Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.554.2020.1.IZ
z 29 stycznia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem e-puap tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prace prowadzone przez pracowników działu technologii opisane w stanie faktycznym stanowią prace o charakterze rozwojowym i tym samym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT – jest prawidłowe,
• odpisy amortyzacyjne od maszyn pakujących herbaty w saszetki piramidki oraz od maszyn pakujących herbaty w opakowania z tworzyw biodegradowalnych oraz umożliwiających pakowanie bez użycia folii zewnętrznej, można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT, jako odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowe – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prace prowadzone przez pracowników działu technologii opisane w stanie faktycznym stanowią prace o charakterze rozwojowym i tym samym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT,
• odpisy amortyzacyjne od maszyn pakujących herbaty w saszetki piramidki oraz od maszyn pakujących herbaty w opakowania z tworzyw biodegradowalnych oraz umożliwiających pakowanie bez użycia folii zewnętrznej, można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT, jako odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Producent” albo „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „ustawa CIT”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji herbat (...)(...). Producent sprzedaje swoje produkty na rynku krajowym, ale również na rynkach zagranicznych na obszarze krajów Unii Europejskiej, jak i na innych kontynentach. Produkty Wnioskodawcy muszą zatem być dostosowane do preferencji konsumentów różniących się w zależności od kraju. W tym celu, Wnioskodawca stworzył własny dział technologii i dział laboratorium - wyodrębnione jednostki organizacyjne w strukturze Spółki, w księdze rachunkowej sklasyfikowane na odrębnym koncie księgowym ... o nazwie Dział Rozwoju Produktów (dalej: „dział technologii”).

Kluczowe dla realizacji czynności badawczo-rozwojowych w Spółce jest zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace, a następnie łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie jej, w zakresie tworzenia nowych receptur oraz spełniania wymagań stawianych przez klientów Spółki (dalej: „Klienci”) odnoszących się do produktów finalnych. Klientami Wnioskodawcy są duże sieci handlowe oraz dystrybutorzy i hurtownie w Polsce i za granicą, które sprzedają wyroby nabyte od Spółki w różnych kanałach sprzedaży: nowoczesnej (sieci handlowe, hipermarkety), a także tradycyjnej (sklepy lokalne o mniejszym zasięgu geograficznym). Spółka nie sprzedaje swoich produktów na szeroką skalę bezpośrednio do konsumentów, za wyjątkiem sprzedaży detalicznej prowadzonej w sklepiku firmowym zlokalizowanym stacjonarnie przy siedzibie Producenta. Spółka dysponuje maszynami i programami pozwalającymi na projektowanie i przeprowadzanie wszystkich wymaganych wstępnie badań w zakresie tworzenia nowych/zmienionych produktów. Wnioskodawca wdrożył systemy, maszyny i urządzenia (w tym do sporządzania raportów, jak komputery czy oprogramowanie niezbędne do realizacji działalności badawczo-rozwojowej m.in. do przeprowadzania symulacji, testowania nowych wyrobów czy badań właściwości fizyko-chemicznych), które są wykorzystywane w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca uznaje za badawczo-rozwojowe czynności działu technologii (dalej też, jako: „projekty z obszaru B+R”) polegające na:

• opracowaniu odpowiedniego smaku (intensywność, aromat, mieszanka wybranych pasujących do siebie składników), uwzględniając dozowanie do wyrobu końcowego,
• opracowaniu odpowiedniego wyglądu np. widoczne fragmenty owoców, ziół – rozdrobnienie, całe, jednorodna struktura,
• pracy nad procesem produkcji, stabilizacją wyrobu (tj. zachowanie pożądanych parametrów i cech produktu w czasie – ważne z punktu widzenia zmiany dostawców surowców/różna jakość dostarczanych partii surowców w czasie),
• dostosowaniu etapów produkcji np. suszenie, mieszanie, aromatyzowanie odpowiednio do rodzaju wyrobu i prowadzenie badań nowego produktu w czasie,
• monitorowaniu parametrów konsystencji i rozmieszczenia fragmentów owoców, ziół, herbaty w produkcie, a także intensywności dodawanych aromatów,
• pracy badawczej nad ustaleniem terminu przydatności nowego produktu i warunkami magazynowania oraz dystrybucji,
• zmianie i przeprowadzaniu prób technologicznych surowców używanych do produkcji w końcowym produkcie,
• opracowaniu produktów i ich modyfikacji w zakresie uzyskania odpowiednich parametrów jakościowych,
• wdrażaniu i rozwijaniu produktów z linii BIO - produktów wpisujących się w trend społeczny zdrowego odżywiania się i zdrowego trybu życia,
• wdrażaniu nowych innowacyjnych technologii produkcji w zakresie pakowania wyrobów gotowych spełniających najwyższe standardy rynkowe w zakresie ochrony środowiska, a więc pakowanie w ekologiczne biodegradowalne opakowania oraz bez użycia folii ochronnej zewnętrznej.
  
  

Wnioskodawca regularnie inwestuje w park maszynowy, aby móc efektywnie optymalizować proces produkcji na potrzeby między innymi działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez dział technologii. Przykładem takiej inwestycji w park maszynowy jest zakup nowej maszyny pakującej umożliwiającej używanie biodegradowalnych materiałów do produkcji torebek herbacianych, kopertek, a także opakowań bez użycia folii zewnętrznej na opakowaniu. Wnioskodawca podkreśla, że (...), a rezultatem wdrożenia tej maszyny do procesu produkcyjnego jest wprowadzenie na rynek istotnie polepszonego produktu przyjaznego środowisku. Kolejnym ... projektem, który już funkcjonuje od kilku lat było opracowanie technologii (...). W tym celu, Wnioskodawca zakupił specjalne maszyny pakujące do zakładu produkcyjnego. Zakup był poprzedzony prowadzeniem prób technologicznych i innych prac rozwojowych przez dział technologii w celu zaplanowania produkcji. Wypracowana technologia (...)funkcjonuje z powodzeniem w dalszym ciągu w zakładzie Wnioskodawcy i jest stale ulepszana przez dział technologii. Herbaty zapakowane w (...) charakteryzują się ...technologią poprzez zwiększenie intensywności smaku herbaty w stosunku do powszechnego sposobu pakowania herbat na rynku. W związku, z powyższym Wnioskodawca, jako środki trwałe posiada 3 rodzaje maszyn pakujących: do pakowania w saszetki piramidki; do pakowania herbat w opakowania z materiałów biodegradowalnych i umożliwiające pakowanie bez użycia folii zewnętrznej; do zwyczajnego pakowania herbat. Odpisy amortyzacyjne od maszyn pakujących w saszetki piramidki i od maszyn pakujących w opakowania biodegradowalne będą ewidencjonowane od dnia 1 stycznia 2021 r. na wydzielonych w tym celu odrębnych kontach księgowych. Wdrożenie tej technologii pakowania (w saszetki piramidki oraz w opakowania biodegradowalne) było możliwe, dzięki pracy działu technologii, który przeprowadzał próby i testy zanim te maszyny zostały zakupione, jak również pracownicy tego działu prowadzili szereg prac rozwojowych związanych z dostosowaniem przyjętych rozwiązań w toku produkcji na masową skalę na rynek. Jest to przykład działalności ....prowadzonej przez dział technologii, której efektem był zakup maszyn pakujących. Dział technologii w dalszym ciągu podejmuje działania wspomagające produkcję między innymi w zakresie pakowania herbat w piramidki i opakowania biodegradowalne.

Wnioskodawca w dziale technologii zatrudnia technologów żywności, którzy ukończyli kierunkowe studia wyższe takie, jak: Technologia Żywności i Żywienia, Biotechnologia, Chemia i Biotechnologia. Dział technologii jest kluczowym działem inicjującym i współodpowiedzialnym, w szczególności za wprowadzenie zmian do istniejących produktów i dostosowywania ich do potrzeb danego rynku (ulepszenia), ale też za tworzenie nowych produktów (nowości), jak i za wprowadzanie kluczowych zmian do procesu produkcji, dzięki posiadanej wiedzy technologicznej pracowników. Dział technologii dzieli się na wewnętrzne sekcje, jak poniżej, które wykonują projekty z obszaru B+R:

1. Opracowywanie nowych produktów i wdrażanie nowych procesów („Nowości”).
2. Wprowadzanie ulepszeń (modyfikacji) do istniejących produktów i procesów („Ulepszenia/modyfikacje”).
3. Przeprowadzanie szeregu prób technologicznych, testów.
   
   

Sekcja „Nowości” wykonuje, w szczególności następujące czynności:

1. tworzenie podstaw technologicznych do wytworzenia nowych produktów,
2. opracowywanie nowych propozycji produktowych.
   
   

Sekcja „Ulepszenia” wykonuje, w szczególności następujące czynności:

1. modyfikowanie istniejących receptur w oparciu o nowe surowce, optymalizacja w zakresie procesu produkcyjnego, przygotowanie opisów technologicznych, sporządzanie specyfikacji dla surowców, produktów, opakowań,
2. praca systemowa związania z tworzeniem kart produktów dla działu produkcji.
   
   

Sekcja „Badanie” wykonuje, w szczególności następujące czynności:

1. prowadzenie testów technologicznych w zakresie doboru nowych surowców, mieszanek, opakowań,
2. prowadzenie testów technologicznych w zakresie konfekcjonowania mieszanek na maszynach w cyklu produkcyjnym,
3. prowadzenie testów technologicznych w zakresie nowych materiałów opakowaniowych na maszynach w cyklu produkcyjnym.
   
   

Rynek spożywczy, zwłaszcza w zakresie herbat jest zależny od pory roku, dlatego też dział technologii podejmuje działania dostosowawcze do preferencji konsumenckich na rynku, np. w okresie jesienno-zimowym oferując różne warianty smakowe grzańca, a w lecie herbat typu „ice-tea; cold-tea”. Dział Technologii tworząc nowy produkt weryfikuje w pierwszej kolejności możliwości produkcyjne zakładu – potencjał parku maszynowego, czy jest wystarczający do produkcji nowości, uczestniczy w doborze dostawców surowców wykonując próby technologiczne surowców mających być użytych do produkcji nowości, opracowuje proces technologiczny. Każdy produkt posiada własną specyfikację wyrobu gotowego, która określa składniki i wymogi jakościowe produktu: parametry fizykochemiczne, mikrobiologiczne, wymogi na zgodność z przepisami prawa żywnościowego, warunki przechowywania, termin przydatności, wymogi logistyczne itp. Taka specyfikacja jest dokumentem świadczącym o wykonanych pracach przez dział technologii w zakresie konkretnego produktu lub propozycji produktowej w zakresie „Nowości” lub „Ulepszeń”.

Czynności działu technologii Wnioskodawcy zmierzają do optymalizacji procesu produkcji począwszy od zastosowanych materiałów, surowców, opakowań, pomysłu na nowy produkt do momentu wykonania gotowego produktu.

Dział technologii wykonuje symulowane produkcje testowe przed pierwszą produkcją jeszcze na etapie projektowania w celu sprawdzenia materiałów wejściowych np. odpowiedniego doboru mieszanki i możliwości jej zapakowania na maszynie. Wszystko jest analizowane indywidualnie w zależności od projektu.

Dział technologii Wnioskodawcy uczestniczy jako jedno z ogniw w doradztwie przy zakupie maszyn czy doboru urządzeń poprzez wskazanie mieszanek czy herbat jakie miałyby zostać użyte do testów na tych urządzeniach czy materiałów opakowaniowych, w jakich docelowo miałby być pakowany dany wyrób gotowy.

Pracownicy działu technologii wykonują, w szczególności następujące czynności w ramach projektów z obszaru B+R:

1. opracowywanie propozycji nowych/ulepszonych produktów lub procesów we współpracy z innymi działami,
2. koordynacja procesów lub technologii wykorzystywanych na etapie wdrożenia nowych produktów,
3. aktywny udział w pracach projektowych w ramach nowego produktu/produkcji, bądź jego ulepszeń,
4. nadzór nad fazą przygotowania i testowania produktów i procesów (np. produkcja próbna na potrzeby testów),
5. monitorowanie parametrów jakościowych wytworzonych prototypów produktów/ procesów,
6. analiza trendów bieżących i długookresowych na rynku herbat w celu dostosowania oferty asortymentowej do wymagań rynku,
7. opracowanie specyfikacji i uzgodnienie specyfikacji z klientem, jeżeli projekt jest dedykowany dla określonej sieci sprzedaży,
8. opracowanie receptury produktu,
9. opracowanie specyfikacji surowców, opakowań wyrobu gotowego,
10. wykonywanie próbnych partii produkcyjnych,
11. przeprowadzanie testów i prób technologicznych surowców, materiałów, opakowań;
12. przeprowadzanie testów i prób technologicznych wyrobów gotowych po wprowadzeniu nowości lub ulepszeń,
13. przeprowadzanie innych prób technologicznych w laboratorium przy użyciu aparatury jakościowej,
14. optymalizacja procesów produkcyjnych,
15. sporządzanie specyfikacji, kalkulacji oraz symulacji procesu produkcyjnego,
16. przygotowywanie opisów technologicznych.
    
    

Technolodzy analizują otrzymane wyniki laboratoryjne, oceniają próbę, weryfikują właściwości wyrobu i na bieżąco wprowadzają zmiany w dokumentacji technologicznej, aż do momentu kiedy próba będzie spełniała wszystkie zakładane wymagania jakościowe. Następnym etapem jest przeprowadzanie panelu degustacyjnego w celu sprawdzenia, czy dany produkt odpowiada opisowi technologicznemu.

Dodatkowo dokonywana jest kalkulacja wyrobu, na podstawie cen przewidywanych surowców.

Tak przygotowana kalkulacja musi następnie zostać zaakceptowana przez Zarząd.

Wstępna cena produktu zostaje przedstawiona Zarządowi wraz z wstępną próbą technologiczną oraz specyfikacją. Specyfikacja taka obejmuje wszystkie najważniejsze informacje charakterystyczne dla danego produktu jak: Nazwa i kod, opis produktu, zastosowanie, skład surowcowy, właściwości organoleptyczne (smak, wygląd, konsystencja), właściwości fizykochemiczne (ekstrakt, pH, wartości odżywcze).

W oparciu o taką recepturę zostaje przeprowadzona produkcja próbna wyrobu na linii technologicznej w celu pełnego dostosowania produktu do możliwości produkcyjnych oraz możliwości produkcyjnych do produktu. Przy projektowaniu nowego wyrobu dodatkowo mogą być zlecane usługi przeprowadzenia badań mikrobiologicznych i fizykochemicznych oraz testy trwałościowe do proponowanego terminu przydatności wyrobu. Te czynności przeprowadzane są przez Pracowników w Laboratorium Wnioskodawcy lub przez zewnętrzne firmy.

Kierownik projektu następnie przedstawia Zarządowi kartę projektu stanowiącą wynik prac działu technologii, na podstawie której Zarząd podejmuje decyzję co do wprowadzenia nowości lub ulepszeń do oferty sprzedażowej.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane prace nad Obszarami B+R przez dział technologii:

1. są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii określanej przez dedykowanych pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę oraz niezbędne doświadczenie oraz na podstawie wewnętrznej dokumentacji Spółki,
2. są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych receptur oraz wyrobów,
3. są dokumentowane w ewidencji Spółki, również w przypadku gdy projekt nie zostanie zakończony sukcesem,
4. dotyczą opracowywania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach.
   
   

Dodatkowo, Spółka w dziale technologii:

1. będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości (systematycznie i ciągle),
2. nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
3. zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy CIT począwszy od roku podatkowego pokrywającego się u podatnika z rokiem kalendarzowym tj. począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r.,
4. będzie prowadziła ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r.,
5. nie uzyskała dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową opisaną w stanie faktycznym,
6. w przypadku dotacji unijnych na zakup maszyn wykorzystywanych do Projektów z Obszarów B+R, Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych tylko od tej części, która nie została sfinansowana ze środków unijnych.
   
   

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, związanych z realizowanymi projektami z Obszarów B+R będą alokowane od dnia 1 stycznia 2021 r.:

1. Wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w dziale technologii posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje lub doświadczenie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Projekty B+R są realizowane przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Prowadzona ewidencja czasu pracy od dnia 1 stycznia 2021 r. w bezsprzeczny sposób wskaże ile godzin poświęcił dany pracownik na działalność badawczo-rozwojową w danym miesiącu. Wnioskodawca, w szczególności wyłączy tą część wynagrodzenia pracowników działu technologii, która przypada na czas kiedy nie była faktycznie wykonywana działalność badawczo-rozwojową przez tych pracowników, w szczególności czas urlopu wypoczynkowego, zwolnienia lekarskiego, urlopu macierzyńskiego i innych tytułów nieobecności w pracy, za które wypłacane jest wynagrodzenie przez pracodawcę.
2. Koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową działu technologii.
3. Koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych działu technologii.
4. Zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
   
   

Opisane powyżej koszty kwalifikowane stanowią koszty w rozumieniu art. 18d ustawy CIT i będą odrębnie ewidencjonowane na osobnych kontach księgowych, co będzie pozwalało na szczegółową analizę wszystkich kosztów kwalifikowanych na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prace prowadzone przez pracowników działu technologii opisane w stanie faktycznym stanowią prace o charakterze rozwojowym i tym samym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT?
2. Czy odpisy amortyzacyjne od maszyn pakujących herbaty w saszetki piramidki oraz od maszyn pakujących herbaty w opakowania z tworzyw biodegradowalnych oraz umożliwiających pakowanie bez użycia folii zewnętrznej, można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT, jako odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace prowadzone przez pracowników działu technologii opisane w stanie faktycznym stanowią prace o charakterze rozwojowym i tym samym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Definicję działalności „badawczo rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, z którego wynika, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych lub ulepszonych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki, takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez klientów z różnych części świata, w których dominują różne preferencje smakowe, co wymaga od producenta dostosowania produktu do lokalnego rynku. Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy CIT). Stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5; w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 18d ust. 8 ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Spółkę w ramach Obszarów B+R należy zauważyć, że wszystkie projekty:

• dotyczą opracowywania nowych receptur lub wprowadzania zmian do już wcześniej przygotowanych receptur, nie są to również rutynowe bądź okresowe zmiany,
• są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez pracowników oraz osoby nadzorujące dany projekt,
• mają charakter twórczy, gdyż działania pracowników nakierowane są na stworzenie nowego lub ulepszonego wyrobu, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania oraz sprzętu laboratoryjnego,
• są realizowane przez pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę, niezbędną do realizacji projektów z obszarów B+R.
  
  

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, podejmowane prace przez dział technologii spełniają definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28 ustawy CIT.

Dodatkowo Spółka zauważa, że:

• musi uzyskać (wypracować samodzielnie) odpowiednią wiedzę technologiczną przed przystąpieniem do realizacji projektu stworzenia nowego lub ulepszenia/zmienienia istniejącego wyrobu gotowego (tj. wstępna analiza projektu) oraz dostosować wszystkie składniki do produkcji - surowiec do tego projektu;
• poszukuje nowych zastosowań dla wiedzy z uwzględnieniem celów i założeń projektu produktowego,
• weryfikuje finalny produkt z oczekiwaniami stawianymi temu projektowi przed jego realizacją,
• dąży do optymalizacji kosztów oraz przyspieszenia procesów produkcji wyrobów.
  
  

Mając powyższe na względzie, Spółka opracowuje recepturę od samego początku. Tym samym, nie jest to „odtwórcze” zajęcie, które nie kwalifikowałoby się do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 4a pkt 26 ustawy CIT. Spółka jest więc właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie począwszy od idei, aż po wprowadzenie wyrobu gotowego do sprzedaży (w przypadku zaakceptowanych projektów przez Zarząd). Oczywiście istnieją też opracowane projekty produktowe, które nie zostały wdrożone do sprzedaży.

Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Spółki nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Istotą natomiast jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w tworzenie nowych/zmienionych/ulepszonych receptur. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji i wdrożenia nowych koncepcji, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. Technolodzy Wnioskodawcy posiadają dużą wiedzę w zakresie wykonywanego zawodu, a czynności przez nich wykonywane wymagają dużej koncentracji i czujności, w związku z czym nie są to prace prowadzone w sposób automatyczny czy rutynowy. W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”.

Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika zatem, że przedstawiona działalność działu technologii Spółki nie wypełnia znamion okresowości. Należy zaznaczyć również, że wyłączeniu podlegać będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie, dlatego wystąpienie tylko jednej z nich, nie powinna skutkować brakiem możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Prace zatem mogą być prowadzone okresowo, lecz nie mogą być rutynowe albo odwrotnie, co wynika z użytego łącznika „i” w zdaniu (…) z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (…) w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Projekty działu technologii są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, taki jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego. Spółka posiada wewnętrzne procedury, które regulują cały przebieg prac związanych z realizacją projektów stworzenia nowego lub ulepszonego/zmienionego wyrobu gotowego. Stworzenie receptury nie byłoby możliwe bez opracowania koncepcji, przeprowadzenia symulacji, prawidłowego dobrania składników oraz ich składu jak i dozowania, kończąc na wielu testach i próbach. W konsekwencji, między fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy CIT. Reasumując, wykonywane prace przez pracowników działu technologii wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawarte w ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Prace wykonywane przez dział technologii nakierowane są na stworzenie całkowicie nowych/zmienionych/ulepszonych receptur oraz nie są prowadzone w sposób rutynowy oraz okresowy. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 ustawy CIT, co w rezultacie uprawnia Spółkę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d ustawy CIT. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do branży spożywczej. Dla potwierdzenia, Spółka przywołuje fragmenty następujących interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR w której organ uznał, że działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie dostarczania rozwiązań w sektorze komponentów owocowych oraz innych dodatków spożywczych jest działalnością wypełniającą znamiona działalności badawczo-rozwojowej: „Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonywane przez niego działania opisane w stanie faktycznym w pkt 1-7 stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 CIT. Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie wprowadzania nowych i znacznego ulepszania standardowych produktów i usług, wdraża nowe technologie oraz optymalizuje swoje procesy (przede wszystkim w celu obniżenia kosztów procesu produkcji, ale też w celu wprowadzania nowych rozwiązań technologicznych w produktach). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i komercjalizację. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzi badania przemysłowe i prace rozwojowe określone w definicji z art. 4a pkt 27-28 CIT”,
• z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.15.2017.2.MR, w której organ uznał, że badania oraz ulepszenia wykonywane przez wnioskodawcę na zlecenie klienta wypełniają znamiona działalności badawczo-rozwojowej: „Badania realizowane przez Wnioskodawcę dotyczą opracowywania znaczących ulepszeń produktów (nowe działanie, nowy skład, nowe surowce, itp.), przede wszystkim poprzez wprowadzenie do nich nowych dodatków i czynników wpływających na zmianę składu chemicznego produktów prowadzące do poprawy ich jakości lub do zmiany cech użytkowych tych produktów. (...) Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, tego typu prace są zgodne z definicjami zawartymi art. 4a pkt 26 - 28 ustawy CIT”,
• z 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.168.2018.1.APO, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, będącego producentem lodów: „Wnioskodawca uznaje za zasadne stanowisko, zgodnie z którym całość procesów opisanych (...) w stanie faktycznym można zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową. Należy podkreślić, że pomiędzy poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie nowego lub poprawionego Produktu. Tym samym, stanowią nierozerwalną całość logiczną i ekonomiczną. Nie może bowiem powstać gotowy produkt - Lody - z pominięciem, którejkolwiek z faz. W konsekwencji, między fazami procesu tworzenia Lodów istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo skutkowy”,
• z 11 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.160.2017.2.PS odnosząca się do stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca wskazuje, że zajmuje się przetwórstwem nasion oleistych i produkcją tłuszczów roślinnych. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki: „W świetle powyższego, w opinii Spółki realizowane przez nią Prace badawczo-rozwojowe stanowią badania przemysłowe lub prace rozwojowe, o których mowa w ustawie o p.d.o.p. ponieważ: są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych produktów na bazie oleju rzepakowego oraz opracowania nowych technologii pozwalających na zwiększenie palety zastosowań dla produktów ubocznych powstających w procesie tłoczenia oleju lub, wykorzystują dostępną wiedzę w celu opracowania nowych receptur/metod produkcji wyrobów posiadających właściwości fizykochemiczne zoptymalizowane dla potrzeb konkretnych branż oraz opracowania/modyfikacji receptur w celu polepszenia walorów zdrowotnych lub innych (np. terminu przydatności do spożycia) produktów Spółki, mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania już dostępnych zasobów wiedzy w zakresie produkcji tłuszczów roślinnych i przetwórstwa nasion oleistych”.
  
  

W związku z powyższym, podejmowane przez Spółkę działania do realizacji projektów z Obszarów B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy CIT gdyż:

• podejmowane przez pracowników działu technologii prace stanowią prace rozwojowe,
• prace realizowane w dziale technologii prowadzone są w systematyczny sposób - działalność Wnioskodawcy w tym zakresie prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Ponadto Spółka podejmuje działania w dziale technologii w sposób ciągły, stały i nieokazjonalny, czego dowodem jest planowana realizacja poszczególnych zamierzeń.
• działania podejmowane przez Spółkę w dziale technologii nie stanowią prac rutynowych i okresowych,
• czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach pracowników działu technologii stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe (co zostało wskazane powyżej) podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań- realizując Projekty z obszarów B+R Spółka rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać zarówno w ramach bieżących Projektów z obszarów B+R, jak również w ramach przyszłych projektów.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od maszyn pakujących herbaty w saszetki piramidki oraz od maszyn pakujących herbaty w opakowania z tworzyw biodegradowalnych oraz umożliwiających pakowanie bez użycia folii zewnętrznej należy uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT, jako odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej maszyny pakujące będące elementem linii produkcyjnej w zakresie pakowania herbat w saszetki piramidki oraz w materiały biodegradowalne. Na linii produkcyjnej są również inne maszyny pakujące, lecz nie spełniają one warunków innowacyjności na poczet działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy CIT, stąd też zostały wyłączone z dalszej analizy. Dział technologii musiał się wykazać dużą wiedzą w prowadzonych pracach rozwojowych, aby maszyny pakujące herbaty piramidki i w opakowania biodegradowalne mogły stanowić element całej linii produkcyjnej zakładu Wnioskodawcy, w szczególności dział technologii prowadził liczne próby technologiczne na etapie testów przed zakupem maszyn jak i po zakupie, doradzał przy zakupie maszyn spełniających założone kryteria, prowadził działania wspierające produkcję w zakresie doradztwa ustawienia parametrów maszyn, jak też przy doborze materiałów używanych do pakowania herbat względem parametrów technicznych maszyn pakujących. Dział technologii prowadzi również stale na bieżąco prace nad ulepszeniem i utrzymaniem odpowiedniej jakości pakowania przez maszyny pakujące w saszetki piramidki i opakowania biodegradowalne. Maszyny pakujące w saszetki piramidki są w 100% przeznaczone do pakowania tylko saszetek piramidek, dlatego cała wartość bieżących odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym począwszy od roku 2021 będzie mogła stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT. Natomiast maszyny pakujące herbaty w opakowania biodegradowalne i bez użycia folii zewnętrznej mogą być również wykorzystywane do zwyczajnego procesu pakowania, w związku z czym Wnioskodawca w tym zakresie będzie stosował odpowiedni wskaźnik udziału procentowego wynikający ze stosunku ilości zapakowanych herbat w materiały biodegradowalne i bez użycia folii zewnętrznej w stosunku do zapakowania herbat w standardowy sposób. Iloczyn udziału procentowego przypisanego do pakowania w przyjazny dla środowisku sposób i sumie odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym będzie stanowił wartość kosztów kwalifikowanych dla tego rodzaju maszyn pakujących. Wszystkie odpisy amortyzacyjne w zakresie maszyn pakujących w saszetki piramidki oraz w opakowania z biodegradowalnych materiałów oraz bez użycia folii zewnętrznej będą ewidencjonowane na odrębnych kontach księgowych, tak by móc wyróżnić wartości tych odpisów amortyzacyjnych dla dwóch rodzajów maszyn pakujących odrębnie. Odpisy amortyzacyjne od pozostałych maszyn pakujących Wnioskodawcy nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT. Wszystkie maszyny pakujące Wnioskodawcy wykorzystywane są w bieżącej działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży herbat. Maszyny pakujące w saszetki i z opakowań biodegradowalnych oraz bez użycia folii zewnętrznej służą zatem nie tylko działowi technologii w zakresie prowadzonych prac rozwojowych, lecz przede wszystkim w celu zarobkowym Wnioskodawcy. Dział technologii musi na bieżąco weryfikować, czy ustawienia techniczne tych maszyn odpowiadają założonym kryteriom jakościowym oraz celowościowym projektu poprzez dokonywanie prób technologicznych, w szczególności zapakowanych saszetek herbat i ich opakowań zewnętrznych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości dział technologii proponuje, a następnie wdraża udoskonalenia na linii maszyn pakujących. Dział technologii na bieżąco weryfikuje możliwości zmiany jakości materiałów używanych do procesu pakowania. Dział ten testuje, czy jakość materiałów od nowych dostawców będzie odpowiednia do procesu pakowania przez maszyny, w szczególności czy nie dojdzie do zniszczenia materiału, czy finalny produkt opakowań będzie wytrzymały na warunki przechowywania, czy saszetki będą w odpowiedni sposób zapewniać finalnemu konsumentowi wysoką jakość w trakcie parzenia herbaty, czy saszetki będą dawały wymaganą intensywność i odpowiedni aromat. Proces pakowania jest niezmiernie ważny z punktu widzenia konsumentów, bo od niego zależy ostateczna jakość wyrobu gotowego i ocena dokonana przez klienta, która decyduje o dalszej perspektywie produktu na rynku. Dzięki projektowi zakupu ... maszyn pakujących dział technologii może prowadzić prace rozwojowe w zakresie pakowania herbat, wprowadzać na bieżąco ulepszenia, zmiany do opakowań herbat, a co za tym idzie bezpośrednio wpływać na polepszenie jakości wyrobu gotowego dla konsumentów. W przypadku zwyczajnych maszyn pakujących (inne maszyny, które nie pozwalają na pakowanie w materiały biodegradowalne, bez użycia folii zewnętrznej; oraz pakujące w zwykłe saszetki, a nie w saszetki piramidki) takich możliwości w zakresie prowadzenia prac rozwojowych działowi technologii nie dają, stąd takie prace nie mają miejsca, a pozostają jedynie zwykłe działania polegające na kontroli jakości, które nie stanowią działalności rozwojowej, a które prowadzi odrębny dział Wnioskodawcy – dział kontroli jakości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad.1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1405 z późn. zm., dalej: „uCIT” lub „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analizując przedstawiony stan faktyczny, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że prace prowadzone przez pracowników działu technologii opisane w stanie faktycznym stanowią prace o charakterze rozwojowym i tym samym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d uCIT.

Ad.2.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,