2020.12.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
IPPP1/443-835/14-7/AK
z 23 grudnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 666/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 28 września 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 października 2014 r., znak: IPPP1/443-835/14-2/KC (skutecznie doręczone dnia 13 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową gminnej pływalni, przekazanej nieodpłatnie jednostce budżetowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową gminnej pływalni, przekazanej nieodpłatnie jednostce budżetowej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 października 2014 r., złożonym w dniu 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 października 2014 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 30 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-835/14-4/KC, w której stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji polegającej na budowie gminnej pływalni, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną, uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 października 2014 r. znak: IPPP1/443-835/14-4/KC, wniósł pismem z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 stycznia 2015 r.) znak: IPPP1/443-835/14-6/KC stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 października 2014 r. znak: IPPP1/443-835/14-4/KC wniósł w dniu 5 lutego 2015 r. skargę (data wpływu 9 lutego 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 666/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 października 2014 r. znak: IPPP1/443-835/14-4/KC.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 666/15 Organ w dniu 29 marca 2016 r. wniósł skargę kasacyjną z dnia 25 marca 2016 r., znak: IPA/46-31/16.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1082/16 oddalił skargę kasacyjną Organu z dnia 25 marca 2016 r., znak: IPA/46-31/16.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 666/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 28 września 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2003 r., poz. 594, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), do zakresu działania Wnioskodawcy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
edukacji publicznej,
kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
targowisk i hal targowych,
zieleni gminnej i zadrzewień,
cmentarzy gminnych,
porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego tytułu, Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza podatek należny z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.

Przykładowo, Gmina wykonuje następujące czynności noszące znamiona działalności gospodarczej:

(i.) świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,

(ii.) wynajmuje lokale komunalne na cele mieszkaniowe,

(iii.) świadczy usługi wynajmu lokali użytkowych,

(v.) dokonuje refakturowania kosztów mediów na innych podatników,

(vi.) dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w ustawie o VAT.

Ze względu na historycznie akceptowaną praktykę, Gmina dokonała swojej rejestracji dla celów VAT jako Urząd Gminy. Ponadto, głównie ze względu na regulacje poza podatkowe, Gmina dokonała również rejestracji dla celów VAT jako Gmina. Dla celów dokonywania bieżących rozliczeń z tytułu podatku VAT, Gmina wykorzystuje numer identyfikacyjny nadany jej jako Urzędowi Gminy.

W latach 2009 - 2011 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie na terenie Gminy obiektu sportowego w postaci gminnej pływalni sportowej. Celem budowy przedmiotowego obiektu było zarówno wypełnianie ciążących na Gminie zadań publicznych w postaci upowszechniania dostępu do obiektów kultury fizycznej i sportu (np. poprzez umożliwienie korzystania z pływalni uczniom szkół gminnych), jak również przygotowanie inwestycji pozwalającej na osiąganie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej (sprzedaż biletów, udostępnianie powierzchni pod działalność handlowo-usługową i reklamową).

Faktury dokumentujące wydatki na obiekt sportowy w postaci gminnej pływalni sportowej, wystawione zostały ze wskazaniem Urzędu Gminy (NIP: ...) jako nabywcy.

Jakkolwiek wydatki związane z budową obiektu ponoszone były przez Gminę, to po zakończeniu inwestycji, funkcje w zakresie administrowania, zarządzania i prowadzenia działalności operacyjnej obiektu powierzone zostały specjalnie w tym celu utworzonej jednostce budżetowej - Ośrodkowi Sportu i Rekreacji Gminy (dalej: „OSiR” lub „Jednostka”).

OSiR utworzony został uchwałą Rady Gminy podjętą w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Załącznikiem do przedmiotowej uchwały jest Statut OSiR-u, który przewiduje między innymi, iż jednostka działa przy wykorzystaniu mienia komunalnego (w postaci budynku basenu wraz z pełnym wyposażeniem).

Wydatki stanowiące koszty utrzymania OSiR-u pokrywane są bezpośrednio z budżetu Gminy, a uzyskane przez Jednostkę dochody odprowadzane są do tego budżetu.

Do podstawowych zadań OSiR-u należy zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji gminnej pływalni sportowej, administrowanie obiektem pływalni, a także wykonywanie zadań gminnych w postaci świadczenia usług w zakresie sportu i rekreacji, takich jak udostępnianie basenu placówkom oświatowym dla celów lekcji nauki pływania, organizowanie zajęć o charakterze sportowo-rekreacyjnym, zajęć korekcyjnych oraz zajęć z zakresu rehabilitacji ruchowej, jak również organizowanie imprez i zawodów sportowych z uwzględnieniem potrzeb mieszkańców w zakresie aktywnego wypoczynku i rekreacji.

Niezależnie od powyższego, OSiR prowadzi także działalność polegającą na odpłatnym udostępnianiu obiektu i jego pomieszczeń (np. sauny), organizowaniu imprez zleconych, odpłatnym udostępnianiu powierzchni i pomieszczeń znajdujących się w budynku basenu na potrzeby działalności handlowej, usługowej lub gastronomicznej, a także prowadzeniu działalności reklamowej na zarządzanym obiekcie.

W związku z prowadzoną i opisaną powyżej działalnością gospodarczą, OSiR jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi opodatkowane i rozlicza należny podatek VAT, a także odlicza w stosownym zakresie podatek naliczony związany z bieżącym utrzymaniem obiektu pływalni.

Tym samym, poniesione w okresie realizacji inwestycji przez Gminę wydatki związane są z wykonywaną przez jednostkę organizacyjną Gminy opodatkowaną działalnością gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT. Pomimo tego, podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji, nie został do tej pory odliczony przez Gminę.

W piśmie z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku. Gmina wskazała, że przekazała nieodpłatnie (do nieodpłatnego użytkowania) obiekt sportowy jednostce budżetowej - Ośrodkowi Sportu i Rekreacji Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji polegającej na budowie gminnej pływalni, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji polegającej na budowie gminnej pływalni, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie postawionego pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym inwestycji polegającej na budowie gminnej pływalni, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie stwierdzić, iż w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca wprowadził wskazane postanowienia Dyrektyw wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 i następnych ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym w czasie realizacji inwestycji, jak i obecnie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Prawo to doznaje pewnych zastrzeżeń i wyłączeń regulowanych przez inne przepisy ustawy o VAT, jednak zastrzeżenia te nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym związek ten niewątpliwie istnieje i ma charakter bezpośredni.

Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie pływalni sportowej. Przedmiotowa inwestycja wpisuje się w zakres zadań publicznych powierzonych gminom na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a do tych zadań ustawa zalicza między innymi sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych).

Konsekwencją i jednym z celów realizacji inwestycji polegającej na budowie pływalni jest wystąpienie po zakończeniu inwestycji sprzedaży opodatkowanej, w szczególności w postaci wpływów ze sprzedaży biletów, czy też udostępniania powierzchni biurowej i reklamowej.

Istnienie działalności gospodarczej oraz związek pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę pływalni a sprzedażą opodatkowaną jest więc bezsporny i nie budzi żadnych wątpliwości. Tym samym, podatnikowi realizującemu przedmiotową inwestycję powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższego stwierdzenia nie zmienia brak tożsamości podmiotowej (na gruncie podatku VAT) pomiędzy podmiotem realizującym inwestycję (Gmina) a podmiotem, u którego wystąpiła sprzedaż opodatkowana (OSiR).

Administracja majątkiem gminnym, jak również jego eksploatacja i użytkowanie w formie powołanej jednostki budżetowej wynika bowiem z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, na gruncie której w celu realizacji zadań publicznych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. W praktyce realizowanie zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego oparte jest na powoływaniu jednostek organizacyjnych zajmujących się konkretnymi sferami działalności (zarówno publicznej, jak i gospodarczej) gminy. Tego rodzaju jednostki zyskują pewną samodzielność chociażby z punktu widzenia podatkowego (posiadają własne konto bankowe, są pracodawcami i często niezależnymi od samej gminy podatnikami podatku VAT). Nie zmienia to jednak ich braku samodzielności i pełnej zależności od gminy.

Zależność ta przejawia się chociażby na płaszczyźnie finansowej, na której wszelkie wydatki jednostki organizacyjnej pokrywane są z budżetu gminy.

Powierzenie jednostce organizacyjnej określonych funkcji gminy wymaga wyposażenia jej w odpowiedni majątek, nie odbywa się ono jednak na podstawie umowy cywilnoprawnej, a jest jedynie następstwem przepisów ustawy o samorządzie gminnym i ma na celu zagwarantowanie sprawnego i właściwego wykonywania zadań gminy, jak również związanej pośrednio z tymi zadaniami działalności gospodarczej, przez określoną jednostkę organizacyjną. Tym samym, samo powierzenie administrowania majątkiem jednostce budżetowej nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, o czym świadczą chociażby tezy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 roku (sygn. akt I FSK 1369/10).

Realizacja części zadań gminy przez powołaną przez nią jednostkę organizacyjną doprowadza jednak do pewnego rozdźwięku na gruncie podatku VAT. W ramach procesu realizacji długiej i skomplikowanej inwestycji, jej koszty alokowane są bowiem do jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy związana z nią sprzedaż opodatkowana pojawia się już po zakończeniu inwestycji w jednostce organizacyjnej powołanej przez gminę dla celów prowadzenia działalności związanej z przedmiotową inwestycją.

Nie zmienia to faktu, iż ów rozdźwięk ma jedynie charakter techniczny, ponieważ zakupy i sprzedaż opodatkowana jedynie raportowane są w dwóch różnych deklaracjach prowadzonych przez dwóch różnych podatników, niewątpliwie stanowiąc jednak pewną całość z systemowego punktu widzenia (sprzedaż opodatkowana raportowana przez jednostkę organizacyjną jest naturalną konsekwencją i kontynuacją inwestycji zrealizowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego).

Mając na uwadze powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, iż Wnioskodawca powinien posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków służących następnie działalności opodatkowanej raportowanej dla celów VAT przez OSiR (jednostkę budżetową niebędącą odrębnym podmiotem prawnym).

Przyjęcie przeciwnego stanowiska powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT, a więc zasady neutralności, związanej z zasadą faktycznego opodatkowania konsumpcji. Zgodnie z powyższymi cechami podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję. Nie powinien on natomiast być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odsprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itd., a taka de facto sytuacja miała miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, w którym wydatki poniesione przez Gminę niewątpliwie nie miały charakteru konsumpcyjnego i służyły realizacji działalności gospodarczej, która w wyniku specyfiki funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego została powierzona gminnej jednostce organizacyjnej.

Jak wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), to właśnie przyznanie podatnikowi niebędącemu konsumentem prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi pełną realizację zasady neutralności. TSUE wielokrotnie rozstrzygał już bowiem sytuację, w której konkretne wydatki nie przekładały się na występowanie sprzedaży opodatkowanej u podatnika, który je poniósł.

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR z 29 kwietnia 2004 roku (sygn. C-137/02) Trybunał zajął się sytuacją, w której podatnik (spółka cywilna) nawet nie zamierzał wykonywać transakcji opodatkowanych samych w sobie, jego jedynym celem była zaś analiza przygotowania działalności spółki kapitałowej. Niemniej podatek, który spółka cywilna chciała odliczyć, był związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, nawet jeśli te transakcje były planowanymi transakcjami spółki kapitałowej. W tych okolicznościach, w celu zapewnienia neutralności opodatkowania, zdaniem Trybunału należało stwierdzić, że jeśli „odbiorca” przedsiębiorstwa jest traktowany jako następca przekazującego (a takie reguły przewidywało prawo krajowe), to spółka cywilna, jako przekazujący, musi być uprawniona do uwzględnienia transakcji opodatkowanych odbiorcy (spółki akcyjnej), tak samo jak musi być uprawniona do odliczenia VAT zapłaconego przy zakupach, które zostały wykorzystane do celów czynności opodatkowanych odbiorcy.

Podobne tezy znajdują się w wyroku TSUE z dnia 1 marca 2012 roku w sprawne Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W przedmiotowej sprawie chodziło zasadniczo o odliczenie podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych przez wspólników spółki jeszcze przed jej rejestracją. Stan faktyczny wykazywał więc duże podobieństwa do przedstawionego w niniejszym wniosku. Podatek naliczony pojawił się bowiem u wspólników będących odrębnymi podatnikami VAT, podczas gdy sprzedaż opodatkowana została zaraportowana w okresie późniejszym przez powołaną w międzyczasie spółkę.

We wskazanej sprawie TSUE stwierdził jednak jasno, iż „w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami VAT (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie jednostek samorządu terytorialnego. W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Gmina ponosi określone wydatki (jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego powierzenia tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, a mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest powierzane jej jednostce organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku, tymczasem w analizowanym stanie faktycznym brak przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby właśnie przerzuceniem na podatnika ciężaru podatku w sensie ekonomicznym. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne Gminy z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża Gminę i jej budżet, czego dowodzi chociażby przywoływany już uprzednio brak samodzielności jednostki budżetowej. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.

Przedmiotowa sytuacja jest bowiem wynikiem „zagubienia” jednego etapu obrotu („świadczenia” między Gminą a podległą jej jednostką), w wyniku którego podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty dla celów VAT, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla Gminy, pozostaje nieodliczony, co stanowi naruszenie zasady neutralności.

Ponadto można zauważyć, iż w przypadku gdyby Gmina ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki celowej w celu prowadzenia segmentu działalności związanej z funkcjonowaniem pływalni, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy Gminą a gminną spółką celową byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby opisywane wcześniej zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce celowej mienia wytworzonego bądź nabytego przez Gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu VAT. Po stronie Gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.

Jednocześnie ten podatek byłby dla spółki celowej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez nią sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana zostałaby zatem neutralność podatkowa. Nie ma powodów, aby zastosować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez Gminę działalności za pośrednictwem jednostki budżetowej, a nie poprzez spółkę celową.

Jak trafnie wskazał Rzecznik Generalny w opinii do powoływanej już sprawy Trawertyn, odmówienie „przyszłym wspólnikom” (ponoszącym podatek naliczony) prawa do odliczenia podatku od nabycia majątku wniesionego później do spółki w formie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, byłoby nieuzasadnioną dyskryminacją ze względu na prosty fakt, że osoby podejmujące działalność gospodarczą zamierzają sformalizować ją niedługi czas później poprzez utworzenie spółki.

W rozważanym w ramach niniejszego wniosku przypadku można z kolei mówić o dyskryminacji co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność Gminy byłaby prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej czy też w formie spółki celowej, co jest kolejnym argumentem za zagwarantowaniem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Znaczenie w kontekście pozycji podatnika Uchwały NSA z dnia 24 czerwca (sygn. akt I FPS 1/13).

Niezależnie jednak od powyższego Gmina wskazuje, na treść uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), gdzie sąd stanął na stanowisku, iż jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka budżetowa, stanowią w świetle regulacji VAT jedność (tj. stanowią jednego i tego samego podatnika).

W konsekwencji, skoro jednostka budżetowa Gminy wykorzystywała Inwestycję Gminy dla celów prowadzenia działalności podlegającej VAT, to znaczy że Inwestycja służy działalności uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego. Skoro więc, jak wskazuje NSA, Gmina i jej jednostka budżetowa stanowią jednego podatnika, to znaczy, że efektywnie Gmina przy wykorzystaniu Inwestycji wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT naliczonego.

Tym samym, skoro Gmina poniosła wydatki na Inwestycję służącą jej do wykonywania czynności podlegających VAT (realizowanych przez jednostkę budżetową Gminy), to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest ona uprawniona do odliczenia VAT od tych wydatków.

W tym zakresie Gmina zwraca jednocześnie uwagę na wydany przez WSA w Warszawie w dniu 6 grudnia 2013 r. wyrok (sygn. akt III SA/Wa 1550/13), gdzie sąd stanął na stanowisku, zgodnie z którym w ramach jednostki samorządu terytorialnego zarówno urząd gminy jak i jednostka budżetowa gminy (Ośrodek Sportu i Rekreacji) stanowią, w rozumieniu regulacji VAT, jednego podatnika, którym jest właśnie gmina (na marginesie należy dodać, iż stanowisko te zostało powtórzone przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w postanowieniu z dnia 10 czerwca 2014 r., nr IPPP1/443-1190/12/14-5/S/EK).

Możliwość odliczenia przez Gminę VAT z faktur wskazujących jako nabywcę Urząd Gminy.

W ocenie Gminy jest ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur, które jako nabywcę wskazują Urząd Gminy.

Należy na wstępie podkreślić, że rozróżnienie pomiędzy urząd i gmina na gruncie VAT ma charakter techniczny. Urząd stanowi bowiem jednostkę organizacyjną gminy. Nie jest odrębnym od gminy podmiotem, lecz jego emanacją. Zatem należy tutaj mówić o ich tożsamości.

Wnioskodawca wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym VAT, występują wyłącznie w imieniu i na rzecz tych osób prawnych.

Gmina została powołana do określonych zadań w zakresie władztwa publicznego. Władztwo to może wykonywać poprzez swoje jednostki organizacyjne. Tym samym skoro urząd nie wykonuje samodzielnie władztwa publicznego, to należy go uznać za tożsamy z gminą.

Niemniej historycznie organy podatkowe prezentowały stanowisko, iż dla celów VAT to urzędy mogły zostać zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Co jednak istotne, na co zwróciło uwagę Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 18 maja 2005 r. nadanie numeru identyfikacji podatkowej jest sprawą wtórną.

W ocenie Gminy, fakt iż dla celów rozliczeń, występowała posługując się nazewnictwem zgłoszonym do właściwego organu podatkowego i korzystając z numeru identyfikacyjnego nadanego przez ten organ, nie przekreśla faktu, iż to jednostka samorządu terytorialnego (tutaj Gmina) jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z regulacji prawnych (w tym regulacji w zakresie podatku VAT).

Co równie istotne, takie podejście nie jest obce organom podatkowym, na co wskazują liczne interpretacje indywidualne wydawane na rzecz jednostek samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia VAT z faktur, które jako nabywcę wskazują Urząd Gminy, gdyż efektywnie, zostały one wystawione na podmiot praw i obowiązków, jakim jest Gmina.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 666/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 u st 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Terminy w jakich należy dokonać odliczenia podatku naliczonego określone zostały w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 powyższego artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednak w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 cyt. ustawy).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania Wnioskodawcy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w ustawie o VAT.

Faktury dokumentujące wydatki na obiekt sportowy w postaci gminnej pływalni sportowej, wystawione zostały ze wskazaniem Urzędu Gminy (NIP: ...) jako nabywcy.

Wydatki stanowiące koszty utrzymania OSiR-u pokrywane są bezpośrednio z budżetu Gminy, a uzyskane przez Jednostkę dochody odprowadzane są do tego budżetu.

Gmina przekazała nieodpłatnie (do nieodpłatnego użytkowania) obiekt sportowy jednostce budżetowej - Ośrodkowi Sportu i Rekreacji Gminy.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy gminnej pływalni, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną.

W wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 666/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie miał wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE „należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

TSUE przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył TSUE odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (por. sprawy C-235/85, C-202/90, C-210/04, C-154/08), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). TSUE zgodził się ze stwierdzeniem, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności TSUE wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (por. sprawy C 23/98, C-355/06).

Jednostki budżetowe wykonują natomiast działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37 wyroku).

Nie ponoszą zatem ryzyka gospodarczego związanego z działalnością, nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38).

W świetle powyższego stanowiska TSUE, gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (pkt 39). Gmina i jej jednostka budżetowa objęte są zatem jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w tym, że pomimo pewnego wyodrębnienia organizacyjnego gminnego jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Nie ponosi też ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ani nie odpowiada za ewentualne szkody wyrządzone osobom trzecim. W istocie wszystkie wykonywane przez nią czynności wobec osób trzecich podejmowane są w imieniu i na rachunek Gminy, w ramach limitu środków przyznanych jej na dany rok w uchwale budżetowej.

Powyższy wyrok potwierdza tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych, w szczególności z jej art. 11 i art. 12. Jak też stwierdził NSA cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej.

Gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami.

Zdaniem WSA w Warszawie, konsekwencją zajętego powyżej stanowiska, że Gminę i jej jednostkę budżetową, należy uznać za jednego i tego samego podatnika podatku od towarów i usług, jest również uprawnienie Gminy do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego, dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostkę budżetową.

Niewątpliwie ustawodawca potwierdził w powołanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise (ECR 1995/3-/I-983) Trybunał stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi.

W ocenie Sądu, w opisanym w sprawie stanie faktycznym spełniona została podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bezpośredni związek nabywanych przez Gminę towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika, w tym również czynnościami wykonywanymi faktycznie przez jednostkę budżetową Gminy.

Nie ulega obecnie wątpliwości, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Zatem, podatek naliczony wynikający z realizacji inwestycji, która została następnie przekazana nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej, będzie mogła odliczyć Gmina, jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 666/15 potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1082/16.

Tym samym, jeszcze raz należy zwrócić uwagę, że z okoliczności sprawy wynika, że Gmina z tytułu wykonywania swoich zadań (zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym), zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast do podstawowych zadań OSiR-u – związanych z wykorzystaniem mienia komunalnego w postaci budynku basenu wraz z pełnym wyposażeniem – należy zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji gminnej pływalni sportowej, administrowanie obiektem pływalni, a także wykonywanie zadań gminnych w postaci świadczenia usług w zakresie sportu i rekreacji, takich jak udostępnianie basenu placówkom oświatowym dla celów lekcji nauki pływania, organizowanie zajęć o charakterze sportowo-rekreacyjnym, zajęć korekcyjnych oraz zajęć z zakresu rehabilitacji ruchowej, jak również organizowanie imprez i zawodów sportowych z uwzględnieniem potrzeb mieszkańców w zakresie aktywnego wypoczynku i rekreacji.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że OSiR wykonuje dwa rodzaje czynności, pierwsze w ramach zadań własnych gminy, drugie w ramach odpłatnego udostępniania różnych powierzchni basenu oraz prowadzenia działalności reklamowej, przy czym te drugie – związane z działalnością gospodarczą – Wnioskodawca kwalifikuje jako opodatkowane podatkiem VAT.

Pytanie Wnioskodawcy natomiast sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii „czy w opisanym stanie faktycznym Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji polegającej na budowie gminnej pływalni, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną”.

Z kolei wyrażając swoje stanowiska Gmina wskazała, że „Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji polegającej na budowie gminnej pływalni, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną” oraz „konsekwencją i jednym z celów realizacji inwestycji polegającej na budowie pływalni jest wystąpienie po zakończeniu inwestycji sprzedaży opodatkowanej, w szczególności w postaci wpływów ze sprzedaży biletów, czy też udostępniania powierzchni biurowej i reklamowej”.

Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku oraz stanowisko wyrażone przez WSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2020 r., stwierdzić należy, że Gmina, w zakresie w jakim pływalnia jest wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy związanych z budową tej pływalni, zgodnie z cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że prawo takie nie przysługuje od tych wszystkich wydatków, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, np. realizacja zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami – przy czym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy, zaś inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności powyżej wskazanej kwestii tj. wykorzystywania budynku basenu do celów innych niż działalność opodatkowana.

Tym samym stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ pragnie wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Ponadto w rozdziale 4 tej ustawy zawarte są zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń:

poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;
łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy, korekty deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, zastępują z dniem ich złożenia wszystkie rozliczenia podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych objęte deklaracjami podatkowymi lub decyzją, w tym decyzją ostateczną, jeżeli zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zastąpiła ona rozliczenie podatku objęte deklaracjami podatkowymi.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest obowiązana do uwzględnienia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dokonywanych przez jednostki organizacyjne.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku jednostek organizacyjnych, które przed podjęciem wspólnego rozliczania z jednostką samorządu terytorialnego korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 85 i art. 146b ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w świetle art. 16 ust. 2 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z ust. 1:

uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z:
1. art. 86 ust. 1 i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do dnia 31 grudnia 2015 r.,
2. art. 86 ust. 1, 2a-2h i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych następujących od dnia 1 stycznia 2016 r.
- odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej działalności gospodarczej oraz innych czynności niż działalność gospodarcza;
uwzględnia proporcję wyliczaną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje;
dokonuje odpowiednio korekty zgodnie z art. 90a-91 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w tych przepisach.

Z powyższych przepisów wynika więc, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Tym samym, mając na uwadze zapadłe wyroki, powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy, wskazać należy, że w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych budową pływalni, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem OSiR, pod warunkiem jednak scentralizowania swoich rozliczeń z rozliczeniami tej jednostki i innych jednostek oraz złożenia odpowiednich korekt wszystkich deklaracji. Nie jest natomiast dopuszczalne „wybiórcze” korygowanie okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 666/15.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin