2021.01.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-2.4012.578.2020.1.AA
z 14 stycznia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług dietetycznych online świadczonych przez Wnioskodawcę w przypadku wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług dietetycznych online świadczonych przez Wnioskodawcę w przypadku wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, tj. spółka cywilna, jest spółką cywilną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca, tj. spółka cywilna jest podmiotem leczniczym o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w księdze rejestrowej o numerze: (…). Wnioskodawca jako podmiot leczniczy wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w zakresie świadczonych usług korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Jednocześnie ze względu na świadczone usługi szkoleniowe w zakresie profilaktyki zdrowotnej które są opodatkowane stawką 23% VAT Wnioskodawca, tj. spółka cywilna, z tytułu świadczonych usług szkoleniowych odprowadza podatek VAT. Podatek VAT w zakresie świadczonych usług szkoleniowych dotyczących profilaktyki zdrowotnej jest odprowadzany w uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego (…) proporcji dla obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego w ustalonej szacunkowo wysokości 22%.

Wnioskodawca, tj. spółka cywilna prowadzi działalność w ramach spółki cywilnej której usługi są sklasyfikowane pod numerem PKD 86.90.E (przeważająca działalność gospodarcza) jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Spółkę cywilną tworzą wspólnicy tj. (…), (…) oraz (…).

W ramach zawartej umowy spółki cywilnej świadczone są usługi polegające na konsultacjach dietetycznych online za pośrednictwem Internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu Platformie Internetowej) osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi (w tym najczęstsze schorzenia sklasyfikowane od przeważnie występujących w prowadzonej działalności: nieprawidłowa masa ciała, tj. niedowaga, nadwaga, otyłość, niedoczynność tarczycy, wysokie stężenie cholesterolu i trójglicerydów we krwi, zaburzenia odżywiania, np. najczęściej kompulsywne jedzenie, zespół jelita drażliwego, insulinooporność, choroba Hashimoto, atopowe zapalenie skóry, nadciśnienie tętnicze, zespół policystycznych jajników, refluks, cukrzyca typu II, anemia, choroba wieńcowa, cukrzyca typu I, dna moczanowa, choroba Gravesa Basedowa, kamica żółciowa, miażdżyca, nadczynność przytarczyc, stłuszczenie wątroby, stwardnienie rozsiane) oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym poprawę stanu ich zdrowia i działania profilaktyczne mające na celu wyeliminowanie możliwości zachorowań bądź zminimalizowanie negatywnych skutków schorzeń.

Spółka cywilna (Wnioskodawca) świadczy usługi dietetyczne polegające wyłącznie na konsultacjach online za pośrednictwem Internetu na specjalnej platformie. Komunikacja odbywa się za pośrednictwem indywidualnego czatu tekstowego z pacjentem. Ponadto przed rozpoczęciem współpracy pacjent na etapie wywiadu żywieniowego przesyła zdjęcia sylwetki lub filmu prezentujące jego sylwetkę. Na dalszym etapie współpracy pacjent przesyła filmy oraz zdjęcia w raportach kontrolnych w czasie w którym jest już na diecie. Dodatkowo w specyficznych przypadkach, kiedy pacjent niejasno określił kwestie związane z jego zdrowiem, stylem życia, czy preferencjami żywieniowymi dietetyk wykonuje telefon w celu poszerzenia wywiadu żywieniowego lub jego doprecyzowania. Prowadzenie działalności dietetycznej w formie online, która jest łatwa i przystępna dla korzystających z usług, było głównym założeniem wspólników przy zakładaniu spółki cywilnej w ramach przedmiotowej działalności gospodarczej, co dodatkowo znajduje uzasadnienie w obecnej sytuacji, a mianowicie funkcjonowaniu w dobie rozprzestrzeniania się wirusa SARS-CoV-2, gdzie zalecanym jest zachowanie społecznego dystansu. W związku z powyższym Wnioskodawca ma do czynienia z przeniesieniem standardowych porad medycznych i dietetycznych do przestrzeni wirtualnej, w której działalność spółki cywilnej funkcjonuje od samego początku. Warto również zaznaczyć, że kwestia żywienia jest niezwykle istotna z punktu widzenia zachowania ogólnego dobrego zdrowia społeczeństwa. W obecnej rzeczywistości, w której każdy człowiek powinien dążyć do posiadania zdrowego organizmu z silnym układem odpornościowym, aby móc ograniczyć ryzyko zakażenia wirusem SARS-CoV-2, Wnioskodawca widzi jak niezbędnym składnikiem dbania o zdrowie jest dieta, co przyczynia się do uznania przynależności dietetyki do kręgu nauk medycznych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie udostępnia programów ogólnych, czy gotowych diet. Dietę zawsze personalizuje wykwalifikowany dietetyk, którą to dostosowuje indywidualnie dla każdego z pacjentów na podstawie wywiadu żywieniowo-medycznego oraz w oparciu o badania dostarczone przez pacjenta lub zleconych przez dietetyka na pierwszej konsultacji online (badania są zlecane w sytuacji, kiedy dietetyk stwierdzi, że jest taka potrzeba). Wykonanie badań przez pacjenta nie zawsze jest obowiązkiem, który musi wykonać przed rozpoczęciem współpracy, jednak sugeruje się je pacjentom w ramach profilaktyki oraz celem optymalnego dostosowania diety do potrzeb danej osoby. Dietetycy w ramach działającej spółki cywilnej świadczącej usługi dietetyczne online niejednokrotnie kiedy wymaga tego sytuacja pacjenta, współpracują z lekarzami. Ma to miejsce w przypadku bardzo złych wyników krwi pacjenta lub podejrzenia chorób, wówczas dietetyk wysyła pacjenta do lekarza celem poszerzenia diagnostyki, w szczególności w zakresie wykonania dodatkowych badań oraz rozpoznania ewentualnie choroby tak aby lepiej dopasować dietoterapię. Prawidłowo przeprowadzony wywiad w tym również w zakresie zażywanych leków przez pacjenta umożliwia odpowiednie rozpisanie jadłospisu ponieważ można wykluczyć niepożądane interakcje leków z żywnością wskazaną w jadłospisie.

Na podstawie analizy pomiarów oraz ankiety żywieniowej Wnioskodawca tworzy 7-dniowy jadłospis z dokładnym rozkładem dań i opisem ich przygotowania. Jadłospis przeznaczony jest do stosowania przez okres miesiąca. W przypadku współprac 3 i 6 - miesięcznych, jadłospis można całkowicie wymienić po każdych 31 dniach. Po opłaceniu pakietu, wypełnieniu ankiety oraz pierwszych pomiarach, okres oczekiwania na dietę wynosi maksymalnie 5 dni roboczych. Po pierwszym tygodniu stosowania jadłospisu Wnioskodawca oczekuje od pacjentów krótkiego opisu minionych 7 dni, z uwzględnieniem samopoczucia, smakowitości diety oraz uzupełnieniem tabeli pomiarów. Wnioskodawca jest w stałym kontakcie z pacjentami. Przez cały okres współpracy pacjenci są w kontakcie z dietetykiem przez specjalny komunikator w panelu pacjenta. Dietetyk odpowiada na zadane pytania, tłumaczy zastosowaną strategię i dba o edukację żywieniową tak, aby efekty utrzymywały się również po zakończeniu współpracy. Maksymalny czas odpowiedzi na wiadomość od dietetyka to 3 dni robocze. Diety tworzone przez spółkę cywilną są w pełni zbilansowane i zapewniają zapotrzebowanie na wszystkie składniki mineralne oraz witaminy (poza witaminą D3 w okresie jesienno-zimowym, którą należy suplementować). W wyjątkowych sytuacjach, jeżeli suplementacja może przyczynić się do osiągnięcia założonego celu Wnioskodawca proponuje ją razem z jadłospisem. Powyższe stosowane jest jednak wyjątkowo, gdyż założeniem jest pozyskiwanie wszelkich witamin i minerałów w ich naturalnych formach, znajdujących się w pożywieniu. Nie mają one również na celu zastępowania leków oraz zastępowania zróżnicowanej diety, gdyż podstawowym założeniem Wnioskodawcy jest wspomaganie organizmu bogatą i różnorodną dietą, dostosowaną do potrzeb każdego pacjenta.

Spółka cywilna współpracuje z osobami mającymi problemy zdrowotne, pomagając im pokonać choroby, obejmując swoimi staraniami i troską podstawowy filar jakim jest żywienie człowieka. Każda osoba, która zgłosi się do spółki cywilnej traktowana jest indywidualnie. Poprzez stworzoną dla spółki cywilnej platformę internetową pacjent przedstawia swoje aktualne wyniki choć jak wskazano powyżej nie zawsze jest to warunek konieczny, bierze udział w wywiadzie medycznym i w oparciu o przedstawione informacje i wyniki badań jeśli zostały przekazane przez pacjenta, opracowywana jest dla niego dieta. W przypadku niektórych usług spółki cywilnej pacjent pozostaje pod dłuższą opieką dietetyka, przykładowo przez okres 3 miesięcy, 6 miesięcy lub roku w zależności od wykupionego przez pacjenta pakietu. Odpowiednio przygotowana przez spółkę cywilną dieta ma na celu profilaktykę i zapobieganie występowaniu chorób, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia zgłaszających się pacjentów.

Na wykonywane przez spółkę cywilną (Wnioskodawcę) usługi dietetyczne, w zależności od sytuacji zgłaszającego się pacjenta, składają się m.in.:

analiza badań dokumentujących chorobę jeśli pacjent dostarcza wyniki badań i w oparciu o dietę chce wspomóc leczenie choroby,
analiza masy ciała, mięśni, masy tkanki tłuszczowej,
analiza dokumentacji opisującej bieżącą sytuację medyczną pacjenta,
analiza nawyków żywieniowych pacjenta,
przygotowanie zaleceń żywieniowych dla pacjenta wraz z omówieniem z czego te zalecenia wynikają,
układanie jadłospisów,
konsultacje dietetyczne oraz
układanie długotrwałych programów poprawy zdrowia pacjenta.

Wspólnicy spółki cywilnej, tj. (…), (…) oraz (…) jako wykwalifikowani dietetycy posiadają odpowiednie kwalifikacje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy.

Zatrudniani przez spółkę cywilną, wszyscy dietetycy także posiadają odpowiednie kwalifikacje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy. W przyszłości Wnioskodawca, tj. spółka cywilna rozważa wykreślenie z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i kontynuowanie działalności jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą nie jako podmiot leczniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę, tj. spółkę cywilną, online za pośrednictwem Internetu na specjalnie stworzonej przez Wnioskodawcę do tego celu platformie internetowej, w przedstawionym stanie faktycznym, a polegające na: konsultacjach dietetycznych, układaniu planu diet, suplementacji dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi, sprzedawaniu pakietów usług dietetycznych które służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, a które wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, osobom mającym problemy zdrowotne oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych w tym poprawę stanu zdrowia i profilaktykę zachorowań, w przypadku wykreślenia Wnioskodawcy, tj. spółki cywilnej z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej jako przedsiębiorca nie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawidłowe jest stanowisko, że usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę, tj. spółkę cywilną online za pośrednictwem Internetu na specjalnie stworzonej przez Wnioskodawcę do tego celu platformie internetowej, w przedstawionym stanie faktycznym, a polegające na: konsultacjach dietetycznych, układaniu planu diet, suplementacji dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi, sprzedawaniu pakietów usług dietetycznych które służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, a które wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, osobom mającym problemy zdrowotne oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych w tym poprawę stanu zdrowia i profilaktykę zachorowań, w przypadku wykreślenia Wnioskodawcy, tj. spółkę cywilną z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej jako przedsiębiorca nie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby.

Wnioskodawca, tj. spółka cywilna, udziela konsultacji dietetycznych za pośrednictwem Internetu – online. Osoby, które są pacjentami spółki cywilnej borykają się z problemami zdrowotnymi. Najczęściej są to chorzy na: insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit: zespół jelita drażliwego, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zaburzenia odżywiania, otyłość, problemy z utrzymaniem prawidłowej wagi, tj. nadwaga i niedowaga. Część pacjentów to osoby z nadmierną masą ciała lub z otyłością I i II stopnia oraz osoby, które chcą poprawić własne nawyki żywieniowe. Działania w tym zakresie mają doprowadzić do poprawy stanu zdrowia oraz służą profilaktyce zachorowań. W ramach prowadzonej działalności zajmujemy się także dietetyką sportową.

Konsultacje dietetyczne Online są udzielane konkretnemu pacjentowi na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich. Jeśli zachodzi konieczność uszczegółowienia pewnych kwestii dietetyk kontaktuje się z pacjentem drogą telefoniczną. Na etapie wywiadu żywieniowego oraz w raportach kontrolnych pacjenci przesyłają dietetykowi zdjęcia oraz filmy. Większość problemów rozwiązywana jest za pomocą opcji czatu, znajdującego się w panelu pacjenta. Obecnie z uwagi na nową rzeczywistość spowodowaną wybuchem epidemii wirusa SARS-CoV-2 wszelkie możliwie porady natury medycznej, mogące być konsultowane zdalnie, przeniosły się do Internetu, co utwierdza zamysł prowadzenia działalności w tej formie, poprzez konsultacje z pacjentami w formie online, za pomocą przygotowanej przez Wnioskodawcę specjalnej platformy.

Porady dietetyczne mają na celu:

profilaktykę chorób żywieniowo-zależnych,
utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
naukę zdrowego sposobu odżywiania,
leczenie nadwagi, otyłości oraz niedowagi,
leczenie schorzeń i chorób żywieniowo-zależnych,
wspomaganie farmakologicznego leczenia chorób,
poprawę jakości życia pacjentów,
zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W związku z powyższym usługi dietetyczne świadczone w ramach spółki cywilnej stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia, co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT.

Dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy online za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Obecnie także większość porad lekarskich świadczonych jest zdalnie, czy to telefonicznie, czy online.

Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej, tj. art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może również polegać na:

promocji zdrowia lub
realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów: teleinformatycznych lub systemów łączności.

W związku z powyższym przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc online za pośrednictwem Internetu). W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, która jest świadczona w ramach spółki cywilnej, służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym jest spełniona.

Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.). dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m. in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka. W rozpatrywanym przypadku wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, jak również pracownicy posiadają wykształcenie minimum licencjackie, na kierunkach takich jak żywienie człowieka, czy dietetyka.

Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zdobyte przez każdego ze wspólników spółki cywilnej wykształcenie na poziomie licencjackim i magisterskim potwierdzają kwalifikacje zawodowe wspólników do wykonywania zawodu medycznego, co wypełnia znamiona kolejnej przesłanki.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę online za pośrednictwem Internetu na specjalnie stworzonej przez Wnioskodawcę do tego celu platformie internetowej, w przedstawionym stanie faktycznym a polegające na: konsultacjach dietetycznych, układaniu planu diet, suplementacji dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi, sprzedawaniu pakietów usług dietetycznych które służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, a które wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, osobom mającym problemy zdrowotne oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych w tym poprawę stanu zdrowia i profilaktykę zachorowań, w przypadku wykreślenia Wnioskodawcy, tj. spółki cywilnej z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej jako przedsiębiorca nie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, w której sąd stwierdził:

„Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość. (...)

Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej”.

Spółka cywilna powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia, w przypadku świadczenia usług dietetycznych nie jako podmiot wykonujący działalność leczniczą, a przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe stanowisko ze zwolnienia z podatku VAT powinna korzystać także przedmiotowa spółka cywilna.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, tj. spółkę cywilną ma potwierdzenie już w wydanych indywidualnych interpretacjach, np. w:

0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO z dnia 13 grudnia 2017 r., w której stwierdzono: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT”.

IPPP1/4512-3-104/15-10/EK z dnia 24 maja 2017 r., gdzie czytamy: „Wobec powyższego świadczone przez Spółkę usługi medyczne poprzez indywidualne czaty tekstowe, konsultacje telefoniczne i wideo, na rzecz indywidualnego pacjenta, służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej i będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podmiot leczniczy wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzi działalność w zakresie opieki zdrowotnej. Wnioskodawca świadczy usługi polegające na konsultacjach dietetycznych online za pośrednictwem Internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu Platformie Internetowej) osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi (w tym najczęstsze schorzenia sklasyfikowane od przeważnie występujących w prowadzonej działalności: nieprawidłowa masa ciała, tj. niedowaga, nadwaga, otyłość, niedoczynność tarczycy, wysokie stężenie cholesterolu i trójglicerydów we krwi, zaburzenia odżywiania, np. najczęściej kompulsywne jedzenie, zespół jelita drażliwego, insulinooporność, choroba Hashimoto, atopowe zapalenie skóry, nadciśnienie tętnicze, zespół policystycznych jajników, refluks, cukrzyca typu II, anemia, choroba wieńcowa, cukrzyca typu I, dna moczanowa, choroba Gravesa Basedowa, kamica żółciowa, miażdżyca, nadczynność przytarczyc, stłuszczenie wątroby, stwardnienie rozsiane) oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym poprawę stanu ich zdrowia i działania profilaktyczne mające na celu wyeliminowanie możliwości zachorowań bądź zminimalizowanie negatywnych skutków schorzeń.

Wnioskodawca świadczy usługi dietetyczne polegające wyłącznie na konsultacjach online za pośrednictwem Internetu na specjalnej platformie. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie udostępnia programów ogólnych, czy gotowych diet. Dietę zawsze personalizuje wykwalifikowany dietetyk, którą to dostosowuje indywidualnie dla każdego z pacjentów na podstawie wywiadu żywieniowo-medycznego oraz w oparciu o badania dostarczone przez pacjenta lub zleconych przez dietetyka na pierwszej konsultacji online (badania są zlecane w sytuacji, kiedy dietetyk stwierdzi, że jest taka potrzeba). Dietetycy w ramach działającej spółki cywilnej świadczącej usługi dietetyczne online niejednokrotnie kiedy wymaga tego sytuacja pacjenta, współpracują z lekarzami. Na podstawie analizy pomiarów oraz ankiety żywieniowej Wnioskodawca tworzy 7-dniowy jadłospis z dokładnym rozkładem dań i opisem ich przygotowania. Wnioskodawca jest w stałym kontakcie z pacjentami. Wnioskodawca współpracuje z osobami mającymi problemy zdrowotne, pomagając im pokonać choroby, obejmując swoimi staraniami i troską podstawowy filar jakim jest żywienie człowieka.

Na wykonywane przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne, w zależności od sytuacji zgłaszającego się pacjenta, składają się m.in.:

analiza badań dokumentujących chorobę jeśli pacjent dostarcza wyniki badań i w oparciu o dietę chce wspomóc leczenie choroby,
analiza masy ciała, mięśni, masy tkanki tłuszczowej,
analiza dokumentacji opisującej bieżącą sytuację medyczną pacjenta,
analiza nawyków żywieniowych pacjenta,
przygotowanie zaleceń żywieniowych dla pacjenta wraz z omówieniem z czego te zalecenia wynikają,
układanie jadłospisów,
konsultacje dietetyczne oraz
układanie długotrwałych programów poprawy zdrowia pacjenta.

Wspólnicy jako wykwalifikowani dietetycy posiadają odpowiednie kwalifikacje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy. Wszyscy zatrudniani przez Wnioskodawcę dietetycy także posiadają odpowiednie kwalifikacje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy. W przyszłości Wnioskodawca rozważa wykreślenie z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i kontynuowanie działalności jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą nie jako podmiot leczniczy

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy usługi dietetyczne świadczone online za pośrednictwem Internetu, polegające na: konsultacjach dietetycznych, układaniu planu diet, suplementacji dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi, sprzedawaniu pakietów usług dietetycznych które służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, które wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, osobom mającym problemy zdrowotne oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych w tym poprawę stanu zdrowia i profilaktykę zachorowań, w przypadku wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej jako przedsiębiorca nie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

lekarza i lekarza dentysty,
pielęgniarki i położnej,
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01. Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca rozważa wykreślenie z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i kontynuowanie działalności jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą nie jako podmiot leczniczy. Zatem opisane we wniosku usługi, świadczone przez Wnioskodawcę niebędącym podmiotem leczniczym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, iż Wspólnicy jako wykwalifikowani dietetycy posiadają odpowiednie kwalifikacje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy. Ponadto wszyscy zatrudniani przez Wnioskodawcę dietetycy także posiadają odpowiednie kwalifikacje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi polegające na konsultacjach dietetycznych online za pośrednictwem Internetu osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi (w tym najczęstsze schorzenia sklasyfikowane od przeważnie występujących w prowadzonej działalności: nieprawidłowa masa ciała, tj. niedowaga, nadwaga, otyłość, niedoczynność tarczycy, wysokie stężenie cholesterolu i trójglicerydów we krwi, zaburzenia odżywiania, np. najczęściej kompulsywne jedzenie, zespół jelita drażliwego, insulinooporność, choroba Hashimoto, atopowe zapalenie skóry, nadciśnienie tętnicze, zespół policystycznych jajników, refluks, cukrzyca typu II, anemia, choroba wieńcowa, cukrzyca typu I, dna moczanowa, choroba Gravesa Basedowa, kamica żółciowa, miażdżyca, nadczynność przytarczyc, stłuszczenie wątroby, stwardnienie rozsiane) oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym poprawę stanu ich zdrowia i działania profilaktyczne mające na celu wyeliminowanie możliwości zachorowań bądź zminimalizowanie negatywnych skutków schorzeń.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi dietetyczne świadczone online za pośrednictwem Internetu, polegające na: konsultacjach dietetycznych, układaniu planu diet, suplementacji dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi, sprzedawaniu pakietów usług dietetycznych które służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, które wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, osobom mającym problemy zdrowotne oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych w tym poprawę stanu zdrowia i profilaktykę zachorowań, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi, świadczone online za pośrednictwem Internetu, polegające na: konsultacjach dietetycznych, układaniu planu diet, suplementacji dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi, sprzedawaniu pakietów usług dietetycznych które służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, które wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, osobom mającym problemy zdrowotne oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych w tym poprawę stanu zdrowia i profilaktykę zachorowań, w przypadku wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej jako przedsiębiorca nie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą – jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin