2021.01.25 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1.4011.821.2020.1.MT
z 25 stycznia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązków Spółki jako płatnika w związku z wypłatą należności z tytułu usług świadczonych w ramach Umowy Rozwoju Projektu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

30 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów:

ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), dalej: „ustawa o PDOF”;
umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), dalej: „UPO PL-DE”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

B. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, lub „B. PL”) jest (…) producentem (…). Spółka zaopatruje swoich klientów, czołowych producentów w branży samochodowej na świecie, w wysokiej jakości produkty spełniające ich wymagania. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa B.” lub „Grupa”), działającej w Europie, Ameryce i Azji. Ze względu na model organizacyjny przyjęty obecnie w Grupie B., poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług – w tym na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka w ramach wspomnianego podziału jest podmiotem pełniącym funkcje produkcyjne. B. PL nie posiada w ramach swojej struktury własnych działów wewnętrznych takich jak Dział marketingu, Dział sprzedaży, Dział zakupów oraz Dział badawczo-rozwojowy i Dział konstrukcyjny. Spółka nie posiada również Prototypowni, Laboratoriów Badawczych i działów dedykowanych dla zespołów inżynierskich. Dotychczas niektóre z pozostałych funkcji niezwiązanych bezpośrednio z samą produkcją, w tym opracowanie technologii produktowych w zakresie (…) były realizowane przez wyspecjalizowane spółki z Grupy B., a następnie były odpowiednio modyfikowane oraz dostosowywane do potrzeb konkretnych wyrobów.

Obecnie opracowanie wskazanych technologii zostało skupione w gestii podmiotu z Grupy – B. z siedzibą w Niemczech (dalej: „B. DE” lub „Usługodawca”) – podmiotu mającego charakter spółki komandytowej (numer identyfikacji podatkowej w Niemczech:…). B. DE na gruncie niemieckich przepisów prawa podatkowego jest podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy – osoby fizyczne będące niemieckimi rezydentami podatkowymi:

p. S.B. (niemiecki numer identyfikacji podatkowej: …),
p. M.B. (niemiecki numer identyfikacji podatkowej: …),
p. G.S. (niemiecki numer identyfikacji podatkowej: …),
p. D.S. (niemiecki numer identyfikacji podatkowej: …),
p. A.B. (niemiecki numer identyfikacji podatkowej: …).

Centrum technologiczne, w którym prowadzone są prace badawczo-rozwojowe dla podmiotów z Grupy B. w zakresie wytwarzanych przez nie produktów, jest obecnie zlokalizowane w N., niemniej w przyszłości mogą powstać również podobne jednostki w innych krajach. Koncentracja przez Wnioskodawcę na realizacji zadań produkcyjnych pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej, tj. produkcji i sprzedaży elementów samochodowych – (…) (dalej: „Wyroby”).

Spółka produkuje swoje Wyroby zgodnie ze specyfikacją klienta, która uzależniona jest od konkretnego modelu pojazdu producenta, w którym te Wyroby mają być wykorzystywane. Jak wskazano, jako podmiot skoncentrowany na działalności produkcyjnej, Spółka nie posiada zaplecza badawczo-rozwojowego, wiedzy i doświadczenia oraz wykwalifikowanego personelu w zakresie rozwoju istniejących produktów i opracowania nowych zgodnie z zapotrzebowaniem klientów. W rezultacie Spółka, celem uruchomienia, prowadzenia i obsługi procesów produkcyjnych, umożliwiających wytworzenie Wyrobu o cechach pożądanych przez danego klienta w ramach danego projektu, musi korzystać w tym zakresie z wiedzy i wypracowanych rozwiązań podmiotu wyspecjalizowanego. Funkcje takiego podmiotu wyspecjalizowanego w Grupie obecnie pełni B. DE, który posiada rozbudowaną infrastrukturę oraz wykwalifikowany personel zajmujący się działalnością badawczo-rozwojową. Na działalność tą składają się dwa etapy:

Poszukiwanie nowych, innowacyjnych technik i materiałów oraz nowych technicznych rozwiązań w zakresie (…)(tzw. „Badania Podstawowe”), które wykonywane są przez B. DE w obszarach centralnych technologii (…); rezultaty przedmiotowych badań udostępniane są podmiotom z Grupy w drodze licencji. Wyniki wytworzonych Badań Podstawowych nie nadają się jednak jeszcze do bezpośredniego wykorzystania w działalności produkcyjnej, gdyż wymagają one dostosowania ich do poszczególnych projektów zamawianych przez klientów Spółki;
Rozwój wyników Badań Podstawowych, aż do dojrzałości/gotowości rynkowej lub do uruchomienia produkcji (tzw. „Rozwój Projektu”). Etap ten obejmuje wykorzystanie wyników Badań Podstawowych w odniesieniu do konkretnego projektu obejmującego wytworzenie Wyrobów na zamówienie konkretnego klienta. Obecnie Rozwój Projektu składa się z 8 faz, spośród których część wykonywana jest w jednostkach inżynieryjnych działających w ramach B. DE. Etap ten kończy się tzw. „wynikiem Rozwoju Projektu”.

W zakresie Rozwoju Projektu spółki z Grupy zawarły Wewnątrzgrupową Umowę dotyczącą usług w zakresie Projektu BiR (dalej: „Umowa” lub „Umowa Rozwoju Projektu”), na podstawie której B. DE rozwija i wdraża wyniki Badań Podstawowych zgodnie z wymaganiami konkretnego klienta, do chwili wprowadzenia Wyrobu na rynek lub rozpoczęcia produkcji (dalej jako: „Usługa” lub „Usługa Rozwoju Projektu”). Usługa świadczona przez B. DE na rzecz poszczególnych spółek produkcyjnych ma charakter kompleksowej usługi wdrożeniowo-inżynieryjnej w zakresie Rozwoju Projektu. Stanowi ona usługę złożoną, obejmującą szereg świadczeń. Etap ten kończy się tzw. „wynikiem Rozwoju Projektu”.

Zgodnie z brzmieniem obecnie obowiązującej Umowy Rozwoju Projektu, B. DE zapewnia dostępność różnych zasobów niezbędnych do realizacji wszystkich funkcji w zakresie Rozwoju Projektu. Określone podmioty z Grupy, w tym Spółka, zwracają się do B. DE o świadczenie usług, które mogą być następnie wykorzystywane w procesie produkcji. Usługodawca świadczy taką usługę dla każdego nowego projektu lub wyrobu, który Grupa otrzymuje od potencjalnych klientów. B. DE świadczy taką Usługę na podstawie wniosku złożonego przez Spółkę oraz otrzymuje, niezbędne do świadczenia Usługi, specyfikacje produktowe od określonych klientów Spółki. W dalszej kolejności tak otrzymane specyfikacje przekazywane są Spółce, a następnie strony rozpoczynają współpracę, która ma być wykonana w zakresie Usługi, na zasadach określonych przez wewnętrzną procedurę. Wyniki przeprowadzonych prac udostępniane są następnie Spółce, która wykorzystuje je celem wytworzenia wyrobu dla określonego klienta.

Przykładowe czynności świadczone w ramach Usługi Rozwoju Projektu, zgodnie z literalnym brzmieniem zakresu usług, określonego w Umowie, zostały określone i zdefiniowane jako:

Zarządzanie projektem – bezpośredni kontakt dotyczący projektu z klientem oraz odpowiedzialność w zakresie realizacji projektu w terminie;
Projekt – tworzenie rysunków projektowych (CAD);
Inżynieria produkcji – odpowiedzialność za projektowanie podzespołów produkcyjnych, które są wymagane w celu produkcji części;
Zakupy – odpowiedzialność za znalezienie i wybór dostawców wymaganych surowców;
Zapewnienie jakości – odpowiedzialność za zdefiniowanie procesów o wymaganej jakości.

Powyższy katalog ma charakter otwarty i w zależności od potrzeb projektowych w danym momencie może być aktualizowany.

W praktyce kompleksowa Usługa wdrożeniowo-inżynieryjna polega na opracowywaniu oraz rozwijaniu wyników wcześniej prowadzonych Badań Podstawowych, tak aby możliwe było ich wykorzystanie w produktach B. PL, takich jak (…) oraz (…). Czynności te mają przede wszystkim na celu dopasowanie technologii wypracowanych w ramach Badań Podstawowych do wymagań klientów Wnioskodawcy i konkretnych produkowanych przez B. PL Wyrobów. Każdy Wyrób B. PL jest bowiem produkowany dla konkretnego klienta i do konkretnego modelu samochodu.

Wskazana Usługa zasadniczo składa się z 8 faz, z czego Usługodawca wykonuje czynności przede wszystkim w zakresie Faz 0-4 (fazy 5-7 są realizowane głównie przez samą Spółkę, jednak również w tym zakresie otrzymywane jest wsparcie Usługodawcy):

Faza 0 „Koncepcja i wycena” – faza ta obejmuje m.in. określenie koncepcji wyrobów oraz kosztów związanych z wyrobami;
Faza 1 „Rozwój i planowanie” – faza ta obejmuje m.in. czynności związane z przygotowaniem do projektu;
Faza 2 „Projektowanie i prototyp” – faza ta obejmuje m.in. czynności związane z planowaniem produkcji oraz zatwierdzeniem projektu przez klienta;
Faza 3 „Przygotowanie produkcji” – faza ta obejmuje m.in. wszystkie czynności związane z przeniesieniem produkcji do właściwego zakładu produkcyjnego, w tej fazie czynny udział zaczyna brać spółka produkcyjna;
Faza 4 „Przedseryjna produkcja” – faza ta obejmuje m.in. wykonanie części do testów oraz części przedseryjnych oraz aktualizację kosztów projektu;
Faza 5 „Start produkcji masowej” – faza ta obejmuje m.in. rozpoczęcie właściwej produkcji oraz aktualizację kosztów produktu i projektów;
Faza 6 „Produkcja masowa” – faza ta dotyczy produkcji masowej;
Faza 7 „Części zamienne” – faza związana z produkcją części zamiennych do Wyrobów.

W ramach zakresu Usługi i opisanych powyżej faz, faktyczne działania Usługodawcy polegają m.in. na następujących czynnościach:

tworzenie koncepcji produktu;
przygotowanie wyceny danego produktu zgodnie z wymaganiami klientów;
kontrola techniczna produktu oraz kontrola patentów mających znaleźć w nim zastosowanie;
tworzenie budżetu i harmonogramu rozwoju produktu oraz późniejszej produkcji;
określenie celów danego projektu oraz ocena jego ryzyka;
przygotowanie modelu 3-D danego produktu;
tworzenie listy materiałów do wykorzystania w produkcie i wybór ich dostawców;
tworzenie wzorców koncepcyjnych produktu i przeprowadzanie ich wstępnych testów;
tworzenie rysunków technicznych produktu oraz ich modyfikacja zgodnie z wymogami klientów;
tworzenie koncepcji zapewnienia wymogów jakościowych klienta;
analiza projektowanego produktu pod kątem spełniania wymogów stawianych przez branżę automotive;
prowadzenie testów (bezpieczeństwa, jakościowych i materiałowych) produktu w wersjach wstępnych oraz zmodyfikowanych;
przygotowanie kompletu dokumentacji technicznej produktu przed rozpoczęciem produkcji seryjnej.

Efektem wszystkich powyżej opisanych czynności jest dostosowanie wcześniej wytworzonej technologii do potrzeb konkretnego produktu, co umożliwia jej zastosowanie w produkcji seryjnej. Jednocześnie, prowadzone prace mają charakter twórczy, gdyż obejmują całą fazę projektową danego produktu, począwszy od stworzenia jego koncepcji, poprzez przygotowanie i modyfikację rysunków technicznych aż do prowadzenia testów i wykonania kompletu dokumentacji technicznej. Celem Rozwoju Projektu jest zastosowanie wyników Badań Podstawowych do produkcji konkretnego Wyrobu, poprzez ich wykorzystanie i dostosowanie, a następnie zaimplementowanie w spółce produkcyjnej, co umożliwia produkcję masową zamówionych przez klienta Wyrobów. Rozwój Projektu obejmuje zatem kompleksowe wdrożenie wypracowanych rozwiązań, a rezultatem Rozwoju Projektu jest produkcja Wyrobów oraz ich sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz klienta. Wdrożenie Rozwoju Projektu umożliwia tym samym Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie zysków z tej działalności. Zgodnie z Umową Rozwoju Projektu, wynagrodzenie z tytułu Usługi świadczonej przez B. DE oparte jest na stawce godzinowej i rzeczywistych godzinach zarejestrowanych w systemie kontroli projektu.

Podsumowując, działalność Grupy, jak również Wnioskodawcy, w zakresie produkcji i sprzedaży (…) i (…) opiera się na stałym modelu produkcji Wyrobów. Model ten zakłada poszukiwanie nowych, innowacyjnych technik i materiałów oraz nowych technicznych rozwiązań w zakresie (…), w celu zapewnienia maksymalnie wysokiego standardu oferowanych Wyrobów i rozwiązań (tzw. faza Badań Podstawowych).

Następnie, mając na uwadze, że osiągnięcie pożądanego finalnego kształtu Wyrobu, zgodnego z wymaganiami klienta, wymaga rozwoju i dopracowania wyników Badań Podstawowych, prowadzone są działania w ramach Rozwoju Projektu. Działania te obejmują rozwój wyników Badań Podstawowych, zgodnie z zapotrzebowaniem klienta i ich wdrożenie w jednostce produkcyjnej (w tym u Wnioskodawcy), co umożliwia masową produkcję Wyrobów i osiąganie zysków z ich sprzedaży.

Klasyfikacja Usługi nabywanej na podstawie Umowy według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2020 r., poz. 556, z późn. zm.) (dalej jako „PKWiU 2015”) oraz według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 z późn. zm.) (dalej „PKWiU 2008”) była przedmiotem zapytania do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: „GUS”).

Zgodnie z otrzymaną odpowiedzią GUS, Usłudze nadano poniższe symbole PKWiU:

według PKWiU 2015:

PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”;

według PKWiU 2008:

PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”.

Wymienione we wniosku Usługi nie są wykonywane osobiście przez wspólników B. DE. Ponieważ wypłacane na rzecz Usługodawcy wynagrodzenie stanowi element dochodu Usługodawcy, który jest podmiotem transparentnym podatkowo (tj. opodatkowanie jego przychodów/dochodów następuje na poziomie jego wspólników), podatnikami w stosunku do tego wynagrodzenia są wspólnicy tego podmiotu.

Usługi wykonywane są przez B. DE przede wszystkim przy wykorzystaniu jej zasobów osobowych. Stąd, osoby rzeczywiście świadczące wskazane usługi nie przebywają zasadniczo na terytorium Polski. Niemniej może zdarzyć się, że w razie potrzeby, incydentalnie będą w ramach swoich obowiązków służbowych przybywać do Polski. B. DE ani jego wspólnicy nie prowadzą działalności w Polsce poprzez zakład w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie, również wspólnicy Usługodawcy, będący rezydentami Niemiec, przebywają przede wszystkim właśnie na terytorium tego kraju. Kwota dokonywanych wypłat wynagrodzenia w poszczególnych latach jest różna i w niektórych z nich może przekroczyć kwotę 2 000 000 PLN na rzecz każdego/części wspólników (w zakresie, w jakim przypisywana jest im na poziomie opodatkowania dochodu Usługodawcy).

Przedstawione wyżej czynności, składające się na Usługę nabywaną na podstawie obecnie obowiązującej Umowy, w istocie były już przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.401.2020.1.IR. Ponowne wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej związane jest z zawarciem w ramach Grupy nowej umowy w powyższym zakresie (obecnie Umowa) oraz wygaśnięciem dotychczasowej umowy, na podstawie której nabywane były usługi, będące przedmiotem wskazanego pisma. Na mocy nowej umowy (Umowa Rozwoju Projektu), mającej zastosowanie do usług w ramach Rozwoju Projektu od 1 stycznia 2020 r., zmianie uległa organizacja działań w zakresie badań i rozwoju w Grupie oraz sposób obliczenia wynagrodzenia. Na jej podstawie Usługa nie jest już świadczona przez poszczególne jednostki z Grupy, a jeden podmiot – B. DE. Natomiast zakres oraz charakter Usługi pozostaje co do jej istoty niezmienny, o czym świadczy zapis umowy dotyczący jej przedmiotu, o następującym brzmieniu „(1) B. [B. DE - przyp. Wnioskodawcy] będzie świadczyć usługi w zakresie projektu BiR, które były uprzednio realizowane w ramach Wspólnego Funduszu Rozwoju Projektu na podstawie Umowy dotyczącej Połączonych Zasobów z 2016 r. (...).”

Pomimo tożsamego charakteru Usługi, obecna Umowa posługuje się odmiennym nazewnictwem poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi. Poprzednio obowiązująca umowa nie definiowała przykładowych czynności wchodzących w zakres nabywanej Usługi, lecz określała jedynie przedmiot i cel umowy, który został sformułowany poprzez następującą frazę: „Rozwój projektu obejmuje dalsze opracowanie wyników badań podstawowych do chwili wprowadzenia na rynek lub rozpoczęcia produkcji”. Rzeczywisty charakter, cel oraz sposób wykonania Usługi pozostał niezmienny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Usługa świadczona w ramach Umowy Rozwoju Projektu nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, a w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B. DE z tytułu jej świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Usługa świadczona w ramach Umowy Rozwoju Projektu nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, a w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B. DE z tytułu jej świadczenia.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF: „Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów: z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.”.

Obowiązki Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF reguluje zasadniczo art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF: „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 (...)”. Co więcej, jak wskazuje art. 41 ust. 4aa: „Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.” Zatem uznając, że dana płatność zawiera się w katalogu przedstawionym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, Spółka jest/będzie zobowiązana do działania w roli płatnika zgodnie z przytoczonymi przepisami.

We wskazanym powyżej przepisie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF ustawodawca stworzył katalog przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce. Katalog zawarty w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF nie ma jednak charakteru zamkniętego, na co wskazuje sformułowanie „(…) oraz świadczeń o podobnym charakterze (...)”.

Należy podkreślić, że w celu zakwalifikowania świadczenia do katalogu wskazanego powyżej, konieczne jest dokonanie szczegółowej i drobiazgowej analizy treści umowy o świadczenie usług oraz charakteru i istoty rzeczywiście wykonywanych świadczeń, bowiem tożsamość nazw nie przesądza o ich charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF.

Mając na uwadze ugruntowany pogląd, prezentowany zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, dla oceny, czy dane świadczenie jest świadczeniem o podobnym charakterze do wymienionych expressis verbis w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, niezbędne jest ustalenie, czy jest ono w stosunku do nich równorzędne. Przy kwalifikacji danej usługi jako podobnej istotnym jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń w powołanym przepisie wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Pogląd ten został wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 2369/15.

Przepisy ustawy o PDOF nie wprowadzają definicji legalnych usług wymienionych w przepisie, będących przedmiotem analizy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, celem ustalenia ich znaczenia, a także prawidłowej kwalifikacji wynagrodzenia za usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku, należy w pierwszej kolejności posłużyć się potocznym znaczeniem pojęć, które zostały użyte w powyższym przepisie. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku nieistnienia legalnej definicji pojęcia, którym posługuje się ustawa, należy odwołać się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym (tak m.in. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. o sygn. II FSK 2499/11 oraz z dnia 13 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 2613/15). Tym samym, Wnioskodawca pragnie przedstawić poniżej potoczne rozumienie świadczeń wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl, dalej: „SJP”).

Usługi doradcze

Zgodnie z definicją SJP zwrot „doradczy” oznacza „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem Wnioskodawcy kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.

Usługi księgowe

Posiłkując się definicją SJP „księgowość” to w znaczeniu potocznym „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”. „Księgowość” jest rozumiana także jako „dział biura, przedsiębiorstwa, instytucji, którego zadaniem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych”. Zatem w znaczeniu słownikowym „księgowość” rozumiana jest przede wszystkim jako techniczna czynność prowadzenia ksiąg i ujmowania w nich wszystkich wymaganych pozycji.

Usługi badania rynku

Zgodnie z definicją SJP zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. „Badanie rynku” należy zatem rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

Usługi prawne

Posiłkując się definicją SJP przymiotnik „prawny” oznacza „dotyczący prawa, stanowiący prawo, obowiązujący według prawa, określony prawem, zgodny z prawem, legalny”. Usługi prawne są natomiast zazwyczaj rozumiane w nieco inny sposób, m.in. jako doradztwo i reprezentowanie w postępowaniach sądowych i pozasądowych, czy redagowanie projektów dokumentacji prawnej i aktów prawnych. Obejmują one zatem cały szereg czynności związanych z rozumieniem i stosowaniem prawa.

Usługi reklamowe

Zgodnie z SJP, reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Reklama może przybierać różne formy, jednak zawsze nastawiona jest na rozpropagowanie danego produktu lub usługi i zachęcania innych podmiotów do ich zakupu.

Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Co więcej, na uwagę zasługuje również fakt, że ustawodawca posłużył się spójnikiem „i” – usługi „zarządzania «i» kontroli”. Takie sformułowanie ustawodawcy ma określone skutki prawne i interpretacyjne. Odnośnie do posługiwania się przez ustawodawcę spójnikami należy zauważyć, że spójnik „i”, podobnie jak „oraz”, „również” są spójnikami łącznymi. W ocenie Wnioskodawcy, w celu uznania danej usługi za usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinny one spełniać zarówno definicję usług „zarządzania”, jak i usług „kontroli” łącznie (o czym świadczy zastosowanie spójnika „i”).

Usługi przetwarzania danych

Zgodnie z SJP „przetwarzanie” to „przekształcanie czegoś twórczo”, „zmiana, nadanie innego kształtu, wyglądu”, „opracowanie zebranych danych, informacji itp., wykorzystując technikę komputerową”. „Dane” natomiast oznaczają „fakty, liczby, na których można się oprzeć w wywodach”, „informacje przetwarzane przez komputer”. Zatem łącznie wyrażenia te powinny być rozumiane jako twórcze przekształcanie/opracowanie określonych faktów czy liczb.

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu

Zgodnie z SJP „rekrutacja” oznacza „przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy”, a słowo „pozyskiwać” w potocznym znaczeniu to „zdobyć coś”. Zatem usługi te powinny być rozumiane jako czynności nastawione na zatrudnienie pracowników w danym podmiocie, zdobycie nowego personelu. Takie ich zdefiniowanie wskazuje raczej na praktyczny charakter rekrutacji, która łączy się z wykonywaniem pewnego zespołu czynności mających na celu zdobycie pracowników.

Usługi gwarancji i poręczeń

Zgodnie z SJP, „gwarancja” to „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”, natomiast „poręczenie” oznacza „pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie, gdyby ten go nie wykonał”. Jak widać, pojęcia te są do siebie zbliżone i wiążą się z zabezpieczeniem pozycji wierzyciela względem dłużnika, gdyż do odpowiedzialności za jego zobowiązania dołącza kolejny podmiot. Ponadto, mogą być również interpretowane jako działania służące podniesieniu wiarygodności dłużnika względem innych podmiotów, wobec których posiada zobowiązania.

Świadczenia o podobnym charakterze

Zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych wcześniej, należy przyjąć, że wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF. Z uwagi na powyższe, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których głównym elementem są świadczenia wprost wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF. Należy przy tym wskazać, że nazwa czynności lub usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu art. 15e ustawy o CIT (podobnie stwierdził na gruncie art. 21 ustawy o PDOP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 2369/15).

Analizując zatem Usługi, za które Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie na podstawie Umowy, należy zdaniem Spółki określić, czy stanowią one świadczenia, które zostały wprost wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, bądź czy stanowią świadczenia podobne do tych wprost wymienionych w tym przepisie. Dopiero stwierdzenie, że charakter Usług, za które wypłacane jest wynagrodzenie przewidziane w Umowie, odpowiada świadczeniu wprost wymienionemu w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, bądź sprawia, że Usługi mogą być uznane za podobne do tych zawartych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, powoduje, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu takiego świadczenia powinno powodować powstanie obowiązku podatkowego w ramach podatku u źródła.

Przechodząc do analizy, czy nabywana Usługa objęta jest katalogiem z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, a przy tym, czy wypłacane z jej tytułu wynagrodzenie podlega podatkowi u źródła, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabywana Usługa posiada charakter kompleksowy. Obejmuje ona szereg świadczeń składających się na czynności rozwijania i wdrażania wyników Badań Podstawowych, zgodnie z wymaganiami danego projektu, takich jak przykładowo utrzymywanie bezpośredniego kontaktu z klientem oraz odpowiedzialność w zakresie realizacji projektu w terminie, tworzenie rysunków projektowych, odpowiedzialność za projektowanie podzespołów produkcyjnych, odpowiedzialność za znalezienie i wybór dostawców wymaganych surowców, zapewnienie odpowiedniej jakości procesów.

Kompleksowy charakter usługi oznacza, że nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) należy kwalifikować wspólnie jako jedno świadczenie. Ponieważ usługa kompleksowa stanowi integralną całość, jej ewentualny podział miałby charakter sztuczny, nie odzwierciedlając przy tym celu i sensu gospodarczego takiej usługi. Usługi poboczne (dodatkowe) nie determinują głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: „(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej”.

Ponadto pogląd aprobowany jest przez organy podatkowe, tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej: z dnia 20 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.17.2019.2.HK; z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.435.2018.2.KK, z dnia 4 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS.

Należy wskazać, że do klasyfikacji usług o charakterze kompleksowym, w ramach których występuje świadczenie zasadnicze oraz świadczenia poboczne (pomocnicze) odnosi się również Komentarz do Konwencji Modelowej OECD (w wersji sporządzonej w 2017 r., dalej: „Komentarz OECD”), który może stanowić bardzo pomocne źródło przy interpretacji przepisów odnoszących się do transakcji międzynarodowych. Jak wskazuje Pkt 11.6 Komentarza OECD do art. 12 Konwencji Modelowej: „W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której w pewnych przypadkach towarzyszą pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.”.

Powyższa zasada bezpośrednio odnosi się zatem do umów, w ramach których wypłacane jest zarówno wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych, jak i świadczenia usług. Niemniej, w przekonaniu Wnioskodawcy może odnosić się ona również do umów, w ramach których świadczone są wyłącznie usługi. Stąd, analizując takie umowy, należy brać pod uwagę dwie główne zasady:

tam, gdzie to możliwe (na podstawie danych zawartych w umowie) i może być przeprowadzone przy użyciu racjonalnych środków, cała płatność dokonywana na podstawie danej umowy, powinna zostać podzielona pomiędzy różne typy usług;
tam, gdzie jeden z typów usług ma charakter dominujący (a inne świadczenia są poboczne), całość płatności należy potraktować w taki sposób, w jaki jest traktowane to główne świadczenie.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nabywa Usługę Rozwoju Projektu, której istotą jest zastosowanie wyników Badań Podstawowych do produkcji konkretnego Wyrobu, poprzez ich wykorzystanie i dostosowanie, a następnie zaimplementowanie w spółce produkcyjnej, umożliwiając tym samym masową produkcję zamówionych przez klienta Wyrobów. Wskazana Usługa jest zatem ogniwem umiejscowionym między opracowaniem samoistnej technologii produkcyjnej a rozpoczęciem produkcji seryjnej danego Wyrobu. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że czynnościami o kluczowym charakterze dla realizacji celu Usługi, jakim jest doprowadzenie do wdrożenia wypracowanych rozwiązań i rozpoczęcia produkcji seryjnej konkretnego Wyrobu, są czynności związane z jego projektowaniem – tj. tworzenie rysunków projektowych oraz projektowanie podzespołów produkcyjnych. Czynności sprowadzające się do wykorzystania, tym samym zmaterializowania wyników Badań Podstawowych, w formie stworzenia projektu danego Wyrobu, zdaniem Wnioskodawcy stanowią podstawę i niezbędny element świadczonej Usługi. Brak tego ogniwa bezsprzecznie czyniłby niemożliwym rozpoczęcie produkcji danego Wyrobu. Z kolei pozostałe czynności mają wobec niego akcesoryjny charakter i nakierunkowane są na stworzenie warunków opracowania i wdrożenia projektu w oczekiwanej formie i wymaganej jakości. Niemniej podkreślenia wymaga, że wszystkie czynności składające się na Usługę są niezbędne do osiągnięcia celu jej nabycia w oczekiwanym kształcie, tj. masowej produkcji konkretnego Wyrobu. Taka kompleksowa konstrukcja nabywanej Usługi przesądza, że powinna być ona rozpatrywana jako jedna, niepodzielna całość oraz w całości klasyfikowana, jak główne wykonywane w jej ramach świadczenie o charakterze wdrożeniowo-inżynieryjnym.

Mając zatem na względzie kompleksowy charakter nabywanej Usługi, ze względu na który powinna ona być rozpatrywana jako jedna, niepodzielna całość, należy przeanalizować, czy nabywana przez Wnioskodawcę od B. DE Usługa może być uznana za jedną z usług o których mowa w katalogu z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF.

Jak wynika z literalnej wykładni art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, wśród wymienionych usług nie znalazły się usługi inżynieryjne obejmujące wdrożenie nowych rozwiązań. Należy zatem przeanalizować, czy Usługa kompleksowa, obejmująca czynności wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu może stanowić usługę doradczą, księgową, badania rynku, prawną, usługę reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenie o podobnym charakterze do wymienionych.

Usługi doradcze

Świadczenia objęte zakresem Usługi Rozwoju Projektu, mogą w części przejawiać pewne elementy charakterystyczne dla usług doradczych, bowiem wskazują one sposób postępowania w związku z przygotowaniem do produkcji Wyrobów. Mają również na celu przekazanie wiedzy eksperckiej związanej z produkcją Wyrobu. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, nie można tutaj pominąć faktu, że Usługa nabywana przez Wnioskodawcę w zakresie Rozwoju Projektu ma charakter złożony. Składa się bowiem z szeregu różnych czynności o charakterze wdrożeniowo-inżynieryjnym, które prowadzą do osiągnięcia jednego celu polegającego na rozpoczęciu produkcji Wyrobów. Dokonywane na rzecz Spółki poszczególne czynności wchodzące w skład kompleksowej Usługi wdrożeniowo-inżynieryjnej w zakresie Rozwoju Projektu nie stanowią dla Spółki odrębnych, samodzielnych świadczeń, a nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do zasadniczej części Usługi – czynności w zakresie projektowania i inżynierii.

Należy tutaj podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przytaczanym już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK. 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: „Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej dominującej. (...) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”.

Wprawdzie przytoczony wyrok NSA odnosił się do kompleksowej usługi wdrożenia oprogramowania, niemniej zdaniem Spółki, wnioski z niego płynące można analogicznie odnieść do otrzymywanej przez Spółkę kompleksowej Usługi Rozwoju Projektu. Spółka otrzymuje bowiem usługi o charakterze wdrożeniowo-inżynieryjnym, a element doradczy w tych usługach stanowi wyłącznie element o charakterze pomocniczym, pobocznym i nie jest celem samym w sobie. Celem nabywanych usług jest rozpoczęcie produkcji Wyrobów. Usługa wdrożeniowo-inżynieryjna w zakresie implementacji wyników Rozwoju Projektu traktowana jako jedna usługa kompleksowa, nie może być także traktowana jako usługa podobna do usługi doradczej, bowiem zasadnicze czynności wykonywane w jej ramach mają charakter przede wszystkim inżynieryjny.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że elementy charakterystyczne dla usług doradczych, takie jak sugerowanie, rekomendowanie lub wydawanie opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania, nic będą przeważać w świadczonej Usłudze wdrożeniowo -inżynieryjnej. Celem tej usługi nie jest bowiem zarekomendowanie określonego rozwiązania, ale jego wdrożenie i doprowadzenie do rozpoczęcia produkcji określonego Wyrobu. Wnioskodawca nie może samodzielnie zadecydować, czy wdroży określone rekomendacje, bowiem ich wdrożenie warunkuje prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej i osiąganie zysku. Usługa wdrożeniowo-inżynieryjna w zakresie Rozwoju Projektu nie może tym samym być uznana za usługę podobną do świadczeń doradczych.

Usługi zarządzania i kontroli

W ramach nabywanej Usługi wdrożeniowo-inżynieryjnej, B. DE dokonuje przede wszystkim czynności polegających na rozwijaniu i wdrażaniu wyników Badań Podstawowych zgodnie z wymaganiami konkretnego projektu, do momentu wprowadzenia Wyrobu na rynek lub rozpoczęcia seryjnej produkcji. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Umowa określa i definiuje przykładowy katalog czynności składających się na nabywaną Usługę, które mogą polegać m.in. na: bezpośrednim kontakcie z klientem dotyczącym projektu oraz odpowiedzialności w zakresie realizacji projektu w terminie (definiowanym jako Zarządzanie projektem); tworzeniu rysunków projektowych (Projekt); odpowiedzialności za projektowanie podzespołów produkcyjnych, które są wymagane w celu produkcji części (Inżynieria produkcji); odpowiedzialności za znalezienie i wybór dostawców wymaganych surowców (Zakupy); odpowiedzialności za zdefiniowanie procesów o wymaganej jakości (Zapewnienie jakości).

Analizując, czy Usługa stanowi usługę zarządzania lub usługę o podobnych charakterze, należy zwrócić uwagę w szczególności na czynność określoną w Umowie jako zarządzanie projektem. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż nazwa przedmiotowej czynności literalnie określona została jako zarządzanie, nie przesądza o jej rzeczywistym charakterze i tym, czy odpowiada usługom zarządzania i kontroli wskazanym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF. Jak wskazano, czynność ta polega na utrzymywaniu przez B. DE bezpośredniego kontaktu z klientem Spółki oraz na dopilnowaniu, aby projekt był zrealizowany w terminie. Ponadto czynność jest elementem Usługi mającej charakter kompleksowy i służy realizacji celu nabywanej Usługi, jakim jest doprowadzenie do wdrożenia wypracowanych rozwiązań w działalności produkcyjnej Wnioskodawcy i w konsekwencji uruchomienie produkcji seryjnego Wyrobu dostosowanego do oczekiwań określonego klienta Spółki. Tego typu zarządzanie ma raczej kształt organizacyjno-techniczny, a ponadto nie stanowi głównego celu Usługi Rozwoju Projektu, lecz jeden z jej elementów pobocznych.

W związku z powyższym, biorąc w szczególności pod uwagę istotę Usługi Rozwoju Projektu oraz jej kompleksowość, należy uznać, że nabywana Usługa nie ma charakteru usługi zarządzania i kontroli. Spółka nie przenosi bowiem na B. DE żadnych uprawnień zarządczych, ani możliwości weryfikacji działalności Wnioskodawcy – w związku z tym nie można twierdzić, że Usługa stanowi usługę zarządzania lub kontroli, gdyż obejmuje ona czynności zasadniczo o charakterze wykonawczym i technicznym. B. DE nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad żadnym obszarem działalności, czy też majątkiem Wnioskodawcy. Usługodawca świadcząc Usługę, również w praktyce nie wydaje poleceń ani nie sprawuje nadzoru nad Spółką. Nie jest uprawniony do podejmowania ostatecznych decyzji zarządczo-kontrolnych dotyczących działalności Spółki. Jak wskazano, tego typu decyzje podejmuje Spółka we własnym zakresie. Natomiast głównym celem wskazanych czynności jest generalnie rzecz ujmując wykorzystanie wyników Badań Podstawowych do produkcji konkretnego Wyrobu.

Mając na uwadze powyższe, jak również kwestię kompleksowego charakteru Usługi wdrożeniowo-inżynieryjnej, należy stwierdzić, iż Usługa nie jest usługą zarządzania i kontroli, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, bowiem czynności składające się na przedmiotową Usługę, w szczególności czynności zarządzania projektem, mają charakter techniczno-organizacyjny, a nie zarządczo-kontrolny. Czynności nie mają również podobnego do niej charakteru, gdyż nie są one źródłem takich samych praw i obowiązków dla stron, jakie wynikałyby z usług zarządzania i kontroli. Ponadto ewentualne elementy charakterystyczne dla usług zarządzania i kontroli (np. zastosowane nazewnictwo czynności – zarządzanie projektem, jednocześnie definiowane przez Umowę jako „bezpośredni kontakt dotyczący projektu z klientem oraz odpowiedzialność w zakresie realizacji projektu w terminie” [przyp. Wnioskodawcy]) nie przeważają nad pozostałymi cechami kompleksowej Usługi, czy poszczególnych czynności objętych jej zakresem. Usługa polega natomiast na wykorzystaniu przez Spółkę wyników Badań Podstawowych, a jej celem jest uruchomienie produkcji seryjnej określonego Wyrobu zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta, przy wykorzystaniu technologii wypracowanej w ramach Badań Podstawowych. Jednocześnie wskazane elementy „zarządzania” nie determinują jej charakteru i pełnią pomocniczą rolę.

Pozostałe usługi wymienione bezpośrednio w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF

Dla porządku Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie można również uznać, że nabywana Usługa ma charakter pozostałych usług wymienionych w katalogu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF.

Usługa nie ma w żadnym zakresie charakteru świadczenia, jakim jest badanie rynku. Należy bowiem tutaj jednoznacznie podkreślić, że celem nabywanej Usługi w żadnym przypadku nie jest badanie potencjału rynkowego, zwyczajów konsumentów etc. i nabywanie takiej wiedzy przez Spółkę, a jedynie świadczenie przez B. DE Usługi wdrożeniowo-inżynieryjnej w zakresie Rozwoju Projektu – celem świadczonej Usługi jest więc produkcja seryjna Wyrobu, a nie nabycie informacji o rynku, zwyczajach konsumentów, produktach etc.

Usługa nie mieści się również w kategorii usług reklamowych. Usługi reklamowe obejmują m.in. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Celem nabywanej Usługi oraz jej istotą nie jest świadczenie usług reklamowych.

Oczywistym również jest, że nabywana Usługa nie mieści się w katalogu usług przetwarzania danych, księgowych, prawnych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz gwarancji i poręczeń, gdyż nie ma cech charakterystycznych dla takich usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nabywana Usługa nie stanowi również „świadczeń o podobnym charakterze” do świadczeń wymienionych w przepisie, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF. Za „świadczenia o podobnym charakterze” w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi.

Skoro „świadczenia o podobnym charakterze” zawarte w otwartym katalogu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych wymienionych bezpośrednio w tym przepisie, nieuprawnionym działaniem byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, takie jak Usługa wdrożeniowo-inżynieryjna, nabywana przez Spółkę, która w istocie nie posiada charakterystycznych cech, pozwalających zaklasyfikować ją do katalogu „świadczeń o podobnym charakterze” do którejkolwiek z usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu nabycia Usługi nie stanowi wynagrodzenia z tytułu żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, w tym świadczeń podobnych do zawartych bezpośrednio w tym przepisie, a zatem nie podlega opodatkowaniu u źródła i nie rodzi dla Wnioskodawcy obowiązku poboru podatku u źródła z tego tytułu.

Spółka pragnie podkreślić, że w zakresie analogicznej Usługi Rozwoju Projektu, świadczonej jednak na podstawie innej umowy, uzyskała już interpretację indywidualną potwierdzającą prawidłowość powyższego stanowiska – interpretację indywidualną z dnia 23 lipca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.401.2020.1.IR. Charakter usług, które mocą przytoczonej interpretacji zostały zakwalifikowane jako niewchodzące w zakres katalogu z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF jest całkowicie zbieżny z zakresem Usług Rozwoju Projektu będących przedmiotem niniejszego wniosku, a zmianie uległo wyłącznie w pewnym zakresie ich nazewnictwo w zawartej Umowie oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia z ich tytułu. Niniejsze zdaniem Spółki nie powinno jednak w żaden sposób przesądzać o ich klasyfikacji dla celów podatku u źródła.

Dodatkowo należy wskazać, że dla Usług Rozwoju Projektu Spółka pozyskała opinię GUS o ich kwalifikacji do PKWiU 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych” – usługi, dla których wydana została powyżej przytoczona interpretacja były ujmowane w tym samym grupowaniu. Zatem również GUS potwierdził, że usługi te mają analogiczny zakres oraz charakter wdrożeniowo-inżynieryjny, na co wskazuje nadana im klasyfikacja statystyczna.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy, że usługi wdrożeniowo-inżynieryjne nie są objęte zakresem art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, znajduje potwierdzenie w niżej przytoczonych interpretacjach indywidualnych (wydanych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o PDOP”, jednak ze względu na podobną konstrukcję przepisu znajdujących, zdaniem Spółki, zastosowanie również w niniejszej sprawie):

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.285.2019.2.HK, w której stwierdzono: „W rezultacie wynagrodzenie z tytułu usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli oraz usług monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych nie będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu.”;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.251.2019.3.BG, gdzie organ stwierdził: „Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Usługi inżynieryjne obejmujące: (...) na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p. wykonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.”;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1021.2016.3.APO, gdzie w odniesieniu do zakupu usług badawczych i rozwojowych od zagranicznego kontrahenta organ stwierdził: „Mając na względzie powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie następuje transfer know-how lecz świadczenie usług, w związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop.”

Na poparcie swoich tez Spółka przytacza dodatkowo również poniższe orzeczenia oraz interpretacje, dotyczące kompleksowych usług wdrożeniowo-inżynieryjnych, zapadłe na gruncie art. 15e ustawy o PDOP – katalog usług zawartych w tym przepisie charakteryzuje się dużym podobieństwem do katalogu z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, zatem zdaniem Wnioskodawcy mogą one pomocniczo służyć do interpretacji tego przepisu:

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.419.2018.2.KK, w której organ stwierdził, iż usługi nabywane w obszarze inżynierii rozwoju, obejmujące czynności w postaci usługi rozwoju technologii w celu opracowania nowych serii produktów; wytwarzania prototypów oraz walidacji w kierunku wdrożenia do produkcji; wsparcia inżynieryjnego w produkcji seryjnej; sprawdzania jakości produktów oraz wsparcia technicznego; innego rodzaju wsparcia technicznego zgodnie z potrzebami spółki nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP. Jak zauważył organ: „(...) stwierdzić należy że opisane we wniosku usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, z obszaru produkcji, a także z obszaru monitorowania jakości jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. I5e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e u.p.d.o.p.) należy uznać, że powyższe usługi nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie obejmują opisanych we wniosku usług z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”;
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.261.2019.1.JKT, w której organ w zakresie kompleksowych usług inżynieryjnych, umożliwiających uruchomienie/prowadzenie produkcji, obejmujących m.in. planowanie dla potrzeb przygotowania nowej/rozszerzonej produkcji, w tym określanie układów linii produkcyjnych, tworzenie rysunków, projektów, planów oraz innej dokumentacji technicznej na potrzeby wdrożenia procesu produkcyjnego, wybór maszyn i urządzeń, badania techniczne, stwierdził, że: „W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”;
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA. We wskazanym piśmie organ wyraził stanowisko, że usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D, polegające w szczególności na koordynowaniu i monitorowaniu postępu realizowanych przez Spółkę działań, tj. procesu projektowania narzędzi, budowy form, a także przeprowadzania prób produkcyjnych; analizie zdolności produkcyjnych spółki; utrzymywaniu kontaktu oraz negocjowaniu warunków dostaw z zewnętrznymi dostawcami, opracowywaniu projektów, udział w ustaleniach dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów linii montażowych, nie mieszczą się w zakresie art. 15e ustawy o PDOP. Zdaniem organu: „Pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie obejmują opisanych we wniosku usług inżynieryjnych (...).. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi inżynieryjne (...) nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p”;
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.655.2018.2.AM. Podobnie jak w wyżej przytoczonych interpretacjach, organ stwierdził, że koszty z tytułu nabycia usług wsparcia w zakresie inżynierii, dotyczących faktycznej implementacji rozwiązań inżynieryjnych czy technologicznych w zakładzie oraz usług badawczo-rozwojowych nie podlegają limitowaniu na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Usługa Rozwoju Projektu nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, a zatem wypłacane z tytułu jej nabycia wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła. Uznając zatem, że wskazane wynagrodzenie z tytułu Umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, Wnioskodawca nie ma obowiązku jego poboru zgodnie z art. 41 ust. 4 i 4aa ustawy o PDOF.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że nawet w przypadku uznania, że wypłata opisanego wynagrodzenia z tytułu Umowy skutkowałaby obowiązkiem poboru podatku u źródła, Spółka, przy spełnieniu warunków opisanych w PDOF, w tym przede wszystkim posiadając odpowiednie certyfikaty rezydencji, nie miałaby efektywnie obowiązku poboru podatku u źródła. Bowiem wynagrodzenie to na gruncie UPO PL-DE mogłoby być traktowane wyłącznie jako „Zyski przedsiębiorstw” opisane w art. 7 ust. 1 UPO PL-DE, gdyż żaden inny przepis szczegółowy UPO PL-DE nie odnosi się do takiego rodzaju należności (w przeciwieństwie do np. odsetek, należności licencyjnych czy dywidend, które są nimi objęte). Natomiast jak stanowi ten przepis: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. (...)”. Jako że B. DE nie posiada zakładu na terytorium Polski, niniejsza regulacja stanowi kolejny argument przemawiający za tym, że wynagrodzenie wypłacane za nabycie Usług Rozwoju Projektu w ramach Umowy podlega opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Niemiec. Zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu jego wypłaty, gdyż podlegają one opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na prawidłowość stanowiska Spółki dotyczącego oceny opisanych usług na gruncie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ nie odniósł się do „dodatkowej” części stanowiska Spółki (oceny kwestii swoich obowiązków płatnika „w przypadku uznania, że wypłata opisanego wynagrodzenia z tytułu Umowy skutkowałaby obowiązkiem poboru podatku u źródła”).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin