Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.531.2020.1.ANK
z 25 stycznia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 30 listopada 2020 r., który wpłynął do Organu 3 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła od powstałego u niej przychodu z tytułu zwolnienia z długu (umorzenia) udzielonych pożyczek i naliczonych odsetek odliczyć stratę, która powstanie na transakcji sprzedaży udziałów na których zakup te pożyczki zostały udzielone - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła od powstałego u niej przychodu z tytułu zwolnienia z długu (umorzenia) udzielonych pożyczek i naliczonych odsetek odliczyć stratę, która powstanie na transakcji sprzedaży udziałów na których zakup te pożyczki zostały udzielone.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w latach poprzednich zakupiła udziały w innej spółce z o.o. Udziały te zostały zakupione z pożyczek otrzymanych od udziałowców, które zostały udzielone na zakup tych udziałów. Wnioskodawca zamierza teraz sprzedać udziały w tej spółce. W związku z tym, iż spółka której udziały zostały nabyte jest w likwidacji w związku z trudną sytuacją finansową jest duże prawdopodobieństwo, iż na transakcji sprzedaży tych udziałów Wnioskodawca poniesie stratę.

W związku z powyższym udziałowcy, którzy udzielili pożyczek Wnioskodawcy na zakup tych udziałów będą chcieli Spółkę z tego długu zwolnić (umorzyć zarówno udzielone na ten cel pożyczki i naliczone odsetki). Zwolnienie z długu (umorzenie) będzie stanowiło dla Spółki przychód do opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym Spółka będzie mogła od powstałego u niej przychodu z tytułu zwolnienia z długu (umorzenia) udzielonych pożyczek i naliczonych odsetek odliczyć stratę, która najprawdopodobniej powstanie na transakcji sprzedaży udziałów na których zakup te pożyczki zostały udzielone.

Zdaniem Wnioskodawcy, od przychodu, który powstanie z tytułu zwolnienia z długu (umorzenia) udzielonych pożyczek 1 naliczonych odsetek, który będzie stanowił przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mogła odliczyć prawdopodobną stratę powstałą na sprzedaży udziałów, ponieważ strata ta powstała na sprzedaży udziałów na które spółka otrzymała te pożyczki i na których powstał przychód w związku z ich umorzeniem. W związku z powyższym zdaniem Spółki strata może zostać odliczona od powstałego przychodu ponieważ dotyczy tego samego źródła co przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny stanowiska Wnioskodawcy co do powstania przychodu z tyt. umorzenia zobowiązań Spółki wynikających z zaciągniętej pożyczki na nabycie zbywanych udziałów. Powyższe Organ przyjął jako element opisu zdarzenia przyszłego.

W ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 2a ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów.

Jak wynika z ww. przepisów w związku z podziałem przez ustawodawcę przychodu na dwa źródła, podatnik odrębnie ustala dochód z zysków kapitałowych oraz dochód z pozostałych źródeł. W stosunku do każdego ze źródeł przychody i koszty ich uzyskania są przyporządkowywane oddzielnie. W sytuacji kiedy podatnik uzyska dochód podatkowy z każdego z obu źródeł, to przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym będzie dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zaznaczyć należy, że przyporządkowaniu do źródła podlegają również koszty podatkowe, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1 i nast. ustawy o CIT.

Jeżeli w zakresie któregokolwiek ze źródeł koszty uzyskania przychodów przekroczą sumę przychodów, to różnica będąca stratą z tego źródła przychodów nie będzie pomniejszała dochodu z drugiego ze źródeł, zgodnie z zapisem zawartym w art. 7 ust. 3 pkt 2a ustawy o CIT. Podstawą opodatkowania dochodem będzie w takim przypadku dochód ze źródła generującego dodatni wynik podatkowy.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
   
   

Jak wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów.

Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog zdarzeń, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła. Zgodnie zatem z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
   dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
   
   1. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
   2. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
   3. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
   4. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
   5. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
   6. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
   7. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
   8. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
   9. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
   10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
   11. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
   12. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
   • przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
   • przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
   • przychody spółki dzielonej;
2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
   
3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
   
   1. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
   2. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
   
5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
   
6. przychody:
   
   1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
   2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
   3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
   4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
   5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c, (…)
   
   
   
   
   
   

W związku z użyciem przez ustawodawcę określenia „za przychody z zysków kapitałowych uważa się” zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe podlegają tylko te przychody wskazane wprost w art. 7b ustawy o CIT. W związku z tym jeżeli dany przychód nie jest zaliczany do zysków kapitałowych, podlega zaliczeniu do pozostałych źródeł.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
   
2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
   
3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
   
   1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
   2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.
   
   
   

Przepis ten stosuje się z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, lecz z treści wniosku nie wynika, aby miał zastosowanie jeden z określonych w tym punkcie przepisów.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z powołanych przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika że Wnioskodawca zamierza sprzedać udziały w spółce, która w związku z trudną sytuacją finansową jest w likwidacji. Istnieje zatem duże prawdopodobieństwo, że na transakcji sprzedaży tych udziałów Wnioskodawca poniesie stratę. Ponadto udziałowcy, którzy udzielili pożyczek Wnioskodawcy na zakup tych udziałów będą chcieli Spółkę z tego długu zwolnić (umorzyć zarówno udzielone na ten cel pożyczki i naliczone odsetki). Zwolnienie z długu (umorzenie) będzie stanowiło dla Spółki przychód do opodatkowania.

W tym miejscu wskazać należy że w ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia umorzenia wierzytelności, w związku z czym należy odwołać się w tej kwestii do reguł wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego „umorzyć” oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” lub „zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie” (https://sjp.pwn.pl). Z kolei w polskim systemie prawa cywilnego „umorzenie zobowiązania” rozumiane jest tożsamo z pojęciem „zwolnienia z długu”, a instytucja ta została uregulowana w art. 508 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy od powstałego w Spółce przychodu z tytułu zwolnienia z długu (umorzenia) z tytułu udzielonych pożyczek i naliczonych odsetek będzie możliwe odliczenie straty, która powstanie na transakcji sprzedaży udziałów na których zakup te pożyczki zostały udzielone.

Jak można zauważyć umorzenie zobowiązań z tytułu pożyczek nie zostało wymienione w enumeratywnym katalogu art. 7b; będzie przychodem Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o CIT, a co za tym idzie będzie generowało dochód z innych źródeł przychodów – potwierdza to sam Wnioskodawca w swoim stanowisku: „powstanie z tytułu zwolnienia z długu (umorzenia) udzielonych pożyczek i naliczonych odsetek, będzie stanowił przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Natomiast transakcja sprzedaży udziałów w związku z brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT jest zaliczana do źródła jakim są zyski kapitałowe. Są to zatem dwa odrębne źródła przychodów, generujące dochód lub stratę.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, od powstałego w Spółce przychodu z tytułu zwolnienia z długu (umorzenia) udzielonych pożyczek i naliczonych odsetek nie ma możliwości odliczenia straty, która powstanie na transakcji sprzedaży udziałów na których zakup te pożyczki zostały udzielone. O wysokość straty ze źródła zyski kapitałowe (sprzedaż udziałów) można obniżyć dochód uzyskany tylko z tego samego źródła.

Nie można zgodzić się z stanowiskiem Wnioskodawcy, że strata Spółki „(…) może zostać odliczona od powstałego przychodu ponieważ dotyczy tego samego źródła co przychód” jest ono bowiem sprzeczne z powołanymi powyżej przepisami prawa.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.