2021.02.01 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-3.4012.847.2020.4.AG

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-3.4012.847.2020.4.AG
z 1 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 powstałych z podziału działki nr 7 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 powstałych z podziału działki nr 7 oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie w udzielonym pełnomocnictwie właściwego organu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca (dalej jako: Podatnik, Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca nie ma zarejestrowanej jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami. Wnioskodawca jest pracownikiem etatowym, a jego zawód nie jest związany z obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) Wydział III Cywilny z dnia (…) nabył w drodze spadku po zmarłym ojcu A.B. gospodarstwo rolne (sad z polem uprawnym) położone w (…), przy ul. (…), obręb ewidencyjny (…), w skład którego wchodziła działka nr 7 o obszarze 2 ha 39 a 5 m kw., wpisana w księdze wieczystej nr (…). Posiadane przez Wnioskodawcę działki opodatkowane są podatkiem rolnym, który płacony jest przez Wnioskodawcę każdego roku.

W 2008 roku Wnioskodawca dokonał podziału nabytej w drodze spadku nieruchomości na działki o nr :

1 (pow. 0,5586 ha),

2 (pow. 0,4730 ha),

8 (pow. 0,4122 ha),

3 (pow. 0,2188 ha, działka pod drogę),

4 (pow. 0,7246 ha).

Wnioskodawca w dn. 28 grudnia 2008 roku wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla działek nr 1, 2, 3, 4, 8 w (…), obręb (…). W dniu (…) Prezydent Miasta (…) wydał decyzję nr (…) o warunkach zabudowy dla ww. działek, ustalając przeznaczenie tego terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (budowa jednorodzinnych budynków mieszkalnych wolno stojących i bliźniaczych z niezbędną infrastrukturą techniczną).

W dniu 7 października 2010 r. Podatnik zawarł z Gminą Miasto (…) umowę o ustanowienie służebności, na mocy której Gmina Miasto (…) ustanowiła:

na działce nr 11 w (…), obręb ewidencyjny (…) o obszarze 479 m² służebność gruntową przechodu i przejazdu, bez prawa parkowania, na rzecz każdoczesnego właściciela działki gruntu numer 3, o obszarze 2188 m², przy czym ograniczając prawo wykonywania tej służebności do pasa gruntu oznaczonego na mapce sytuacyjnej kolorem żółtym (50 m²).
na działce nr 12 w (…), obręb (…) o obszarze 205 m² służebność gruntową przechodu i przejazdu, bez prawa parkowania, na rzecz każdoczesnego właściciela działki gruntu numer 8, o obszarze 4122 m², przy czym ograniczając prawo wykonywania tej służebności do pasa gruntu oznaczonego na mapce sytuacyjnej kolorem żółtym (40 m²).

W dniu 10 stycznia 2011 r. Podatnik zawarł z Gminą Miasto (…) zmianę umowy o ustanowienie służebności z dnia 7 października 2010 r., co było podyktowane okolicznością, że w zmienianym akcie nie złożono wniosku o odłączenie działek gruntu numer 3 i 8 z księgi wieczystej numer (…) na rzecz, których ustanowiono służebność. Dla działki nr 8 utworzona została księga wieczysta numer (…), natomiast dla działki nr 3 księga wieczysta numer (…).

Decyzją z dnia 19 stycznia 2011 r. na wniosek Podatnika zatwierdzono podział działki nr 8 o powierzchni 0,4122 ha na działki o nr:

9 (pow. 0,1064 ha),

10 (pow. 0,1125 ha),

5 (pow. 0,1015 ha),

6 (pow. 0,0917 ha).

Przedmiotowy podział wynikał z okoliczności, iż Podatnik zamierzał sprzedać ww. działki (a okolicznością powszechnie znaną jest, że działki o mniejszej powierzchni sprzedają się lepiej - szybciej i za wyższą cenę) i przeznaczyć pozyskane w ten sposób środki pieniężne na budowę domu. Z powyższym planem związane były również takie działania Podatnika jak:

wycinka nadziemnych części drzew i krzewów na powierzchni około 0,48 ha (na działkach nr 5, 10, 5, 6, na przylegającym do nich fragmencie działki nr 3 i służebnych częściach działek nr 12 i 11), której Podatnik dokonał w 2011 r.
ogłoszenia o sprzedaży działek nr 9, 10, 5 i 6, które Podatnik zamieszczał w latach 2011-2013 za pośrednictwem biura nieruchomości i internetowego serwisu ogłoszeniowego.

Pomimo przeprowadzonych działań do sprzedaży żadnej z działek stanowiących własność Podatnika nie doszło. W 2013 r. Podatnik zrezygnował z planu budowy domu i związanego z tym dalszego szukania nabywców na przeznaczone do sprzedaży działki.

Nieruchomości będące własnością Podatnika nigdy nie stanowiły środków trwałych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny Podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie poczynił i nie zamierza poczynić na działkach numer 1, 2, 3, 4, 9, 10, 5 i 6 nakładów, które zwiększyłyby ich wartość, takich jak:

podział większych działek nr 1 (pow. 0,5586 ha), 2 (pow. 0,4730 ha) i 4 (pow. 0,7246 ha) na mniejsze,

uzbrojenie terenu w sieci: wodociągową, kanalizacyjną, gazową, energetyczną,

wykonanie wjazdu na teren i drogi dojazdowej do działek nieleżących bezpośrednio przy ul. (…),

wycinki drzew i krzewów, ponieważ cały teren jest zarośnięty (również ten fragment, na którym wycinka już była przeprowadzona w 2011 r.),

ogrodzenie od nowa całego terenu, ponieważ to które wykonał jeszcze ojciec Wnioskodawcy z metalowej siatki i drutu zostało prawie w całości rozkradzione po jego śmierci.

W lutym 2020 roku w związku z nadchodzącą zmianą sytuacji życiowej - zawarcie związku małżeńskiego i narodziny syna, Podatnik postanowił, że sprzeda większą część posiadanego terenu (działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 - pow. łączna 2,1682 ha) a pozostałe działki, tj. działkę nr 9 i 10 zatrzyma dla swojej rodziny, rozważając aby działki te stanowiły w przyszłości majątek jego potomstwa. Ze względu na okoliczność, że w okolicy działek, które Wnioskodawca przeznaczył na sprzedaż, inwestycje budowlane prowadzi jeden z deweloperów, Podatnik zaproponował mu sprzedaż działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 o łącznej powierzchni 2,1682 ha. Oprócz tego Wnioskodawca w okresie marzec-maj 2020 r. zamieścił w internetowym serwisie ogłoszeniowym ogłoszenie o sprzedaży ww. działek. Ze względu na brak zainteresowania kupnem całego terenu o łącznej pow. 2,1682 ha Podatnik dopuszczał przez krótki czas możliwość częściowej sprzedaży ww. terenu, w tym pojedynczych działek. Ostatecznie jednak wskazany powyżej deweloper zdecydował się na zakup działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 o łącznej powierzchni 2,1682 ha i Wnioskodawca zamierza sprzedać mu je w ramach jednej transakcji. Ze względu na trwającą pandemię Covid-19, warunkiem przystąpienia dewelopera do transakcji jest jednak w miarę stabilna sytuacja na rynku nieruchomości w Polsce.

Środki ze sprzedaży nieruchomości Podatnik w części zamierza przeznaczyć na budowę domu, ewentualnie zakup większego mieszkania, które będzie realizowało cel mieszkaniowy jego i jego rodziny. Część pieniędzy może zostać przeznaczona przez Podatnika na cele konsumpcyjne jego i jego rodziny. Pozostałe środki Podatnik rozważa ulokować w funduszach inwestycyjnych lub instrumentach finansowych, które będą stanowić zabezpieczenie finansowe dla jego rodziny.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Działki nabyte przez Wnioskodawcę od dnia nabycia w drodze spadku do dnia ich zbycia nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w żaden sposób.
Wnioskodawca nie wykorzystywał działek objętych wnioskiem w celu prowadzenia działalności gospodarczej.
Wnioskodawca poza czynnościami przedstawionymi we wniosku nie podejmował i nie zamierza podejmować innych czynności w związku z planowaną sprzedażą. Wnioskodawca zamierza jedynie w ramach umowy sprzedaży udzielić nabywcy - deweloperowi zgody na przeniesienie na jego rzecz decyzji o warunkach zabudowy, które uzyskał Wnioskodawca (przy czym ze względu na procedurę administracyjną może okazać się niezbędne odrębne wyrażenie takiej zgody). Ze względu na nieujawnienie przez Wnioskodawcę w księgach wieczystych dokonanego przez niego podziału działki nr 8, dla celów porządkowych niezbędne będzie złożenie do ksiąg wieczystych wniosku o ujawnienie działek nr 9, 10, 5 i 6.
Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowych działek, opisanych we wniosku, do jakiejkolwiek działalności, w tym do działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Odpowiedź jak w pkt 5: Wnioskodawca poza czynnościami przedstawionymi we wniosku nie podejmował i nie zamierza podejmować innych czynności w związku z planowaną sprzedażą. Wnioskodawca zamierza jedynie w ramach umowy sprzedaży udzielić nabywcy - deweloperowi zgody na przeniesienie na jego rzecz decyzji o warunkach zabudowy, które uzyskał Wnioskodawca (przy czym ze względu na procedurę administracyjną może okazać się niezbędne odrębne wyrażenie takiej zgody). Ze względu na nieujawnienie przez Wnioskodawcę w księgach wieczystych dokonanego przez niego podziału działki nr 8, dla celów porządkowych niezbędne będzie złożenie do ksiąg wieczystych wniosku o ujawnienie działek nr 9, 10, 5 i 6.
Wnioskodawca nie zawarł i nie zamierza zawierać z kupującym przedwstępnej umowy sprzedaży działek.
Wnioskodawca nie udzielił nabywcy działek żadnego pełnomocnictwa (upoważnienia) w celu występowania w jego imieniu w sprawach dotyczących nieruchomości. Wnioskodawca wyraził jedynie zgodę na przeprowadzenie przez nabywcę badania geologicznego, które to badanie nabywca przeprowadził we własnym imieniu, na własną rzecz i na własny koszt. Wnioskodawca nie zamierza udzielać nabywcy działek pełnomocnictw (zgody, upoważnienia) w celu występowania w jego imieniu w sprawach dotyczących nieruchomości.
Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku nie dokonywał sprzedaży żadnych działek.
Wnioskodawca nie posiada innych działek niż te wskazane we wniosku o interpretację.
Działki będące przedmiotem sprzedaży nie będą udostępniane osobom trzecim pod jakimkolwiek tytułem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego sprzedaż działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 powstałych z podziału działki nr 7 położonej przy ul. (…) w (…), obręb (…), na rzecz jednego nabywcy w ramach jednej transakcji, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Okoliczności przedstawione w zdarzeniu przyszłym takie, jak podział nieruchomości, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wycinka nadziemnych części drzew i krzewów na części terenu, a także ogłoszenia na portalu internetowym i za pośrednictwem biura nieruchomości nie mogą samodzielnie świadczyć o prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy podkreślić, że oczywistym i naturalnym jest dążenie właściciela prywatnego majątku do najkorzystniejszego zbycia własnego majątku.

Faktem powszechnie znanym jest, że podział większego gruntu o charakterze rolniczym na mniejsze działki, pozwoli na uzyskanie lepszych cen za zbywany grunt, ale też daje pewność łatwiejszego jego zbycia, ponieważ już od dłuższego czasu zainteresowanie małymi działkami jest znacznie większe niż dużymi, szczególnie w miastach. Podobne znaczenie ma uzyskanie dla terenu warunków zabudowy. W mieście trudno jest znaleźć chętnych na zakup gruntu o charakterze rolniczym bez uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanych warunków zabudowy. Nikt nie myśli o zakupie takiego gruntu na cele rolnicze i potrzebuje konkretnych informacji czy będzie mógł ten grunt wykorzystać na własne cele, najczęściej mieszkaniowe lub inwestycyjne. Jeśli właściciel gruntu takich informacji nie posiada to sprzedaż takiego gruntu jest trudna i jego wartość jest niska, ponieważ wiąże się z utrudnieniami i ryzykiem dla kupującego. Powyższe fakty dotyczą również niniejszej sprawy.

Przeprowadzona wycinka drzew i krzewów na części terenu miała na celu umożliwienie pokazania osobom zainteresowanym zakupem, w całości tych działek. Działki były zarośnięte w takim stopniu, że niemożliwe było swobodne poruszanie się po nich i orientowanie się jak wygląda ich powierzchnia (czy np. nie zalega na nich woda) i gdzie są ich granice.

Korzystanie z portalu internetowego i biura nieruchomości wiązało się z faktem, że Wnioskodawca nie dysponował żadnymi własnymi środkami jak np. strona internetowa czy powierzchnie reklamowe, które umożliwiałyby mu znalezienie nabywców dla przeznaczonych na sprzedaż działek. Dlatego wybrał formy ogłoszeń powszechnie wykorzystywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Podjęte przez Podatnika działania (podział działki, pozyskanie decyzji o warunkach zabudowy, ogłoszenia o sprzedaży na portalu internetowym i za pośrednictwem biura nieruchomości, czy usunięcie nadziemnych części drzew i krzewów z części terenu, który i tak na przestrzeni lat ponownie zarósł), były stosunkowo proste, nie wymagały nadzwyczajnej wiedzy, umiejętności w zakresie oceny ryzyka, ani też większych środków finansowych. Biorąc powyższe pod uwagę, działania te nie wykraczają poza zwykłe gospodarowanie mieniem prywatnym przez osoby fizyczne i miały na celu jedynie prawidłowe gospodarowanie nim.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpią okoliczności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie podjął i nie zamierza podjąć, w związku z zamiarem sprzedaży działek, ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak, np. dalszy podział większych działek na mniejsze, uzbrojenie terenu w media, wykonanie wjazdu na teren i drogi dojazdowej do działek nieleżących bezpośrednio przy ulicy, ogrodzenie działek. Wnioskodawca nie angażował ani nie będzie angażował zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał i nie będzie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku działek, porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży (w zdarzeniu przyszłym jedna transakcja sprzedaży kilku działek) nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zbycie przez Wnioskodawcę działek powstałych z podziału działki nr 7 położonej w (…) - (przy ul. (…) obręb (…) nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Działanie Wnioskodawcy należy traktować jako zdarzenie incydentalne, które nie będzie miało charakteru powtarzalnego, gdyż Wnioskodawca nie zamierza nabywać kolejnych gruntów, co do których miałby podejmować jakiekolwiek działania zmierzające do ich dalszej odsprzedaży.

W ocenie sądów administracyjnych brak jest podstaw do przyjęcia, iż podjęcie działań zmierzających do zbycia nieruchomości w sposób możliwy do zrealizowania stanowi automatycznie o podjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze zawodowym. Dopiero takie czynności, które przekraczają czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości i jej uatrakcyjnienie, jak: wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, szczególną promocję oferowanych do sprzedaży działek, czy inne działania marketingowe, cechują działalność podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami (m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 777/19). Oczywistym i naturalnym jest dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść. Faktem powszechnie znanym jest, że zwykle podział gruntu o charakterze rolniczym na mniejsze działki, które już rolniczego charakteru nie będą miały, pozwoli na uzyskanie lepszych cen za zbywany grunt. Ponadto zdaniem sądów poszukiwanie nabywcy nieruchomości poprzez zamieszczenie zwykłych ogłoszeń na portalu ogłoszeniowym nie jest działaniem wyróżniającym podmioty prowadzące działalność gospodarczą (m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 505/19). Wskazując natomiast na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 234/16, czytamy że: „Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej. (...) Korzystanie z biura nieruchomości czy portali internetowych przy sprzedaży nieruchomości przemawia raczej za tym, że skarżąca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno przy tym wyobrazić sobie w jaki inny sposób mogłaby znaleźć potencjalnych nabywców działek”.

W zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Sprzedaż działek, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży działek, a dostawę tych działek - czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr 7 położonej w (…) (przy ul. (…), obręb (…), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w 2000 r. w drodze spadku nabył gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła działka nr 7. W 2008 roku Wnioskodawca dokonał podziału nabytej ww. nieruchomości na działki nr 1, 2, 3, 4, 8. W 2009 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla ww. działek, które zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W 2011 r. został zatwierdzony podział działki nr 8 na działki o nr 5, 6, 9 i 10. Przedmiotowy podział wynikał z okoliczności, iż Podatnik zamierzał sprzedać ww. działki i przeznaczyć pozyskane w ten sposób środki pieniężne na budowę domu. W tym celu dokonał wycinki drzew i krzewów oraz ogłosił sprzedaż działek nr 5, 6, 9, 10. Podatnik jednak zrezygnował z planu budowy domu i związanego z tym dalszego szukania nabywców na przeznaczone do sprzedaży działki. W 2020 roku w związku z nadchodzącą zmianą sytuacji życiowej - zawarcie związku małżeńskiego i narodziny syna, Podatnik podjął decyzję o sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6. Ze względu na okoliczność, że w okolicy działek, które Wnioskodawca przeznaczył na sprzedaż, inwestycje budowlane prowadzi jeden z deweloperów, Podatnik zaproponował mu sprzedaż działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6.

Wnioskodawca nie poczynił i nie zamierza poczynić na ww. działkach nakładów, które zwiększyłyby ich wartość, takich jak: uzbrojenie terenu w sieci: wodociągową, kanalizacyjną, gazową, energetyczną, wykonanie wjazdu na teren i drogi dojazdowej do działek, wykonania nowego ogrodzenie całego terenu. Przedmiotowe działki nabyte przez Wnioskodawcę od dnia nabycia w drodze spadku do dnia ich zbycia nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w żaden sposób. Wnioskodawca nie wykorzystywał działek objętych wnioskiem w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza jedynie w ramach umowy sprzedaży udzielić nabywcy - deweloperowi zgody na przeniesienie na jego rzecz decyzji o warunkach zabudowy, którą uzyskał. Wnioskodawca nie zawarł i nie zamierza zawierać z kupującym przedwstępnej umowy sprzedaży działek. Wnioskodawca nie udzielił nabywcy działek żadnego pełnomocnictwa (upoważnienia) w celu występowania w jego imieniu w sprawach dotyczących nieruchomości. Wnioskodawca wyraził jedynie zgodę na przeprowadzenie przez nabywcę badania geologicznego, które to badanie nabywca przeprowadził we własnym imieniu, na własną rzecz i na własny koszt. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie będą udostępniane osobom trzecim.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku planowaną sprzedażą działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 powstałych z podziału działki nr 7 – za podatnika podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Działkę nr 7 Wnioskodawca nabył w 2000 roku w drodze spadku. W 2008 r. dokonał podziału nabytej nieruchomości. W 2009 uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla działek nr 1, 2, 3, 4, 8 która ustalała przeznaczenie tego terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wnioskodawca wskazał, że z myślą o realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych zrealizował w 2011 r. podział działki nr 8 na działki o nr 5, 6, 9, 10.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowana sprzedaż działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 powstałych z podziału działki nr 7 nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Czynności jakie wykonał Wnioskodawca z zamiarem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych nie pozwalają na uznanie, że w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg czynności świadczący o zorganizowanym i celowym działaniu z zamierzeniem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie uznać zatem należy, że nieruchomości, które Wnioskodawca nabył w drodze spadku w 2000 r., które planuje sprzedać stanowią dla Wnioskodawcy majątek osobisty. Mając zatem na uwadze przywołany stan prawny jak i całokształt podjętych przez Wnioskodawcę działań należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą – handlową, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowaną sprzedaż ww. działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 powstałych z podziału działki nr 7 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca z tytułu tej transakcji nie będzie działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 powstałych z podziału działki nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 powstałych z podziału działki nr 7. Natomiast, wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych, został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin