2020.12.30 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT2-2.4011.793.2020.2.MK

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-2.4011.793.2020.2.MK
z 30 grudnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na:

spłatę kredytu konsolidacyjnego związanego z kredytem na zakup sprzedanej Nieruchomość 1 oraz realizacją dowolnych celów – jest nieprawidłowe,

zapłatę prowizji od wcześniejszej spłaty kredytu – jest nieprawidłowe,

zakup i remont Nieruchomości 2, w której Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.793.2020.1.MK, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 8 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 grudnia 2020 r.), zaś w dniu 16 grudnia 2020 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP uzupełnienie wniosku z dnia 16 grudnia 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wraz z małżonką (pozostający w stanie małżeńskiej wspólności ustawowej), celem zabezpieczenia własnych celów mieszkaniowych nabyli nieruchomość położoną w miejscowości … przy ul. … (dalej: Nieruchomość 1), za kwotę łączną 435 000 zł, ponosząc również koszty taksy notarialnej wraz z podatkiem VAT i koszt opłaty sądowej w wysokości łącznej 2 500 zł 53 gr. W 2019 r., w związku ze zmianą sytuacji życiowej, Wnioskodawca wraz z małżonką postanowili przeprowadzić się do ….

W tym celu:

w dniu 17 czerwca 2019 r. sprzedali Nieruchomość 1 za cenę łączną 658 000 zł, płacąc dodatkowo 26 320 zł tytułem kosztów pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości;
w celu zabezpieczenia celów mieszkaniowych w dniu 28 sierpnia 2019 r. nabyli nieruchomość położoną w … przy ulicy … (dalej: Nieruchomość 2) za cenę łączną 575 000 zł.

Zakup Nieruchomości 1 finansowany był w 100% ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego, na którego wzięcie Wnioskodawca wraz z małżonką podpisali w dniu 30 stycznia 2014 r. umowę z bankiem A. na kwotę 435 000 zł (kredyt w polskich złotych). Zgodnie z umową, celem kredytu było nabycie nieruchomości kredytowanej: lokal mieszkalny, wskazanej w punkcie I.45 umowy kredytowej od dewelopera (cel główny) oraz refinansowanie wkładu własnego.

Środki pieniężne wynikające z umowy miały zostać przekazane:

w kwocie 430 000 zł na rachunek dewelopera do dnia 4 lutego 2014 r.,
w kwocie 5 000 zł na rachunek kredytobiorców po przedstawieniu dowodu wpłaty wkładu własnego, najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2014 r.

W związku z tym, że nabyta Nieruchomość 1 była w stanie deweloperskim, w celu jej wykończenia:

w dniu 3 lutego 2014 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt gotówkowy na podstawie umowy z Bankiem B. na kwotę 32 273 zł 56 gr (kredyt w polskich złotych),
w dniu 10 lutego 2014 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt gotówkowy na podstawie umowy z Bankiem B. na kwotę 34 718 zł 52 gr (kredyt w polskich złotych).

Oprócz tego, Wnioskodawca dysponował innymi środkami m.in. z wcześniej zaciągniętych kredytów, w tym z linii kredytowej (kredyt odnawialny w polskich złotych) na kwotę 50 000 zł zgodnie z umową z Bankiem B. z dnia 13 grudnia 2013 r.

W związku z potrzebą konsolidacji zadłużenia oraz pojawieniem się atrakcyjniejszej finansowo oferty kredytowej na rynku, w dniu 12 marca 2016 r. Wnioskodawca wraz z małżonką podpisali z bankiem C. umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego „…” na kwotę 526 000 zł (kredyt w polskich złotych), przeznaczoną zgodnie z zapisem § 2 ust. 2 pkt 1 umowy na potrzeby mieszkaniowe; umowa w § 2 ust. 2 pkt 2 jako cele kredytu wskazuje spłatę kredytu mieszkaniowego oraz dowolny cel. Całkowita wypłata kredytu miała nastąpić do dnia 15 kwietnia 2016 r. przelewem na rachunek:

Banku A. tytułem całkowitej spłaty kredytu mieszkaniowego w kwocie zgodnej z zaświadczeniem wydanym przez Bank A. w dniu 8 stycznia 2016 r. o kwocie do całkowitej spłaty kredytu (tj. 425 692 zł 25 gr),
Kredytobiorców (Wnioskodawcy i małżonki) w pozostałej części (tj. 100 307 zł 75 gr).

Powyższy kredyt w Banku C. był w praktyce przeniesieniem kredytu hipotecznego z Banku A. do Banku C.

Środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości 1:

w części równej 148 200 zł zostały wypłacone na konto Wnioskodawcy i Jego małżonki,
w pozostałej części (509 800 zł) zostały przez kupujących przekazane na rachunek kredytu hipotecznego, który finansował Nieruchomość 1.

Wnioskodawca dokonał spłaty kredytu w Banku C. w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodu. Dokonana spłata dotyczyła rat kredytu i odsetek oraz prowizji od wcześniejszej spłaty w wysokości 2% kwoty spłaty.

Zakup Nieruchomości 2 finansowany był:

w części równej 125 000 zł środkami własnymi uzyskanymi ze sprzedaży Nieruchomości 1,
w pozostałej części (450 000 zł) środkami pochodzącymi z zaciągniętego na ten cel kredytu hipotecznego.

W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości 1 nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, właściwy miejscowo Urząd Skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji. W związku z tym, Wnioskodawca, oprócz aktów notarialnych dokumentujących wszelkie czynności związane z własnością ww. nieruchomości, złożył celem udokumentowania wykorzystania środków:

faktury VAT od wykonawców usług remontowych oraz dostawców materiałów (dot. Nieruchomości 2) na łączną kwotę 98 591 zł 04 gr – zakupione materiały zawierały płytki, deski podłogowe, okładziny ścienne a prace przeprowadzone w nieruchomości dotyczyły zmiany układu ścian, wymiany okładzin, malowania, prac elektrycznych i hydraulicznych;
oświadczenie o wykorzystaniu środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości 1 na własne cele mieszkaniowe (do PIT-39).

Jednocześnie, Wnioskodawca oświadcza, że ani On, ani Jego małżonka nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej, w tym związanej z obrotem nieruchomościami, a zatem opisane wyżej odpłatne zbycie Nieruchomości 1 nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto, Wnioskodawca oświadcza, że zarówno Nieruchomość 1, jak i Nieruchomość 2 nie były nigdy przedmiotem wynajmu, podnajmu ani żadnej innej działalności prowadzącej do uzyskania korzyści majątkowej, a także nie były one nieodpłatnie udostępniane osobom trzecim. Wnioskodawca wprowadził się i zamieszkuje Nieruchomość 2 po zakończeniu prac remontowych, tj. od dnia 20 października 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy przychód ze sprzedaży Nieruchomości 1 wydatkowany na spłatę kredytu w Banku C. powinien być zwolniony z podatku dochodowego, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy przychód ze sprzedaży Nieruchomości 1 wydatkowany na zakup i remont Nieruchomości 2, powinien być zwolniony z podatku dochodowego, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości 1 powinny być w całości zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z przedstawionymi w toku czynności sprawdzających dokumentami, kwota wykorzystana na zakup i remont Nieruchomości 2 (673 591 zł 04 gr) przewyższa kwotę uzyskaną ze sprzedaży Nieruchomości 1 (658 000 zł) – a zatem już z ogólnej formuły wynika, że należy zastosować zwolnienie (a pominięte są tu koszty towarzyszące sprzedaży Nieruchomości 1 oraz fakt, że złożone do tutejszego Urzędu Skarbowego faktury nie stanowią 100% poniesionych środków/posiadanych przez Wnioskodawcę faktur). W szczególnych sytuacjach spłatę kredytu można potraktować jako przeznaczenie środków na cele mieszkalne, co z kolei uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r., nr IPTPB2/415-670/13-4/JR przedstawił następujące stanowisko: „Zwolnienie to dotyczy bowiem tych podatników, którzy zaciągnęli kredyt na nabycie, czy remont nieruchomości, a następnie spłacili go ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.” Tak było w omawianym przypadku. Należy podkreślić, że pomimo podzielenia środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości 1 na dwie transze, sam fakt trafienia części środków na rachunek kredytowy nie jest przesłanką wystarczającą do stwierdzenia spłaty kredytu, ponieważ zgodnie z procedurami bankowymi spłata kredytu następuje na wyraźny, pisemny wniosek kredytobiorców – w tym przypadku Wnioskodawcy i Jego małżonki. A zatem, uznać można, że sprzedając Nieruchomość 1 otrzymali Oni całość środków do własnej dyspozycji. W związku ze zdolnością kredytową Wnioskodawcy i Jego małżonki, spłata kredytu obciążającego Nieruchomość 1 była warunkiem niezbędnym do zaciągnięcia kredytu na zakup Nieruchomości 2, co z kolei było niezbędne do realizacji celu mieszkaniowego. W ocenie Wnioskodawcy, można zatem uznać, że spłata kredytu hipotecznego obciążającego Nieruchomość 1 w sposób bezpośredni była elementem procesu realizacji celu mieszkaniowego w postaci zakupu Nieruchomości 2.

W ocenie Wnioskodawcy, inna interpretacja wskazanych przepisów będzie mogła prowadzić do wniosku, że opodatkowaniu nie podlega sama sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat, ale spłata zaciągniętego na zakup tej nieruchomości kredytu. Oznaczałoby to de facto złamanie wielokrotnie wspomnianego w przepisach zakazu podwójnego opodatkowania, ponieważ koszty kredytów zawierają w sobie tzw. podatek bankowy (którym teoretycznie obciążone są instytucje finansowe ale w praktyce płacą za nie klienci w postaci wyższej marży). Przyjęcie takiej wykładni oznaczałoby również, że celem opodatkowania sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia nie jest regulacja rynku profesjonalnego, ale wprowadzenie utrudnień szczególnie dla ludzi młodych w spokojnym kształtowaniu swojej drogi zawodowej i osobistej poprzez praktyczny brak możliwości zmiany miejsca zamieszkania przez okres 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, w zakresie pytania 1, przepisy art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 pozwalają na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych. Spłata kredytu w Banku C. była bowiem warunkiem niezbędnym dla zabezpieczenia celu mieszkaniowego Wnioskodawcy i Jego rodziny, czyli zakupu i remontu Nieruchomości 2, którą obecnie zamieszkują. Kredyt w Banku C. był de facto przeniesieniem kredytu z Banku A. oraz innych zobowiązań powstałych w wyniku poniesienia kosztów wykończenia Nieruchomości 1 (a zatem podniesienia jej standardu, podniesienia standardu życia i w efekcie uzyskania wyższej ceny przy jej sprzedaży). W kontekście powyższych wyjaśnień, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży Nieruchomości 1 w części wydatkowanej na spłatę kredytu w Banku C., powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zakresie pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost zwalniają od podatku dochodowego te przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, które wykorzystane zostały na zakup i/lub remont nowej nieruchomości, zabezpieczającej cele mieszkaniowe podatnika. W związku z tym, że zakupiona Nieruchomość 2 spełnia wskazane przesłanki, zdaniem Wnioskodawcy przychód ze sprzedaży Nieruchomości 1 w części wydatkowanej na zakup i remont Nieruchomości 2, powinien być wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu należy podkreślić, że zarówno Wnioskodawca jak i nikt z Jego rodziny nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Zarówno Nieruchomość 1, jak i Nieruchomość 2, nie były nigdy przedmiotem działalności zarobkowej, nie były udostępniane odpłatnie bądź nieodpłatnie osobom trzecim. Wyłącznym celem posiadania tych nieruchomości (co ważne – nie jednoczesnego, lecz w kadencji) było zabezpieczenie celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i Jego rodziny, a zatem w ocenie Wnioskodawcy zachodzą przesłanki opisane w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające na zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 od podatku dochodowego. W szczególności, przychód ten, zdaniem Wnioskodawcy, powinien być zwolniony zarówno w części wydatkowanej na spłatę kredytu obciążającego Nieruchomość 1, jak i w części wydatkowanej na zakup i remont Nieruchomości 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na:

spłatę kredytu konsolidacyjnego związanego z kredytem na zakup sprzedanej Nieruchomość 1 oraz realizacją dowolnych celów – jest nieprawidłowe,

zapłatę prowizji od wcześniejszej spłaty kredytu – jest nieprawidłowe,

zakup i remont Nieruchomości 2, w której Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 24 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wraz z małżonką (pozostający w stanie małżeńskiej wspólności ustawowej), celem zabezpieczenia własnych celów mieszkaniowych nabyli Nieruchomość 1 za kwotę łączną 435 000 zł, ponosząc również koszty taksy notarialnej wraz z podatkiem VAT i koszt opłaty sądowej w wysokości łącznej 2 500 zł 53 gr. W 2019 r., w związku ze zmianą sytuacji życiowej, Wnioskodawca wraz z małżonką postanowili się przeprowadzić.

W tym celu:

w dniu 17 czerwca 2019 r. sprzedali Nieruchomość 1 za cenę łączną 658 000 zł, płacąc dodatkowo 26 320 zł tytułem kosztów pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości;
w celu zabezpieczenia celów mieszkaniowych w dniu 28 sierpnia 2019 r. nabyli Nieruchomość 2 za cenę łączną 575 000 zł.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości w styczniu 2014 r. i jej sprzedaż w 2019 r., dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiącego odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów) stwierdzić należy, że kwota kredytu (należność główna) oraz wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. mieszkania. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez Wnioskodawcę ww. Nieruchomości 1 za środki z kredytu bankowego, refinansującego także wkład własny. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty, na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jej zakup. Zatem, w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy będzie cena nabycia nieruchomości określona na podstawie aktu notarialnego oraz ewentualne nakłady poniesione na tą nieruchomość.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się:

wydatki poniesione na:
1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,
–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
wydatki poniesione na:
1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiący własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek ‒ raz jako poniesiony np. na wybudowanie domu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby budowę domu jednorodzinnego. W przepisie tym ustanowiono zatem, zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Nie mniej, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Wnioskodawca zamierza skorzystać ze zwolnienia powinien liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych, weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uprawniony jest żądać od podatników udokumentowania poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, czyli np. czy środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości faktycznie wydatkowane zostały przez podatnika na własne cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się bowiem począwszy od dnia sprzedaży, a kończy z upływem dwóch lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z opisu sprawy wynika, że zakup Nieruchomości 1 finansowany był w 100% ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego, na którego wzięcie Wnioskodawca wraz z małżonką podpisali w dniu 30 stycznia 2014 r. umowę z Bankiem A. na kwotę 435 000 zł (kredyt w polskich złotych). Zgodnie z umową, celem kredytu było nabycie nieruchomości kredytowanej: lokal mieszkalny, wskazanej w punkcie I.45 umowy kredytowej od dewelopera (cel główny) oraz refinansowanie wkładu własnego. Środki pieniężne wynikające z umowy miały zostać przekazane:

w kwocie 430 000 zł na rachunek dewelopera do dnia 4 lutego 2014 r.,
w kwocie 5 000 zł na rachunek kredytobiorców po przedstawieniu dowodu wpłaty wkładu własnego, najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2014 r.

W związku z tym, że nabyta Nieruchomość 1 była w stanie deweloperskim, w celu jej wykończenia:

w dniu 3 lutego 2014 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt gotówkowy na podstawie umowy z Bankiem B. na kwotę 32 273 zł 56 gr (kredyt w polskich złotych),
w dniu 10 lutego 2014 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt gotówkowy na podstawie umowy z Bankiem B. na kwotę 34 718 zł 52 gr (kredyt w polskich złotych).

Oprócz tego, Wnioskodawca dysponował innymi środkami, m.in. z wcześniej zaciągniętych kredytów, w tym z linii kredytowej (kredyt odnawialny w polskich złotych) na kwotę 50 000 zł zgodnie z umową z Bankiem B. z dnia 13 grudnia 2013 r. W związku z potrzebą konsolidacji zadłużenia oraz pojawieniem się atrakcyjniejszej finansowo oferty kredytowej na rynku, w dniu 12 marca 2016 r. Wnioskodawca wraz z małżonką podpisali z Bankiem C. umowę kredytu mieszkaniowego na kwotę 526 000 zł (kredyt w polskich złotych), przeznaczoną zgodnie z zapisem § 2 ust. 2 pkt 1 umowy na potrzeby mieszkaniowe; umowa w § 2 ust. 2 pkt 2 jako cele kredytu wskazuje spłatę kredytu mieszkaniowego oraz dowolny cel.

Całkowita wypłata kredytu miała nastąpić do dnia 15 kwietnia 2016 r. przelewem na rachunek:

Banku A. tytułem całkowitej spłaty kredytu mieszkaniowego w kwocie zgodnej z zaświadczeniem wydanym przez Bank A. w dniu 8 stycznia 2016 r. o kwocie do całkowitej spłaty kredytu (tj. 425 692 zł 25 gr),
kredytobiorców (Wnioskodawcy i małżonki) w pozostałej części (tj. w kwocie 100 307 zł 75 gr).

Powyższy kredyt w Banku C. był w praktyce przeniesieniem kredytu hipotecznego z Banku A. do Banku C. Środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości 1:

w części równej 148 200 zł zostały wypłacone na konto Wnioskodawcy i Jego małżonki,
w pozostałej części (509 800 zł) zostały przez kupujących przekazane na rachunek kredytu hipotecznego, który finansował Nieruchomość 1.

w części równej 125 000 zł środkami własnymi uzyskanymi ze sprzedaży Nieruchomości 1,
w pozostałej części (450 000 zł) środkami pochodzącymi z zaciągniętego na ten cel kredytu hipotecznego.

Jednym z celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, który obejmuje m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W związku z tym, wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę w dniu 12 marca 2016 r. w Banku C. na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2014 r. w Banku A., przeznaczonego na nabycie Nieruchomości 1, w części przypadającej na spłatę kredytu mieszkaniowego na zakup lokalu mieszkalnego, którego cena nabycia podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą Nieruchomości 1, nie uprawnia do ulgi podatkowej wynikającej z art.. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na ustawowy zakaz podwójnego uwzględnienia tego samego wydatku raz jako kosztu uzyskania przychodu, a drugi raz jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Spłata kredytu konsolidacyjnego w części dotyczącej innego dowolnego celu niż mieszkaniowy, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem powyższe przepisy ściśle określają jakich kredytów i na jakie cele udzielonych może dotyczyć przedmiotowa ulga mieszkaniowa w odniesieniu do spłaty kredytów zaciągniętych w celu spłaty wcześniej udzielonych kredytów, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy, na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Zauważyć należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, że kredyty gotówkowe udzielone w dniu 3 lutego 2014 r. i w dniu 10 lutego 2014 r. na wykończenie Nieruchomości 1 nabytej w stanie deweloperskim, nie były objęte kredytem konsolidacyjnym. Ponadto w opisie stanu faktycznego nie wskazano, że powyższe kredyty gotówkowe zostały spłacone oraz z jakich środków pieniężnych, a także które wydatki wykończeniowe w Nieruchomości 1 i w jaki sposób udokumentowane zostały sfinansowane z kredytów gotówkowych.

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca dokonał opłaty prowizji od wcześniejszej spłaty w wysokości 2% kwoty spłaty kredytu. Wydatek z tytułu prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu naliczoną przez bank nie został wymieniony w katalogu wydatków zawartych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Jest to wydatek związany jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Tym samym, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 na opłatę z tytułu prowizji za wcześniejsza spłatę kredytu nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części proporcjonalnie wydatkowanej na ten cel.

Z treści wniosku wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia przeznaczenia części przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości 1 na zakup i remont Nieruchomości 2, w której realizuje własne cele mieszkaniowe.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie Jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Wnioskodawca wskazuje, że Nieruchomość 2 nie była nigdy przedmiotem wynajmu, podnajmu ani żadnej innej działalności prowadzącej do uzyskania korzyści majątkowej, a także nie były one nieodpłatnie udostępniane osobom trzecim. Wnioskodawca wprowadził się i zamieszkuje Nieruchomość 2 po zakończeniu prac remontowych, tj. od dnia 20 października 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w przypadku przeznaczenia części przychodu na remont Nieruchomości 2.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęć zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia zasadne będzie odwołanie się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane – przez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za remont uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Ponadto, nie istnieje akt prawny lub przepis prawa, który zawiera wykaz usług oraz materiałów remontowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach wydatków remontowych mogą być ujęte wydatki na zakup m.in. materiałów budowlanych oraz koszt wykonania usługi remontowej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca może do wydatków na własne cele mieszkaniowe zakwalifikować wydatki poniesione na remont Nieruchomości 2 obejmujące usługi remontowe w zakresie zmiany układu ścian, wymiany okładzin, malowania, prac elektrycznych i hydraulicznych oraz zakupione materiały: płytki, deski podłogowe, okładziny ścienne.

Zatem, wydatkowanie, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż Nieruchomości 1 (czyli do dnia 31 grudnia 2022 r.) przez Wnioskodawcę przychodu z ww. sprzedaży w części, którą przeznaczy On na nabycie w 2019 r. Nieruchomości 2 oraz pokrycie wydatków remontowych, która służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i Jego rodziny, będzie umożliwiało w części odpowiadającej proporcjonalnie wydatkowanemu na ten cel przychodowi, zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z ww. odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 17 czerwca 2019 r. Nieruchomości 1 nabytej w 2014 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę w dniu 12 marca 2016 r. w Banku C. na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2014 r. w Banku A., przeznaczonego na nabycie Nieruchomości 1, w części przypadającej na spłatę kredytu mieszkaniowego na zakup lokalu mieszkalnego, którego cena nabycia podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą Nieruchomości 1, nie uprawnia do ulgi z uwagi na ustawowy zakaz podwójnego uwzględnienia tego samego wydatku raz jako kosztu uzyskania przychodu, a drugi raz jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast spłata kredytu konsolidacyjnego w części dotyczącej innego dowolnego celu niż mieszkaniowy, z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a)-b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości 1 na prowizję z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu bankowego nie stanowi wydatków na własne cele mieszkaniowe, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatki te nie zostały wymienione we wskazanych przepisach. Zatem, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 na opłatę z tytułu prowizji za wcześniejsza spłatę kredytu nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części proporcjonalnie wydatkowanej na ten cel.

Wydatkowanie, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę przychodu z ww. sprzedaży w części, którą przeznaczył na nabycie w 2019 r. Nieruchomości 2 oraz pokrycie wydatków remontowych w tej nieruchomości, która służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i Jego rodziny, będzie umożliwiało w części odpowiadającej proporcjonalnie wydatkowanemu na ten cel przychodowi, zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z ww. odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu konsolidacyjnego, przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zapłatę całości ceny zakupu Nieruchomości 1 oraz dowolne cele kredytobiorców, a także zapłatę prowizji do banku od wcześniejszej spłaty kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę, natomiast za prawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części proporcjonalnie odpowiadającej przychodowi z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowanemu na zakup i remont Nieruchomości 2, w której Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin