2021.01.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.495.2020.2.PC
z 14 stycznia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.), uzupełnionym 18 i 21 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- prowadzone przez Spółkę prace opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w podstawie obliczenia Ulgi wydatków poniesionych na wytworzenie prototypów Instrumentów muzycznych, których wytworzenie dokonywane jest z udziałem podmiotów zewnętrznych, opisanych w:

pkt 1.1 (dotyczących wynagrodzenia pracownika) oraz pkt 1.3 – jest prawidłowe;
pkt 1.1 (dotyczących ryczałtu za użytkowanie samochodu służbowego dla celów prywatnych) oraz pkt 1.2 – jest nieprawidłowe;

- Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w części dotyczącej wydatków opisanych w:

pkt 1.1 (dotyczących wynagrodzenia pracownika) oraz pkt 1.3 – jest prawidłowe;
pkt 1.1 (dotyczących ryczałtu za użytkowanie samochodu służbowego dla celów prywatnych) oraz pkt 1.2 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.495.2020.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 i 21 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, produkcji i sprzedaży elektronicznego sprzętu muzycznego nowej generacji (dalej: „Instrumenty muzyczne” lub „Produkty”).

Instrumenty muzyczne produkowane przez Wnioskodawcę są sprzedawane na całym świecie (zarówno na terytorium UE jak poza terytorium UE).

W ramach produkcji Instrumentów muzycznych Wnioskodawca prowadzi szereg prac polegających m.in. na identyfikacji nowych technologii w zakresie tworzenia innowacyjnych Instrumentów muzycznych, testowania nowych możliwości, parametrów, dźwięków. Dzięki prowadzonym działaniom, Spółka rozszerza swój asortyment o gamę produktów nowatorskich (innowacyjnych), powstałych na skutek implementacji nowych technologii, oferując tym samym unikatowe Produkty na rzecz swoich klientów.

Dominującą częścią prac jakie są prowadzone w Spółce, można określić jako proces projektowy, który zawiera w sobie kilka następujących po sobie etapów lub mających miejsce w tym samym czasie (dalej: „Proces projektowy”).

Ze względu na specyfikę branży w jakiej działa Wnioskodawca, Spółka współpracuje z podmiotami z zewnątrz. W ramach procesu projektowego, pracownik Spółki odpowiedzialny stricte za Proces projektowy, jak również podmioty zewnętrzne (Podwykonawcy), z którymi Spółka współpracuje podejmują prace, których celem jest opracowanie prototypów nowych / ulepszonych instrumentów muzycznych, które służą prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Podwykonawcy są osobami prowadzącymi działalności gospodarcze i nie są zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia czy o dzieło.

W trakcie realizacji Procesu projektowego (opracowania nowego Produktu) Spółka nabywa od jednego z podmiotów zewnętrznych (dalej: „Podwykonawca1”) licencję na Instrument muzyczny wraz z dokumentacją, które są podstawą do wytworzenia przez Spółkę nowego (innowacyjnego) Produktu o zupełnie nowych parametrach i właściwościach. Z tytułu sprzedaży licencji Podwykonawca1 wystawia Spółce fakturę, która kalkulowana jest w oparciu o ilość sprzedanych przez Spółkę w danym miesiącu Instrumentów muzycznych.

Spółka w ramach prowadzonych przez siebie prac projektowych współpracuje również z inną firmą zewnętrzną odpowiedzialną z kolei za wprowadzanie produkcji seryjnej Instrumentów muzycznych, wdrożenia procesu produkcyjnego jak również wprowadzanie zmian konstrukcyjnych (technicznych) powstałych w trakcie trwania procesu produkcyjnego (dalej: „Podwykonawca2”). Powyższe odbywa się na podstawie opracowanej przez Wnioskodawcę technologii, rysunków, dokumentacji technicznej prototypów, niezbędnych do opracowania, wdrożenia, efektywnej i bezbłędnej produkcji Instrumentów muzycznych przez Podwykonacę2. Wnioskodawca zapewnia również Podwykonawcy2 wsparcie techniczne, designerskie i konsultacyjne na żądanie z Podwykonawcą1 odpowiedzialnym za opracowanie wstępnej dokumentacji oraz przygotowanie działających prototypów Instrumentów muzycznych.

Ponadto, pracownik Spółki jak również Podwykonawca2 w ramach prowadzonych Prac projektowych zajmują się przekonwertowaniem projektu na język projektowy „europejski”. Czynności wykonywane przez pracownika Spółki jak i Podwykonawcę2 wiążą się z naniesieniem poprawek (znikające elementy przy konwersji), zeuropeizowaniem komponentów (dopasowaniem do norm), opracowaniem projektu na płytki, stworzeniem BOM pełnego oraz stworzeniem Technicznego Kosztu Wytworzenia, spisaniem wszystkiego w jeden „plik” z projektami aktualnej wersji, wdrożeniem innowacji wynikającej z uwag użytkowników, poprawą funkcjonalności i „włożeniem” ich w ciąg produkcyjny. Równocześnie tworzone jest oprogramowanie komputerowe kompatybilne z produkowanymi instrumentami muzycznymi.

W ramach prowadzonych Prac projektowych Spółka dokonuje również bieżących zmian konstrukcyjnych wynikających z uwag użytkowników, np.: tzw. przesłuchy między kanałami w Pulsarze i w Lirze, analiza możliwości zastosowania nowych rozwiązań technologicznych z wykorzystaniem testowanych materiałów w przygotowywanych prototypach (nowych/ulepszanych). Na tym etapie prac pracownik Spółki wspólnie z Podwykonawcą1 i Podwykonawcą2 wprowadzają zmiany do projektu (opracowania) instrumentu muzycznego jak i samego prototypu. Przygotowane opracowanie / dokumentacja (po ewentualnych uwagach Podwykonawcy2) wraca następnie do Podwykonawcyl, który wprowadza zmiany konstrukcyjne w produkcji seryjnej instrumentu muzycznego.

Produkowane przez Spółkę instrumenty muzyczne (w wersji finalnej) bazują na oryginalnych pomysłach i nie występują w formie rozwiązań istniejących. Produkowane przez Spółkę instrumenty muzyczne (urządzenia) cechują się innowacyjnością wprowadzonych rozwiązań i ich niepowtarzalnością.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że potrzeba podejmowania przez Spółkę tego typu prac wynika bezpośrednio z oczekiwań obecnych jak i potencjalnych klientów, wprowadzenia przez Spółkę nowych technologii (rozwiązań) w odniesieniu do Produktów już istniejących oraz wprowadzenia całkowicie nowych Produktów (dotychczas niewystępujących na rynku), które będą spełniać standardy (normy) rynku europejskiego jak i światowego.

Podejmowane przez Spółkę działania nakierowane są na tworzenie Instrumentów muzycznych wyróżniających się na rynku pod względem ich wyglądu, jakości oraz innowacyjności w zakresie stosowanych przy ich produkcji technik, komponentów, rozwiązań etc. Prace wykonywane przez Spółkę nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych / okresowych zmian produktów. Często są to Produkty, które nie występują na rynku i w tym zakresie stanowią nowość.

W ramach prowadzonych prac Wnioskodawca ponosi / będzie ponosił szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Wydatki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

1.1. wynagrodzenia osoby realizującej prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę (dalej: „Pracownik”), oraz inne świadczenia realizowane na rzecz Pracownika, będące przychodami ze stosunku pracy (dalej: „Wydatki Pracownicze”), a także składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 300 ze zm., dalej: „USUS”), których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracownika, finansowane przez Spółkę;

1.2. wynagrodzenia podmiotów zewnętrznych (Podwykonawcy1 oraz Podwykonawcy2) realizujących prace badawczo-rozwojowe;

1.3. koszty materiałów wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, zarówno na etapie „projektowania” (tworzenia) Produktu, jak również w procesie wykonywania prototypów Produktów.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Podwykonawcy są podmiotami innymi, niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Wnioskodawca, w celu skorzystania z odliczenia ulgi B+R, wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo - rozwojowej.

W piśmie z 17 grudnia 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku ORD-IN, Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

w skład wynagrodzenia oraz innych świadczeń osoby (osób) realizującej prace badawczo- rozwojowe na podstawie umowy o pracę wchodzi wynagrodzenie zasadnicze (stałe wynagrodzenie miesięczne, bez premii, kwot zmiennych) oraz ryczałt za użytkowanie samochodu służbowego dla celów prywatnych (art. 12 ust. 2a ustawy o PIT). Wydatki te stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy;
koszty których wniosek dotyczy, które Wnioskodawca poniósł nie zostały Spółce w jakiejkolwiek formie zwrócone lub odliczone od podstawy opodatkowania Spółki;
Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prowadzone przez Spółkę prace opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?
Czy Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w podstawie obliczenia Ulgi wydatków opisanych w pkt 1.1-1.3. poniesionych na wytworzenie prototypów Instrumentów muzycznych, których wytworzenie dokonywane jest z udziałem podmiotów zewnętrznych?
Czy Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków opisanych w pkt 1.1-1.3, od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prace realizowane przez Spółkę zgodnie z przedstawionym opisem stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w podstawie obliczenia Ulgi wydatków opisanych w pkt 1.1-1.3 poniesionych na wytworzenie prototypów Instrumentów muzycznych, których wytworzenie dokonywane jest z udziałem podmiotów zewnętrznych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce do której odsyła art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, definiuje badania naukowe jako działalność obejmującą badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Z kolei, badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce to badania rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Art. 4a pkt 28 ustawy o CIT stanowi natomiast, że przez prace rozwojowe rozumieć należy prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tym przepisem prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazują przepisy ustawy o CIT oraz ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zakres działań twórczych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej skupiać się powinien m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Istotnym jest przy tym, aby wykonywane czynności nie miały charakteru rutynowego i okresowego (nawet jeżeli stanowią ulepszenia).

W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej przyjmuje się co do zasady, że w celu skorzystania z tej ulgi należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (tak m.in. interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.482.2018.1.JS).

a) twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Zgodnie z internetowym Wielkim Słownikiem Języka Polskiego PWN „twórczy” znaczy mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych (nowatorskich) rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniających zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez klientów. Prace realizowane w ramach procesu projektowego mają całkowicie charakter twórczy, oryginalny i indywidulany i są nastawione na opracowanie nowych koncepcji, rozwiązań, które w przypadku potwierdzenia ich efektywności zostają wykorzystane w opracowaniu nowych/ulepszonych produktów. Wyprodukowane przez Spółkę instrumenty muzyczne bazują na oryginalnych pomysłach o charakterze unikatowym i nie występują w formie rozwiązań istniejących (nie mają odtwórczego charakteru).

Zdaniem Wnioskodawcy, przymiot działalności twórczej bez wątpienia można przypisać (i będzie można przypisać) działaniom związanym z szeroko rozumianym tworzeniem instrumentów muzycznych. W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że prowadzone przez nią prace w ramach Procesu projektowego spełniają ustawowe kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową. Tak jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”), Spółka specjalizuje się m.in. w opracowywaniu (tworzeniu) nowych oraz udoskonalaniu już istniejących instrumentów muzycznych, stale poszukując nowych rozwiązań technicznych, technologicznych.

Jednocześnie, zwrócić należy uwagę że prace podejmowane w ramach działalności badawczo - rozwojowej (opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) nie mają charakteru prac rutynowych. Zadania wykonywane przez pracowników / podwykonawców wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności. Prace badawczo-rozwojowe nad urządzeniami (instrumentami muzycznymi) są bowiem zdarzeniem unikalnym i innowacyjnym. Urządzenia realizowane (projektowane) przez Spółkę nie są urządzeniami powtarzalnymi - każdy nowy instrument muzyczny wymaga indywidualnego podejścia, tj. opracowania od podstaw - choć oczywiście pewne podobieństwa pomiędzy nimi mogą istnieć.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że fakt, że Spółka współpracuje z Podwykonawcami nie wpływa w żaden sposób na uznanie, że Spółka nie realizuje w ramach prowadzonych przez siebie Prac projektowych działalności B+R. Powyższe wynika z tego, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę cechuje się bardzo wąskim i specyficznym obszarem działalności gospodarczej i tylko bardzo wąska grupa osób posiada tak specyficzne umiejętności jak Podwykonawcy.

b) systematyczny charakter działalności badawczo-rozwojowej.

Pojęcie „systematyczny” oznacza robiący coś regularnie i starannie, a także prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Wydaje się również, że należy przez to pojęcie rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, iż podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

Zwrócić należy uwagę, iż przedmiotowa działalność badawczo-rozwojowa prowadzona ma swój uporządkowany i logiczny cykl od opracowania założeń (idei instrumentu muzycznego) poprzez stworzenie jego prototypu (i prowadzenia na nim testów) aż do zamknięcia procesu, który następuje wraz z opracowaniem docelowego instrumentu muzycznego i uzyskaniem zgody na wprowadzenie go do obrotu.

Powyższy uporządkowany ciąg działań w ramach prac badawczo-rozwojowych wyraźnie więc świadczy, iż działalność Spółki ma charakter systematyczny i uporządkowany. Cały cykl począwszy od opracowania idei instrumentu muzycznego, aż po etap uzyskania możliwości jego komercjalizacji, stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto, niewątpliwie pomiędzy poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie gotowego do komercjalizacji instrumentu muzycznego. Stanowią nierozerwalną całość logiczną i ekonomiczną. Nie może bowiem powstać instrument muzyczny bez przeprowadzenia szeregu prób, badań i analiz, oraz finalnego uzyskania zgody na wdrożenie do obrotu. Co więcej, trzeba mieć na uwadze, że działania podejmowane przez Spółkę nie są związane z rutynowymi i okresowymi zmianami w procesach projektowych i finalnie produkowanych instrumentach muzycznych. Spółka wykorzystuje wiedzę i umiejętności swojego pracownika jak również Podwykonawców (podmiotów współpracujących ze Spółką) do tworzenia nowych/ulepszonych urządzeń muzycznych.

c) ukierunkowanie działalności badawczo-rozwojowej na cel.

Ponadto, nie ulega wątpliwości, iż działalność Spółki opisana we wniosku nakierowana jest na opracowywanie nowych urządzeń (instrumentów muzycznych) poprzez tworzenie nowych technik, technologii, prób, analiz w Procesie projektowym a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla urządzeń już istniejących. W swojej działalności Spółka wykorzystuje oczywiście zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i tworzy zupełnie nowe rozwiązania. W świetle definicji działalności badawczo-rozwojowej, charakteryzować się ona powinna tym, że musi mieć określony cel czyli powinna być nakierowana na (i) zwiększenie zasobów wiedzy oraz/lub (ii) wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Działania Spółki sprowadzają się do więc realizacji celu, tj. do prowadzenia szeregu projektów dotyczących finalnie wytworzenia nowego instrumentu muzycznego lub ulepszenia już istniejącego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, iż realizowane przez Spółkę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT.

Ad. 2

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.1. w zakresie w jakim Pracownik Spółki wykonuje swoje obowiązki w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle art. 18d ust. 1 ustawy o CIT istota Ulgi polega na tym, iż podatnik ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane).

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika wdanym miesiącu.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o CIT nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach Ulgi nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, lecz pracownik ten musi również faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany. W konsekwencji, Spółka uprawniona jest do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracownika zajmującego się stricte tworzeniem nowych Produktów lub ulepszaniem istniejących zgodnie z jego faktycznym zaangażowaniem w działalność badawczo-rozwojową.

Powyższe uprawnienie przysługuje Spółce również w rozliczeniu za okresy przeszłe, kiedy w Spółce nie była prowadzona ewidencja czasu pracy. Należy podkreślić, iż ustawodawca w ustawie o CIT nie wskazał w jaki sposób należy określać ilość czasu pracy poświęconej na działalność badawczo-rozwojową w stosunku do ogólnego czasu pracy. Jednocześnie, Spółka ma możliwość precyzyjnego oszacowania czasu pracy poświęcanego na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałą działalność w przypadku Pracownika zaangażowanego przez Spółkę w Proces projektowy.

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.1 również w rozliczeniu za okresy, w których w Spółce nie była prowadzona szczegółowa ewidencja czasu pracy w zakresie w jakim Pracownik wykonywał/wykonuje swoje obowiązki w ramach Procesu projektowego.

Powyższe stanowisko potwierdza:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.56.2019.1.AW: Podsumowując zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń Menedżerów uznanych za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, mogą zostać ujęte w kalkulacji ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, z uwzględnieniem odliczenia od kwoty przysługującej ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym Menedżerowie wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.104.2019.1.JS: Wnioskodawca może więc uznać za koszt kwalifikowany (podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop) poniesione przez Spółkę wydatki pracownicze (z wyjątkiem Premii 1 i Premii 2), stanowiące po stronie Pracowników przychód, o którym mowa w treści art. 12 ust. 1 updof oraz składki z tytułu tych należności, wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu.

W zakresie części prac, która była i jest zlecana podmiotom zewnętrznym (podwykonawcom) wskazać należy, iż nie wpływa to negatywnie na możliwość zaliczenia tego rodzaju Wydatków na budowę prototypów Instrumentów muzycznych do kosztów prac rozwojowych (kosztów kwalifikowanych.). Z przepisów ustawy o CIT definiujących prace rozwojowe nie wynika bowiem w żaden sposób zakaz zlecenia tych prac podwykonawcom. Potwierdzeniem takiego stanowiska są również wydane interpretacje indywidualne. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.1110.2016.1.MR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, który twierdził, że w przypadku produkcji technologii związanej z branżą gier można uznać za koszty prac rozwojowych tę cześć prac, które prowadzone są w celu wykorzystania dostępnej wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, w tym również opracowania prototypów, które można wykorzystać do celów komercyjnych i nie obejmują rutynowych prac i okresowych zmian niezależnie od kwestii wykonawcy tych prac - pracowników Wnioskodawcy czy też podwykonawców.

Spółka jest również uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów materiałów opisanych w pkt 1.3.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w ocenie Spółki, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania Ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, w ocenie Spółki odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „UR”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UR materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się iż materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Jak zostało określone pkt 1.3 Spółka w ramach prac wykorzystuje materiały będące składnikami wytwarzanych prototypów Produktów, a następnie zużywa przedmiotowe materiały w toku prac prowadzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty materiałów/półproduktów stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zakładanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę są działania mające na celu opracowywanie nowych/ulepszonych Produktów.

Mając powyższe na uwadze powyższe, koszty nabycia materiałów zużywanych na potrzeby prowadzonej działalności powinny zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia surowców lub materiałów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę. W tym kontekście nie powinno ulegać wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie materiałów (wykorzystanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych) powinny być uwzględniane w podstawie obliczania Ulgi.

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów materiałów, opisanych w pkt 1.3.

Powyższe stanowisko potwierdza:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.142.2019.1.MO:
Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.
W związku z powyższym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane we wniosku wydatki na nabycie materiałów i wyposażenia bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.7.2017.1.APO: konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do opracowywania prototypu, projektu pilotażowego oraz demonstracji, testowania i walidacji nowych lub ulepszonych produktów. Zatem, w ocenie Spółki, za koszty kwalifikowane należy uznać wydatki poniesione na nabycie surowców i materiałów, rozumianych zgodnie z przywołaną wcześniej definicją słownikową, zużywanych do wytworzenia prototypów maszyn, narzędzi, elementów składowych systemów złożonych, jeżeli bez przedmiotowych materiałów i surowców niemożliwe będzie wytworzenie tego typu innowacji technologicznych. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie konkretnego projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z nabyciem i eksploatacją przedmiotowych materiałów i surowców a działalnością badawczo-rozwojową.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne, niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych, niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez Spółkę, zamierzającą skorzystać z Ulgi, w prowadzonych przez nią księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych”.

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W tym miejscu Wnioskodawca znacza, że w świetle ww. przepisu podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Powyższy pogląd potwierdził m. in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.125.2018.1.MST, wskazując, iż: ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo- rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części jest prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad.1.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały zdefiniowane w art. 4a tej ustawy.

I tak, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT stanowi, że działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem pyt. 1 niniejszego wniosku, tj. ustalenia, czy prowadzone przez Spółkę prace opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Ponadto, w objaśnieniach dotyczących ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, w tym przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. do systemu podatkowego ulga badawczo-rozwojowa, uprawnia podatników do obniżenia podstawy opodatkowania, o poniesione przez nich koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, poniesione w związku z prowadzoną przez nich działalnością w obszarze badań i rozwoju. W praktyce, każdy podmiot, który udoskonala swoje produkty, technologie, usługi lub tworzy nowe od podstaw może spełniać przesłanki realizacji działalności B+R kwalifikującej się do ulgi. Kluczowe jest zatem to, żeby to podatnik który ma zamiar skorzystać z ulgi, prowadził działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Podsumowując działania zmierzające do opracowania nowych produktów lub procesów można zakwalifikować do kategorii prac rozwojowych, jeśli spełniają owe kryteria pozwalające uznać je za działalność badawczo-rozwojową.

Interpretując ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej należy również zaznaczyć, że przedmiotem takiej działalności prowadzonej przez podatników nie jest wdrażanie gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów. Na przykład nabycie nowoczesnego oprogramowania, aplikacji, produktu, materiału, sprzętu itd., jeśli będzie ono służyło wyłącznie wewnętrznym potrzebom podatnika, a nie będzie wykorzystane przez podatnika do projektowania, inicjowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, nie będzie uznane za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w takim przypadku ulga badawczo-rozwojowa nie znajdzie zastosowania.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1, należy stwierdzić, że prace opisane we wniosku, spełniają wszystkie przesłanki pozwalające uznać je za działalność badawczo-rozwojową. Mają bowiem charakter twórczy, są prowadzone w systematycznym sposób oraz rezultat prowadzenia tej działalności prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, stanowisko w tym zakresie można uznać za prawidłowe.

Ad.2.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 ustawy o CIT).

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się (art. 18d ust. 3k ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym – podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3,
ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z treści złożonego wniosku m.in. wynika, że Spółka w ramach prowadzonych prac ponosi/ będzie ponosił szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Wydatki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

1.2. wynagrodzenia podmiotów zewnętrznych (Podwykonawcy1 oraz Podwykonawcy2) realizujących prace badawczo-rozwojowe;

W piśmie z 17 grudnia 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku ORD-IN, Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że w skład wynagrodzenia oraz innych świadczeń osoby (osób) realizującej prace badawczo- rozwojowe na podstawie umowy o pracę wchodzi wynagrodzenie zasadnicze (stałe wynagrodzenie miesięczne, bez premii, kwot zmiennych) oraz ryczałt za użytkowanie samochodu służbowego dla celów prywatnych (art. 12 ust. 2a ustawy o PIT). Wydatki te stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzenia pracownika, o którym mowa we wniosku (stałe wynagrodzenie miesięczne, bez premii, kwot zmiennych) oraz ryczałtu za użytkowanie samochodu służbowego dla celów prywatnych (art. 12 ust. 2a ustawy o PIT), do kosztów kwalifikowanych, została uregulowana w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone w związku z pracą nad opisanymi pracami ww. osoby zatrudnionej w Spółce są i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, (tj. pracownika), który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)”.

Zgodnie art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;
400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

Wypłaty ryczałtu za użytkowanie samochodu służbowego dla celów prywatnych, w ocenie Organu, nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, gdyż w tym przypadku Wnioskodawca nie poniósł wydatków w wysokości odpowiadającej kwocie ustalonego przychodu.

Ustalenie przychodów pracowników w związku z wykorzystywaniem samochodu przez pracownika na cele prywatne, polega na ustaleniu tego typu przychodów w sposób ryczałtowy. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ponosi wydatków w tej kwocie.

Zatem, stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia wypłacanego podmiotom zewnętrznym.

Jak już wyżej wskazano, aby ponoszone przez podatników koszty mogły stanowić koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej muszą należeć do jednej z kategorii wskazanych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wypłacanego Podwykonawcy1 i Podwykonawcy 2 wynagrodzenia należy, przeanalizować, czy wydatki te mieszczą się we wskazanych powyżej przepisach.

Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Wynagrodzenia podmiotów zewnętrznych które Wnioskodawca wypłaca nie mieszczą się w żadnej z wymienionych powyżej kategorii, bowiem nie są należnościami wypłacanymi pracownikom (art. 18d ust. 2 pkt 1), należnościami wypłacanymi osobą wykonującym pracę na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło (art. 18d ust. 2 pkt 1a) oraz nie stanowią ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycia od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Żaden z pozostałych przepisów ustawy o CIT nie pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych tego typu wynagrodzeń.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń dla podwykonawców, należy uznać za nieprawidłowe.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że koszty wykorzystywanych materiałów wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej w zakresie tworzenia nowych instrumentów muzycznych, stanowią wydatki kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad.3.

Ustosunkowując się do pytania nr 3 stwierdzić należy, że w stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o CIT specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków dotyczących wynagrodzenia pracownika oraz kosztów materiałów wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Natomiast, ze względu na stanowisko Organu dotyczące kosztów ryczałtu za użytkowanie samochodu służbowego dla celów prywatnych oraz wydatków z tytułu wynagrodzenia podmiotów zewnętrznych, zgodnie z którym wydatki te kosztów kwalifikowanych nie stanowią stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- prowadzone przez Spółkę prace opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT jest prawidłowe;

pkt 1.1 (dotyczących wynagrodzenia pracownika) oraz pkt 1.3 jest prawidłowe,
pkt 1.1 (dotyczących ryczałtu za użytkowanie samochodu służbowego dla celów prywatnych) oraz pkt 1.2 jest nieprawidłowe;

pkt 1.1 (dotyczących wynagrodzenia pracownika) oraz pkt 1.3 jest prawidłowe;
pkt 1.1 (dotyczących ryczałtu za użytkowanie samochodu służbowego dla celów prywatnych) oraz pkt 1.2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin