rozwojowym).

Ponadto, Wydatki Pracownicze / Składki należne za okresy nieobecności Pracowników nie będą uwzględniane w podstawie obliczania Ulgi.

Wnioskodawca zamierza uwzględniać w podstawie obliczania Ulgi Wydatki Pracownicze (w tym koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej) i Składki wyłącznie w zakresie, w jakim Pracownicy realizują czynności w zakresie prac badawczo-rozwojowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wszystkie czynności wykonywane przez pracowników w ramach CBR oraz DTP, wymienione w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, są wykonywane w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca wskazał także, że w jego ocenie wszystkie czynności wymienione we wniosku i wykonywane przez pracowników w ramach CBR i w ramach DTP, uznać należy za prace badawczo-rozwojowe. Wnioskodawca nie zamierza odliczać od podstawy opodatkowania w ramach zastosowania Ulgi Wydatków Pracowniczych dotyczących ww. pracowników w zakresie, w jakim wskazani pracownicy nie będą realizowali czynności o charakterze badawczo-rozwojowym (a więc przykładowo, w zakresie w jakim czynności uznawane powinny być za związane „z ogólną działalnością Spółki”).

Tym samym, zgodnie z opisem sprawy, tut. Organ interpretacyjny za Wnioskodawcą przyjął, że Spółka zamierza uwzględniać w podstawie obliczania Ulgi Wydatki Pracownicze (w tym premie, bonusy i nagrody) i Składki wyłącznie w zakresie, w jakim Pracownicy realizują czynności w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, Wydatki Pracownicze / Składki należne za okresy nieobecności Pracowników nie będą uwzględniane w podstawie obliczania Ulgi.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku stan faktyczny, oraz przedstawione powyżej przepisy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Wskazać należy, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, sprawując opiekę nad dzieckiem, czy dyżur pod telefonem, itp., a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o pdop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie, koszty delegacji służbowych i diet, ekwiwalent za niewykorzystany urlop zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Reasumując, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Wnioskodawca jest zatem uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.2.1. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu, przy uwzględnieniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy jest on uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.2.1. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu (pytanie 2) należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3-10)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów Materiałów / Surowców, opisanych w pkt 1.2.2. (pytanie 3),
  

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Materiałów / Wyposażenia, opisanych w pkt 1.2.3. (pytanie 4),
  

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabywanych / nabywanych Urządzeń CBR, opisanych w pkt 1.2.4. (pytanie 5),
  

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi podatkowych części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabywanych / nabytych Urządzeń DTP, opisanych w pkt 1.2.5., w proporcji do okresu, w jakim Urządzenia DTP wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej (wykonywanie prób produkcyjnych) (pytanie 6),
  

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na nabycie Usług, wskazanych z pkt 1.2.6. (pytanie 7),
  

• Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów uzyskania / utrzymania Praw IP, wskazanych w pkt 1.2.7. (pytanie 8),
  

• w sytuacji, gdy Wydatki zostały częściowo sfinansowane z Dotacji, Wnioskodawca ma prawo do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków w tej części, jaka nie została pokryta Dotacją (pytanie 9),
  

• Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT (pytanie 10),
  

- należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań odznaczonych we wniosku numerami od 3 - 10.

Jednakże, zauważyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązujące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.