2020.03.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-3.4012.96.2019.2.MP
z 13 marca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu
31 grudnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 19 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 lutego 2020 r. (doręczone 12 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanych zaliczek na poczet dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i pomp ciepła, w związku ze zmianą stawki na wykonywanie mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanych zaliczek na poczet dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i pomp ciepła, w związku ze zmianą stawki na wykonywanie mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Wniosek uzupełniono w dniu 19 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 lutego 2020 r. (doręczone 12 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dnia 20 sierpnia 2018 r. zawarła umowę z Województwem …. o dofinansowanie projektu pod nazwą „…..”, realizowanego w ramach programu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ……… na lata 2014-2020. Partnerem Gminy w projekcie jest Gmina ….. Dofinansowanie całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu stanowi 70% kwoty tych wydatków.

W związku z powyższym Gmina przedstawiła mieszkańcom możliwość ubiegania się o dostawę i montaż gruntowych pomp ciepła do centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej (zwanymi dalej „pompami ciepła”) oraz kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych (zwanymi dalej łącznie „instalacjami”) na ich nieruchomościach (zwanymi dalej „Obiektem”) na terenie Gminy, które to są objęte ww. dofinansowaniem. Do projektu przystąpiło wielu mieszkańców.

Mieszkańcy w Deklaracji przystąpienia do projektu, wyrazili chęć udziału w projekcie oraz wybrali urządzenie, które chcą zainstalować na swoim Obiekcie. Zobowiązali się do zapłaty zaliczki w wysokości 1.500,00 zł w celu potwierdzenia definitywnie chęci udziału w projekcie. Zaliczka została uiszczona przez mieszkańców do końca 2018 r. Gmina wystawiła faktury w dacie otrzymania zaliczki.

Gmina w ramach przetargu na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych wyłoniła Wykonawców na dostawę oraz montaż ww. odnawialnych źródeł energii. Umowy z Wykonawcami zostały zawarte 23 sierpnia 2019 r. Termin wykonania pomp ciepła wyznaczono do dnia 31 października 2019 r., który był następnie zmieniany na mocy zawartego aneksu pomiędzy stronami, na dzień 30 listopada 2019 r. Wykonawcy instalacji Gmina wyznaczyła termin realizacji umowy do dnia 31 maja 2020 r.

Przedmiotem umowy dostawy i montażu pomp ciepła, było m.in.:

Dostawa i montaż w oparciu o posiadaną dokumentację techniczną 12 kompletów gruntowych pomp ciepła;
Opracowanie indywidualnej koncepcji instalacji gruntowej pompy ciepła i uzyskanie jej akceptacji inspektora nadzoru;
Demontaż starej kotłowni i przekazanie mieszkańcowi zbiorników i starego kotła na paliwo stałe;
Dostawę i montaż w oparciu o posiadaną koncepcję i dokumentację techniczną dolnego źródła w postaci wykonania gruntowego wymiennika pionowego - odwiertów, studni, kolektorów wraz z dostosowaniem do miejsca montażu w Obiekcie;
i inne.

Przedmiotem umowy dostawy i montażu instalacji było:

Dostawa i montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych;

Montaż grupy pompowej;

Przeszkolenie użytkownika instalacji w obsłudze zastosowanych instalacji;

i inne.

Po wyłonieniu Wykonawców na ww. odnawialne źródła energii zaczęto podpisywać umowy z mieszkańcami.

Obowiązkiem mieszkańca było:

pokrycie swojego udziału z tytułu uczestnictwa w projekcie, tj. co najmniej 30% kosztów kwalifikowanych netto oraz wartości podatku VAT od kosztów kwalifikowanych;
pokrycie kosztów niekwalifikowanych w projekcie;
pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji projektu, a niewynikających z projektu ( np. wykonanie niezbędnych prac dostosowujących Obiekt mieszkańca do montażu pomp ciepła).

Rozliczenie kosztów wynikających z projektu dla mieszkańca przedstawia się następująco:

mieszkaniec zobowiązuje się do pokrycia wkładu własnego w kosztach kwalifikowanych oraz całości kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją projektu w Obiekcie mieszkańca;
całkowita wysokość zapłaty mieszkańca w związku z realizacją projektu w jego Obiekcie płatna będzie w terminie 21 dni od podpisania przezeń umowy;
ostateczne rozliczenie kosztów niekwalifikowanych nastąpi po okresie trwałości projektu (który upływa po 5 latach od daty otrzymania przez Gminę płatności końcowej należnego dofinansowania z Unii Europejskiej przekazanej przez Województwo ……..).

Głównym celem projektu jest wsparcie energetyki rozproszonej wśród mieszkańców, redukcji emisji CO2 oraz zwiększenie poziomu produkcji energii z odnawialnych źródeł energii. Ostatecznymi odbiorcami projektu są osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej.

W okresie trwania umowy prawo własności zamontowanych urządzeń przysługuje Gminie, a mieszkaniec przejmuje ją w bezpłatne użytkowanie. Przez okres trwania umowy, rozumie się czas od daty otrzymania przez Gminę płatności końcowej należnego dofinansowania z Unii Europejskiej przekazanej przez Województwo …….

Dopiero po zakończeniu trwania umowy prawo własności zamontowanych urządzeń przechodzi na mieszkańca w oparciu o protokół przekazania.

Zapłatę w całości wkładu własnego w kosztach kwalifikowanych oraz całość kosztów niekwalifikowanych za pompy ciepła mieszkańcy uiścili do dnia 31 października 2019 r., Gmina wystawiła mieszkańcom faktury w dacie otrzymanej zaliczki.

Niektórzy mieszkańcy zapłacili za kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne do dnia 22 listopada 2019 r., a inni jeszcze nie zapłacili, gdyż termin zapłaty zależy od możliwości Wykonawcy, który realizuje umowę sukcesywnie.

Mieszkańcy uiścili zapłatę należności w stosunku do Gminy w kwocie netto powiększonej o 8% oraz 23% w zależności czy urządzenie zostało zamontowane w obrysie nieruchomości mieszkalnej czy na gruncie lub budynku gospodarczym. Gmina wystawiła mieszkańcom faktury w dacie otrzymania płatności.

Wykonawca fakturę za wykonaną usługę wystawi Gminie po wykonaniu przedmiotu umowy (wszystkich pomp ciepła) w miesiącu grudniu 2019 r., gdyż wtenczas dojdzie do protokolarnego odbioru przedmiotu zadania, a tym samym zakończenia usługi.

Wykonawca kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych będzie wystawiał faktury częściowe, w tym, pierwszą w grudniu 2019 r.

W umowach z Wykonawcami jest przewidziane, że Wykonawcy wykonają dostawę oraz montaż urządzeń za kwotę netto, w której to część będzie powiększona o należny podatek VAT 8% a część kwoty będzie powiększona o VAT 23%. Wynikiem tego, jest fakt, że preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do robót wykonanych w bryle budynku, natomiast dla usług wykonanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23 %.

Pompy ciepła objęte umową Gminy z Wykonawcą mają moc do 13 kW, a przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej „ustawą”).

Wynagrodzenie za kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne jest iloczynem przewidzianych do wykonania instalacji oraz zryczałtowanej ceny instalacji wynikającej z oferty dot. zamówienia publicznego na realizację przedmiotowego zadania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że każda z instalacji wymieniona we wniosku stanowi mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Wykonawca wykonuje wszystkie instalacje, poprzez wykonywanie termomodernizacji, objętej art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynki, w których montowane będą przedmiotowe instalacje, są objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Energia przez opisane we wniosku instalacje będzie służyła budynkom mieszkalnym oraz gospodarczym.

Kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne, będą montowane na budynku mieszkalnym. Wobec braku możliwości zamontowania kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym, zostaną zamontowane na budynku gospodarczym lub gruncie. Natomiast gruntowe pompy ciepła z uwagi na swoją specyfikę, w części będą montowane w budynku mieszkalnym, a w części w gruncie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskujący postąpił prawidłowo nie zmieniając stawki podatku VAT w fakturze wystawionej mieszkańcowi, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, która to stawka VAT została zmieniona w odniesieniu do wykonanego przedmiotu umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu, podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa powyżej rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez towary rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W czasookresie wpłat przez mieszkańców obowiązywała ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174), zwaną dalej ustawą. W czasie wystawienia faktury przez Wykonawców będzie obowiązywać ww. ustawa lecz po zmianach wprowadzonych ustawą z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 r., poz. 2166). Od 23 listopada 2019 r. obowiązuje już nowy stan prawny.

Ww. zmiana odnosi się do art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, rozszerzając definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie obowiązującego stanu prawnego do 22 listopada 2019 r., było tak, że czynność wykonana poza obiektem podlega opodatkowaniu - jako roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą wg stawki 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy, albowiem opodatkowaniu stawką 8% podlegają jedynie czynności z art. 41 ust. 12, wykonane w obiektach lub ich części zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosowanie do art. 41 ust. 12a ww. ustawy. Ponadto, obniżona stawka podatku VAT nie mogła mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonanych poza budynkiem.

Zgodnie z art. 146 ust. 3 ww. ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Zmiana stanu prawnego, która weszła w życie 23 listopada 2019 r. dotyczy art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, który otrzymał brzmienie: przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy brzmi: do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z powyższego wynika, że rozszerzono definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o mikroinstalację, czyli instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW (art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Po zmianie przepisów będzie obowiązywała jedna stawka VAT 8% na mikroinstalację. Wykonawcy wystawią faktury Gminie na kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT w wysokości 8% (czyli na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wykonania usługi oraz z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust 1. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi).

Zdaniem wnioskującego, w przypadku zmiany stawki VAT z 23% na 8% w czasie trwania realizowanego zadania przez Wykonawcę, oraz z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która została wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie spowoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

W myśl, art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ust. 8 ww. artykułu, wskazuje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, do dnia 31 marca 2020 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ww. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 12a cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do treści art. 2 pkt 12 ww. ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak wynika z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966 z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na podstawie art. 41 ust. 14f ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dnia 20 sierpnia 2018 r. zawarła umowę z Województwem ………..

o dofinansowanie projektu pod nazwą „…….”, realizowanego w ramach programu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …………. na lata 2014-2020. Partnerem Gminy w projekcie jest Gmina …... Dofinansowanie całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu stanowi 70% kwoty tych wydatków.

Po wyłonieniu Wykonawców na ww. odnawialne źródła energii zaczęto podpisywać umowy z mieszkańcami.

Obowiązkiem mieszkańca było:

pokrycie swojego udziału z tytułu uczestnictwa w projekcie, tj. co najmniej 30% kosztów kwalifikowanych netto oraz wartości podatku VAT od kosztów kwalifikowanych;
pokrycie kosztów niekwalifikowanych w projekcie;
pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji projektu, a niewynikających z projektu ( np. wykonanie niezbędnych prac dostosowujących Obiekt mieszkańca do montażu pomp ciepła).

Rozliczenie kosztów wynikających z projektu dla mieszkańca przedstawia się następująco:

mieszkaniec zobowiązuje się do pokrycia wkładu własnego w kosztach kwalifikowanych oraz całości kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją projektu w Obiekcie mieszkańca;
całkowita wysokość zapłaty mieszkańca w związku z realizacją projektu w jego Obiekcie płatna będzie w terminie 21 dni od podpisania przezeń umowy;
ostateczne rozliczenie kosztów niekwalifikowanych nastąpi po okresie trwałości projektu (który upływa po 5 latach od daty otrzymania przez Gminę płatności końcowej należnego dofinansowania z Unii Europejskiej przekazanej przez Województwo …….).

Wykonawca kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych będzie wystawiał faktury częściowe, w tym, pierwszą w grudniu 2019 r.

Wykonawca wykonuje wszystkie instalacje, poprzez wykonywanie termomodemizacji, objętej art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynki, w których montowane będą przedmiotowe instalacje, są objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Energia przez opisane we wniosku instalacje będzie służyła budynkom mieszkalnym oraz gospodarczym. Kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne, będą montowane na budynku mieszkalnym. Wobec braku możliwości zamontowania kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym, zostaną zamontowane na budynku gospodarczym lub gruncie. Natomiast gruntowe pompy ciepła z uwagi na swoją specyfikę, w części będą montowane w budynku mieszkalnym, a w części w gruncie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rozliczenia otrzymanych zaliczek na poczet dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych i pomp ciepła, w przypadku zmiany stawki na wykonywanie mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdzie natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. zmianie uległa definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, rozszerzona o mikroinstalacje, czyli instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW (art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich część i, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku wykonania instalacji pomp ciepła, kolektorów słonecznych czy instalacji fotowoltanicznych po dniu 23 listopada 2019 r. - montaż przedmiotowych instalacji w/na budynku mieszkalnym będzie podlegał opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania usługi montażu pomp ciepła, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltanicznych poza bryłami budynków mieszkalnych (tj. na dachach budynków gospodarczych, na gruncie) zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT 8% odnosząca się do mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Wnioskodawca wskazał, że mieszkańcy Gminy dokonali wpłat na poczet wykonania przez Gminę usługi montażu instalacji przed dniem 23 listopada 2019 r. w kwocie netto powiększonej o 8% oraz 23% w zależności od tego, czy planowany montaż ww. urządzenia będzie miał miejsce w obrysie nieruchomości mieszkalnej, czy na gruncie lub budynku gospodarczym. Gmina wystawiła mieszkańcom faktury w dacie otrzymania płatności.

Jak wynika z treści ww. art. 41 ust. 14f ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zmiany stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana po zmianie stawki – w tym przypadku w odniesieniu do czynności montażu kolektorów słonecznych, paneli fotowoltaicznych i pomp ciepła montowanych poza bryłą budynku mieszkalnego, stanowiących mikrointalację w rozumieniu ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną – na poczet wykonania których otrzymano zaliczkę przed dniem zmiany stawki, nie następuje zmiana wysokości opodatkowania tej zaliczki. Zatem, po zmianie stawki podatku VAT na wykonanie poza bryłą budynku mieszkalnego instalacji spełniających definicję mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, nie ma podstaw do zmiany wysokości opodatkowania otrzymanych przed dniem 23 listopada 2019 r. zaliczek, wpłaconych na poczet wykonania tych instalacji, z 23% na 8% stawkę VAT.

O zmianie stawki podatku VAT na wykonywane instalacje nie może być mowy w odniesieniu do instalacji wykonywanych w bryle budynku, gdyż zarówno przed dniem 23 listopada 2019 r., jak i po tym dniu, dla montażu ww. instalacji w/na obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obowiązywała stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano zatem za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W przypadku zatem, gdyby wskazane w opisie sprawy instalacje nie stanowiły mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, niniejsza interpretacja nie będzie posiadać waloru ochronnego.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającąi odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin