2021.02.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.444.2020.2.BJ
z 3 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 października 2020 r. który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 12 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub PDL, jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu, podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,

2. czy koszty ww. usług, z uwagi na swój charakter, będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do usług:

Wspierających współpracę oraz efektywność użytkowników (ang. User Productivity & Collaboration) - jest nieprawidłowe,
Hostingowych w części dotyczącej:
On-Premise Platforms - Web Applications - jest nieprawidłowe,
w pozostałej części - jest prawidłowe,
Infrastructure Project Services („koszty IPS”) - jest nieprawidłowe,
Change, w części dotyczącej:
- Others - jest nieprawidłowe,
- ITPXXPE- jest nieprawidłowe,
- w pozostałej części - jest prawidłowe,

3. czy koszty Projektów BU Funded ponoszone przez Oddział bezpośrednio na rzecz Usługodawcy lub PDL podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,

czy koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub PDL, jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu, podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
jeżeli tut. Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub PDL podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ze względu na swój charakter,
czy koszty Projektów BU Funded ponoszone przez Oddział bezpośrednio na rzecz Usługodawcy lub PDL podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.444.2020.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą w Irlandii („Wnioskodawca”) jest zagranicznym zakładem ubezpieczeń wykonującym w Polsce działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie w ramach oddziału przedsiębiorcy zagranicznego - („Oddział”).

Wnioskodawca ma siedzibę w Irlandii i jest irlandzkim rezydentem dla celów podatkowych. Oddział nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) w Polsce, takim podatnikiem jest Wnioskodawca. Oddział stanowi natomiast zakład zagraniczny Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; „ustawa o CIT”) oraz zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r. nr 29 poz. 129, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez Konwencję MLI; „Polsko - Irlandzka UPO”). Z uwagi na powyższe, dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu działalności prowadzonej poprzez Oddział podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego.

Pod względem prawnym Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Wnioskodawcy, a sam Oddział nie posiada osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 roku, Wnioskodawca oraz Oddział są podmiotami powiązanymi.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia wewnętrznych specjalistów w zakresie obsługi informatycznej Oddziału w Polsce, w szczególności w celu zapewnienia bieżącego wsparcia technicznego (z ang. Service Desk) dla lokalnych użytkowników.

Niemniej, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca podlega wysokim wymogom w zakresie bezpieczeństwa gromadzonych i przetwarzanych przez siebie danych, zaś funkcja IT w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca („Grupa X”) jest w znacznym stopniu scentralizowana w ramach wyspecjalizowanego podmiotu, pełniącego funkcję centrum wsparcia infrastruktury IT, nabywa on również usługi informatyczne od PGDS (UK One) Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii, („Usługodawca”) - podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z reorganizacjami w Grupie X oczekiwane jest, że w przyszłości podmiotem świadczącym wszelkiego typu usługi informatyczne opisane w niniejszym wniosku, zamiast Usługodawcy będzie Y z siedzibą w Wielkiej Brytanii, („PDL”) - podmiot powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wskazane usługi są nabywane przez Wnioskodawcę, który dokonuje okresowo stosownej alokacji wydatków poniesionych na ich nabycie na Oddział. Usługi informatyczne nabywane od Usługodawcy przez Wnioskodawcę dzielą się na dwie główne kategorie - usługi typu Run („usługi Run”) oraz usługi typu Change („usługi Change”) (dalej łącznie jako: „Usługi Informatyczne”).

1)Usługi Run

Usługi Run dotyczą usług informatycznych świadczonych w sposób ciągły na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę.

W ogólnym ujęciu, usługi typu Run mają na celu zapewnienie pracownikom lub współpracownikom Wnioskodawcy bieżącego dostępu do określonego środowiska informatycznego (tj. systemów, aplikacji, rozwiązań IT) przez Usługodawcę, jak również dalszą kompleksową obsługę użytkowników w ramach świadczonych usług IT.

Na usługi Run składają się trzy główne grupy usług - User Productivity & Collaboration, Application Hosting oraz Infrastructure Project Services. Pierwsze dwie z nich dzielą się przy tym dalej na linie oraz opcje, które Wnioskodawca nabywa w zależności od aktualnych potrzeb biznesowych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy podział usług Run objętych zapytaniem w ramach niniejszego wniosku, wraz ze zwięzłym opisem ich charakteru oraz klasyfikacją wg. symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („PKWiU”), do których można potencjalnie i racjonalnie przypisać przedmiotowe usługi, przygotowaną zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy:

1.Usługi wspierające współpracę oraz efektywność użytkowników (ang. User Productivity & Collaboration)

IT Annual Pass (iTAP)
Koszty usług IT Annual Pass (iTAP) dotyczą następujących świadczeń:
- możliwości korzystania z licencji na oprogramowanie użytkowe przez poszczególnych użytkowników, a w efekcie udostępnienie środowiska pracy wyposażonego w licencje przez Usługodawcę na rzecz użytkowników Wnioskodawcy (tzw. Enterprise Licensing),
- zarządzania dostępami do różnych usług IT w Grupie X (centralnie istnieje katalog dostępu do usług dla użytkowników, Usługodawca zarządza tymi dostępami, a Wnioskodawca ponosi z tego tytułu określoną opłatę) (tzw. Access Management).
  Ww. koszty usług IT Annual Pass (iTAP) są rozliczane łącznie, bez podziału na komponenty Enterprise Licensing oraz Access Management i obejmują również bieżące wsparcie zapewniane przez Usługodawcę.
  PKWiU (2015) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
  PKWiU (2008) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
Office Computing - TCD + VDI
Koszty usług Office Computing - TCD + VDI dotyczą udostępniania VDI (ang. Virtual Desktop Instance), tj. wirtualnych pulpitów, dla fizycznych urządzeń TCD (z ang. Thin Client Device), tj. prostych komputerów zoptymalizowanych do nawiązywania zdalnego połączenia ze środowiskiem IT opartym na serwerze, w biurach Wnioskodawcy; dzięki temu rozwiązaniu użytkownicy mogą uzyskać dostęp i korzystać ze środowiska IT Grupy X za pośrednictwem VDI na urządzeniach TCD.
PKWiU (2015) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
PKWiU (2008) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
Mobile Computing - BYOD + VDI
Koszty usług Mobile Computing - BYOD + VDI dotyczą udostępniania VDI dla użytkowników, którzy nie posiadają służbowych laptopów lub urządzeń TCD, lecz logują się i korzystają ze środowiska IT Grupy X na potrzeby wykonywania swoich obowiązków za pośrednictwem VDI z prywatnego sprzętu (akronim BYOD oznacza w ang. „Bring Your Own Device”).
PKWiU (2015) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
PKWiU (2008) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
Mobile Computing - Economy
Koszty usług Mobile Computing - Economy dotyczą eksploatacji firmowych laptopów przez użytkowników; przedmiotowe usługi dotyczą specyficznie kosztów tzw. buildów, czyli pakietów licencji do szeregu aplikacji/rozwiązań IT (analogicznych do tych dostarczanych w ramach VDI) udostępnionych podczas konfiguracji dla każdego służbowego laptopa, które są związane z zabezpieczeniami laptopów, umożliwieniem pracy zdalnej i dostępu do środowiska/korzystania z systemów IT w Grupie X, które nie stanowią oprogramowania użytkowego - a w istocie umożliwiają użytkownikom korzystanie z niego.
Koszty usług Mobile Computing - Economy obejmują również zapewnienie tzw. „second line of suport” (obsługi złożonych problemów IT) ze strony Usługodawcy w zakresie obsługi tychże pakietów licencji oraz przechowywanie danych (ang. data storage).
PKWiU (2015) - 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane
PKWiU (2008) - 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane
Developer Desktop - Standard
Koszty usług Developer Desktop - Standard dotyczą udostępnienia VDI, do których dostęp wiąże się z uzyskaniem uprawnienia lokalnego administratora (tj. rozszerzony VDI, w porównaniu do standardowego wirtualnego pulpitu dla użytkownika), wskazane VDI są dedykowanym środowiskiem dla tzw. developerów.
Opcja standardowa zapewnia użytkownikom możliwość pracy na developer desktop VDI ze specyfikacją RAM do 6 GB (oznaczającą dostępną pamięć).
PKWiU (2015) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
PKWiU (2008) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
Developer Desktop - Enhanced
Charakter usług Developer Desktop - Enhanced i jej kosztów jest analogiczny do opisanych powyżej w ramach pkt 1.1.e, jednak opcja rozszerzona (enhanced) zapewnia możliwość pracy na developer desktop VDI ze zwiększoną specyfikacją RAM - powyżej 6 GB (oznaczającą dostępną pamięć).
PKWiU (2015) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
PKWiU (2008) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
Office Telephony - Standard
Koszty usług Office Telephony - Standard dotyczą udostępnienia licencji Avaya za nadanie numeru wewnętrznego dla użytkownika, tj. za każde utworzone konto użytkownika w systemie Avaya dla telefonii biurowej oraz pełnej obsługi tego rozwiązania zapewnianej przez Usługodawcę; koszty nie obejmują wydatków na sprzęt, tzw. hardwareu (fizycznych telefonów) oraz kosztów połączeń wirtualnych.
PKWiU (2015) - 61.10.13.0. Usługi prywatnej sieci dla systemów telekomunikacji stacjonarnej
PKWiU (2008) - 61.10.13.0. Usługi w zakresie prywatnej telekomunikacji stacjonarnej
Office Telephony - Contact Centre
Koszty usług Office Telephony - Contact Centre dotyczą udostępnienia licencji Avaya dla operatorów call centre (tzw. Avaya CSM), w ramach której użytkownikom są zapewniane znacznie szersze możliwości niż w przypadku licencji standardowego użytkownika (opisanej w pkt 1.1.g powyżej), niezbędne w pracy operatora call centre (tj. m.in. ustawianie „kolejek” połączeń, nadawanie automatycznych komunikatów, realizowanie automatycznych połączeń, dostęp do zaawansowanych statystyk).
PKWiU (2015) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
PKWiU (2008) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
Mobile Telephony - BYOD
Koszty usług Mobile Telephony - BYOD dotyczą udostępnienia licencji do aplikacji Microsoft Outlook oraz BlackBerry na prywatne urządzenia użytkowników, które są wykorzystywane również dla celów służbowych przez Usługodawcę, który obsługuje przedmiotowe aplikacje.
PKWiU (2015) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
PKWiU (2008) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
Enterprise Collaboration - BT MeetMe
Koszty usług Enterprise Collaboration - BT MeetMe dotyczą udostępnienia licencji do narzędzia (oprogramowania) do telekonferencji (BT MeetMe) - wraz z jej pełną obsługą zapewnianą przez Usługodawcę.
PKWiU (2015) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
PKWiU (2008) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
Enterprise Collaboration - Video Conferencing
Koszty usług Enterprise Collaboration - Video Conferencing dotyczą udostępnienia i utrzymania/obsługi rozwiązania służącego do przeprowadzania wideokonferencji w salach konferencyjnych w biurze głównym Oddziału.
PKWiU (2015) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego
PKWiU (2008) - 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego

2.Usługi hostingowe fang. Application Hosting)

On Premise Compute - Wintel - Virtual Standard
Koszty usług On Premise Compute - Wintel - Virtual Standard dotyczą hostingu wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę.
Opcja usług standard dotyczy obsługi serwerów składających się do 4 CPU (procesorów).
PKWiU (2015) - 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
PKWiU (2008) - 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
On Premise Compute - Wintel - Virtual Enhanced
Koszty usług On Premise Compute - Wintel - Virtual Enhanced dotyczą hostingu wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę.
Opcja usług enhanced dotyczy obsługi serwerów składających się z powyżej 4 CPU (procesorów).
PKWiU (2015) - 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
PKWiU (2008) - 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
On Premise Compute - Linux - Virtual Standard
Koszty usług On Premise Compute - Linux - Virtual Standard dotyczą hostingu wirtualnych serwerów Linux wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę.
Opcja usług standard dotyczy obsługi serwerów składających się do 4 CPU (procesorów).
PKWiU (2015) - 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
PKWiU (2008)- 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
On Premise Compute - Linux - Virtual Enhanced
Koszty usług On Premise Compute - Linux - Virtual Enhanced dotyczą hostingu wirtualnych serwerów Linux wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę.
Opcja usług enhanced dotyczy obsługi serwerów składających się z powyżej 4 CPU (procesorów).
PKWiU (2015) - 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
PKWiU (2008) - 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
On Premise Compute - Linux - Dedicated Small
Koszty usług On Premise Compute - Linux - Dedicated Small dotyczą możliwości korzystania z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux; korzystanie z fizycznych serwerów w ramach wskazanych usług, również stanowi formę hostingu, ponieważ polega w praktyce na wynajmie serwera wraz z jego obsługą.
PKWiU (2015) - 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
PKWiU (2008) - 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
On-Premise Platforms - Web Applications
Koszty usług On-Premise Platforms - Web Applications dotyczą udostępnienia licencji na oprogramowanie z tzw. „warstwy pośredniej”, tj. aplikacji, które nie należą do oprogramowania użytkowego, lecz są niezbędnym elementem jego funkcjonowania (np. Weblogic), wraz z ich pełną obsługą dotyczącą zakupu, instalacji i zarządzania przez Usługodawcę.
PKWiU (2015) - 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych
PKWiU (2008) - 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

3.Koszty usług Infrastructure Project Services („koszty IPS”)

Koszty IPS nie są związane z bezpośrednim świadczeniem pracy w ramach konkretnych usług Run przez specjalistów IT zatrudnionych przez Usługodawcę, lecz dotyczą kompleksowego nadzoru realizacji tych usług/zarządzania projektami informatycznymi.

Koszty IPS mają charakter kosztów personalnych, przy czym - w ocenie Wnioskodawcy - dla celów dokonania próby ich bardziej szczegółowej klasyfikacji, należy uznać, że charakter świadczeń PMO jest zbliżony do usług zarządczych w zakresie informatyki/usług doradczych.

Po ustaleniu ogólnych kosztów PMO, są one alokowane na jednostki biznesowe Grupy X, w tym na Wnioskodawcę, według przyjętego klucza alokacji.

PKWiU (2015) - 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

PKWiU (2008) - 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

Wynagrodzenie za usługi Run

Wynagrodzenie Usługodawcy z tytułu świadczenia usług Run jest ustalane w formie stawki ryczałtowej, ustalanej w oparciu o koszt jednostkowy oraz planowane zużycie wynikające ze stosowanych kluczy alokacji, płatnej w cyklu kwartalnym. Wynagrodzenie za usługi Run świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, które podlega następnie alokacji do Oddziału, jest opłacane przez Oddział na podstawie not obciążeniowych wystawianych kwartalnie przez Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie Usługodawcy jest kalkulowane metodą odkosztową, tj. w oparciu o koszty świadczenia usług Run, z uwzględnieniem określonego narzutu na kosztach związanych z pracownikami.

Na bazę kosztową usług Run składają się koszty bezpośrednie, w tym głównie koszty wynagrodzeń i innych świadczeń pracowniczych oraz inne koszty, w tym określona część kosztów amortyzacji sprzętu (hardware) oraz oprogramowania (software) wykorzystywanego do świadczenia usług przez Usługodawcę, koszty pośrednie administracyjne oraz koszty usług zewnętrznych podmiotów.

2).Usługi Change

Usługi Change dotyczą projektów IT realizowanych w Grupie X (na poziomie globalnym). W przeciwieństwie do usług Run, usługi Change posiadają charakter jednorazowy i dotyczą czynności podejmowanych przez Usługodawcę związanych z szeroko pojętym rozwojem infrastruktury IT w Grupie X (software oraz hardware), wykorzystywanej w ramach usług Run. Przedmiotowe koszty nie są przy tym jednak przypisane do konkretnych projektów realizowanych przez jednostki biznesowe w Grupie X.

Usługi Change dzielą się na kilka rodzajowych grup, wyodrębnionych w zależności od obszaru infrastruktury IT Grupy X, którego dotyczą.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy podział usług Change objętych zapytaniem w ramach niniejszego wniosku, wraz ze zwięzłym opisem ich charakteru oraz klasyfikacją wg. symboli PKWiU, do których można potencjalnie i racjonalnie przypisać przedmiotowe usługi, przygotowaną zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy:

1.Digital Workspace Transformation - są to koszty projektów związanych z aktualizacją systemów i oprogramowania użytkowego (w tym Windows 10, Sharepoint, Office 365).

PKWiU (2015) - 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

PKWiU (2008) - 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

2.Infrastructure Refresh - są to koszty projektów związanych z odnowieniem/wymianą fizycznej infrastruktury IT wspierającej w szczególności rozwiązania Avaya i serwery Windows/Linux.

PKWiU (2015) - 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych

PKWiU (2008) - 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych

3.Service Management Workspace and Collaboration - są to koszty projektów realizowanych przez Grupę X w celu zwiększenia efektywności działania obszaru wsparcia użytkownika oraz zwiększenia produktywności pracowników.

PKWiU (2015) - 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

PKWiU (2008) - 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

4.Others - są to koszty projektów IT realizowanych przez Usługodawcę ad hoc, o różnorodnej naturze, które nie podlegają kwalifikacji do innych, nazwanych rodzajów (programów) w ramach usług Change; obejmują one przede wszystkim usługi o cechach doradztwa w zakresie oprogramowania.

PKWiU (2015) - 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

PKWiU (2008) - 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że charakter opisanych świadczeń jest zbliżony do usług zarządczych w zakresie informatyki/usług doradczych.

PKWiU (2015) - 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

PKWiU (2008) - 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

Wynagrodzenie za Usługi Change

Wynagrodzenie za usługi Change świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, które podlega alokacji do Oddziału, jest uiszczane przez Oddział na podstawie not obciążeniowych wystawianych kwartalnie przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca partycypuje w kosztach usług Change według ustalonego klucza alokacji uwzględniającego to, w jakim stopniu jest beneficjentem usług Run.

Wynagrodzenie Usługodawcy jest kalkulowane metodą odkosztową tj. w oparciu o całkowite budżetowane koszty świadczenia usług Change na dany rok (ustalone w roku poprzednim) – w tym koszty związane z pracownikami oraz podwykonawcami Usługodawcy oraz pozostałe koszty, w tym określona część kosztów amortyzacji sprzętu (hardware) oraz oprogramowania (software) wykorzystywanego do świadczenia usług przez Usługodawcę - z uwzględnieniem określonego narzutu na kosztach związanych z pracownikami.

3).Projekty (usługi) BU Funded („Projekty BU Funded”)

Poza Usługami Informatycznymi, Usługodawca świadczy również określone usługi IT bezpośrednio na rzecz Oddziału.

Wskazane usługi są związane z realizacją tzw. Projektów BU Funded. Z uwagi na ich specyfikę, Projekty BU Funded mają charakter jednorazowy i są realizowane przez Usługodawcę bezpośrednio na rzecz i na korzyść danej jednostki biznesowej zlecającej jej realizację, zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem. Koszty Projektów BU Funded dotyczą zatem dedykowanych usług IT i są świadczone na rzecz poszczególnych jednostek biznesowych Grupy X oraz są finansowane bezpośrednio przez te poszczególne jednostki biznesowe Grupy X, w tym przez Oddział (bez udziału Wnioskodawcy).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy podział Projektów BU Funded objętych zapytaniem w ramach niniejszego wniosku, wraz ze zwięzłym opisem ich charakteru oraz klasyfikacją wg. symboli PKWiU, do których można potencjalnie i racjonalnie przypisać przedmiotowe usługi, przygotowaną zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy:

1.Project Orion second VC conference room for Warsaw

Projekt o nazwie Project Orion second VC Conference room for Warsaw dotyczył zapewnienia możliwości organizowania wideokonferencji w jednej z sal konferencyjnych w siedzibie Oddziału; koszty związane z tym przedsięwzięciem dotyczyły konfiguracji niezbędnej infrastruktury przez Usługodawcę (w tym usług instalacji softwareu) i stanowiły koszty pracownicze.

PKWiU (2015) - 62.09.10.0 Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych

PKWiU (2008) - 62.09.10.0 Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych

2.PSAO DC site2site VPN for Pru Poland X Environment network

Projekt o nazwie PSAO DC site2site VPN for Pru Poland X Environment network dotyczył utworzenia nowego rozwiązania informatycznego do wsparcia procesu sprzedaży polis on-line. Projekt polegał na zapewnieniu funkcjonalności rozwiązania PSA (z ang. Pre-Sales Application) w wersji online, które przed realizacją ww. projektu było dostępne wyłączenie w formie offline.

W ramach wskazanego projektu, Usługodawca zrealizował komunikację VPN dla tego rozwiązania, w celu m.in. autoryzacji użytkowników korzystających z rozwiązania PSA Online (PSAO). Projekt polegał zatem na konfiguracji sieci przez Usługodawcę poprzez utworzenie nowego VPN w takim kształcie, aby obsługiwać rozwiązanie PSA w wersji online.

PKWiU (2015) - 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych

PKWiU (2008) - 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych

3.MacBook Pro for Pru PL 2019

Projekt o nazwie MacBook for Pru PL 2019 dotyczył kosztów konfiguracji komputerów typu MacBook przez Usługodawcę w Wielkiej Brytanii. W ramach realizacji tego projektu, Usługodawca dostarczył ww. sprzęt komputerowy na rzecz polskich jednostek Grupy X, w tym Oddziału, zaś dostarczony sprzęt był w pełni skonfigurowany przez Usługodawcę.

Koszty przedmiotowego projektu nie objęły ceny zakupu sprzętu komputerowego (hardware), a jedynie koszty usług świadczonych w ramach konfiguracji sprzętu. Kwalifikacja podatkowa wszelkich opłat za nabycie hardware pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

PKWiU (2015) - 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

PKWiU (2008) - 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

Wynagrodzenie za Projekty BU Funded

Wynagrodzenie za Projekty BU Funded jest rozliczane na podstawie faktur wystawianych w okresach miesięcznych przez Usługodawcę bezpośrednio na Oddział.

Wynagrodzenie Usługodawcy jest kalkulowane metodą odkosztową, w oparciu o koszty związane z pracownikami (określane na podstawie stałej stawki godzinowej) oraz podwykonawcami Usługodawcy oraz pozostałe koszty, w tym określona część kosztów amortyzacji sprzętu (hardware) oraz oprogramowania (software) wykorzystywanego do świadczenia usług przez Usługodawcę -1 uwzględnieniem określonego narzutu na kosztach związanych z pracownikami.

Zarówno w przypadku Usług Informatycznych, jak i Projektów BU Funded, odpowiednio Wnioskodawca oraz Oddział, nabywają od Usługodawcy złożone usługi IT, na które składa się szereg różnego typu świadczeń. Znajduje to odzwierciedlenie w metodzie kalkulacji wynagrodzenia Usługodawcy i przyjętych bazach kosztowych, stanowiących podstawę jego ustalania.

Wnioskodawca oraz Oddział w ramach zakupu, odpowiednio, Usług Informatycznych oraz Projektów BU Funded nie nabywają licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wnioskodawca oraz Oddział nie ponoszą zatem i nie będą ponosić opłat bądź innych należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Innymi słowy, wynagrodzenie Usługodawcy jest należne za realizację złożonych usług IT na rzecz Wnioskodawcy oraz Oddziału, nie zaś za udzielenie licencji lub sublicencji na konkretne oprogramowanie na rzecz Wnioskodawcy oraz Oddziału. Niemniej jednak do świadczenia złożonych usług IT na rzecz Wnioskodawcy oraz Oddziału niezbędne jest uprzednie nabycie przez Usługodawcę praw do określonych systemów/oprogramowania od podmiotów zewnętrznych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, iż występował już (we wrześniu 2019 r.) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącym się do usług IT będących przedmiotem wniosku, którego dotyczy Wezwanie. W historycznie złożonym wniosku, opis usług były mniej szczegółowy niż wynikający z wniosku będącego przedmiotem niniejszego Wezwania, tj. Wnioskodawca nie odnosił się w nim do poszczególnych opłat, jak również nie odwoływał się do klasyfikacji PKWiU.

Pismem z dnia 22 listopada 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.441.2019.1.AS) Dyrektora KIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (złożonym we wrześniu 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej o symbole PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wymienionych w tym wniosku.

W odpowiedzi na to wezwanie Wnioskodawca (działający przez Oddział) nie uczynił zadość temu wezwaniu, wskazując, że nie dokonuje identyfikacji nabywanych usług za pomocą PKWiU, gdyż żaden obowiązujący przepis prawa nie nakłada na nabywców usług takiego obowiązku, a co więcej przepis art. 15e ustawy o CIT, który był przedmiotem historycznie złożonego wniosku nie klasyfikuje usług wymienionych w tym przepisie za pomocą PKWiU. W rezultacie Dyrektor KIS nie wydał wówczas indywidualnej interpretacji w zakresie usług IT.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca, działający przez Oddział przygotowując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej będący przedmiotem niniejszego Wezwania dokonał, wedle swojej najlepszej wiedzy, klasyfikacji opłat za usługi IT do poszczególnych grupowań PKWiU. W tym celu, Wnioskodawca odwoływał się do możliwie jak największych szczegółów, tj. typów opłat (wskazane przez wnioskodawcę we wniosku 26 typów płatności), tak aby każdej z nich przypisać grupowanie PKWiU, wraz z opisem typu płatności.

W ocenie Wnioskodawcy działającego przez Oddział, dokonana przez Wnioskodawcę wedle jego najlepszej wiedzy klasyfikacja poszczególnych usług do PKWiU, jako jednoznacznie identyfikująca dane usługi, powinna być wystarczająca do uzyskania odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe potwierdza m.in. odpowiedź na zapytanie poselskie nr 7322 podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów (dalej: MF), który wskazał, że interpretacja standardów klasyfikacyjnych nie należy do właściwości organu interpretacyjnego (we Wniosku uczynił to Wnioskodawca). MF podkreśliło, że klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, która nie powinna być ustalana i weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. Podanie klasyfikacji statystycznej przez wnioskodawcę jest niezbędne do prawidłowego rozpatrzenia wniosku w sprawach dotyczących ustalenia właściwej stawki VAT dla dostaw towarów lub świadczenia usług. W odpowiedzi MF można przeczytać, iż:

„(...) postępowanie interpretacyjne, którego elementem jest wydanie interpretacji indywidualnej, charakteryzuje się tym, że interpretator nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

(...) ustalanie przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej dla towarów i usług, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego, ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oparta jest na założeniu, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa (...)”.

Niemniej jednak, uwzględniając Wezwanie, Wnioskodawca działający przez Oddział, przekazuje Dyrektorowi KIS doprecyzowany wedle jego najlepszej wiedzy opis usług IT będących przedmiotem wniosku wraz ze wskazanymi już ówcześnie (we wniosku) klasyfikacjami poszczególnych opłat do grupowań PKWiU. Ponadto została wniesiona dodatkowa opłata za wydanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do jakiej uiszczenia wezwał go Dyrektor KIS.

1).Usługi Run

1.Usługi wspierające współpracę oraz efektywność użytkowników

Usługi te polegają na udostępnianiu użytkownikom (pracownikom i współpracownikom Wnioskodawcy) narzędzi oraz dostępu do, wyposażonego w licencje, środowiska informatycznego Grupy do której należy Wnioskodawca, jak również obsługę tych użytkowników.

Usługi wskazane poniżej zostały zaklasyfikowane przez wnioskodawcę, zgodnie z jego najlepszą wiedzą, jako:

Usługi mieszczące się w grupowaniu 63.11.13.0, które to obejmuje usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego (pkt a-c, e-f, h-k),
Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej
niesklasyfikowane (PKWiU 62.09.20.0) pkt d, oraz
PKWiU (2015) - 61.10.13.0. Usługi prywatnej sieci dla systemów telekomunikacji stacjonarnej

Usługi mieszczące się w grupowaniu 63.11.13.0, które to obejmuje usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego (pkt 1.1. a-c, e-f, h-k Wniosku)

a.IT Annual Pass (iTAP)

Usługa obejmuje udostępnienie oprogramowania użytkowego tj. licencji Microsoft (takich jak Office, Skype for Business, Yammer, Visio, Teams) związanych ze środowiskiem pracy, wraz z bieżącym wsparciem i zarządzeniem tymi licencjami, zapewnianym przez Usługodawcę.

Usługa ta obejmuje również udostępnienie przez Usługodawcę usług IT wszystkim użytkownikom z zarządzanego przez Grupę środowiska komputerowego (platformy), takich jak poczta elektroniczna, komunikatory internetowe (Skype, Teams).

Dostępy powyższe są zestandaryzowane (dotyczą standardowych biurowych aplikacji jak Office, Outlook, Teams etc.) i umożliwiają wykonywanie pracy przez poszczególnych użytkowników.

Usługa w tym zakresie obejmuje również zarządzanie dostępami do usług i zasobów IT (przykładowo do katalogów z współdzielonymi danymi dostępnymi dla określonych grup użytkowników - np. raporty finansowe umieszczane na dysku wspólnym, dostępne dla pracowników Działu Finansów Wnioskodawcy) / uprawnieniami i kontami użytkowników.

Usługi w tym zakresie polegają również na tym, że Usługodawca dokonuje czynności polegających na bieżącym zarządzaniu i utrzymywaniu środowiska pracy (środowiska komputerowego - platformy) w celu zapewnienia że użytkownicy mają bezpieczny i niezawodny dostęp do poszczególnych licencji i usług IT, umożliwiających wykonywanie przez nich pracy.

W tym zakresie obejmują nie samą tylko opłatę za udostępnienie oprogramowania użytkowego oraz usług IT, w tym w szczególności polegających na bieżącym zarządzaniu i utrzymywaniu przez Usługodawcę środowiska pracy (platformy).

b.Office Computing - TCD + VDI

c.Mobile Computing - BYOD + VDI

Usługi w tym zakresie polegają na udostępnieniu użytkownikom tzw. VDI czyli Virtual Desktop Instances, tj. wirtualnych pulpitów, za pośrednictwem których:

fizyczne urządzenia tzw. TCD (z ang. Thin Client Device) znajdujące się w biurze Wnioskodawcy (pkt b) bądź
użytkownicy, którzy nie posiadają służbowych laptopów lub urządzeń TCD, lecz logują się i korzystają ze środowiska IT Grupy na potrzeby wykonywania swoich obowiązków za pośrednictwem VDI z prywatnego sprzętu (akronim BYOD oznacza w ang. „Bring Your Own Device”) - pkt c

-mają możliwość połączenia się ze środowiskiem pracy (środowiskiem komputerowym - platformą) udostępnianym przez Usługodawcę i korzystania z udostępnionych w ten sposób zasobów (licencji, usług IT), za który to dostęp/usługi/zarządzenie dostępami Wnioskodawca uiszcza opłatę IT Annual Pass. Dzięki temu rozwiązaniu użytkownicy mogą uzyskać dostęp i korzystać ze środowiska IT Grupy za pośrednictwem VDI (wirtualnych pulpitów) na urządzeniach TCD/prywatnym sprzęcie.

e.Developer Desktop - Standard

Koszty usług Developer Desktop - Standard dotyczą udostępnienia VDI (wirtualnych pulpitów), do których dostęp wiąże się z uzyskaniem uprawnienia lokalnego administratora (tj. rozszerzony VDI, w porównaniu do standardowego wirtualnego pulpitu dla użytkownika), wskazane VDI są dedykowanym środowiskiem dla tzw. developerów (programistów), które wymagają specyficznych/rozszerzonych konfiguracji VDI, za pośrednictwem którego to rozwiązania (VDI) użytkownicy mogą uzyskać dostęp i korzystać ze środowiska IT Grupy.

f.Developer Desktop - Enhanced

Charakter usług Developer Desktop - Enhanced i jej kosztów jest analogiczny do opisanych powyżej w ramach pkt 1.1.e, jednak opcja rozszerzona (enhanced) zapewnia możliwość pracy na developer desktop VDI ze zwiększoną specyfikacją RAM - powyżej 6 GB (oznaczającą dostępną pamięć).

h.Office Telephony - Contact Centre

Koszty usług Office Telephony - Contact Centre dotyczą udostępnienia licencji Avaya dla operatorów call centre (tzw. Avaya CSM), w ramach której użytkownikom są zapewniane znacznie szersze możliwości niż w przypadku licencji standardowego użytkownika (opisanej w pkt 1.1.g powyżej), niezbędne w pracy operatora call centre (tj. m.in. ustawianie „kolejek” połączeń, nadawanie automatycznych komunikatów, realizowanie automatycznych połączeń, dostęp do zaawansowanych statystyk).

W tym zakresie użytkownicy obsługują połączenia od Klientów (obecnych lub potencjalnych) - udzielając informacji o produktach, jakie Klienci maja zamiar nabyć lub już nabyli. Licencja Avaya, której dotyczy przedmiotowa opłata umożliwia odbieranie połączeń i zarządzanie nimi (m.in. ustawianie „kolejek” połączeń, nadawanie automatycznych komunikatów, realizowanie automatycznych połączeń, dostęp do zaawansowanych statystyk).

i.Mobile Telephony - BYOD

Koszty usług Mobile Telephony - BYOD dotyczą udostępnienia licencji do aplikacji Microsoft Outlook oraz BlackBerry na prywatne urządzenia użytkowników, które są wykorzystywane również dla celów służbowych.

Tj. w tym zakresie Wnioskodawca uiszcza opłatę za dostęp do aplikacji Microsoft Outlook/BlackBerry (konto służbowe), z jakiej korzystają użytkownicy na swoich prywatnych telefonach.

j.Enterprise Collaboration - BT MeetMe

Koszty usług Enterprise Collaboration - BT MeetMe dotyczą udostępnienia licencji do narzędzia (oprogramowania) do telekonferencji (BT MeetMe) - wraz z jej pełną obsługą zapewnianą przez Usługodawcę. Jest to opłata za dostęp do oprogramowania umożliwiającego organizowanie telekonferencji.

k.Enterprise Collaboration - Video Conferencing

Koszty usług Enterprise Collaboration - Video Conferencing dotyczą udostępnienia i utrzymania/obsługi rozwiązania służącego do przeprowadzania wideokonferencji w salach konferencyjnych w biurze głównym Oddziału (wideokonferencje z wykorzystaniem specjalnych rozwiązań - kamera plus ekran obejmujący widok całej Sali konferencyjnej).

Podsumowanie

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, zaklasyfikował powyższe usługi jako Usługi mieszczące się w grupowaniu 63.11.13.0, które to obejmuje usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego ze scentralizowanego, hostowanego i zarządzanego środowiska komputerowego:

zintegrowanego z systemami i infrastrukturą klienta (często konsultacje, usługi związane z przystosowaniem i integralnością systemów są w pakiecie z hostingiem i zarządzaniem aplikacją),
gdy dzierżawiona aplikacja nie jest dostosowana do indywidualnych potrzeb i zintegrowana z aplikacją klienta (dostęp do aplikacji przeważnie jest ze światowej sieci internetowej; popularnym przykładem jest pakiet biurowych aplikacji programowych).

Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 62.09.20.0) - usługi wymienione w pkt 1.1.d. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

d.Mobile Computing - Economy

Usługi te polegają m.in. na zapewnieniu, tzw. buildów, czyli pakietów instalacyjnych (pakiety zawierają między innymi licencje specyficzne dla laptopów np. Ivanti do zabezpieczenia portów USB) z szeregiem aplikacji/rozwiązań IT, udostępnianych podczas konfiguracji dla każdego służbowego laptopa, które są związane z zabezpieczeniami laptopów, umożliwieniem pracy zdalnej i dostępu do środowiska / korzystania z systemów IT w Grupie. Usługi te umożliwiają korzystanie z laptopów służbowych w ramach sieci (konfiguracja laptopa tak, by był kompatybilny z zabezpieczeniami sieci). Pakiety te zwierają również oprogramowanie, które jest licencjonowane w ramach IT Annual Pass (iTAP).

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, zakwalifikował opłatę do grupowania PKWiU 62.09.20.0..

PKWiU 61.10.13.0. Usługi prywatnej sieci dla systemów telekomunikacji stacjonarnej

g.Office Telephony - Standard

Koszty usług Office Telephony - Standard dotyczą udostępnienia licencji Avaya za nadanie numeru wewnętrznego dla użytkownika, tj. za każde utworzone konto użytkownika w systemie Avaya dla telefonii biurowej oraz pełnej obsługi tego rozwiązania zapewnianej przez Usługodawcę; koszty nie obejmują wydatków na sprzęt, tzw. hardwareu (fizycznych telefonów) oraz kosztów połączeń wirtualnych.

Wnioskodawca uiszcza tę opłatę za nadanie numeru wewnętrznego dla użytkownika, wobec czego zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, zaklasyfikował te usługi w grupowaniu usługi prywatnej sieci dla systemów telekomunikacji stacjonarnej pomiędzy określonymi punktami do wyłącznego użytku klienta.

2.Usługi hostingu

Koszty usług zaklasyfikowanych jako:

a.On Premise Compute - Wintel - Virtual Standard

Dotyczą hostingu (tj. udostępniania zasobów serwerowni) wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server (Microsoft Windows Server to system operacyjny zainstalowany na serwerze) wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę. Opcja usług standard dotyczy obsługi serwerów składających się do 4 CPU (procesorów).

b.On Premise Compute - Wintel - Virtual Enhanced

Dotyczą hostingu (tj. udostępniania zasobów serwerowni) wirtualnych serwerów Microsoft Windows Server (Microsoft Windows Server to system operacyjny zainstalowany na serwerze) wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę. Opcja usług enhanced dotyczy obsługi serwerów składających się z powyżej 4 CPU (procesorów).

c.On Premise Compute - Linux - Virtual Standard

Dotyczą hostingu (tj. udostępniania zasobów serwerowni) wirtualnych serwerów Linux (Linux to system operacyjny zainstalowany na serwerze) wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę. Opcja usług standard dotyczy obsługi serwerów składających się do 4 CPU (procesorów).

d.On Premise Compute - Linux - Virtual Enhanced

Dotyczą hostingu (tj. udostępniania zasobów serwerowni) wirtualnych serwerów Linux (Linux to system operacyjny zainstalowany na serwerze) wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę. Opcja usług enhanced dotyczy obsługi serwerów składających się z powyżej 4 CPU (procesorów).

e.On Premise Compute - Linux - Dedicated Small

Usługi te dotyczą możliwości korzystania z dedykowanych, fizycznych serwerów Linux; korzystanie z fizycznych serwerów w ramach wskazanych usług, również stanowi formę hostingu, ponieważ polega w praktyce na wynajmie serwera wraz z jego obsługą.

f.On-Premise Platforms - Web Applications

Koszty usług On-Premise Platforms - Web Applications dotyczą udostępnienia licencji na oprogramowanie z tzw. „warstwy pośredniej”, tj. aplikacji, które nie należą do oprogramowania użytkowego, lecz są niezbędnym elementem jego funkcjonowania (np. Weblogic), wraz z jej pełną obsługą dotyczącą zakupu, instalacji i zarządzania przez Usługodawcę. Są to licencje wykorzystywane przez serwery, z zasobów których to serwerów korzysta Wnioskodawca.

Przedmiotowe usługi zostały zaklasyfikowane przez wnioskodawcę, zgodnie z jego najlepszą wiedzą, jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (jako „kolokacja” lub „pozostałe usługi hostingu dla technologii informacyjnych lub usługi zaopatrzenia w infrastrukturę”).

Charakterystyczną cechą tych usług jest udostępnianie serwerów (wirtualnych oraz fizycznych) oraz - w odniesieniu do pkt 1.2.f. - udostępnienie i zapewnianie funkcjonowania niezbędnego oprogramowania z tzw. warstwy pośredniej (innego niż użytkowe). Inne elementy usług (jak np. bieżące wsparcie techniczne czy przetwarzanie danych) stanowią jedynie elementy pomocnicze.

3.Koszty usług Infrastructure Project Services (“koszty IPS”)

Koszty IPS są związane z funkcjonowaniem tzw. PMO (z ang. Project Management Office, Biuro Zarządzania Projektami), organizacji projektowej w zakresie projektów informatycznych realizowanych przez Usługodawcę w ramach usług Run. Koszty IPS nie są związane z bezpośrednim świadczeniem pracy w ramach konkretnych usług Run przez specjalistów IT zatrudnionych przez Usługodawcę, lecz dotyczą kompleksowego nadzoru realizacji tych usług/zarządzania projektami informatycznymi.

Koszty IPS mają charakter kosztów personalnych i są ściśle związane ze świadczeniem pozostałych Usług Run i Change, Usługi te są wtórne (pomocnicze) ich względem. Wyodrębnienie kosztów IPS w ramach kosztów Usług Informatycznych wynika z potrzeby dokonania właściwej alokacji kosztów ponoszonych przez Usługodawcę w związku ze świadczeniem tychże usług na właściwe jednostki biznesowe Grupy. Można przy tym twierdzić, że koszty IPS nie stanowią „kosztów usług”, lecz raczej koszty ogólne (overheads) Usługodawcy, alokowane następnie przez Wnioskodawcę na Oddział według przyjętych kluczy alokacji. Opłata nie dotyczy zatem konkretnych czynności Usługodawcy o cechach „zarządzania i kontroli” lub „doradztwa” realizowanych na rzecz Wnioskodawcy, lecz dotyczy kosztów funkcjonowania departamentów pełniących m.in. tego typu funkcje w działalności Usługodawcy.

Usługi te zostały, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy zaklasyfikowane jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

2)Usługi Change

1.Digital Workspace Transformation - są to koszty projektów związanych z aktualizacją systemów i oprogramowania użytkowego (w tym Windows 10, Sharepoint, Office 365), za które Wnioskodawca uiszcza opłatę w ramach usług IT Annual Pass (iTAP).

Usługi te zostały, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy zaklasyfikowane jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

2.Infrastructure Refresh - są to koszty projektów związanych z odnowieniem/wymianą fizycznej infrastruktury IT wspierającej w szczególności rozwiązania Avaya i serwery Windows/Linux oraz innych specjalistycznych urządzeń IT (urządzenia sieciowe itp). Jest to zatem opłata za wymianę infrastruktury IT w stanie umożliwiającym efektywne korzystanie z niej przez użytkowników. Dotyczą one czynności o charakterze technicznym i polegają na faktycznym utrzymaniu i rozwoju określonej infrastruktury IT w stanie umożliwiającym efektywne korzystanie z niej przez użytkowników.

Usługi te zostały, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy zaklasyfikowane jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych

3.Service Management Workspace and Collaboration - są to koszty projektów realizowanych przez Grupę w celu zwiększenia efektywności działania obszaru wsparcia użytkownika oraz zwiększenia produktywności pracowników. Usługi w tym zakresie polegają zatem na usprawnia funkcjonowanie rozwiązań dostarczanych w ramach usług informatycznych.

4.Others - są to koszty projektów IT realizowanych przez Usługodawcę ad hoc, o różnorodnej naturze, które nie podlegają kwalifikacji do innych, nazwanych rodzajów (programów) w ramach usług Change; obejmują one przede wszystkim udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów związanych z użytkowaniem systemów, jak również usługi o cechach doradztwa w zakresie oprogramowania.

5.ITPXXPE - są to koszty związane z funkcjonowaniem tzw. PMO oraz zespołu zarządczego (z ang. management team) Usługodawcy; analogicznie do kosztów IPS (pkt 1.3.), koszty ITPXXPE nie są związane z bezpośrednim świadczeniem pracy przez Usługodawcę w ramach konkretnych usług Change, lecz dotyczą kompleksowego nadzoru realizacji tych usług/zarządzania projektami informatycznymi. Wyodrębnienie kosztów ITPXXPE w ramach kosztów Usług Informatycznych wynika z potrzeby dokonania właściwej alokacji kosztów ponoszonych przez Usługodawcę w związku ze świadczeniem tychże usług na właściwe jednostki biznesowe Grupy. Można przy tym twierdzić, że koszty ITPXXPE nie stanowią „kosztów usług”, lecz raczej koszty ogólne (overheads) Usługodawcy, alokowane następnie przez Wnioskodawcę na Oddział według przyjętych kluczy alokacji. Opłata nie dotyczy zatem konkretnych czynności Usługodawcy o cechach „zarządzania i kontroli” lub „doradztwa” realizowanych na rzecz Wnioskodawcy, lecz dotyczy kosztów funkcjonowania departamentów pełniących m.in. tego typu funkcje w działalności Usługodawcy.

3)Projekty (usługi) BU Funded („Projekty BU Funded”)

1.Project Orion second VC conference room for Warsaw

Usługi te zostały, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy zaklasyfikowane jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 62.09.10.0 Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych.

2.PSAO DC site2site VPN for Pru Poland X Environment network

3.MacBook Pro for Pru PL 2019

Projekt o nazwie MacBook for Pru PL 2019 dotyczył kosztów konfiguracji komputerów typu MacBook przez Usługodawcę w Wielkiej Brytanii. W ramach realizacji tego projektu, Usługodawca dostarczył ww. sprzęt komputerowy na rzecz polskich jednostek Grupy, w tym Oddziału, zaś dostarczony sprzęt był w pełni skonfigurowany przez Usługodawcę.

Koszty przedmiotowego projektu nie objęły ceny zakupu sprzętu komputerowego (hardware), a jedynie koszty usług świadczonych w ramach konfiguracji sprzętu.

Usługi te zostały, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy zaklasyfikowane jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

Niezależnie od uwag wskazanych poniżej, Wnioskodawca jest w każdym wypadku wymienionym poniżej, użytkownikiem końcowym udostępnianego oprogramowania, ponieważ ma wyłącznie prawo do korzystania z tego oprogramowania, bez prawa do sublicencjonowania, dokonywania w nich zmian jak również nie dochodzi do przeniesienia jakichkolwiek praw majątkowych.

Wnioskodawca w ramach zakupu Usług Informatycznych oraz Projektów BU Funded nie nabywa licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Wynagrodzenie Usługodawcy jest należne za realizację złożonych usług IT na rzecz Wnioskodawcy, nie zaś za udzielenie licencji lub sublicencji na konkretne oprogramowanie na rzecz Wnioskodawcy. Niemniej jednak do świadczenia złożonych usług IT na rzecz Wnioskodawcy niezbędne jest uprzednie nabycie przez Usługodawcę praw do określonych systemów / oprogramowania od podmiotów zewnętrznych.

W szczególności nabycie licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji nie ma miejsca w odniesieniu do usług wskazanych poniżej.

1)Usługi Run

1.Usługi wspierające współpracę oraz efektywność użytkowników

Usługi zaklasyfikowane zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 63.11.13.0, które to obejmuje usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego

a.IT Annual Pass (iTAP)

Wnioskodawca pragnie poinformować, iż wynagrodzenie wskazane w odniesieniu do usług Run w pkt 1.1.a IT Annual Pass (iTAP) obejmuje m.in. opłatę za możliwości korzystania z licencji na oprogramowanie użytkowe (Enterprise Licensing) przez poszczególnych użytkowników, przy czym opłata za możliwość korzystania z licencji nie jest wyodrębniona.

Jak wskazywał Wnioskodawca we wniosku, koszty usług IT Annual Pass (iTAP) są rozliczane łącznie, bez podziału na komponenty Enterprise Licensing oraz Access Management i obejmują również bieżące wsparcie zapewniane przez Usługodawcę.

W bazie kosztowej opłaty za usługi IT Annual Pass (iTAP) - zarówno w odniesieniu do komponentu Enterprise Licensing jak i Access Management ujęte są koszty pracownicze, jak również określona część kosztów amortyzacji sprzętu (hardware) oraz oprogramowania (software) wykorzystywanego do świadczenia usług przez Usługodawcę.

g.Office Telephony - Standard

i.Mobile Telephony - BYOD

Koszty usług Mobile Telephony - BYOD dotyczą udostępnienia licencji do aplikacji Microsoft Outlook na prywatne urządzenia użytkowników, które są wykorzystywane również dla celów służbowych przez Usługodawcę, który obsługuje przedmiotową aplikację.

j.Enterprise Collaboration - BT MeetMe

Jak wskazywał Wnioskodawca we Wniosku, w ramach nabywanych usług wskazanych powyżej (zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 63.11.13.0) użytkownicy Oddziału mają zapewniony dostęp do złożonych usług IT, którego istotą i celem jest stworzenie usługobiorcy możliwości dostępu do oprogramowania/aplikacji/systemów, możliwości pracy na nich i wykorzystywania w działalności, wraz z uzyskaniem bieżącej, kompleksowej obsługi w tym zakresie, jednak bez konieczności przenoszenia jakichkolwiek praw majątkowych, a zatem Wnioskodawca nie nabywa licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Opłaty uiszczane na rzecz Usługodawcy są zatem w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzeniem za świadczenie złożonych usług IT, nie zaś opłatą licencyjną.

-Usługi prywatnej sieci dla systemów telekomunikacji stacjonarnej (PKWiU 2015 - 61.10.13.0) - usługi wymienione w pkt 1.1.h

h.Office Telephony - Contact Centre

Koszty usług Office Telephony - Contact Centre dotyczą udostępnienia licencji Avaya dla operatorów call centre (tzw. Avaya CSM).

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztów tych usług tych nie należy również utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ze względów analogicznych do przedstawionych powyżej (dot. m.in. usług zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako mieszczące się w PKWiU 63.11.19.0).

-Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 62.09.20.0) - usługi wymienione w pkt 1.1.d.

d.Mobile Computing - Economy

Usługi te polegają m.in. na zapewnieniu, tzw. buildów czyli pakietów instalacyjnych (pakiety zawierają między innymi licencje specyficzne dla laptopów np. Ivanti do zabezpieczenia portów USB) z szeregiem aplikacji/rozwiązań IT, udostępnianych podczas konfiguracji dla każdego służbowego laptopa, które są związane z zabezpieczeniami laptopów, umożliwieniem pracy zdalnej i dostępu do środowiska/korzystania z systemów IT w Grupie. Usługi te umożliwiają korzystanie z laptopów służbowych w ramach sieci (konfiguracja laptopa tak, by był kompatybilny z zabezpieczeniami sieci). Pakiety te zwierają również oprogramowanie, które jest licencjonowane w ramach IT Annual Pass (iTAP).

Koszty usług Mobile Computing Economy obejmują również zapewnienie tzw. „second line of suport” (obsługi złożonych problemów IT) ze strony Usługodawcy w zakresie obsługi tychże pakietów konfiguracji oraz przechowywanie danych (ang. data storage). Zdaniem Wnioskodawcy, kosztów tych usług tych nie należy utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ze względów analogicznych do przedstawionych powyżej (dot. usług zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako mieszczące się w PKWiU 63.11.13.0).

2.Usługi hostingowe

f.On-Premise Platforms - Web Applications

Ich charakterystyczną cechą jest udostępnienie i zapewnianie funkcjonowania niezbędnego oprogramowania z tzw. warstwy pośredniej (innego niż użytkowe), a zatem są to licencje wykorzystywane przez serwery, z zasobów których to serwerów korzysta Wnioskodawca. Zdaniem Wnioskodawcy opłata ta - analizowana całościowo jako element usług hostingowych obejmujących szereg innych elementów, stanowi wynagrodzenie za złożoną usługę informatyczną świadczoną przez Usługodawcę, a nie opłatę licencyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub PDL, jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu, podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Jeżeli tut. Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub PDL podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ze względu na swój charakter?
Czy koszty Projektów BU Funded ponoszone przez Oddział bezpośrednio na rzecz Usługodawcy lub PDL podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub PDL, jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu, nie podlegają i nie będą podlegały limitowaniu w ujmowaniu ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2

Jeżeli tut. Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub PDL nie podlegają i nie będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ze względu na swój charakter.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Projektów BU Funded ponoszone przez Oddział bezpośrednio na rzecz Usługodawcy lub PDL nie podlegają i nie będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Ad 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 8 ustawy o CIT, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład przy obliczaniu kwoty, o której mowa w ust. 1, uwzględnia się odpisy amortyzacyjne oraz przychody i koszty, w tym koszty finansowania dłużnego, przypisane do tego zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W cytowanych regulacjach ustawodawca formułuje określone przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym, których łączne wystąpienie warunkuje stosowanie art. 15e ust. 1 w odniesieniu do wydatków na nabycie określonych usług oraz praw majątkowych lub wartości niematerialnych i prawnych. W świetle pierwszego pytania z niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy istotna jest szczególnie okoliczność, że ograniczenia dotyczą kosztów:

ponoszonych (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz podmiotów powiązanych,
usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz świadczeń o podobnym charakterze lub wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie z określonych praw oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

W odniesieniu do kwestii ustalenia istnienia powiązań między stronami w analizowanej sprawie, należy zauważyć, że do 31 grudnia 2018 r. cytowany art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zawierał odesłanie do art. 11 tej ustawy, który nie wskazywał wprost, że za podmioty powiązane uznaje się podatnika i jego zagraniczny zakład. W efekcie, w odniesieniu do rozliczeń między zakładami zagranicznymi i podatnikami (nierezydentami), co do zasady, nie była spełniona niezbędna przesłanka stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT związana z istnieniem powiazań w rozumieniu tejże ustawy.

Stanowisko to podzielały również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in. w interpretacji indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) z 22 lipca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.117.2020.2.AG oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 2 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.407.2018.2.BK.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o CIT, w obecnym brzmieniu, ilekroć w niniejszym rozdziale [przyp. Wnioskodawcy - rozdziale 1a Ceny transferowe] jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład. Zgodnie z ust. 1 pkt 5 cytowanej regulacji, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Literalna wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym, podatnik oraz zakład zagraniczny powinni być traktowani jako podmioty powiązane, do których rozliczeń może znaleźć zastosowanie norma wyrażona w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2860) („Uzasadnienie”), art. 2 pkt 15 (zmiany art. 15e ust. 1 i ust. 10 ustawy o CIT), którą wprowadzono do ustawy o CIT nowy rozdział dotyczący cen transferowych (Rozdział 1a):

„Zmiany mają charakter porządkujący i mają na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do numeracji i treści artykułów dodanego Rozdziału 1a ustawy o CIT. Pozostawiony zostaje 5% limit, od którego liczona jest nadwyżka kosztów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, które podatnik zobowiązany jest wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.”

W odniesieniu zaś do zmian w definicji „podmiotów powiązanych”, poprzez objęcie nią relacji między zakładem zagranicznym i podatnikiem, zgodnie z Uzasadnieniem:

„W dotychczas obowiązujących regulacjach część używanych pojęć nie była zdefiniowana, co powodowało rozbieżności w zakresie ich interpretacji, zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych.

Oprócz wprowadzenia nowych definicji, w słowniczku uproszczono definicję podmiotów powiązanych, definiując wprost podmioty, które mogą być uznane za powiązane w rozumieniu przepisów rozdziału (...)”

Użyte w definicji „podmiotu” oraz „podmiotów powiązanych” w ust. 1 pojęcie zagranicznego zakładu odnosi się do pojęcia już zdefiniowanego odpowiednio w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT (...). Należy przy tym dodać, że pojęcie to stanowi swego rodzaju fikcję prawną - bowiem zagraniczny zakład funkcjonuje wyłącznie jako instytucja prawa podatkowego, nie zaś element rzeczywistości gospodarczej (...)”

Mając na względzie powyższe, bezpośrednią intencją ustawodawcy w ramach nowelizacji nie wydawało się zatem objęcie limitami określonymi w art. 15e ust. 1 rozliczeń pomiędzy zakładem zagranicznym i podatnikiem, lecz wyłącznie doprecyzowanie niejednoznacznych definicji wykorzystywanych bezpośrednio dla celów stosowania przepisów o cenach transferowych oraz wprowadzenie porządkujących zmian do art. 15e ust. 1, który zarówno przed 1 stycznia 2019 r, jak i po tej dacie, zawierał odniesienie do przepisów o cenach transferowych. Można tym samym argumentować, że zmiana brzmienia miała charakter wyłącznie techniczo - porządkujący, a nie normatywny, co oznacza, że w wyniku nowelizacji nie uległa zmianie norma prawna wyrażona w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy wówczas taka zmiana nie powinna determinować objęcia wewnętrznych rozliczeń wewnątrzzakładowych ograniczeniami w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, pomimo wyników zastosowania wykładni językowej, zdaniem Wnioskodawcy, przeciwko przyjęciu jej rezultatów w analizowanej sprawie przemawiają względy natury celowościowej.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w analizowanej sprawie spełniona jest druga kluczowa przesłanka zastosowania ograniczeń z art. 15e ustawy o CIT. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15e ust. 1, limitowaniu podlegają bowiem „koszty usług (...)” oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jak również „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7”.

W celu rozstrzygnięcia tego zagadnienia, należy w pierwszej kolejności przeanalizować naturę prawną oddziału zagranicznego przedsiębiorcy.

Zgodnie z przepisami ogólnie obowiązującego prawa, w tym art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2020 poz. 1252, ze zm.), instytucja oddziału jest jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem. Również w rozstrzygnięciach sądowych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2007 r., II CSK 25/07) podzielane jest stanowisko, że oddział nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości prawnej w sferze prawa cywilnego. Oddział nie ma zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, nie będąc chociażby ułomną osobą prawną w rozumieniu prawa polskiego. Oddział nie funkcjonuje w obrocie samodzielnie, we własnym imieniu, będąc całkowicie zależnym na płaszczyźnie prawnej, ekonomicznej oraz organizacyjnej od przedsiębiorcy zagranicznego. Podobny pogląd co do braku odrębności prawnej oddziału od jego centrali (jednostki macierzystej) jest podzielany również w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1773/09).

Pod względem prawnym Oddział nie jest zatem podmiotem odrębnym od Wnioskodawcy.

Dla celów prawa podatkowego, w tym dla celów ustawy o CIT oraz Polsko - Irlandzkiej UPO, oddział może konstytuować odpowiednio „zakład zagraniczny” lub „zakład (podatkowy)”.

Zakład podatkowy nie jest podmiotem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż nie jest „osobą” w ich rozumieniu. Zakład podatkowy nie kreuje odrębnej od spółki macierzystej podmiotowości podatkowej.

Konstrukcja zakładu powinna być rozumiana jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot (osobę) mający siedzibę lub zarząd (miejsce zamieszkania) w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego państwa. W świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oddział - rozpoznawany jako zakład podatkowy - jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w danym kraju, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny. Zasada ta znajduje potwierdzenie również w przepisach ustawy o CIT dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Dla potrzeb podatkowych również nie można zatem mówić o odrębności Oddziału oraz Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ogranicza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych w nim „kosztów usług” oraz „świadczeń o podobnym charakterze”.

Zgodnie z definicją pochodzącą z internetowego słownika języka polskiego wydawnictwa PWN („Słownik PWN”), przez słowo „nabyć” rozumie się „otrzymywać coś na własność, płacąc za to. Także, zgodnie ze Słownikiem PWN, przez pojęcie „kupić” rozumie się „nabyć coś za pewną sumę pieniędzy”. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że do nabycia/kupna usługi może dojść jedynie w ramach transakcji. Zgodnie ze Słownikiem PWN „transakcja” jest definiowana jako „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług”.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie powyższe definicje, dla przeprowadzenia transakcji nabycia usługi niezbędne jest istnienie dwóch odrębnych podmiotów posiadających podmiotowość prawną. W ramach takiej transakcji jeden z nich działa jako usługodawca (sprzedawca usługi) a drugi działa jako usługobiorca (nabywca usługi). W konsekwencji, aby doszło do transakcji nabycia usługi niezbędne jest współdziałanie dwóch odrębnych podmiotów, z których jeden z nich odpłatnie świadczy usługę na rzecz drugiego z nich. Innymi słowy, w ujęciu cywilistycznym oraz prawno-podatkowym, nie jest możliwa sytuacja, w której jeden i ten sam podmiot nabywa usługę od samego siebie.

O usługach można natomiast mówić wówczas, kiedy podmiot je świadczący - co do zasady - działa we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosząc przy tym odpowiedzialność cywilną wobec zlecającego usługę oraz wobec osób trzecich za wykonywane czynności.

Wydatki na Usługi Informatyczne nie stanowią kosztów usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Oddziału w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ - jak argumentowano powyżej - Wnioskodawca i Oddział są jednym podmiotem. W sytuacji rozliczeń Wnioskodawcy z Oddziałem na podstawie not obciążeniowych nie można mówić o ponoszeniu kosztów „usług”, wynikających z transakcji cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, na podstawie „umowy handlowej”. Są one wyłącznie wewnętrznymi rozliczeniami dokonywanymi w ramach jednego podmiotu, które polegają na alokowaniu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na Oddział zgodnie z zasadami określonymi w przepisach prawa podatkowego.

Argumentem wspierającym powyższe stanowisko jest także fakt, iż na gruncie innych regulacji dotyczących CIT oraz na gruncie podatku od towarów i usług („VAT”), rozliczenia dokonywane między przedsiębiorcą zagranicznym a jego oddziałem nie są uznawane za transakcje, w tym w szczególności nabycie usług przez oddział od przedsiębiorcy zagranicznego. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 15 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.48.2017.1.KP (w odniesieniu do tzw. podatku u źródła) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG (w odniesieniu do VAT).

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ramach zakupu Usług Informatycznych, których koszty są alokowane na Oddział, nie nabywa licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W niniejszej sprawie Oddział nie ponosi opłat bądź innych należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub PDL, jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu, nie podlegają i nie będą podlegały limitowaniu w ujmowaniu ich jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Nie dochodzi bowiem do ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek warunkujących stosowanie wskazanych w tym przepisie ograniczeń, tj. nabycia (zakupu) usług od podmiotu powiązanego lub ponoszenia kosztów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, na rzecz takiego podmiotu.

Ad 2

Ograniczenia w zaliczaniu wydatków na nabycie określonych usług IT do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub PDL, nie podlegają i nie będą podlegały limitowaniu w ujmowaniu ich jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ponieważ stanowią wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu. Niezależnie od tego - w przypadku negatywnej odpowiedzi Organu na pierwsze pytanie przedstawione w niniejszym wniosku - zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe koszty pomimo wszystko nie powinny podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ze względu na ich charakter.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Usługi Informatyczne, których koszty są alokowane przez Wnioskodawcę do Oddziału, nie mieszczą się w kategorii wskazanej w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy CIT oraz nie stanowią kosztów usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych.

Kluczowe jest zatem określenie, czy wydatki na nabycie Usług Informatycznych objętych zapytaniem w ramach niniejszego wniosku można uznać za:

koszty pozostałych usług niematerialnych objętych limitem, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tj. usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

W odniesieniu do pkt a) należy zauważyć, że usługi informatyczne nie zostały wymienione wprost w katalogu usług podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Określenie, czy konkretne usługi IT podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wymaga analizy, czy mieszczą się w pojęciu usług doradczych, przetwarzania danych, (w określonych przypadkach) zarządzania i kontroli lub czy są świadczeniami o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji ww. usług. Wobec braku definicji należy, zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni oraz ugruntowaną praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

-Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem PWN „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, a „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.538.2018.2.JK).

Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 956/19).

-Usługi przetwarzania danych

Zgodnie ze Słownikiem PWN, zgodnie z jednym z przytoczonych znaczeń, „przetwarzać” oznacza „opracować zebrane dane, informacje itp. (...)”.

Zgodnie z Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 roku, które dotyczą stosowania art. 15e ustawy o CIT („Wyjaśnienia MF”), usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

W praktyce stosowania regulacji art. 15e przyjmuje się, że „przetwarzanie danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.570.2018.1.NL).

-Usługi zarządzania i kontroli

Według Słownika Języka Polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem PWN, „kierować” oznacza „zarządzać kimś, czymś, stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei „kontrola’, to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, jak również „nadzór nad kimś lub nad czymś’.

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług.

W praktyce organów podatkowych przedstawiana jest również następująca definicja zarządzania (oparta na dorobku doktryny prawa): „zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza <>. Powyższa definicja „zarządzania” zyskała także aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.538.2018.2.JK).

Warto wskazać, że zgodnie z orzecznictwem (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1391/19), sam fakt, że w nazwie usługi występuje słowo „zarządzanie” nie może przesądzać o tym, że usługa już tylko z tego powodu mieści się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

-Świadczenia o podobnym charakterze

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” w ustawie o CIT. Pojęcie to funkcjonuje na gruncie ustawy nie tylko w art. 15e ust. 1 pkt 1, ale również w art. 21 ust. 1 pkt 2a, który dotyczy opodatkowania u źródła płatności na rzecz nierezydentów dokonywanych za nabycie określonych usług niematerialnych.

Zgodnie z ogólną regułą wypracowaną na kanwie stosowania przepisów o podatku u źródła, potwierdzoną w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, przyjmuje się, że:

„W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Z uwagi na tożsamość semantyczną pojęć wykorzystywanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy definiowaniu pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” w praktyce akceptowalne jest posiłkowanie się dorobkiem orzeczniczym wypracowanym na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Znajduje to potwierdzenie m.in. w Wyjaśnieniach MF oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 902/19.

W odniesieniu do pkt b) należy zauważyć, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczeniom określonym w tym przepisie podlegają wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki zastosowania limitów.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4.autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5.licencje,

6.prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7.wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Pomimo, że ustawodawca zawęził przedmiotowy katalog praw i wartości podlegających ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT do wymienionych wprost w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nie dookreślił przy tym, jakiego dokładnie rodzaju opłaty i należności powinny podlegać limitowaniu, poprzez użycie otwartego sformułowania, że dotyczy to „wszelkiego rodzaju” takich opłat i należności.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z Wyjaśnieniami MF: „rozróżnienie pojęć „korzystania” oraz „prawa do korzystania” nie powinno mieć istotnego znaczenia praktycznego. W tym drugim przypadku chodzi o objęcie przepisem art. 15e ustawy o CIT sytuacji, w której nabywca licencji ponosi opłaty licencyjne faktycznie nie wykorzystując nabytego prawa w prowadzonej działalności (niezależnie od przyczyny). ”

Dodatkowo, zgodnie z Wyjaśnieniami MF, „prawo do korzystania z określonej rzeczy lub prawa jest istotą umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu (art. 659-679 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej: „k.c.”), dzierżawy (art. 693-709 k.c.) czy umowy leasingu (art. 7091- 70918 k.c.).”

Nie ulega wątpliwości, że na bazie analizowanej regulacji limitowaniu podlegają w szczególności opłaty oraz należności za korzystanie z majątkowych praw autorskich, opłaty licencyjne, opłaty za znaki towarowe i inne prawa własności przemysłowej oraz know-how. W niektórych rozstrzygnięciach przyjmuje się, że dotyczy to również innych kategorii kosztowych, takich jak np. odpisów amortyzacyjnych od licencji/innych praw majątkowych podlegających amortyzacji, które zostały nabyte od podmiotów powiązanych (m.in. wyrok WSA z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1048/18).

Zakres zastosowania regulacji art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, choć relatywnie szeroki, doznaje normatywnie uzasadnionych ograniczeń. Przede wszystkim, zgodnie z Wyjaśnieniami MF, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT nie podlegają koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, brak ograniczeń powinien znaleźć również zastosowanie w sytuacji, w której w ramach świadczenia usług dochodzi do udostępnienia przez usługodawcę możliwości korzystania licencji (np. do oprogramowania) lub innego, podobnego prawa majątkowego przez usługobiorcę. W szczególności w przypadku złożonych usług IT, wynagrodzenie usługodawcy może być bowiem należne za realizację kompleksowego świadczenia, do którego właściwej realizacji niezbędne jest uprzednie nabycie przez usługodawcę określonych licencji lub praw majątkowych i ich wykorzystywania w ramach świadczonych usług na rzecz beneficjenta - jednak bez udzielania lub przenoszenia na jego rzecz praw do licencji; należy wówczas uznać, że usługobiorca nie ponosi opłat lub należności, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, lecz dokonuje zapłaty za nabytą usługę IT.

Przedstawiona forma świadczenia usług jest zbliżona do modelu biznesowego określanego jako software as a service, którego istotą i celem jest stworzenie usługobiorcy możliwości dostępu do oprogramowania/aplikacji/systemów, możliwości pracy na nich i wykorzystywania w działalności, wraz z uzyskaniem bieżącej, kompleksowej obsługi w tym zakresie, jednak bez konieczności przenoszenia jakichkolwiek praw majątkowych. Świadczenie tego typu pozostaje wówczas „usługą”, za której realizację jest należne wynagrodzenie, a nie opłata lub innego rodzaju należność za korzystanie z licencji lub praw majątkowych.

Prawidłowość wskazanego podejścia została potwierdzona np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.551.2018.2.MJ.

W uzasadnieniu do powyższego rozstrzygnięcia, organ wskazał, że: „(...) skoro, jak jednoznacznie wynika z wniosku, Wnioskodawca w ramach nabywania Usług Informatycznych nie nabywa licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, tj. takich, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie, a w związku z udostępnieniem Wnioskodawcy wskazanego we wniosku oprogramowania, Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosić opłat bądź innych należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, to w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT”.

Należy również podkreślić, że w przypadku kompleksowych usług, które podlegają całościowej ocenie dla celów zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy dokonać próby ich oceny z uwzględnieniem ich rzeczywistej, zasadniczej treści gospodarczej. W tym zakresie istotny jest pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 579/19 oraz w wyroku z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 910/19, zgodnie z którym: „niedopuszczalne jest objęcie zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi kompleksowej, w której jedynie pojedyncze pomocnicze świadczenie stanowi usługę z katalogu zawartego w tym przepisie”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa teza powinna mieć znaczenie zwłaszcza na potrzeby oceny złożonych Usług Informatycznych pod kątem zasadności stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT.

Usługi Informatyczne w świetle ograniczeń z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Niezależnie od podziału na usługi Run i usługi Change, w celu dokonania odpowiedniej kwalifikacji Usług Informatycznych dla potrzeb stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, można dokonać ich segregacji do następujących rodzajowych grup wg. klasyfikacji PKWiU - przyjętej przez Wnioskodawcę na potrzeby niniejszego wniosku zgodnie z jego najlepszą wiedzą:

-Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (PKWiU 63.11.13.0) - usługi wymienione w pkt 1.1.a-c, pkt 1.1 e-f, pkt 1.1.h-k

Usługi te polegają na zapewnieniu szeroko pojętego dostępu do środowiska pracy (IT) w Grupie X, wraz z jego dalszą obsługą zapewnianą przez Usługodawcę. Dotyczy to udostępnienia określonego oprogramowania użytkowego (pkt. 1.1.a), różnego rodzaju wirtualnych pulpitów (VDI) (pkt 1.1.b-c oraz e-f), zaawansowanych rozwiązań do obsługi połączeń dla call centre (pkt.1.1.h) oraz dostępu do określonych aplikacji użytkowych/rozwiązań IT (pkt.1.1.i-k).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, natura tych usług pozwala na ich kwalifikację do PKWiU 63.11.13.0., jako szeroko pojętych „usług w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego ze scentralizowanego, hostowanego i zarządzanego środowiska komputerowego”.

W świetle przedstawionych definicji usług podlegających limitowaniu, w ocenie Wnioskodawcy, ww. usługi - oceniane całościowo - nie stanowią usług doradczych, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli. Ich celem i treścią ekonomiczną jest kompleksowe zapewnienie dostępu do środowiska pracy IT dla użytkowników Wnioskodawcy, zaś ich elementy takie jak bieżące wsparcie techniczne, zarządzanie siecią czy przetwarzanie danych, stanowią jedynie elementy pomocnicze. Skoro zaś cechy usług objętych limitowaniem nie są identyfikowalne lub ich cechy charakterystyczne niewątpliwie nie przeważają nad pozostałymi cechami, ww. usługi nie powinny być uznane za świadczenia o podobnym charakterze do wyżej wymienionych.

Kosztów tych usług nie należy również utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Choć w istocie elementem kalkulacyjnym w bazie kosztowej ww. usług, obok innych elementów - w szczególności kosztów pracowniczych - jest również określona część kosztów amortyzacji sprzętu (hardware) oraz oprogramowania (software) wykorzystywanego do świadczenia usług przez Usługodawcę, zaś w ramach nabywanych usług użytkownicy Oddziału mają zapewniony dostęp do określonych systemów/aplikacji /oprogramowania, to zdaniem Wnioskodawcy model ich świadczenia jest odmienny od modelu licencyjnego. W szczególności, Wnioskodawca nie nabywa licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Opłata uiszczana na rzecz Usługodawcy jest zatem wynagrodzeniem za świadczenie złożonych usług, nie zaś opłatą licencyjną.

Stanowisko o braku stosowania ograniczeń z art. 15e w stosunku do usług informatycznych dostarczanych w zbliżonym modelu do opisanego, klasyfikowanych wg. PKWiU 63.11.13.0, zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.551.2018.2.MJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 31 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS.

Podobnie stanowisko można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.384.2019.1.ŚS, gdzie organ uznał usługi obejmujące możliwość wykorzystania oprogramowania informatycznego, utrzymanie administracyjnych systemów IT oraz planowanie i wdrażanie nowych systemów IT jako pozostające poza zakresem zastosowania art. 15e ustawy o CIT. Jak stwierdził organ w przywołanej interpretacji:

„(...) Istotą analizowanych usług jest bowiem wyłącznie uzyskanie możliwości dostępu do określonej aplikacji, narzędzia informatycznego lub oprogramowania (np. w postaci tzw. zdalnego pulpitu). W związku z opłatami nie powstaje w Spółce żadna wartość niematerialna lub prawna podlegająca amortyzacji (w szczególności pochodząca z licencji, autorskich praw majątkowych, praw własności przemysłowej lub know-how).”

-Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (PKWiU 63.11.19.0) - usługi wymienione w pkt 1.2. a-f

Usługi te polegają na zapewnieniu infrastruktury IT dla Wnioskodawcy w formie hostingu wirtualnych serwerów (pkt 1.2. a-d), fizycznych serwerów (pkt 1.2.e) oraz udostępnienia oprogramowania z tzw. warstwy pośredniej (innego niż użytkowe) (pkt 1.2.f), wraz z obsługą tych rozwiązań zapewnianą przez Usługodawcę.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, natura tych usług pozwala na ich kwalifikację do PKWiU 63.11.19.0. (jako „kolokacja” lub „pozostałe usługi hostingu dla technologii informacyjnych lub usługi zaopatrzenia w infrastrukturę”).

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że usługi te nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Ich charakterystyczną cechą jest udostępnianie serwerów (wirtualnych oraz fizycznych) oraz - w odniesieniu do pkt 1.2.f. - udostępnienie i zapewnianie funkcjonowania niezbędnego oprogramowania z tzw. warstwy pośredniej (innego niż użytkowe). Inne elementy usług (jak np. bieżące wsparcie techniczne czy przetwarzanie danych) stanowią jedynie elementy pomocnicze. Usługi nie stanowią również usług hostingu rozumianych jako zarządzanie stronami internetowymi. Skoro zaś cechy usług objętych limitowaniem nie są identyfikowalne lub ich cechy charakterystyczne niewątpliwie nie przeważają nad pozostałymi cechami analizowanych usług, ww. usługi nie powinny być również uznane za świadczenia o podobnym charakterze.

Kosztów tych usług tych nie można również utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Choć analogicznie do usług opisanych pod PKWiU 63.11.13.0, jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia Usługodawcy może być amortyzacja software oraz hardware, to jednak należne wynagrodzenie - analizowane całościowo - obejmujące szereg innych elementów, stanowi wynagrodzenie za złożoną usługę informatyczną świadczoną przez Usługodawcę, a nie opłatę licencyjną.

Brak stosowania art. 15e w odniesieniu do usług związanych z szeroko rozumianym utrzymaniem infrastruktury informatycznej (w tym utrzymanie serwerów, licencje serwerowe, wsparcie użytkowników serwera, usługi hostingu oraz inne wymienione przez wnioskodawcę), klasyfikowanych w ramach PKWiU 63.11.19.0, potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 15 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.2.AS.

W szerszym ujęciu, stanowisko o braku stosowania ograniczeń w stosunku do kosztów usług informatycznych, klasyfikowanych wg. PKWiU 63.11.19.0, zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS:

z 18 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.576.2019.1.JKT,
z 27 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.386.2019.2.2019.ŚS,
z 3 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.384.2019.1.ŚS.

Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.30.0) - usługi wymienione w pkt 2.1. oraz 2.3.

Usługi te polegają na aktualizacji oprogramowania wykorzystywanego przez użytkowników Wnioskodawcy (pkt 2.1.) oraz czynnościach związanych ze zwiększeniem efektywności działania określonych rozwiązań IT wykorzystywanych w Grupie X (pkt 2.3.).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, natura tych usług pozwala na ich kwalifikację do PKWiU 62.02.30.0., jako „usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania” lub „udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego” oraz szeroko pojęte „rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”.

Usługi te bez wątpienia nie stanowią usług zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinny być też uznawane za koszty usług doradczych, gdyż posiadają w praktyce charakter techniczny i „wykonawczy”. Innymi słowy, pomimo zapewnienia wsparcia przez Usługodawcę w ramach „rozwiązywania problemów klienta (...)”, Usługodawca nie udziela w tym względzie „fachowych porad”, nie wyraża opinii na temat danego zagadnienia i nie nakłania do jej przyjęcia przez usługobiorcę, lecz rozwiązuje bezpośrednio problemy i usprawnia funkcjonowanie ww. rozwiązań. Dotyczy to zarówno pkt 2. 3. oraz - w szczególności - pkt 2.1. Z uwagi na powyższe, skoro cechy charakterystyczne usług doradczych niewątpliwie nie przeważają nad pozostałymi cechami, ww. usługi nie powinny być również uznane za świadczenia o podobnym charakterze.

Kosztów tych usług tych nie należy również utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ze względów analogicznych do przedstawionych powyżej (dot. usług zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako mieszczące się w PKWiU 63.11.19.0).

Stanowisko o braku stosowania ograniczeń w stosunku do kosztów usług informatycznych o charakterze technicznym, klasyfikowanych wg. PKWiU 62.02.30.0, zostało wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 30 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.308.2019.2.AZ oraz z 24 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.1.2020.2.KK.

-Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU62.09.20.0) - usługi wymienione w pkt 1.1.d.

Usługi te polegają na zapewnieniu, tzw. buildów, czyli pakietów licencji do szeregu aplikacji/rozwiązań IT, udostępnianych podczas konfiguracji dla każdego służbowego laptopa, które są związane z zabezpieczeniami laptopów, umożliwieniem pracy zdalnej i dostępu do środowiska/korzystania z systemów IT w Grupie X.

Z uwagi na niejednolity charakter tej usługi, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, ich natura pozwala na kwalifikację do PKWiU 62.09.20.0., jako usług posiadających cechy „usług instalowania oprogramowania” oraz „pozostałych usług w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw uznania, że tzw. buildy stanowią oprogramowanie użytkowe, klasyfikowane wg. PKWiU 63.11.13.0.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że usługi te nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Ich charakterystyczną cechą jest udostępnienie skonfigurowanego pakietu rozwiązań umożliwiających użytkownikom pracę w środowisku IT w Grupie X na służbowych laptopach i składa się na nią szereg różnych świadczeń. Zarówno w ujęciu całościowym, jak i w odniesieniu do poszczególnych elementów usługi, nie sposób jednak uznać, że cechy charakterystyczne ww. świadczeń (tj. usług doradczych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych) dominują nad pozostałymi. Nie stanowią zatem świadczeń o podobnym charakterze do ww.

Kosztów tych usług tych nie należy też utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ze względów analogicznych do przedstawionych powyżej (dot. usług zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako mieszczące się w PKWiU 63.11.13.0).

Wnioskodawcy nie są znane rozstrzygnięcia, które dotyczyłyby bezpośrednio usług opisanych w niniejszym punkcie lub analogicznych. Niezależnie od tego, stanowisko o braku stosowania ograniczeń w stosunku kosztów usług klasyfikowanych wg. PKWiU 62.09.20.0 zostało wyrażone w szeregu interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 13 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.411.2019.1.JK oraz z dnia 21 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.532.2018.2.AR.

-Usługi prywatnej sieci dla systemów telekomunikacji stacjonarnej (PKWiU 2015 - 61.10.13.0) - usługi wymienione w pkt 1.1.g

Usługi te dotyczą udostępnienia licencji Avaya za nadanie numeru wewnętrznego dla użytkownika, tj. za każde utworzone konto dla telefonii biurowej oraz pełnej obsługi tego rozwiązania.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, natura tych usług pozwala na ich kwalifikację do PKWiU 61.10.13.0. jako „usługi prywatnej sieci dla systemów telekomunikacji stacjonarnej pomiędzy określonymi punktami do wyłącznego użytku klienta”.

W ocenie Wnioskodawcy usługi te - niebędące de facto ściśle usługami IT, lecz w większym stopniu usługami telekomunikacyjnymi - nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Wprawdzie są one sklasyfikowane w dziale „Usług telekomunikacji stacjonarnej”, w klasie „Usługi transmisji danych”, niemniej nie ulega wątpliwości, że w świetle definicji przytoczonych w niniejszym wniosku, nie można w tym przypadku mówić o świadczeniu usług „przetwarzania danych” przez Usługodawcę. Z oczywistych względów nie są to również świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych.

Kosztów tych usług tych nie należy również utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ze względów analogicznych do przedstawionych powyżej (dot. m.in. usług zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako mieszczące się w PKWiU 63.11.19.0).

Stanowisko o braku stosowania ograniczeń w stosunku do usług telekomunikacyjnych zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 22 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.154.2018.3.LG.

-Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych (PKWiU62.01.12.0) - usługi wymienione w pkt 2.2.

Usługi te są związane z odnowieniem/wymianą fizycznej infrastruktury IT wspierającej m.in. rozwiązania Avaya i serwery Windows/Linux. Dotyczą zatem zarówno obszarów software, jak i hardware.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, natura tych usług pozwala na ich kwalifikację do PKWiU 62.01.12.0., jako szeroko pojętych „usług związanych z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci i systemów komputerowych”.

W ocenie Wnioskodawcy usługi te nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Dotyczą one czynności o charakterze technicznym i polegają na faktycznym utrzymaniu i rozwoju określonej infrastruktury IT w stanie umożliwiającym efektywne korzystanie z niej przez użytkowników. W tym zakresie, trudno mówić zatem o „doradczej” roli Usługodawcy, który bezpośrednio realizuje projekty w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy/Oddziału. W efekcie, nie sposób również twierdzić, że usługi te należy uznać za świadczenia o podobnym charakterze do wyżej wymienionych.

Kosztów tych usług tych nie należy również utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ze względów analogicznych do przedstawionych powyżej (dot. m.in. usług zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako mieszczące się w PKWiU 63.11.19.0).

Stanowisko o braku stosowania ograniczeń w stosunku do usług informatycznych, klasyfikowanych według PKWiU 62.01.12.0, zostało wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 24 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.1.2020.2.KK oraz z 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM.

-Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego (PKWiU 62.02.20.0) - usługi wymienione w pkt 1.3, pkt 2.4. oraz w pkt 2.5.

Koszty IPS (pkt 1.3.) dotyczą wydatków Usługodawcy związanych z funkcjonowaniem tzw. PMO, które nie świadczy bezpośrednio pracy w ramach konkretnych usług Run, lecz kompleksowo nadzoruje właściwą realizację tych usług/zarządza projektami informatycznymi. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę i alokowane w tym względzie na Oddział mają w pewnym stopniu charakter kosztów pośrednich Usługodawcy (z ang. tzw. overheads).

Podobny charakter mają też wydatki opisane w pkt 2.5 (ITPXXPE) oraz w pkt 2.4. (Others).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, pomimo trudności w precyzyjnym określeniu ram tych usług, ich natura pozwala na kwalifikację według PKWiU 62.02.20.0., jako „usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania”. Usługi opisane w pkt 1.3. oraz 2.5. posiadają przy tym również pewne cechy usług z klasy PKWiU 62.03. (usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi).

W ocenie Wnioskodawcy usługi te niewątpliwie nie stanowią przetwarzania danych, należy jednak rozważyć ich klasyfikację jako usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. W tym zakresie, w świetle przedstawionych definicji i charakteru kosztów IPS oraz kosztów opisanych w pkt 2.4. oraz 2.5. nie można wprost wykluczyć takiej ich kwalifikacji lub uznania ich za świadczenia o podobnym charakterze.

Niemniej, koszty IPS oraz ITPXXPE (pkt 2.5.) są przy tym ściśle związane ze świadczeniem pozostałych Usług Informatycznych, oraz wtórne (pomocnicze) ich względem. Zdaniem Wnioskodawcy - jako takie - nie powinny być zatem analizowane odrębnie od pozostałych Usług Informatycznych, które - jak wskazano powyżej - nie powinny podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Wyodrębnienie kosztów IPS oraz ITPXXPE w ramach kosztów Usług Informatycznych wynika z potrzeby dokonania właściwej alokacji kosztów ponoszonych przez Usługodawcę w związku ze świadczeniem tychże usług na właściwe jednostki biznesowe Grupy X. Można przy tym twierdzić, że koszty IPS oraz ITPXXPE nie stanowią „kosztów usług”, lecz raczej koszty ogólne (overheads) Usługodawcy, alokowane następnie przez Wnioskodawcę na Oddział według przyjętych kluczy alokacji. Opłata nie dotyczy zatem konkretnych czynności Usługodawcy o cechach „zarządzania i kontroli” lub „doradztwa” realizowanych na rzecz Wnioskodawcy, lecz dotyczy kosztów funkcjonowania departamentów pełniących m.in. tego typu funkcje w działalności Usługodawcy.

W odniesieniu zaś do usług opisanych w pkt 2.4., element „doradztwa” nie jest jedynym lub przeważającym nad pozostałymi cechami tych usług. Podobnie jak w przypadku pozostałych Usług Informatycznych, również analizowane świadczenia mają złożony charakter, przy czym - jak wskazano - cechy świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ustawy o CIT nie dominują w tym względzie nad pozostałymi, co nie pozwala uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sama nazwa usługi/kosztu nie powinna przy tym rozstrzygać o jej naturze (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2020 r. I SA/Gl 1391/19). Opisane usługi powinny być bowiem oceniane zgodnie z ich rzeczywistą treścią ekonomiczną.

Jednocześnie, kosztów IPS, ITPXXPE (pkt 2.5.) oraz kosztów opisanych w pkt 2.4. nie należy utożsamiać z opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowanie

Usługi Informatyczne nie stanowią usług doradczych, przetwarzania danych, zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych. W odniesieniu zaś do kosztów zaklasyfikowanych do PKWiU 62.02.20.0, pomimo że posiadają pewne cechy usług zarządzania lub doradczych, zdaniem Wnioskodawcy również nie powinny podlegać limitowaniu. Tym samym Usługi Informatyczne pozostają poza zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy w ramach nabywania poszczególnych Usług Informatycznych, które są następnie alokowane na Oddział, nie powinny być również objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Wnioskodawca w ramach zakupu Usług Informatycznych nie nabywa licencji lub innego rodzaju wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, tj. takich, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie. Przedmiotem Usług Informatycznych jest wyłącznie stworzenie Wnioskodawcy możliwości dostępu do oprogramowania/aplikacji/systemów, do których prawa nabywa i w pełni zachowuje Usługodawca, jak również możliwości pracy na nich i tym samym wykorzystanie w codziennej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę poprzez Oddział.

Mając na względzie powyższe, jeżeli tut. Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub PDL nie podlegają i nie będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ze względu na swój charakter.

Kwalifikacja usług wg. PKWiU

Końcowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie zainteresowany w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie stosowania art. 15e ustawy o CIT nie jest zobowiązany do dokonywania klasyfikacji usług wg. PKWiU.

Na brak takiego obowiązku wskazują również sądy administracyjne w bieżących wyrokach. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1020/19, sąd wskazał, że „(...) w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop.(...) Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. ”

Z kolei w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 633/19 sąd wyraził następujący pogląd: „(...) podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p (...) Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej”.

Mając na względzie powyższe, organ wydający interpretację jest zobowiązany do oceny natury usług według ich rzeczywistej treści ekonomicznej, zaś kwalifikacja PKWiU przedstawiona w niniejszym wniosku powinna pełnić wyłącznie pomocniczą rolę dla potrzeb takiej oceny.

Ad 3

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Projekty BU Funded objęte zapytaniem w ramach niniejszego wniosku mogą być potencjalnie i racjonalnie zakwalifikowane do następujących kategorii PKWiU:

PKWiU - 62.09.10.0 Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych - Projekt BU Funded wymieniony w pkt 3.1.
PKWiU - 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych - Projekt BU Funded wymieniony w pkt 3.2.
PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane - Projekt BU Funded wymieniony w pkt 3.3

W odniesieniu do pkt 3.2, usługi polegają na konfiguracji nowej sieci VPN dla rozwiązania PSA w wersji online, zaś w odniesieniu do pkt 3.3., usługi są związane z konfiguracją laptopów MacBook, zaś ich charakter był w przeważającej mierze analogiczny do usług opisanych w pkt 1.1.d.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że usługi te - choć rozliczane na zasadach odmiennych od Usług Informatycznych (bez udziału Wnioskodawcy) - posiadają charakter analogiczny do usług sklasyfikowanych pod PKWiU 62.01.12.0 oraz 62.09.20.0 i opisanych w ramach uzasadnienia do pytania drugiego w niniejszym wniosku. Zgodnie z przytoczoną tam argumentacją, usługi tego typu nie powinny zaś podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a koszty wynagrodzenia Usługodawcy nie stanowią opłat i należności, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, argumentacja tam przytoczona znajduje bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do wskazanych Projektów BU Funded.

W odniesieniu zaś do pkt 3.1, należy wskazać, że usługi te polegały na konfiguracji niezbędnej infrastruktury przez Usługodawcę, związanej z możliwością odbywania wideokonferencji w jednej z sal konferencyjnych w biurze Oddziału. Usługi nie posiadają żadnych cech usług doradczych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych, ani nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze - ich charakter jest techniczny. Związane z ich świadczeniem koszty nie stanowią też opłat i należności, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Analogiczny pogląd w odniesieniu do zbliżonych usług potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.106.2019.3.JG.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Projektów BU Funded ponoszone przez Oddział bezpośrednio na rzecz Usługodawcy lub PDL nie podlegają i nie będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są m.in. osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Wnioskodawca wpisuje się w ten katalog będąc osobą prawną. Ze względu na posiadanie siedziby oraz zarządu poza terytorium RP, Wnioskodawca będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, tj. od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie konkretyzowała, co należy uznać za „dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) mógł prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów nierezydentów.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), dodano do przepisów ustawy art. 3 ust. 3. Nowa regulacja wskazuje – w katalogu otwartym – przykładowe sytuacje, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W myśl art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Powyższa definicja może być modyfikowana przez postanowienia właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska – w omawianym przypadku jest to umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie z dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 29 poz. 129) zmieniona oświadczeniem Rządowym z dnia 9 stycznia 1996 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 29 poz. 130 - dalej „umowa”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 umowy, postanowienia ustępu 1 stosuje się również do zysków pochodzących z uczestnictwa w umowie poolowej, we wspólnym przedsiębiorstwie lub w międzynarodowym związku eksploatacyjnym.

W myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

−poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przez podmioty powiązane rozumie się:

podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
udziałów w kapitale lub
1. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
2. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 Ustawy o CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 Ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które

nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zakres podmiotów powiązanych, został znacząco przebudowany w porównaniu do przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Ustawodawca uprościł definicję podmiotów powiązanych, definiując wprost podmioty, które mogą być uznane za powiązane w rozumieniu przepisów o CIT. Ponadto wprowadzono definicję powiązań jako relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Definicja ta wskazuje na wywieranie znaczącego wpływu jako istotny czynnik kreujący powiązania pomiędzy podmiotami.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada w Polsce Oddział. Oddział nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, takim podatnikiem jest Wnioskodawca. Oddział stanowi natomiast zakład zagraniczny Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez Konwencję MLI; „Polsko - Irlandzka. Z uwagi na powyższe, dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu działalności prowadzonej poprzez Oddział podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego.

Pod względem prawnym Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Wnioskodawcy, a sam Oddział nie posiada osobowości prawnej.

Wskazane we wniosku usługi są nabywane przez Wnioskodawcę, który dokonuje okresowo stosownej alokacji wydatków poniesionych na ich nabycie na Oddział. Usługi informatyczne nabywane od Usługodawcy przez Wnioskodawcę dzielą się na dwie główne kategorie - usługi typu Run oraz usługi typu Change łącznie jako: „Usługi Informatyczne”.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Wnioskodawca ma wątpliwości czy koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub PDL, jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu, podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać na zmiany w przepisach dokonane na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2-18 r., poz. 2193).

Zmianie uległo brzmienie art. 15e Ustawy o CIT, które polega na dostosowaniu tego przepisu do treści artykułów o cenach transferowych Rozdziału 1a ustawy o CIT. Natomiast zmiana w przepisach o cenach transferowych polega na uchyleniu dotychczasowych regulacji w zakresie dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz transakcji z rajami podatkowymi (art. 9a Ustawy o CIT) oraz dotychczasowych regulacji w zakresie powiązań oraz szacowania dochodu (art. 11 Ustawy o CIT). Regulacje te zostały zastąpione nowo wprowadzonymi przepisami – art. 11a do art. 11t Ustawy o CIT. Konstrukcja wprowadzonych regulacji Rozdziału 1a Ustawy o CIT w sposób bezpośredni wskazuje, że adresatami tych przepisów są zarówno organy podatkowe, jak i podatnicy. Doprecyzowanie kręgu adresatów powoduje, że podatnicy mogą stosować wprowadzone regulacje w sposób bezpośredni. Intencją wprowadzenia zasady, że regulacje w zakresie cen transferowych adresowane są przede wszystkim do podatników, jest bezpośrednie zobowiązanie podatników, do przestrzegania zasady ceny rynkowej już w momencie realizacji transakcji.

Jak już wyżej wskazano, zakres podmiotów powiązanych, został znacząco przebudowany w porównaniu do przepisów obowiązujących do końca 2018 r.

Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d Ustawy o CIT za podmiot powiązany należy uznać podatnika i jego zagraniczny zakład. Oznacza to, że za podmioty powiązane można uznać podatnika polskiego oraz zagraniczny zakład polskiego podatnika bądź też podatnika (podmiot zagraniczny) i zagraniczny zakład podatnika w Polsce.

Ponadto użyte w definicji podmiotów powiązanych pojęcie zagranicznego zakładu odnosi się do pojęcia zdefiniowanego odpowiednio w art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT. Pojęcie zakładu można utożsamiać zarówno z przedsiębiorcą, który działa poza granicami państwa będącego miejscem jego siedziby, jaki i przedsiębiorstwem, czyli zespołem składników osobowych, materialnych, niematerialnych, wykorzystywanych przez tego przedsiębiorcę w działalności zagranicznej, np. placem budowy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zdaniem organu, Wnioskodawca oraz Oddział utworzony na terytorium Polski, spełniają definicje podmiotów powiązanych. Powyższe, wynika bezpośrednio z wykładni literalnej przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d Ustawy o CIT i nie budzi żadnych wątpliwości, że w tym przypadku wykładnię literalną przepisu należy zastosować wprost.

W związku z powyższym – zgodnie z literalną wykładnią – przepis art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d Ustawy o CIT adresowany jest do podatnika i jego zagranicznego zakładu, a więc również do Wnioskodawcy i jego Oddziału w Polsce.

Z uwagi na powyższe, biorąc pod uwagę, że koszty usług o których mowa we wniosku są w odpowiedni sposób alokowane do Oddziału Wnioskodawcy w Polsce, który jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, stwierdzić należy, że należności za te usługi, o ile są należnościami o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, dotyczącego oceny charakteru wskazanych we wniosku usług, zauważyć należy, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do usług nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Omawiane powyżej zasady prymatu wykładni literalnej odnoszą się nie tylko do przepisów dotyczących powiązań, ale również do innych przepisów ustawy o CIT, w tym również art. 15e ustawy o CIT. Wnioskodawca podpiera swoje stanowisko o braku możliwości zastosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o CIT brakiem transakcji nabycia pomiędzy oddziałem a jednostką macierzystą. W art. 15e ustawy o CIT ustawodawca nie odniósł się do zastosowania ograniczenia od nabycia usług. Literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT odnosi się wprost do kosztów poniesionych świadczeń (usług) a nie do świadczeń nabytych. Zauważyć przy tym należy, że opisana we wniosku alokacja pomiędzy jednostką macierzystą a Oddziałem bez wątpienia rzutuje wprost na wysokość kosztów poniesionych przez Oddział. Ten fakt ma przesądzające znaczenie w sprawie.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto przy ocenie zastosowania art. 15e ustawy o CIT do usług wskazanych we wniosku, należy wskazać, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU (Tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Jak już wskazano, kwestią wymagającą odpowiedzi jest ustalenie, czy uiszczane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy wynagrodzenie za opisane w stanie faktycznym Usługi IT świadczone na potrzeby Oddziału, stanowiące koszty alokowane przez Spółkę do Oddziału, z uwagi na swój charakter podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez Usługodawcę usług informatycznych na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych”, „usług zarządzania” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

przejęcie zadań,
pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
pomoc w rozwiązywaniu problemów,
pomoc w podejmowaniu decyzji,
przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

instytucjonalny,
funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy również przybliżyć pojęcia: „zarządzania siecią”, „zarządzania systemami informatycznych”, „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

inwentaryzacja zasobów informatycznych;
optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

W odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę kosztów Usług IT:

-tj. usług RUN wskazanych w pkt 1.2 lit. a-e opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego związanych z hostingiem, tj. polegających, jak wskazano we wniosku, wyłącznie na udostępnianiu zasobów serwerowni, a więc wirtualnych serwerów wraz ze wsparciem zapewnianym przez Usługodawcę, tj. w odniesieniu do usług On Premise Compute – Wintel – Virtual Standard, On Premise Compute - Wintel - Virtual Enhanced, On Premise Compute - Linux - Virtual Standard, On Premise Compute - Linux - Virtual Enhanced, On Premise Compute - Linux - Dedicated Small,

sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 63.11.19.0, tj. jako Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

-tj. usług Change (wskazanych w pkt 2.1-2.3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) a więc usług:

Digital Workspace Transformation, polegających na aktualizacji systemów i oprogramowania użytkowego (w tym Windows 10, Sharepoint, Office 365), sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.02.30.0, tj. jako Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
Infrastructure Refresh związanych z odnowieniem/wymianą fizycznej infrastruktury IT wspierającej w szczególności rozwiązania Avaya i serwery Windows/Linux oraz innych specjalistycznych urządzeń IT (urządzenia sieciowe itp.), sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.01.12.0, tj. jako Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Czynności wykonywane w ramach tych usług mając charakter techniczny i polegają na faktycznym utrzymaniu i rozwoju określonej infrastruktury IT w stanie umożliwiającym efektywne korzystanie z niej przez użytkowników,
Service Management Workspace and Collaboration, będących kosztami projektów realizowanych przez Grupę w celu zwiększenia efektywności działania obszaru wsparcia użytkownika oraz zwiększenia produktywności pracowników, sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.02.30.0, tj. jako Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Usługi te polegają na usprawnieniu funkcjonowania rozwiązań dostarczanych w ramach usług informatycznych,

-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Zarówno przedstawiony przez Wnioskodawcę opis tych usług, ich charakter, jak wskazana we wniosku klasyfikacja tych usług oparta o PKWiU, nie pozwala na ich uznanie za usługi tożsame lub chociażby podobne do usług doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

W tym tez zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę kosztów usług:

1.Typu Run, wskazanych w pkt 1.3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), tj. usług określonych, jako Infrastructure Project Services (“koszty IPS”) związanych z funkcjonowaniem tzw. PMO (z ang. Project Management Office, Biuro Zarządzania Projektami), organizacji projektowej w zakresie projektów informatycznych realizowanych przez Usługodawcę w ramach usług Run. We wniosku wskazano przy tym, że koszty IPS nie są związane z bezpośrednim świadczeniem pracy w ramach konkretnych usług Run przez specjalistów IT zatrudnionych przez Usługodawcę, lecz dotyczą kompleksowego nadzoru realizacji tych usług/zarządzania projektami informatycznymi. Usługi te wg PKWiU, sklasyfikowano przy tym we wniosku pod symbolem 62.02.20.0, tj. jako Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania,

2.Typu Change, wskazanych w pkt 2.4 i 2.5 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), tj. usług określonych, jako:

Others – będących kosztami projektów IT realizowanych przez Usługodawcę ad hoc, o różnorodnej naturze, które nie podlegają kwalifikacji do innych, nazwanych rodzajów (programów) w ramach usług Change, a obejmujących przede wszystkim usługi o cechach doradztwa w zakresie oprogramowania, sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.02.20.0, tj, jako Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania.
ITPXXPE - będących kosztami związane z funkcjonowaniem tzw. PMO oraz zespołu zarządczego (z ang. management team) Usługodawcy; koszty ITPXXPE nie są związane z bezpośrednim świadczeniem pracy przez Usługodawcę w ramach konkretnych usług Change, lecz dotyczą kompleksowego nadzoru realizacji tych usług/zarządzania projektami informatycznymi, sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.02.20.0, tj. jako Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania

-stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania i jako takie objęte są regulacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. Podkreślić przy tym należy, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter.

Również, dokonana przez Wnioskodawcę, a przedstawiona we wniosku kwalifikacja ww. usług oparta o PKWiU, potwierdza prawidłowość prezentowanego przez organ stanowiska. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU - 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego.

W tym też zakresie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co zarazem oznacza, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kosztów nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT obejmujących Usługi:

1.Typu Run, Wspierających współpracę oraz efektywność użytkowników (ang. User Productivity & Collaboration, wskazane w pkt 1.1 lit. a-k opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegających na udostępnianiu użytkownikom (pracownikom i współpracownikom Wnioskodawcy) narzędzi oraz dostępu do, wyposażonego w licencje, środowiska informatycznego Grupy do której należy Wnioskodawca, jak również obsługę tych użytkowników, tj.usług:

a.IT Annual Pass (iTAP), polegających na udostępnianiu oprogramowania użytkowego, tj. licencji Microsoft (takich jak Office, Skype for Business, Yammer, Visio, Teams) związanych ze środowiskiem pracy, wraz z bieżącym wsparciem i zarządzeniem tymi licencjami, zapewnianym przez Usługodawcę. Usługa ta obejmuje również udostępnienie przez Usługodawcę usług IT wszystkim użytkownikom z zarządzanego przez Grupę środowiska komputerowego (platformy), takich jak poczta elektroniczna, komunikatory internetowe (Skype, Teams). Usługa w tym zakresie obejmuje również zarządzanie dostępami do usług i zasobów IT, uprawnieniami i kontami użytkowników.

b.Office Computing - TCD + VDI, dotyczących udostępniania VDI (ang. Virtual Desktop Instance), tj. wirtualnych pulpitów, dla fizycznych urządzeń TCD (z ang. Thin Client Device), tj. prostych komputerów zoptymalizowanych do nawiązywania zdalnego połączenia ze środowiskiem IT opartym na serwerze, w biurach Wnioskodawcy; dzięki temu rozwiązaniu użytkownicy mogą uzyskać dostęp i korzystać ze środowiska IT Grupy X za pośrednictwem VDI na urządzeniach TCD.
c.Mobile Computing - BYOD + VDI, polegających na udostępnieniu użytkownikom tzw. VDI czyli Virtual Desktop Instances, tj. wirtualnych pulpitów, za pośrednictwem których: -
- fizyczne urządzenia tzw. TCD (z ang. Thin Client Device) znajdujące się w biurze Wnioskodawcy (pkt b),
- bądź użytkownicy, którzy nie posiadają służbowych laptopów lub urządzeń TCD, lecz logują się i korzystają ze środowiska IT Grupy na potrzeby wykonywania swoich obowiązków za pośrednictwem VDI z prywatnego sprzętu (akronim BYOD oznacza w ang. „Bring Your Own Device”) - pkt c
- mają możliwość połączenia się ze środowiskiem pracy (środowiskiem komputerowym - platformą) udostępnianym przez Usługodawcę i korzystania z udostępnionych w ten sposób zasobów (licencji, usług IT), za który to dostęp/usługi/zarządzenie dostępami Wnioskodawca uiszcza opłatę IT Annual Pass. Dzięki temu rozwiązaniu użytkownicy mogą uzyskać dostęp i korzystać ze środowiska IT Grupy za pośrednictwem VDI (wirtualnych pulpitów) na urządzeniach TCD/prywatnym sprzęcie.
d.Mobile Computing – Economy, polegających m.in. na zapewnieniu, tzw. buildów, czyli pakietów instalacyjnych (pakiety zawierają między innymi licencje specyficzne dla laptopów np. Ivanti do zabezpieczenia portów USB) z szeregiem aplikacji/rozwiązań IT, udostępnianych podczas konfiguracji dla każdego służbowego laptopa, które są związane z zabezpieczeniami laptopów, umożliwieniem pracy zdalnej i dostępu do środowiska/korzystania z systemów IT w Grupie. Usługi te umożliwiają korzystanie z laptopów służbowych w ramach sieci (konfiguracja laptopa tak, by był kompatybilny z zabezpieczeniami sieci). Pakiety te zwierają również oprogramowanie, które jest licencjonowane w ramach IT Annual Pass (iTAP). Koszty usług Mobile Computing Economy obejmują również zapewnienie tzw. „second line of support" (obsługi złożonych problemów IT) ze strony Usługodawcy w zakresie obsługi tychże pakietów konfiguracji oraz przechowywanie danych (ang. data storage).
e.Developer Desktop – Standard, polegających na udostępnianiu VDI (wirtualnych pulpitów), do których dostęp wiąże się z uzyskaniem uprawnienia lokalnego administratora (tj. rozszerzony VDI, w porównaniu do standardowego wirtualnego pulpitu dla użytkownika), wskazane VDI są dedykowanym środowiskiem dla tzw. developerów (programistów), które wymagają specyficznych/rozszerzonych konfiguracji VDI, za pośrednictwem którego to rozwiązania (VDI) użytkownicy mogą uzyskać dostęp i korzystać ze środowiska IT Grupy.
f.Developer Desktop – Enhanced, charakter usług jest analogiczny do opisanych powyżej w ramach pkt e, jednak opcja rozszerzona (enhanced) zapewnia możliwość pracy na developer desktop VDI ze zwiększoną specyfikacją RAM.
g.Office Telephony – Standard, polegających na udostępnianiu licencji Avaya za nadanie numeru wewnętrznego dla użytkownika, tj. za każde utworzone konto użytkownika w systemie Avaya dla telefonii biurowej oraz pełnej obsługi tego rozwiązania zapewnianej przez Usługodawcę; koszty nie obejmują wydatków na sprzęt, tzw. hardwareu (fizycznych telefonów) oraz kosztów połączeń wirtualnych.
h.Office Telephony - Contact Centr, polegających na udostępnianiu licencji Avaya dla operatorów call centre (tzw. Avaya CSM), w ramach której użytkownikom są zapewniane znacznie szersze możliwości niż w przypadku licencji standardowego użytkownika, niezbędne w pracy operatora call centre (tj. m.in. ustawianie „kolejek” połączeń, nadawanie automatycznych komunikatów, realizowanie automatycznych połączeń, dostęp do zaawansowanych statystyk). W tym zakresie użytkownicy obsługują połączenia od Klientów (obecnych lub potencjalnych) - udzielając informacji o produktach, jakie Klienci maja zamiar nabyć lub już nabyli. Licencja Avaya, której dotyczy przedmiotowa opłata umożliwia odbieranie połączeń i zarządzanie nimi (m.in. ustawianie „kolejek” połączeń, nadawanie automatycznych komunikatów, realizowanie automatycznych połączeń, dostęp do zaawansowanych statystyk).
i.Mobile Telephony – BYOD, polegające na udostępnianiu licencji do aplikacji Microsoft Outlook oraz BlackBerry na prywatne urządzenia użytkowników, które są wykorzystywane również dla celów służbowych, tj. w tym zakresie Wnioskodawca uiszcza opłatę za dostęp do aplikacji Microsoft Outlook/BlackBerry (konto służbowe), z jakiej korzystają użytkownicy na swoich prywatnych telefonach.
j.Enterprise Collaboration - BT MeetMe dotyczy udostępnienia licencji do narzędzia (oprogramowania) do telekonferencji (BT MeetMe) - wraz z jej pełną obsługą zapewnianą przez Usługodawcę. Jest to opłata za dostęp do oprogramowania umożliwiającego organizowanie telekonferencji.
k.Enterprise Collaboration - Video Conferencing dotyczy udostępnienia i utrzymania/obsługi rozwiązania służącego do przeprowadzania wideokonferencji w salach konferencyjnych w biurze głównym Oddziału (wideokonferencje z wykorzystaniem specjalnych rozwiązań - kamera plus ekran obejmujący widok całej Sali konferencyjnej),
sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę pod symbolami PKWiU:
-63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego (pkt 1.1. lit. a-c, e-f, h-k),
-62.09.20.0 - Usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej
niesklasyfikowane (pkt 1.1 lit. d),
-61.10.13.0 – Usługi w zakresie prywatnej telekomunikacji stacjonarnej (pkt 1.1 lit. g)

2.Typu Run, obejmujące usługi hostingowe, wskazane w pkt 1.2 lit. f opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), tj. usługi On-Premise Platforms - Web Applications, polegające na udostępnieniu licencji na oprogramowanie z tzw. „warstwy pośredniej”, tj. aplikacji, które nie należą do oprogramowania użytkowego, lecz są niezbędnym elementem jego funkcjonowania (np. Weblogic), wraz z ich pełną obsługą dotyczącą zakupu, instalacji i zarządzania przez Usługodawcę,
sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU:
-63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych u komputerowych (pkt 1.2 lit. f),
-stwierdzić należy, że koszty te stanowią opłaty o których mowa w 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i jako takie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

W przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy.
W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:
- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
- licencje,
- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Bez znaczenia jest w tej mierze, czy dla uiszczającego te opłaty, określone prawa lub wartości stanowią wartości niematerialne i prawne. Wskazać przy tym trzeba, że ograniczenie o którym mowa w omawianym przepisie dot. także sytuacji nabycia licencji do programów komputerowych przez użytkownika końcowego, jak również przypadków nabycia tzw. egzemplarza oprogramowania, tj. licencji do oprogramowania uprawniającej jedynie do użytku dla własnych potrzeb, bez prawa do powielania, dalszego udostępniania, wprowadzania modyfikacji czyli eksploatacji praw, o których mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (licencji nie przenoszącej w żadnym zakresie praw autorskich na nabywcę).
Z tej też przyczyny stwierdzić należy, że skoro w ww. zakresie Wnioskodawca ponosi opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania/korzystania z oprogramowania komputerowego, co jednoznacznie wynika z opisu wskazanych powyżej usług, jak również co potwierdza (w przeważającej mierze) dokonana przez Wnioskodawcę klasyfikacja tych usług oparta o PKWiU, to stwierdzić należy, że opłaty te spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Tym samym koszty nabycia powyższych usług zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.
Ponadto w odniesieniu do kosztów usługi IT Annual Pass (iTAP), zauważyć należy, że jest ona również usługą zbliżoną/podobną do usług zarządzania a jako taka podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. W uzupełnieniu wniosku, wskazano bowiem, że usługi IT Annual Pass (iTAP) obejmują udostępnienie oprogramowania użytkowego tj. licencji Microsoft (takich jak Office, Skype for Business, Yammer, Visio, Teams) związanych ze środowiskiem pracy, wraz z bieżącym wsparciem i zarządzeniem tymi licencjami, zapewnianym przez Usługodawcę (…).

Usługa w tym zakresie obejmuje również zarządzanie dostępami do usług i zasobów IT (przykładowo do katalogów z współdzielonymi danymi dostępnymi dla określonych grup użytkowników - np. raporty finansowe umieszczane na dysku wspólnym, dostępne dla pracowników Działu Finansów Wnioskodawcy)/uprawnieniami i kontami użytkowników.
Usługi w tym zakresie polegają również na tym, że Usługodawca dokonuje czynności polegających na bieżącym zarządzaniu i utrzymywaniu środowiska pracy (środowiska komputerowego - platformy) w celu zapewnienia że użytkownicy mają bezpieczny i niezawodny dostęp do poszczególnych licencji i usług IT, umożliwiających wykonywanie przez nich pracy.
W tym zakresie obejmują nie samą tylko opłatę za udostępnienie oprogramowania użytkowego oraz usług IT, w tym w szczególności polegających na bieżącym zarządzaniu i utrzymywaniu przez Usługodawcę środowiska pracy (platformy).
Odnosząc się natomiast do będących przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, kosztów Projektów BU Funded ponoszonych przez Oddział bezpośrednio na rzecz Usługodawcy lub PDL w zakresie:
- Project Orion second VC conference room for Warsaw (koszty związane z tym przedsięwzięciem dotyczyły konfiguracji niezbędnej infrastruktury przez Usługodawcę (w tym usług instalacji softwareu) i stanowiły koszty pracownicze),
- PSAO DC site2site VPN for Pru Poland X Environment network (polega na konfiguracji sieci przez Usługodawcę poprzez utworzenie nowego VPN w takim kształcie, aby obsługiwać rozwiązanie PSA w wersji online),
- MacBook Pro for Pru PL 2019 (Usługodawca dostarczył ww. sprzęt komputerowy na rzecz polskich jednostek Grupy, w tym Oddziału, zaś dostarczony sprzęt był w pełni skonfigurowany przez Usługodawcę,
-stwierdzić należy, że do kosztów z tytułu tych usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Jak wynika z opisu sprawy, usługi te mają charakter ściśle techniczny i pomocniczy. Brak jest tym samym podstaw prawnych do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. Usług, za usługi doradztwa, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług; nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

1.czy koszty alokowane do Oddziału przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Usług Informatycznych od Usługodawcy lub PDL, jako wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu, podlegają lub będą podlegały limitowaniu w zakresie ujmowania ich jako kosztów uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

Wspierających współpracę oraz efektywność użytkowników (ang. User Productivity & Collaboration) - jest nieprawidłowe,
Hostingowych w części dotyczącej:
- On-Premise Platforms - Web Applications - jest nieprawidłowe,
- w pozostałej części – jest prawidłowe,
Infrastructure Project Services („koszty IPS”) - jest nieprawidłowe,
Change, w części dotyczącej:
- Others - jest nieprawidłowe,
- ITPXXPE- jest nieprawidłowe,
- w pozostałej części – jest prawidłowe,

Ponadto, zauważyć należy, że na etapie przygotowywania projektu niniejszej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał analizy interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę, w tym także interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2018 r, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.407.2018.2.BK. Zwrócić należy uwagę, że powyższa interpretacja powołana na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca 2018 r., a tym samym nie może stanowić potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zmienionego brzmienia przepisów art. 15e ust. 1 i art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin