Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.519.2020.1.APO
z 5 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2020 r. (data wpływu do Organu 5 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy:

• kwota Kosztów B+R poniesionych w 2019 r. była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabyła prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia,
• w 2020 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w 2020 r. oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., wskazanego odliczenia może ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych historycznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”),
• podlegająca odliczeniu w 2020 r. kwota Kosztów B+R poniesionych w tym roku oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., będzie wyższa, niż kwota dochodu za 2020 r. ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabędzie prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia

–jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Uwagi ogólne

X S.A. z siedzibą w G. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Działalność B+R

Spółka jest dostawcą autorskiego oprogramowania wykorzystywanego w administracji publicznej. W szczególności, opracowany przez spółkę system wspomaga pracę jednostek administracji samorządowej w zakresie zarządzania dokumentacją, procesami i informacją.

W ramach powyższej działalności Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”), w szczególności przez opracowywanie nowych produktów - programów komputerowych i ich funkcjonalności - oraz rozwijanie istniejących.

Koszty B+R

Na prowadzoną Działalność B+R Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Koszty te:

• mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym w art. 18d ust. 2-3a ustawy o CIT,
• nie są ponoszone w ramach badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
• są kosztami, które nie zostały Spółce zwrócone w całości lub są kosztami w części, w jakiej nie zostały Spółce zwrócone,
• są kosztami, które nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem CIT w całości lub są kosztami w części, w jakiej nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania

(dalej, wskazane powyżej koszty, łącznie jako: „Koszty B+R”).

Koszty B+R Spółka ponosiła w 2019 r. i również ponosi w roku 2020.

Wynik podatkowy za rok 2019

W 2019 r. Spółka osiągnęła nadwyżkę przychodów „operacyjnych” (innych niż przychody z zysków kapitałowych - niż przychody wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT) nad kosztami ich uzyskania, od której odliczyła straty poniesione w latach ubiegłych. Określając podstawę opodatkowania za ten rok, Spółka odliczyła jeszcze darowiznę, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie, Spółka nie wykazała podstawy opodatkowania za rok 2019 - nie zapłaciła podatku CIT za ten rok.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że kwota Kosztów B+R poniesionych w 2019 r. była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego jako „nadwyżka przychodów operacyjnych nad kosztami ich uzyskania, po odliczeniu od niej strat z lat ubiegłych”.

Spółka nie osiągnęła przychodów z zysków kapitałowych w 2019 r. i przyjmuje na potrzeby niniejszego wniosku, że nie osiągnie takich przychodów w 2020 r.

Pozostałe uwagi

Spółka nie prowadziła w 2019 r. i nie prowadzi w 2020 r. działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji - Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Spółka zamierza skorzystać z uregulowanego w art. 18d ustawy o CIT, prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (dalej jako: „ulga B+R”). W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić swoje rozumienie przedmiotowej regulacji.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Spółka w prowadzonych przez siebie ewidencjach rachunkowych (ewidencjach, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT) wyodrębnia koszty prowadzonej Działalności B+R, tj. Koszty B+R. Przed dokonaniem odliczenia w ramach ulgi B+R koszty te zostaną wykazane w zeznaniu zgodnie z art. 18e ustawy o CIT.

W 2019 r. i w 2020 r. Spółce nie przysługiwało i nie przysługuje kwota (prawo do wykazania w zeznaniu kwoty), o której (o którym) mowa w art. 18da ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy kwota Kosztów B+R poniesionych w 2019 r. była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabyła prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia?
2. Czy w sytuacji, gdy w 2020 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w 2020 r. oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., wskazanego odliczenia może ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych historycznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”)?
3. Czy w sytuacji, gdy podlegająca odliczeniu w 2020 r. kwota Kosztów B+R poniesionych w tym roku oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., będzie wyższa, niż kwota dochodu za 2020 r. ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabędzie prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W sytuacji, gdy kwota Kosztów B+R poniesionych w 2019 r. była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabyła prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Ad. 2)

W sytuacji, gdy w 2020 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w 2020 r. oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., wskazanego odliczenia może ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych historycznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Ad. 3)

W sytuacji, gdy podlegająca odliczeniu w 2020 r. kwota Kosztów B+R poniesionych w tym roku oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., będzie wyższa, niż kwota dochodu za 2020 r. ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabędzie prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, określono katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R. Natomiast, w art. 18d ust. 3a-3k ustawy o CIT, wskazano dodatkowe kategorie kosztów oraz warunki i zasady, na jakich wydatki należące do tych kategorii mogą zostać odliczone przez podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Artykuł 18d ust. 5 ustawy o CIT, wskazuje z kolei, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady korygowania dokonanego odliczenia w sytuacji wystąpienia okoliczności, o których mowa powyżej, określa ust. 5a.

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Wskazane zwolnienia dotyczą dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

W art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, określono kwoty kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach Ulgi B+R. Zgodnie z pkt 3 tego ustępu, w przypadku podatników, którzy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego (według przywołanej ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej), jest to 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 1 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Natomiast, zgodnie ze zd. 2 wskazanego ustępu, w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Artykuł 18d ust. 9 oraz art. 18da ustawy o CIT, określają szczególną możliwość skorzystania z ulgi B+R przez podatników rozpoczynających działalność i spełniających określone warunki.

W zakresie pytania nr 1

Odliczenia w ramach ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, dokonuje się od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18. Na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT, „w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń” podatnik może dokonać takiego odliczenia w kolejnych sześciu latach podatkowych. Ten ostatni przepis pozwala podatnikom na skorzystanie z ulgi B+R w sytuacji, gdy w danym roku ponosili oni wprawdzie koszty uzyskania przychodów na prowadzoną działalność B+R (koszty kwalifikowane), a jednocześnie, ze względu na nieosiągnięcie dochodu w odpowiedniej wysokości, nie mogą dokonać ich (pełnego) odliczenia.

Artykuł 18 ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem artykułów nieznajdujących zastosowania w odniesieniu do niniejszego wniosku, stanowi „dochód ustalony zgodnie z art. 7”, po odliczeniu darowizn, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest, co do zasady, dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (tzw. przychodów „operacyjnych”).

Kolejne ustępy art. 7 ustawy o CIT, określają zasady ustalania tego dochodu:

• ust. 2 wskazuje, że „dochodem ze źródła przychodów” jest (z zastrzeżeniem artykułów nieznajdujących zastosowania w odniesieniu do niniejszego wniosku) „nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”;
• ust. 3 stanowi, iż „przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się” wymienionych w tym ustępie przychodów, kosztów i strat;
• ust. 4 i 4a określają z kolei sposób ustalania wysokości straty poniesionej w roku podatkowym;
• natomiast ust. 5 i 6 wskazuje zasady, na jakich dochód uzyskany ze źródła przychodów może zostać obniżony o wysokość strat z tego źródła przychodów poniesionych w latach ubiegłych.
  
  

W oparciu o powyższe regulacje Spółka ustaliła dochód za 2019 r. - jako nadwyżkę przychodów operacyjnych (innych niż przychody z zysków kapitałowych) nad koszami ich uzyskania (w myśl art. 7 ust. 2 i 3), od której odliczono straty poniesione w latach ubiegłych (zgodnie z art. 7 ust. 5 i 6). Pod odliczeniu od tak ustalonego dochodu darowizny, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka nie wykazała podstawy opodatkowania za rok 2019 - nie zapłaciła podatku CIT za ten rok.

Jak wskazano, dochód Spółki za rok 2019, ustalony jako nadwyżka przychodów operacyjnych nad kosztami ich uzyskania, po odliczeniu od niej strat z lat ubiegłych - a więc dochód ustalony zgodnie z art. 7 ustawy o CIT - był niższy niż kwota poniesionych w 2019 r. Kosztów B+R (kwota kosztów podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R). Należy więc uznać, że Spółka w 2019 r. nie osiągnęła (wystarczającego) dochodu, który stanowiłby podstawę opodatkowania pozwalającą na dokonanie odliczenia w oparciu o art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule).

Konsekwentnie, skoro zatem Spółka w 2019 r. nie osiągnęła odpowiedniego dochodu, to należy przyjąć, że nabyła ona prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT, do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w kolejnych sześciu latach podatkowych.

W zakresie pytania nr 2

Postanowienia art. 18d ust. 8 ustawy o CIT (ani innego przepisu zawartego w ustawie o CIT), nie określają, w jakiej wysokości podatnik jest zobowiązany do dokonania przysługującego mu odliczenia w którymś lub w każdym roku z sześciu kolejno następujące po sobie lat podatkowych następujących po roku, w którym nabył on prawo do skorzystania z ulgi B+R, ale nie mógł z niego skorzystać (w całości). Przepisy nie określają również, w jakiej kolejności należy dokonywać takich odliczeń w sytuacji, gdy podatnikowi w tym samym roku podatkowym będzie przysługiwało prawo do odliczenia kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w różnych latach podatkowych, np. w roku bieżącym i w latach wcześniejszych (które to wydatki nie zostały odliczone wcześniej ze względu nieosiągnięcie przez podatnika dochodów w wystarczającej wysokości).

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem przyjąć, że jeżeli w danym roku podatkowym podatnikowi przysługuje na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, prawo do odliczenia w ramach ulgi B+R kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w różnych latach podatkowych, to może on zdecydować w jakiej kolejności - w odniesieniu do wydatków z którego roku - dokona odliczeń (takie stanowisko przedstawiono również w publikacji „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” pod red. K. Gila, A. Obońskiej, A. Wacławczyka i A. Walter, Warszawa 2019).

W analogiczny sposób unormowano zasady odliczania strat podatkowych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy określają jedynie maksymalną wysokość starty z określonego źródła przychodów (50%), o jaką może zostać obniżony dochód z tego źródła uzyskany w danym roku podatkowym, oraz okres (5 lat), w jakim takiego obniżenia można dokonać. W żadnym przepisie nie wskazano natomiast, że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia osiągniętego dochodu o straty poniesione w różnych latach podatkowych, to jest on zobowiązany do dokonania takiego obniżenia w określonej proporcji lub wysokości w odniesieniu do każdej ze strat bądź w określonej kolejności, począwszy od strat poniesionych najwcześniej albo najpóźniej (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.329.2018.1.AM).

Z powyższych względów wskazana w treści pytania Spółki metoda dokonywania odliczeń - począwszy od Kosztów B+R poniesionych najwcześniej (na zasadzie FIFO) – pozostaje, zdaniem Wnioskodawcy, zgodna z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT. Przedstawiona metoda pozwala w praktyce podatnikowi skorzystać z możliwości dokonania odliczenia w ramach ulgi B+R w sytuacji, gdy w roku poniesienia kosztów na działalność badawczo-rozwojową nie osiągnął dochodu w odpowiedniej wysokości.

Przyjęcie odmiennego podejścia, np. zgodnie z którym w pierwszej kolejności należałoby dokonywać odliczenia w odniesieniu do kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych najpóźniej, mogłoby całkowicie uniemożliwić zastosowanie art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT. Taka sytuacja miałby miejsce w przypadku ponoszenia takich wydatków regularnie, w kolejnych latach podatkowych, przy jednoczesnym braku osiągania dochodów w wysokości pozwalającej na dokonywanie odliczenia w ramach ulgi B+R na bieżąco, w latach ponoszenia kosztów. Trudno uzasadnić takie praktyczne ograniczenie stosowania ulgi B+R, jako instrumentu mającego zachęcać przedsiębiorców do inwestowania w prace nad innowacyjnymi i nowatorskimi rozwiązaniami, w sytuacji, gdy koszty kwalifikujące się do odliczenia w ramach tej ulgi są ponoszone regularnie i to w wysokości niepozwalającej na dokonywanie odliczeń na bieżąco.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w 2020 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w 2020 r. oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., wskazanego odliczenia może ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych najwcześniej, tj. na zasadzie FIFO.

Prawidłowość stosowania metody FIFO potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przypadku kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, a które to podlegają zaliczeniu do takich kosztów w ciągu następnych pięciu lat podatkowych w oparciu o ust. 18 tego artykułu (zob. interpretację indywidualną z 18 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB).

W zakresie pytania nr 3

Zgodnie z przytaczanym już art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Cytowana regulacja znajduje zastosowanie w sytuacji, w której wielkość dochodu osiągniętego przez podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń” w ramach ulgi B+R. Ze wskazanego przepisu nie wynika przy tym, aby porównaniu z osiągniętym dochodem podlegała tylko ta kwota odliczeń, która wynika z kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych jedynie w bieżącym roku podatkowym. Przeciwnie - brak takiego dookreślenia w treści przepisu przemawia za przyjęciem, że przez „kwotę przysługujących odliczeń” należy rozumieć całkowitą kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi w danym roku - wynikającą zarówno z kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w roku bieżącym, jak i w latach poprzednich (ale nieodliczonych w ramach ulgi B+R ze względu na nieosiągnięcie dochodu w odpowiedniej wysokości).

Powyższe stanowisko potwierdza struktura informacji CIT/BR, tj. informacji o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Jej wzór określono w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 14 listopada 2019 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z tą informacją (jej wzorem), koszty kwalifikowane nieodliczone w poprzednich latach, które podlegają odliczeniu w roku podatkowym, na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT - pola nr 39 i 40 - sumuje się z łącznymi odliczeniami przysługującymi podatnikowi w danym roku - a polami nr 37 i 38. Dopiero te wszystkie pozycje składają się na „razem łączne odliczenia” - pozycje wskazywaną w polu nr 41.

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot „kwota przysługujących mu [podatnikowi] odliczeń” użyty w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT, należy rozumieć w sposób przedstawiony powyżej. W konsekwencji, Spółka nabędzie prawo, o którym mowa w tym przepisie - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w kolejnych sześciu latach podatkowych - jeżeli podlegająca odliczeniu w 2020 r. kwota Kosztów B+R poniesionych zarówno w tym roku, jak i w latach poprzednich, tj. w 2019 r., będzie wyższa, niż kwota dochodu za ten rok, ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT.

Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1. W sytuacji, gdy kwota Kosztów B+R poniesionych w 2019 r. była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabyła prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
2. W sytuacji, gdy w 2020 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w 2020 r. oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., wskazanego odliczenia może ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).
3. W sytuacji, gdy podlegająca odliczeniu w 2020 r. kwota Kosztów B+R poniesionych w tym roku oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., będzie wyższa, niż kwota dochodu za 2020 r. ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabędzie prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Przepisu ust. 8 zdanie drugie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da (art. 18d ust. 9 updop).

W myśl art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, że podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
   
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
   
   

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ad. 1)

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu oznaczonym nr 1 dotyczą ustalenia, czy w sytuacji, gdy kwota Kosztów B+R poniesionych w 2019 r. była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego zgodnie z art. 7 updop, Spółka nabyła prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 updop - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest dostawcą autorskiego oprogramowania wykorzystywanego w administracji publicznej. W ramach powyższej działalności Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop (dalej: „Działalność B+R”), w szczególności przez opracowywanie nowych produktów - programów komputerowych i ich funkcjonalności - oraz rozwijanie istniejących. Na prowadzoną Działalność B+R Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, które:

• mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym w art. 18d ust. 2-3a updop,
• nie są ponoszone w ramach badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a updop,
• są kosztami, które nie zostały Spółce zwrócone w całości lub są kosztami w części, w jakiej nie zostały Spółce zwrócone,
• są kosztami, które nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem CIT w całości lub są kosztami w części, w jakiej nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania

(dalej jako: „Koszty B+R”).

Koszty B+R Spółka ponosiła w 2019 r. i również ponosi w roku 2020. W 2019 r. Spółka osiągnęła nadwyżkę przychodów „operacyjnych” (innych niż przychody z zysków kapitałowych - niż przychody wymienione w art. 7b ust. 1 updop) nad kosztami ich uzyskania, od której odliczyła straty poniesione w latach ubiegłych. Określając podstawę opodatkowania za ten rok, Spółka odliczyła jeszcze darowiznę, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 updop, i w rezultacie nie wykazała podstawy opodatkowania za rok 2019 - nie zapłaciła podatku CIT za ten rok. Kwota Kosztów B+R poniesionych w 2019 r. była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego jako „nadwyżka przychodów operacyjnych nad kosztami ich uzyskania, po odliczeniu od niej strat z lat ubiegłych”. Spółka nie osiągnęła przychodów z zysków kapitałowych w 2019 r. i przyjmuje na potrzeby niniejszego wniosku, że nie osiągnie takich przychodów w 2020 r. Ponadto, Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop. Spółka w prowadzonych przez siebie ewidencjach rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 updop, wyodrębnia koszty prowadzonej Działalności B+R, tj. Koszty B+R. Przed dokonaniem odliczenia w ramach ulgi B+R koszty te zostaną wykazane w zeznaniu zgodnie z art. 18e updop. W 2019 r. i w 2020 r. Spółce nie przysługiwało i nie przysługuje kwota (prawo do wykazania w zeznaniu kwoty), o której (o którym) mowa w art. 18da updop.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy ponownie przywołać treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy podatnik poniósł stratę ze swojej działalności albo osiągnął dochód niższy niż przysługujące odliczenie z tytułu ulgi B+R, ma prawo przenieść na kolejne 6 lat koszty kwalifikowane w celu ich późniejszego uwzględnienia w zeznaniu rocznym, obniżając tym podstawę opodatkowania.

W analizowanej sprawie, Spółka w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, poniosła w 2019 r. Koszty B+R. Zatem, należy stwierdzić, że Spółka w 2019 r. nabyła prawo do skorzystania z odliczenia tych kosztów kwalifikowanych. Skoro za ten rok dochód Spółki, ustalony zgodnie z art. 7 updop, był niższy niż kwota poniesionych w 2019 r. Kosztów B+R, to należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R w kolejnych sześciu latach podatkowych – w myśl art. 18d ust. 8 updop (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w ustawie).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad. 2)

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu oznaczonym nr 2 dotyczą ustalenia, czy w sytuacji, gdy w 2020 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18d updop (przy spełnieniu wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w 2020 r. oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., wskazanego odliczenia może ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych historycznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

W myśl cytowanego już art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zdanie 1 ww. przepisu oznacza, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Natomiast, w przypadku straty bądź braku odpowiedniego dochodu, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii kolejności dokonywania odliczeń kosztów kwalifikowanych, które nie zostały odliczone w roku ich poniesienia z uwagi na wystąpienie straty albo nieosiągnięcie przez podatnika dochodów w wystarczającej wysokości. Zatem, ustawodawca pozostawił podatnikowi dowolność w powyższej kwestii, z zachowaniem warunku, że odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zasadnym zatem jest przyjęcie, że jeżeli w danym roku podatkowym podatnikowi przysługuje na podstawie art. 18d ust. 8 updop, prawo do odliczeń kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych zarówno w danym roku jak i latach poprzednich to może on podjąć decyzję o kolejności dokonywania tych odliczeń, przy spełnieniu wymagań, o których mowa w tym przepisie, w szczególności 6-letniego limitu czasowego.

Reasumując, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy w 2020 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18d updop (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w 2020 r. oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., wskazanego odliczenia może ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych najwcześniej, tj. na zasadzie FIFO.

Ad. 3)

Istotę podniesionego przez Wnioskodawcę, w pytaniu nr 3, problemu interpretacyjnego stanowi kwestia nabycia przez Spółkę prawa do odliczeń, o których mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 updop, w sytuacji, gdy podlegająca odliczeniu w 2020 r. kwota Kosztów B+R poniesionych w tym roku oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., będzie wyższa, niż kwota dochodu za 2020 r. ustalonego zgodnie z art. 7 updop.

W myśl art. 18d ust. 8 zd. 2 updop, w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

„Kwota przysługujących odliczeń”, o której mowa w treści ww. przepisu, oznacza całkowitą kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi w danym roku - wynikającą zarówno z kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w roku bieżącym, jak i w latach poprzednich (ale nieodliczonych w ramach ulgi B+R ze względu na nieosiągnięcie dochodu w odpowiedniej wysokości). Ze wskazanego przepisu, jak słusznie twierdzi Wnioskodawca, nie wynika, aby porównaniu z osiągniętym dochodem podlegała tylko ta kwota odliczeń, która wynika z kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych jedynie w bieżącym roku podatkowym.

Należy mieć na względzie, że przewidziany przez ustawodawcę okres sześciu lat podatkowych odnosi się do wyodrębnionych za dany rok kosztów kwalifikowanych. W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia nieodliczonych kosztów kwalifikowanych poniesionych w 2019 r. w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (potwierdza to stanowisko w zakresie pytania nr 1). Podobna sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych poniesionych w 2020 r. dla których ww. okres sześcioletni będzie liczony odrębnie.

Należy jednak pamiętać, że nieskorzystanie z prawa do odliczenia ulgi B+R w ciągu sześciu kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym prawo to zostało nabyte, będzie oznaczało utratę prawa do ulgi B+R. Będzie to miało miejsce np. w sytuacji, gdy podatnik będzie ponosił stratę podatkową przez cały okres posiadania prawa do ulgi B+R lub gdy osiągnie dochody jedynie z zysków kapitałowych, w przypadku których odliczenie ulgi B+R nie przysługuje.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w sytuacji, gdy podlegająca odliczeniu w 2020 r. kwota Kosztów B+R poniesionych w tym roku oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., będzie wyższa, niż kwota dochodu za 2020 r. ustalonego zgodnie z art. 7 updop, Spółka nabędzie prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd 2 updop - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia, jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy:

• kwota Kosztów B+R poniesionych w 2019 r. była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabyła prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia,
• w 2020 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w 2020 r. oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., wskazanego odliczenia może ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych historycznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”),
• podlegająca odliczeniu w 2020 r. kwota Kosztów B+R poniesionych w tym roku oraz w latach poprzednich, tj. w 2019 r., będzie wyższa, niż kwota dochodu za 2020 r. ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabędzie prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia

–jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.