2021.02.04 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.762.2020.1.AZ
z 4 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży doładowania, w przypadku zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid – jest prawidłowe,
kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid z zastosowaniem metody „w stu” – jest prawidłowe,
prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, na podstawie posiadanych przez Spółkę potwierdzeń płatności kwoty na rzecz Abonenta/stosownego wyciągu bankowego, wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków oraz braku obowiązku wystawienia faktury korygującej w tym zakresie, w przypadku gdy sprzedaż pierwotna udokumentowana została wyłącznie za pomocą paragonu oraz w przypadku gdy Klient nabył usługę Wnioskodawcy za pośrednictwem Dystrybutora – jest prawidłowe,
prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, na podstawie posiadanych przez Spółkę potwierdzeń płatności kwoty na rzecz Abonenta/stosownego wyciągu bankowego, wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków, w przypadku gdy sprzedaż pierwotna udokumentowana została wyłącznie za pomocą paragonu oraz w przypadku gdy Klient nabył usługę Wnioskodawcy za pośrednictwem Dystrybutora, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała zwrotu środków na rzecz Abonenta (pod warunkiem posiadania potwierdzenia płatności kwoty na rzecz Abonenta i wniosku Abonenta) – jest prawidłowe,
prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, na podstawie posiadanych przez Spółkę potwierdzeń płatności kwoty na rzecz Abonenta/stosownego wyciągu bankowego oraz wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków oraz braku obowiązku wystawienia faktury korygującej w tym zakresie, w przypadku sprzedaży udokumentowanej przez Wnioskodawcę fakturami wystawionymi dla Abonenta – jest nieprawidłowe.
prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, na podstawie posiadanych przez Spółkę potwierdzeń płatności kwoty na rzecz Abonenta/stosownego wyciągu bankowego oraz wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków w przypadku sprzedaży udokumentowanej przez Wnioskodawcę fakturami wystawionymi dla Abonenta w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała zwrotu środków na rzecz Abonenta (pod warunkiem posiadania potwierdzenia płatności kwoty na rzecz Abonenta i wniosku Abonenta) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w przypadku zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre- paid.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), usług dostępu do sieci Internet oraz usług dostępu do telewizji.

Usługi oferowane przez Spółkę są świadczone w następujących systemach:

w tzw. systemie pre-paid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych (System pre-paid obejmuje również usługi świadczone przez Spółkę w tzw. formule mix, w której Klient zobowiązuje się do zakupu określonej ilości jednostek rozliczeniowych (doładowań) w trakcie trwania umowy).
w tzw. systemie post-paid, tj. w systemie, w którym klient płaci abonament oraz rozlicza się z dołu na podstawie wartości wykonanych przez Spółkę w danym okresie usług.

Klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (dalej: „Klienci” lub „Abonenci”).

W systemie pre-paid (zwanym dalej: „System pre-paid” lub „System przed płacony”) - którego to systemu dotyczy niniejszy wniosek - opłata za jednostki wnoszona jest przez Klienta z góry (poprzez nabycie tzw. „doładowań”), natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności konta. Okres ważności konta jest uzależniony w szczególności od wysokości opłaty wniesionej przez Klienta i waha się on, co do zasady, od kilkunastu dni do kilkunastu miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta.

Jeśli w okresie ważności konta Klient skorzysta z usługi Spółki, wykorzystane jednostki odejmowane są od limitu przysługującego danemu użytkownikowi, zgodnie z cennikiem usług oferowanych przez Spółkę.

Skorzystanie przez Abonenta w szczególności z usług telekomunikacyjnych w Systemie pre-paid uzależnione jest od nabycia przez niego tzw. pakietu startowego, obejmującego m.in. kartę SIM/USIM (wydaną w Polsce i z przypisanym polskim kodem MCC) umożliwiającą dostęp do sieci Spółki z przypisanym do niej numerem telefonu (dalej: „Pakiet startowy”). Karta SIM/USIM wydawana w ramach Pakietów startowych zawiera z góry określoną liczbę jednostek rozliczeniowych (tzw. kwota powitalna, kwota startowa) umożliwiającą Klientowi efektywne skorzystanie z usług Spółki w określonym terminie po aktywacji. Kwota powitalna jest udostępniona Klientowi na przykład po wykonaniu przez Klienta pierwszego połączenia, poprzez skorzystanie z innej usługi (np. wysłanie SMS-a) albo poprzez doładowanie konta.

Po wykorzystaniu jednostek dostępnych w ramach Pakietu startowego Klient może nabyć kolejne jednostki rozliczeniowe, tzw. doładowania. Nabywane przez Abonentów doładowania mogą przyjąć postać fizyczną (np. papierowe karty zdrapki) bądź formę elektroniczną (np. doładowanie nabyte za pośrednictwem Internetu, poprzez stronę internetową Spółki). Nabywane jednostki rozliczeniowe wyrażone są w PLN (tj. co do zasady jedna jednostka rozliczeniowa odpowiada 1 PLN). Spółka wskazuje, że Pakiety startowe oraz doładowania (dalej łącznie jako: „doładowania”) funkcjonujące w Spółce w Systemie pre-paid dla celów podatku VAT traktowane są przez Spółkę jako bony jednego przeznaczenia (bony typu SPV), gdyż mogą zostać wykorzystane wyłącznie do nabycia usług opodatkowanych jedną (podstawową) stawką VAT. W konsekwencji, zarówno emisja oraz odsprzedaż doładowań podlega opodatkowaniu VAT na każdym etapie ich dystrybucji.

Należy podkreślić, że każdej karcie SIM/USIM przypisane jest konto (dalej: „konto”) w systemie rozliczeniowym Spółki (dalej: „System billingowy”). W wyniku nabycia i aktywowania doładowania stan konta Klienta (dalej: „Saldo”) jest odpowiednio podwyższany. Saldo to jest wyrażone w PLN. Co do zasady, Klienci mogą korzystać w szczególności z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę do wysokości dostępnego salda.

W momencie upłynięcia okresu aktywności konta na połączenia wychodzące (który to okres, jak wskazano powyżej, zależy w szczególności od kwoty doładowania) następuje zablokowanie ewentualnych środków pozostawionych na koncie (Saldo) oraz zawieszenie świadczenia usług wychodzących. Zawieszenie świadczenia usług wychodzących ma także miejsce w razie wyczerpania Salda przez Klienta.

Spółka sprzedaje doładowania bezpośrednio finalnym nabywcom (w salonach własnych) - wówczas taka sprzedaż podlega rejestracji na kasie fiskalnej i może (ale nie musi) zostać również wystawiona faktura. Spółka nie weryfikuje, czy nabywcą jest Abonent, który aktywuje doładowanie, czy też inna osoba. Doładowania dystrybuowane są także poprzez rozbudowaną sieć dystrybucji - wówczas Spółka sprzedaje je hurtowo na rzecz kontrahentów (dalej: „Dystrybutorzy”), którzy pośrednio lub bezpośrednio odsprzedają je następnie do finalnych nabywców. W takiej sytuacji Spółka dokumentuje sprzedaż doładowań fakturami wystawionymi na Dystrybutorów. Podkreślić należy, że zdecydowana większość doładowań jest dystrybuowana do Klientów za pośrednictwem Dystrybutorów.

Spółka sprzedaje doładowania bezpośrednio na rzecz Klientów (w salonach własnych) co do zasady po cenie nominalnej (tj. za kwotę, o jaką zostanie podwyższone saldo Klienta po aktywowaniu doładowania). Natomiast Dystrybutorom doładowania sprzedawane są, co do zasady, po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy ceną zakupu od Spółki doładowania, a ceną nominalną, po której doładowanie jest odsprzedawane do Klienta końcowego, stanowi marżę Dystrybutora. Dystrybutor może odsprzedawać doładowania dalszym Dystrybutorom, dzieląc się z nimi częścią zrealizowanej marży.

Obecnie, co do zasady, Spółka nie zwraca Abonentom niewykorzystanych środków. Spółka planuje jednak, że w przyszłości może zwracać Abonentom niewykorzystane przez nich środki zgromadzone na koncie (Saldo). Zwrot Salda dokonywany byłby (co do zasady) na wniosek Abonenta, na wskazany rachunek bankowy, przekazem pocztowym lub w inny, uzgodniony z Klientem sposób. Niewykorzystane środki z konta, byłyby zwracane przez Spółkę wszystkim Klientom, również tym którzy nabyli doładowania za pośrednictwem Dystrybutorów.

Jednocześnie, z uwagi na opisany sposób dystrybucji doładowań do Klientów, ustalenie, czy zwracane środki z konta pochodzą z doładowań zakupionych przez Klientów bezpośrednio od Spółki (w salonach własnych Spółki), czy też za pośrednictwem Dystrybutorów możliwe będzie jedynie w przybliżeniu (np. metodą FIFO).

Spółka zakłada, że nie będzie zwracała Abonentom wszystkich niewykorzystanych środków zgromadzonych na koncie. Mając na uwadze liczne koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w Systemie przedpłaconym (w szczególności sposób kalkulacji ceny doładowań sprzedawanych do Dystrybutorów) oraz potencjalne koszty związane ze zwrotem Klientom niewykorzystanych środków z konta, zwracana Klientom kwota może być odpowiednio niższa. Zwracana kwota mogłaby być pomniejszana także o opłatę (lub opłaty) związaną ze zwrotem środków do Abonenta. Na tym etapie nie można jednak całkowicie wykluczyć, iż polskie prawo będzie obligowało Wnioskodawcę do zwrotu całości niewykorzystanego salda.

W związku z planowanymi zmianami przepisów w zakresie prawa telekomunikacyjnego (m.in. w związku z obowiązkiem wdrożenia do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1972 z dnia 11 grudnia 2018 r. ustanawiającej Europejski kodeks łączności elektronicznej), nie jest wykluczone, że Spółka będzie zobowiązana do dokonywania zwrotu niewykorzystanych środków Abonentom korzystającym z usług Spółki w Systemie pre-paid (np. w przypadku rezygnacji z usług Spółki przez Klienta i przeniesienia przez niego numeru telefonu do innego dostawcy usług telekomunikacyjnych lub w przypadku wygaśnięcia ważności konta Abonenta).

Planowany zwrot niewykorzystanych środków (Salda) dla Klienta będzie oznaczał, że Spółka nie wyświadczy Abonentowi usługi (w całości lub w części), za którą otrzymała zapłatę (sprzedając doładowanie) i odprowadziła do urzędu podatek VAT należny (podatek należny przy emisji/sprzedaży doładowania - bonu SPV).

W związku ze zwrotem do Abonentów kwot otrzymanych przy sprzedaży doładowań (bonów SPV), Spółka planuje dokonywać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży tych bonów do Abonentów (w tym za pośrednictwem Dystrybutorów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży doładowania?
W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy prawidłową metodą kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre- paid będzie tzw. metoda „w stu”, zgodnie z którą zwracaną Abonentom kwotę powinno się traktować jako kwotę brutto, zawierającą kwotę podatku VAT.
W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, na jakiej podstawie (w oparciu o jakie dokumenty) Spółka będzie uprawniona do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid?
W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w rozliczeniu za który okres, Spółka będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży doładowania, w przypadku zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre- paid zarówno w przypadku, gdy Klient zakupił doładowanie bezpośrednio u Spółki, jak i u Dystrybutora.
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre- paid z zastosowaniem metody „w stu”, tzn. Spółka powinna traktować zwróconą kwotę jako kwotę brutto, zawierającą kwotę podatku VAT.
W ocenie Spółki, dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę potwierdzenia płatności kwoty na rzecz Abonenta/stosownego wyciągu bankowego oraz wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid w rozliczeniu za bieżący okres, tj. okres, w którym dokonała zwrotu środków na rzecz Abonenta (pod warunkiem posiadania potwierdzenia płatności kwoty na rzecz Abonenta i wniosku Abonenta).

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

1.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

a.Regulacje prawne oraz podstawowe zasady systemu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej: „Dyrektywa VAT”). W myśl art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z kolei zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Powyższe przepisy odzwierciedlają podstawowe zasady systemu VAT, wyrażone w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, iż podatek ten ma być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Co więcej VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Z powyższego wynika, że konstrukcja podstawy podatku VAT oparta jest w szczególności na zasadzie proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług oraz zasadzie faktycznego opodatkowania konsumpcji, z której wynika także zasada neutralności podatku VAT.

Zgodnie z zasadą proporcjonalności każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej (otrzymanej) ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy VAT wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Powyższe dotyczy także anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie zapłaconej przez finalny podmiot (konsumenta).

Zasada neutralności oznacza z kolei, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, podatek VAT nie może obciążać uczestników obrotu gospodarczego. Zatem, w sytuacji zwrotu części otrzymanego wynagrodzenia podatnik musi mieć możliwość adekwatnego obniżenia kwoty należnego podatku. W przeciwnym razie, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia faktycznie pobraną przez podatnika, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Jednocześnie, wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania zasady proporcjonalności i neutralności VAT, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, a ich wykładnia nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tych zasad dla istoty podatku VAT, w szczególności zasady neutralności, był przy tym wielokrotnie podkreślany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) .¹

Ponadto, odnosząc się do przywołanych wyżej przepisów art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, należy wskazać, że na wysokość podstawy opodatkowania wpływają nie tylko kwoty otrzymane od nabywcy, lecz także od podmiotów trzecich. W konsekwencji, skoro ustawodawca nakazuje zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek wpłat otrzymywanych od podmiotu innego niż bezpośredni nabywca, to, w ocenie Wnioskodawcy, również obniżki ceny lub zwroty części lub całości ceny nabytych towarów lub usług realizowane na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywcy - powinny skutkować zmniejszeniem podstawy opodatkowania. Zarówno obniżki ceny lub zwroty części lub całości ceny realizowane na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywcy skutkują bowiem obniżeniem ekonomicznego przysporzenia po stronie podatnika, stąd taki zwrot powinien znaleźć odzwierciedlenie w zmianie kwoty podstawy opodatkowania oraz odpowiednio, kwoty podatku należnego z tytułu pierwotnych transakcji.

W związku z tym, podatnik jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w związku z obniżką ceny lub zwrotem części lub całości ceny zarówno w sytuacji, gdy np. obniżka ceny została udzielona na rzecz bezpośredniego nabywcy, jak i w przypadku, gdy sprzedawca udzielił obniżki kolejnemu nabywcy w łańcuchu następujących po sobie dostaw (który nie jest jego bezpośrednim klientem) - tzw. rabat pośredni.

b.Zwrot niewykorzystanych środków pochodzących z doładowań w świetle powyższych zasad systemu VAT

Doładowania to w istocie bony SPV, które uprawniają Abonenta do korzystania z usług Spółki (do wyczerpania środków). W związku z tym, w przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę niewykorzystanych środków pieniężnych pochodzących z doładowania, część lub całość usługi nie zostanie w ogóle skonsumowana przez Klienta (tj. Spółka nie wyświadczy Abonentowi usługi w całości lub w części, za którą otrzymała pierwotnie zapłatę sprzedając bon SPV). Innymi słowami, w praktyce w omawianym przypadku, Spółka zwróci Klientowi „część bonów SPV” i tym samym nie wykona na jego rzecz żadnej usługi.

W konsekwencji, w świetle obowiązującej na gruncie VAT definicji podstawy opodatkowania, a także mając na uwadze podstawowe zasady podatku VAT omówione powyżej, zwrot niewykorzystanych środków pieniężnych pochodzących z doładowań na rzecz Abonentów (i w tym samym brak wyświadczenia przez Spółkę usługi w części, jakiej dotyczy zwrot) powinien znaleźć odzwierciedlenie w zmianie przez Wnioskodawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz odpowiednio, kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży doładowań,

Powyższe będzie miało zastosowanie także w przypadku, kiedy Spółka zwróci ww. środki na rzecz Abonentów, którzy nie nabyli doładowań bezpośrednio u Spółki (w szczególności z uwagi na nabycie doładowań u Dystrybutora). W standardowych okolicznościach, jeżeli Abonent zwróciłby się z wnioskiem o zwrot niewykorzystanych środków bezpośrednio do Dystrybutora (u którego kupił doładowanie) i Dystrybutor dokonałby stosownego zwrotu, to obniżenia VAT dokonywałby właśnie Dystrybutor, dokonujący sprzedaży na rzecz końcowego Klienta. W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji (gdy Spółka zwraca środki bezpośrednio Abonentowi, który zakupił doładowanie u Dystrybutora), to właśnie Wnioskodawca powinien być uprawniony do stosowanego obniżenia podatku VAT, co wynika z fundamentalnych zasad systemu VAT.

W przypadku, gdyby Spółka nie była uprawniona do korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego w związku z planowanym zwrotem, podatek VAT należny z tytułu sprzedaży doładowań przez Wnioskodawcę byłby w takiej sytuacji nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej przez Spółkę. Tym samym efektywna stawka podatku (tj. realne obciążenie podatkowe dla Spółki) przewyższyłaby stawkę właściwą dla sprzedawanych doładowań, gdyż podatek byłby de facto kalkulowany od innej kwoty niż ta, która stanowi dla Spółki realne przysporzenie ekonomiczne z tytułu omówionych transakcji.

Ponadto, skoro zgodnie z opisanymi zasadami systemu VAT, opodatkowaniu tym podatkiem ostatecznie podlega jedynie konsumpcja towarów i usług, to mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona kwota zwracanych Abonentowi środków pieniężnych, która to kwota, odzwierciedla wartość niewykonanych na rzecz Abonenta usług. Jak już wskazano powyżej, zwrot środków będzie równoznaczny z tym, że Spółka nie wyświadczy Abonentowi usługi (w całości lub w części), za którą otrzymała pierwotnie zapłatę (sprzedając doładowanie) i od której odprowadziła do urzędu podatek VAT należny (podatek należny przy sprzedaży bonu SPV).

Z drugiej strony, z punktu widzenia Wnioskodawcy, kwota faktycznie trafiająca do Spółki, tj. zapłata otrzymana z tytułu sprzedaży doładowania, ulega następczemu obniżeniu. Spółka, efektywnie, będzie więc dysponować mniejszą kwotą niż pierwotnie uzyskana za doładowanie od Abonentów lub Dystrybutorów (w zależności od sposobu dystrybucji). Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania o kwoty wypłacone Abonentowi w ramach ww. zwrotu. W konsekwencji, obniżeniu powinien podlegać także należny podatek VAT. W przeciwnym razie, kwoty podatku VAT należnego płacone przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego byłyby nieproporcjonalnie wysokie w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży doładowań. Jednocześnie podatek VAT, odprowadzony od części zwróconego doładowania będzie obciążał finansowo Spółkę, co jest niedopuszczalne z perspektywy zachowania neutralności podatku VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży doładowania, zarówno w sytuacji, gdy kwota zostanie zwrócona na rzecz bezpośredniego nabywcy doładowania, jak i w przypadku, gdy Spółka zwróci kwotę kolejnemu (tj. niebezpośredniemu) nabywcy doładowania. W ostatnim przypadku, jak już wskazano powyżej, zwrot Klientowi niewykorzystanej kwoty zapłaconej za doładowanie będzie stanowił transakcję analogiczną do tzw. „rabatów pośrednich”, w przypadku których rabat (obniżka ceny) udzielany jest pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw (z pominięciem podmiotów pośrednich).

c.Rabat pośredni jako transakcja analogiczna do zwrotu środków pochodzących z doładowań.

Orzecznictwo TSUE

W kwestii rabatów pośrednich oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w takich sytuacjach, zajmował stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs (sygn. C-317/94) TSUE stwierdził, że udzielenie rabatu pośredniego umożliwia obniżenie podstawy opodatkowania podatnikowi, który udziela rabatu cenowego nie bezpośredniemu kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji.

W przedmiotowym wyroku TSUE zwrócił szczególną uwagę na konieczność uwzględnienia w podstawie opodatkowania w VAT wyłącznie kwot faktycznie otrzymanych przez podatnika z tytułu zrealizowanej sprzedaży² , stwierdzając że: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (...) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona”.

Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE podkreślił, że: „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

Dodatkowo, TSUE wskazał, że: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy”.

Ponieważ powyższa wykładnia TSUE nie była respektowana przez niektóre państwa członkowskie UE, w wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał potwierdził swoje stanowisko, zaprezentowane uprzednio w sprawie C-317/994 Elida Gibbs, stwierdzając, że poprzez nieuchwalenie przepisów umożliwiających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu, Niemcy naruszyły art. 11 VI Dyrektywy, nie wypełniając zobowiązań nałożonych na państwa członkowskie na mocy tej regulacji.

W omawianym orzeczeniu Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta, jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów (kwot wypłaconych ostatecznym nabywcom). TSUE uznał, że producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dokonaną dostawę i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem.

Ponadto, w tym miejscu warto również odnieść się do wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, który dotyczył spółki farmaceutycznej, zobowiązanej (na podstawie prawa krajowego) do dokonywania wpłat/udzielania rabatów w odniesieniu do dostaw produktów leczniczych realizowanych w ramach ubezpieczenia zdrowotnego na rzecz podmiotu, który nie był bezpośrednim nabywcą towarów. W omawianym wyroku TSUE stwierdził, że: „rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych”.

Uzasadniając przyjęte stanowisko, Trybunał wyjaśnił m.in. „W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w takich samych proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. (...) Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie sprzedaży tych produktów aptekom. Nie jest zatem zgodne z dyrektywą WAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana (zob. podobnie wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 28). W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów. (...) W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce”.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych

Powyższe rozumienie konsekwencji w VAT dokonywania obniżek cen na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni kontrahenci podatnika, znajduje potwierdzenie również w obszernej i jednolitej praktyce polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09), sąd wskazał, że: „przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu”. Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. III SA/Wa 2293/18).

Ponadto, analogiczne konkluzje wynikają również z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w sprawach dotyczących rabatów pośrednich. Przykładowo:

z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.864.2019.1.KO), w której organ podatkowy podkreślił, że: „W przypadku kiedy Wnioskodawca, któremu Dostawca przyznał rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Dostawcy i dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie będzie dotyczyło bezpośredniego kontrahenta Dostawcy - Dystrybutora (który zgodnie z przyjętymi założeniami nie będzie angażowany w proces udzielenia rabatu), od którego Wnioskodawca nabywa towary. Zatem otrzymywany przez Wnioskodawcę rabat, który nie jest związany ze świadczeniem wzajemnym (Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Dostawcy żadnych usług), będzie stanowił rabat pośredni, a w istocie rabat obniżający wartość sprzedaży”.
z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.1.2020.l.TK), w której organ stwierdził, że: „Wnioskodawca, który przekaże danemu Detaliście wartość przyznanego rabatu pośredniego (w formie Premii pieniężnej), otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku. W opisanej sprawie w przypadku otrzymania Premii pieniężnej przez Detalistów bezpośrednio od Wnioskodawcy - jako zwrotu części ceny zakupionych Produktów - dla Detalistów nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. (...) W związku z tym, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielane Premie pieniężne staną się opustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług”.
z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.827.2018.1JS), w której organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że: „Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji kwoty podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu pośredniego Odbiorcy”.

Odnosząc się do przytoczonych interpretacji indywidualnych oraz wyroków należy stwierdzić, że zwrot Klientowi niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na jego koncie, w sytuacji gdy doładowanie zostało nabyte przez niego u Dystrybutora (nie bezpośrednio u Wnioskodawcy) jest niewątpliwie analogiczne do tzw. „rabatów pośrednich”, stąd konsekwencje na gruncie podatku VAT powinny być analogiczne jak właśnie przy rabatach pośrednich (w stosunku do których jak wskazano powyżej istnieje utrwalona praktyka interpretacyjna i orzecznicza).

d.Zwrot środków pochodzących z doładowań, a zwrot ceny za reklamowany towar przez producenta bezpośrednio na rzecz klienta końcowego.

Dodatkowo, analizując kwestię zwrotu środków pieniężnych zgromadzonych na kontach Abonentów oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT, można zauważyć analogię także do zwrotów ceny za reklamowany towar przez producenta na rzecz klienta końcowego (z pominięciem pośrednika, detalisty, od którego klient nabył zwracany towar). Temat ten stanowił przedmiot interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-531/16-2/BS), w której organ stwierdził, że: „Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za zwrotem zapłaconej ceny w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Oznacza to, że w takim przypadku Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, do wysokości uwzględnionej w wysokości ceny zwracanej na rzecz konsumenta, bowiem czynność ta będzie odzwierciedlała rzeczywiste zaistniałe zdarzenie gospodarcze”. Podobne konkluzje zostały zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.840.2016.l.ISK).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz w konsekwencji kwoty VAT należnego z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre¬paid, zarówno w przypadku, gdy Klient zakupił doładowanie bezpośrednio u Spółki, jak i u Dystrybutora. Odmienne stanowisko, zdaniem Spółki, stałoby w sprzeczności nie tylko z polskimi i unijnymi przepisami VAT oraz polską i wspólnotową praktyką orzeczniczą, lecz również z naczelnymi zasadami funkcjonowania systemu VAT tj. zasadą neutralności i proporcjonalności tego podatku.

2.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżając podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, Spółka powinna traktować kwotę wypłaconego zwrotu jako wartość brutto, a kwotę podatku, o którą obniżona zostanie kwota VAT należnego za dany okres rozliczeniowy - obliczać zgodnie z metodą „w stu”. Innymi słowy, zwracana kwota powinna zostać uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tj. z zastosowaniem metody „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Stanowisko to potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych, dotycząca kalkulacji podstawy opodatkowania w sprawach, które mogą być traktowane analogiczne do kwestii będącej przedmiotem wniosku - w zakresie tzw. „rabatów pośrednich”, a także zwrotów ceny za reklamowany towar przez producenta na rzecz klienta końcowego (z pominięciem pośrednika, detalisty).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.292.2018.2.MP), organ podatkowy stwierdził, że: „Kwota rabatu pośredniego wypłacana Odbiorcy Pośredniemu obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidulnej z 14 listopada 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.571.2018.l.MT) oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.636.2018.2JO.

Ponadto, powyższe potwierdza stanowisko zaprezentowane w cytowanej już wyżej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2017 r. (sygn. 1462- IPPP3.4512.840.2016.l.ISK), dotyczącej zwrotów ceny na rzecz konsumenta końcowego z pominięciem detalisty, w której organ podatkowy potwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego z tytułu realizowanych transakcji do wysokości uwzględnionej w wysokości ceny brutto zwracanej na rzecz konsumenta.

Podsumowując, Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid z zastosowaniem metody „w stu”, tzn. Spółka powinna traktować zwróconą kwotę jako kwotę brutto, zawierającą kwotę podatku VAT.

3.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dokumentem, za pomocą którego, podatnik powinien dokumentować udzielone po dokonaniu sprzedaży opusty/obniżki ceny jest faktura korygująca. Przy czym, aby podatnik mógł wystawić fakturę korygującą danemu kontrahentowi pierwotna sprzedaż powinna być udokumentowana fakturą wystawioną dla tego nabywcy. Oznacza to, że wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury pierwotnej do której faktura korygująca by się odnosiła. Ponadto, faktury korygującej nie wystawia się, jeśli sprzedaż pierwotna udokumentowana została jedynie za pomocą paragonu (w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

W analizowanej sprawie, jak zaznaczono powyżej, w zdecydowanej większości przypadków Spółka sprzedaje doładowania do Dystrybutorów (którzy finalnie odsprzedają je do Abonentów). W takim przypadku, Spółka nie wystawia na rzecz Abonentów faktur (Abonenci nie nabywają doładowań od Spółki), które mogłyby następnie podlegać korekcie w związku z dokonanym na ich rzecz zwrotem środków pieniężnych. Co więcej, warunki transakcji realizowanych pomiędzy Spółką, a Dystrybutorami nie ulegną w żaden sposób zmianie w związku z koniecznością zwrotu środków pieniężnych na rzecz Abonentów. Brak jest więc podstaw do korekty faktur wystawianych przez Spółkę dla Dystrybutorów.

Mając na uwadze powyższe, przepisy podatkowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik dokonujący zwrotu ceny za towar lub usługę na rzecz nabywcy (który nie jest bezpośrednim klientem podatnika) mógłby ten zwrot udokumentować. Dokumentem takim nie może być, jak zostało przedstawione powyżej, faktura korygująca. Należy więc uznać, że ustawodawca pozostawił podatnikom pewną dowolność w tym zakresie. Wobec powyższego, w opinii Spółki brak jest przeszkód, aby Spółka dokonała obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego w związku ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid w oparciu o posiadane dokumenty takie jak potwierdzenie płatności kwoty na rzecz Abonenta/wyciąg bankowy oraz formalny wniosek Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków z Salda.

W tym miejscu warto również odnieść się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w zakresie dokumentowania rabatów pośrednich (które jak już wskazano powyżej, mają analogiczny z perspektywy VAT charakter do planowanych przez Spółkę zwrotów niewykorzystanych środków pieniężnych na rzecz Abonentów). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.194.2019.1.WR), organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że: „(...) ustawodawca pozostawił pewną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywcy towarów, nie uregulował bowiem sposobu i formy w jakiej następować powinno udokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż każda forma dokumentacyjna, która nie stanowi faktury korygującej będzie dopuszczalna”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.174.2019.1.KS).

Podobne wnioski zawarte są w przywołanych wyżej interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach dotyczących zwrotu ceny przez producenta w związku ze zwrotem towarów (np. w ramach gwarancji) przez klienta końcowego bezpośrednio do producenta z pominięciem detalisty (od którego klient nabył zwracany towar).

W konsekwencji, w przypadku zwrotu środków przez Wnioskodawcę na rzecz Abonentów, którzy nabyli doładowanie od Dystrybutora, niewątpliwie Spółka będzie uprawniona obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego z tytułu zwrotu Salda na podstawie będących w jej posiadaniu potwierdzenia przelewu/wyciągu bankowego oraz wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu środków z salda.

Niemniej, jak zaznaczono powyżej, mogą wystąpić przypadki, że niewykorzystane środki (Saldo) zwracane Abonentowi mogą częściowo pochodzić z doładowań nabytych przez Klientów bezpośrednio od Wnioskodawcy. Podkreślić przy tym należy, że sprzedaż doładowań bezpośrednio na rzecz Klientów jest dokumentowana przez Spółkę za pomocą paragonu lub faktury. Jak wskazano powyżej, w przypadku np. zwrotów ceny na rzecz kontrahenta podatnik jest obowiązany wystawić fakturę korygującą, pod warunkiem, że sprzedaż pierwotna do tego kontrahenta została udokumentowana fakturą. Przy czym, obowiązek wystawienia faktury korygującej nie dotyczy sprzedaży potwierdzonej paragonem (do której to transakcji nie została wystawiona faktura). W przypadku korekty sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym, należy dokonać jedynie wpisu korygującego w stosownej ewidencji korekt zgodnie z par. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie kas, a także posiadać stosowane dokumenty, o których mowa w ww. przepisie, tj. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży oraz protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Stąd też w przypadku, gdy zwracane, niewykorzystane środki (Saldo) pochodziłyby z doładowań nabytych przez Klientów bezpośrednio od Spółki (zakładając że możliwe byłoby zidentyfikowanie tego faktu), Wnioskodawca zobowiązany byłby do wystawienia faktury korygującej tylko w przypadku, gdy pierwotna sprzedaż była dokumentowana fakturą na rzecz Abonenta, który występuje o zwrot środków z salda. W sytuacji, gdy sprzedaż doładowania byłaby udokumentowana jedynie paragonem, Spółka w przypadku zwrotu środków z salda (zwrotu Klientowi części bonów SPV) byłaby zobligowana do ujęcia tego zdarzenia w ewidencji korekt, bez obowiązku wystawienia faktury korygującej. W takim wypadku wystarczające byłoby posiadanie dokumentacji takiej jak np. wniosek Klienta o zwrot środków pieniężnych za niewykorzystane doładowanie, a także potwierdzenie płatności kwoty na rzecz Abonenta, co stanowiłoby podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w związku ze zwrotem środków z salda.

Powyższe wymagałoby jednak precyzyjnego śledzenia czy zwracane środki rzeczywiście pochodzą z doładowań nabytych przez Klientów bezpośrednio od Wnioskodawcy. Należy jednak podkreślić, że z uwagi na ograniczenia systemowe związane ze śledzeniem salda, może nie być możliwe precyzyjne zidentyfikowanie źródła pochodzenia środków i ustalenie, czy zwracane środki pochodzą z doładowań zakupionych przez Klientów bezpośrednio od Spółki (w salonach własnych Spółki), czy też od Dystrybutorów, gdyż środki na saldzie sumują się do jednej kwoty. Takie ustalenia byłyby możliwe jedynie w przybliżeniu (np. metodą FIFO).

Mając na uwadze wskazane powyżej, obiektywne trudności dotyczące identyfikowania źródła pochodzenia zwracanych środków, a także z uwagi na fakt, że w zdecydowanej większości przypadków Abonenci nabywają doładowania od Dystrybutorów (a zatem środki dostępne na saldach pochodzą z doładowań nabytych od Dystrybutorów, a nie bezpośrednio od Spółki), w ocenie Spółki będzie ona uprawniona zarówno w przypadku gdy zwrot następuje na rzecz Abonenta, który nabył doładowanie u Dystrybutora jak i bezpośredniego Klienta Spółki, dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego w związku z dokonanym zwrotem Salda w oparciu o potwierdzenie płatności kwoty na rzecz Abonenta (rachunek wskazany przez Abonenta)/wyciąg bankowy oraz wniosek Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków.

W obliczu planowanych zmian w przepisach prawa telekomunikacyjnego, zgodnie z którymi dostawcy usług telekomunikacyjnych będą zobowiązani do dokonywania zwrotu salda na rzecz klientów korzystających z Systemu pre-paid, w ocenie Spółki, zastosowanie jednolitych zasad w zakresie dokumentowania zwrotów Salda (oraz momentu obniżenia podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę w związku z planowanym zwrotem) bez względu na źródło doładowania, umożliwi Spółce obsługiwanie zwrotów na rzecz Klientów bez zbędnej zwłoki i znacznych obciążeń administracyjnych po stronie Wnioskodawcy, przy zachowaniu podstawowych zasad systemu VAT, tj. zasady proporcjonalności i zasady neutralności.

W ocenie Spółki, jeśli zwracane środki będą pochodziły ze sprzedaży doładowania bezpośrednio na rzecz Klienta przez Wnioskodawcę udokumentowanej paragonem fiskalnym, wskazane wyżej dokumenty (wniosek o zwrot niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na koncie, potwierdzenie płatności na rzecz Abonenta/wyciąg bankowy) będą stanowiły wystarczającą podstawę do dokonania obniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w związku ze zwrotem Salda. Ponadto, z uwagi na opisane wyżej trudności, Spółka powinna być również uprawniona do dokonania korekty podstawy opodatkowania na podstawie ww. dokumentów w przypadku zwrotu środków pochodzących z doładowania, którego sprzedaż została udokumentowana wystawioną przez Spółkę na rzecz Abonenta fakturą.

Podsumowując, dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę potwierdzenia płatności kwoty na rzecz Abonenta (na rachunek przez niego wskazany)/wyciągu bankowego oraz wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków. W szczególności, w związku ograniczeniami, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury korygującej w tym zakresie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ustawie o VAT brak jest przepisów, które wskazywałyby okres, w którym podatnik dokonujący zwrotów ceny (które mogą być traktowane analogiczne jak np. tzw. rabaty pośrednie) powinien dokonać obniżenia podatku VAT. Podstawy takiej nie stanowi w szczególności art. 29a ust. 13 ustawy o VAT³ . Przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem jak zaznaczono powyżej, w przypadku zwrotu całości lub części ceny zakupu doładowania Abonentowi, który nabył doładowanie od Dystrybutora nie istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej. Co za tym idzie, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez takiego Abonenta. Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży usług telekomunikacyjnych (do nabycia których w szczególności uprawniają doładowania), w ogóle nie stosuje się warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem w przypadku korekty sprzedaży doładowania (potwierdzonej fakturą), Wnioskodawca jest uprawniony obniżyć podstawę opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu niewykorzystanych środków pieniężnych pochodzących z doładowań na rzecz Abonentów, decydującym zdarzeniem dla powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego będzie moment faktycznego dokonania zwrotu tych środków. W konsekwencji, Spółka będzie uprawiona do dokonania stosownej korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego w rozliczeniu za bieżący okres, tj. okres, w którym Spółka dokona stosownego zwrotu środków pieniężnych na rzecz Abonentów oraz będzie w posiadaniu stosownych dokumentów (potwierdzenia płatności/wyciągu bankowego i wniosku Abonenta o zwrot środków z salda).

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących opustów, obniżek lub zwrotów ceny na rzecz niebezpośrednich klientów podatnika. Przykładowo, w cytowanej już wyżej interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.827.2018.l.JS), w której organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że: „Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży Produktów w związku z udzieleniem rabatu pośredniego w rozliczeniu za okres, w którym będzie dokonywała wypłaty kwoty rabatu na rzecz Odbiorcy”. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.709.2019.1.IR) oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.458.2018.1.PR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży doładowania, w przypadku zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid – jest prawidłowe,
kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid z zastosowaniem metody „w stu” – jest prawidłowe,
prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, na podstawie posiadanych przez Spółkę potwierdzeń płatności kwoty na rzecz Abonenta/stosownego wyciągu bankowego, wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków oraz braku obowiązku wystawienia faktury korygującej w tym zakresie, w przypadku gdy sprzedaż pierwotna udokumentowana została wyłącznie za pomocą paragonu oraz w przypadku gdy Klient nabył usługę Wnioskodawcy za pośrednictwem Dystrybutora –jest prawidłowe,
prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, na podstawie posiadanych przez Spółkę potwierdzeń płatności kwoty na rzecz Abonenta/stosownego wyciągu bankowego, wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków, w przypadku gdy sprzedaż pierwotna udokumentowana została wyłącznie za pomocą paragonu oraz w przypadku gdy Klient nabył usługę Wnioskodawcy za pośrednictwem Dystrybutora, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała zwrotu środków na rzecz Abonenta (pod warunkiem posiadania potwierdzenia płatności kwoty na rzecz Abonenta i wniosku Abonenta) – jest prawidłowe,
prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, na podstawie posiadanych przez Spółkę potwierdzeń płatności kwoty na rzecz Abonenta/stosownego wyciągu bankowego oraz wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków oraz braku obowiązku wystawienia faktury korygującej w tym zakresie, w przypadku sprzedaży udokumentowanej przez Wnioskodawcę fakturami wystawionymi dla Abonenta – jest nieprawidłowe.
prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, na podstawie posiadanych przez Spółkę potwierdzeń płatności kwoty na rzecz Abonenta/stosownego wyciągu bankowego oraz wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków w przypadku sprzedaży udokumentowanej przez Wnioskodawcę fakturami wystawionymi dla Abonenta w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała zwrotu środków na rzecz Abonenta (pod warunkiem posiadania potwierdzenia płatności kwoty na rzecz Abonenta i wniosku Abonenta) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak stanowi art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że podstawową działalnością Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), usług dostępu do sieci Internet oraz usług dostępu do telewizji. Usługi oferowane przez Spółkę są świadczone m.in. w tzw. systemie pre-paid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych (System pre-paid obejmuje również usługi świadczone przez Spółkę w tzw. formule mix, w której Klient zobowiązuje się do zakupu określonej ilości jednostek rozliczeniowych (doładowań) w trakcie trwania umowy). Klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (dalej: „Klienci” lub „Abonenci”). W systemie pre-paid (zwanym dalej: „System pre-paid” lub „System przed płacony”) - którego to systemu dotyczy niniejszy wniosek - opłata za jednostki wnoszona jest przez Klienta z góry (poprzez nabycie tzw. „doładowań”), natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności konta. Okres ważności konta jest uzależniony w szczególności od wysokości opłaty wniesionej przez Klienta i waha się on, co do zasady, od kilkunastu dni do kilkunastu miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta.

Jak wskazano w przedstawionym wyżej opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje dokonywać zwrotu niewykorzystanych środków pieniężnych na rzecz Abonentów, zgromadzonych na kontach w Systemie pre-paid. Zwracane środki pieniężne będą pochodziły z zakupionych doładowań - bezpośrednio od Spółki, bądź od Dystrybutorów (którzy wcześniej nabyli doładowanie od Spółki lub innego Dystrybutora i odsprzedali je finalnemu nabywcy). W związku z tym, Spółka dokonywałaby zwrotów środków pieniężnych zarówno za rzecz bezpośrednich nabywców doładowań (o ile Abonent nabyłby doładowanie od Spółki), jak i tych klientów, którzy doładowania nabyli od Dystrybutorów. Przy czym, zwrot środków dokonywany byłby zawsze z inicjatywy/na wniosek Abonenta, w określonych przypadkach (np. w przypadku rezygnacji z usług Spółki i przeniesienia numeru telefonu do innego dostawcy usług telekomunikacyjnych). Jak wskazuje Wnioskodawca, doładowania to w istocie bony SPV, które uprawniają Abonenta do korzystania z usług Spółki (do wyczerpania środków). W związku z tym, w przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę niewykorzystanych środków pieniężnych pochodzących z doładowania, część lub całość usługi nie zostanie w ogóle skonsumowana przez Klienta (tj. Spółka nie wyświadczy Abonentowi usługi w całości lub w części, za którą otrzymała pierwotnie zapłatę sprzedając bon SPV). Innymi słowami, w praktyce w omawianym przypadku, Spółka zwróci Klientowi „część bonów SPV” i tym samym nie wykona na jego rzecz żadnej usługi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w przypadku zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży doładowania.

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 29a ust. 10 ustawy, każda z pozycji wymienionych w tym przepisie stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty dotyczące ww. czynności mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy takich towarów lub świadczenia usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za zwrotem niewykorzystanych środków pieniężnych pochodzących z doładowań na rzecz Abonentów (i w tym samym braku wyświadczenia przez Spółkę usługi w części, jakiej dotyczy zwrot) powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji oraz odpowiednio, kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży doładowań, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług.

W opisanej sprawie w przypadku zwrotu niewykorzystanych środków pieniężnych pochodzących z doładowań na rzecz Abonentów – dla Abonentów nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny usług.

W tej sytuacji Wnioskodawca będzie podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu zwrotu Abonamentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w systemie pre-paid.

Uprawnienie to będzie przysługiwało, w związku z dokonaniem Abonentowi faktycznego zwrotu niewykorzystanych środków pieniężnych i dotyczyło będzie zarówno sytuacji w której Abonent dokonał nabycia doładowań bezpośrednio u Wnioskodawcy jak również gdy nabycie nastąpi od Dystrybutora, który otrzyma od Abonenta cenę należną w pełnej wysokości.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży doładowania, które nie zostanie wykorzystane przez Klienta zarówno sytuacji, gdy zwrot jest dokonywany na rzecz Klienta, który nabył doładowanie bezpośrednio od Wnioskodawcy, jak i w przypadku nabycia doładowań u Dystrybutora. Zwrot Klientowi niewykorzystanych środków na koncie jest bowiem równoznaczny z tym, że Wnioskodawca nie wyświadczy Abonentowi usługi (w całości lub w części), za którą otrzymał pierwotnie zapłatę (sprzedając doładowanie) i od której odprowadził do urzędu podatek VAT należny.

Obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy doładowanie zostało nabyte przez Klienta u Dystrybutora, powinno się odbywać na zasadach odpowiadających rozliczeniom jakie mają miejsce przy udzielaniu tzw. „rabatów pośrednich”.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do metody kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, należy ponownie wskazać, że z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwota zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem zwrot ten powinien znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane usługi, która jest kwotą brutto, zatem i kwota zwrotu powinna być uznana za kwotę brutto.

W konsekwencji, kwotę zwracaną Abonentom powinno się traktować jako kwotę brutto, zawierającą podatek VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w myśl którego Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w systemie pre-paid z zastosowaniem metody „w stu”, tzn. Spółka powinna traktować zwróconą kwotę jako kwotę brutto, zawierającą kwotę podatku VAT, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, na jakiej podstawie (w oparciu o jakie dokumenty) i w rozliczeniu za który okres, Spółka będzie uprawniona do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia m.in. usług telekomunikacyjnych.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.
(…)

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

–podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Powyższe przepisy dotyczą zatem sytuacji wystawienia faktury korygującej przez kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w transakcji udokumentowanej fakturą. Skoro Spółka wystawiła na rzecz danego podmiotu fakturę dokumentującą dokonaną transakcję, to późniejszy zwrot Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, skutkujący zmianą ceny przedmiotu transakcji, powinien zostać odzwierciedlony przez dokonanie korekty uprzednio wystawionej faktury.

Kwestię ewidencji (rejestrów) reguluje art. 109 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Natomiast obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy.

Zgodnie z art. 111. ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z przedmiotowego przepisu wynika ogólna zasada, zgodnie z którą sprzedaż dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej objęta jest obowiązkiem rejestracji na kasie fiskalnej.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży (…).

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2019 r. regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 816).

Przez paragon fiskalny albo fakturę rozumie się dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 2 pkt 16 rozporządzenia w sprawie kas).

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

datę sprzedaży;
nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

(§ 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas, podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Z cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów.

Przedstawione wyżej przepisy wskazują, że podatnik może dokumentować każdą sprzedaż fakturą bez uzyskania żądania, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktury w przypadku sprzedaży usług telekomunikacyjnych nawet na żądanie nabywcy. Należy jednak podkreślić, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej udokumentowanej fakturą, sprzedaż ta powinna być ewidencjonowania również przy pomocy kasy fiskalnej, a paragon powinien być załączony do egzemplarza faktury pozostającego u Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur), jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że wartość danej transakcji była inna niż kwota figurująca na paragonie bądź dokonano zwrotu zakupionego towaru lub reklamacji towaru lub usługi.

Należy wskazać, że w świetle obowiązujących przepisów uprawnione jest skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji kiedy możliwe jest wykazanie, że wartość danej transakcji była inna niż kwota figurująca na paragonie bądź dokonano zwrotu zakupionego towaru lub reklamacji towaru lub usługi. W związku z tym, że kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu) to zwroty towarów i uznanych reklamacji towarów i usług powinny być ujmowane w odrębnych ewidencjach. Ewidencja ta musi zawierać elementy wymienione w powołanym wyżej § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Jednym z warunków dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi, w prowadzonej ewidencji oprócz odpowiednich zapisów i dołączenia dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży, konieczne jest sporządzenie protokołu na tę okoliczność.

Konkludując należy stwierdzić, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji zwrotu niewykorzystanych środków pieniężnych bezpośredniemu nabywcy towaru lub usługi, dla którego sprzedaż udokumentowana została fakturą. W przypadku zwrotu środków pieniężnych kolejnemu nabywcy w łańcuchu dostaw i przy braku bezpośredniej transakcji pomiędzy nimi, zwrot ten nie powinien być udokumentowany fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy, ponieważ nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem, a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. Ponadto, faktury korygującej nie wystawia się, jeśli sprzedaż pierwotna udokumentowana została jedynie za pomocą paragonu (w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

Zatem w sytuacji, kiedy zwrotu środków, o których mowa we wniosku, dokonuje Wnioskodawca ostatecznym odbiorcom – Abonentom dla których sprzedaż udokumentowano paragonem oraz Abonentom, którzy doładowania nabyli nie bezpośrednio u Wnioskodawcy ale u dystrybutorów, ze względu na brak bezpośredniego uczestniczenia Wnioskodawcy oraz Abonenta w transakcji udokumentowanej za pomocą faktury, dokonanego przez Wnioskodawcę zwrotu ceny zapłaconej przez Abonenta za usługę w związku ze zwrotem niewykorzystanych środków pieniężnych nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji dla obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, ponieważ odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca, w przypadku dokonania zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o dokonanym zwrocie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Abonentów.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik dokonujący zwrotu ceny za towar lub usługę na rzecz nabywcy (który nie jest bezpośrednim klientem podatnika) mógłby ten zwrot udokumentować, nie ma przeszkód, aby Spółka dokonała obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego w związku ze zwrotem Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w systemie pre-paid w oparciu o posiadane dokumenty takie jak potwierdzenie płatności kwoty na rzecz Abonenta/wyciąg bankowy oraz formalny wniosek Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków z salda.

W konsekwencji, w przypadku zwrotu środków przez Wnioskodawcę na rzecz Abonentów, którzy nabyli doładowanie od Dystrybutora, Spółka będzie uprawniona obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego z tytułu zwrotu salda na podstawie będącego w jej posiadaniu potwierdzenia przelewu/wyciągu bankowego oraz wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu środków z salda.

Gdy niewykorzystane środki zwracane Abonentowi pochodzą z doładowań nabytych przez Klientów bezpośrednio od Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży doładowań dokumentowanej przez Spółkę za pomocą paragonu fiskalnego, należy dokonać wpisu korygującego w stosownej ewidencji korekt zgodnie z par. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie kas, a także posiadać stosowane dokumenty, o których mowa w ww. przepisie, tj. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży oraz protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Podsumowując, gdy zwracane, niewykorzystane środki będą pochodziły z doładowań nabytych przez Klientów bezpośrednio od Spółki, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej tylko w przypadku, gdy pierwotna sprzedaż będzie dokumentowana fakturą na rzecz Abonenta, który występuje o zwrot środków. W sytuacji, gdy sprzedaż doładowania będzie udokumentowana jedynie paragonem, Spółka w przypadku zwrotu środków będzie zobligowana do ujęcia tego zdarzenia w ewidencji korekt, bez obowiązku wystawienia faktury korygującej. W takim wypadku wystarczające będzie posiadanie dokumentacji takiej jak np. wniosek Klienta o zwrot środków pieniężnych za niewykorzystane doładowanie, a także potwierdzenie płatności kwoty na rzecz Abonenta, co będzie stanowiło podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w związku ze zwrotem środków pieniężnych zgromadzonych na karcie pre-paid. Również w przypadku gdy zwrot następuje na rzecz Abonenta, który nabył doładowanie u Dystrybutora, Spółka będzie mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego w związku z dokonanym zwrotem środków pieniężnych w oparciu o potwierdzenie płatności kwoty na rzecz Abonenta (rachunek wskazany przez Abonenta)/wyciąg bankowy oraz wniosek Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków.

W konsekwencji, dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w systemie pre-paid w przypadku sprzedaży doładowań za pośrednictwem Dystrybutorów oraz sprzedaży doładowań przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Klienta udokumentowanej paragonem fiskalnym, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę potwierdzenia płatności kwoty na rzecz Abonenta (na rachunek przez niego wskazany)/wyciągu bankowego oraz wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków bowiem Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury korygującej w tym zakresie.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie obowiązany wystawić faktury korygującej jeśli sprzedaż pierwotna udokumentowana została wyłącznie za pomocą paragonu (w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Faktur korygujących Wnioskodawca nie będzie również wystawiał w przypadku gdy Klient nabył usługę Wnioskodawcy za pośrednictwem Dystrybutora. W tym bowiem przypadku Spółka nie wystawiła na rzecz Abonentów faktur, które mogłyby następnie podlegać korekcie w związku z dokonanym na ich rzecz zwrotem środków pieniężnych. W tej sytuacji brak jest również podstaw do korekty faktur wystawianych przez Spółkę dla Dystrybutorów, gdyż rozliczenia z tymi podmiotami nie uległy zmianie.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku sprzedaży doładowań przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz klienta udokumentowanej fakturą, w sytuacji zwrotu części ceny powinna być wystawiona faktura korygująca. Jak wskazano bowiem powyżej, w przypadku zwrotów ceny na rzecz kontrahenta podatnik jest obowiązany wystawić fakturę korygującą, pod warunkiem, że sprzedaż pierwotna do tego kontrahenta została udokumentowana fakturą.

Jak już wskazano powyżej Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, iż faktycznie doszło do zwrotu środków pieniężnych oraz w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Abonentowi zwrotu ceny zapłaconej przez niego za usługę w związku z niewykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na karcie pre-paid, ponieważ w tym momencie tj. wypłaty środków pieniężnych Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z treścią przepisu art. 29 ust. 13, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru oraz obniżenia podstawy opodatkowania VAT za odpowiedni okres rozliczeniowy dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy zwrot środków dokumentowany jest fakturą korygującą. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 29 ust. 15 warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży m.in. usług telekomunikacyjnych.

Zatem zasadniczym zdarzeniem uprawniającym Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży doładowań za pośrednictwem Dystrybutorów oraz sprzedaży doładowań przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Klienta udokumentowanej paragonem fiskalnym będzie faktyczny zwrot środków pieniężnych zgromadzonych na karcie pre-paid na rzecz Abonenta.

Tym samym Spółka będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT z tytułu zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid w rozliczeniu za bieżący okres, tj. okres, w którym dokonała zwrotu środków na rzecz Abonenta (pod warunkiem posiadania potwierdzenia płatności kwoty na rzecz Abonenta i wniosku Abonenta). Jednak dotyczy to wyłącznie przypadku sprzedaży doładowań za pośrednictwem Dystrybutorów oraz sprzedaży doładowań przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Klienta udokumentowanej paragonem fiskalnym.

Nie można zatem zgodzić się w pełni ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „Mając na uwadze wskazane powyżej, obiektywne trudności dotyczące identyfikowania źródła pochodzenia zwracanych środków, a także z uwagi na fakt, że w zdecydowanej większości przypadków Abonenci nabywają doładowania od Dystrybutorów (a zatem środki dostępne na saldach pochodzą z doładowań nabytych od Dystrybutorów, a nie bezpośrednio od Spółki), w ocenie Spółki będzie ona uprawniona zarówno w przypadku gdy zwrot następuje na rzecz Abonenta, który nabył doładowanie u Dystrybutora jak i bezpośredniego Klienta Spółki, dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego w związku z dokonanym zwrotem Salda w oparciu o potwierdzenie płatności kwoty na rzecz Abonenta (rachunek wskazany przez Abonenta)/wyciąg bankowy oraz wniosek Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków.

Nie można się też zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w szczególności (z uwagi na opisany model dystrybucji doładowanie oraz trudności w ustaleniu czy zwracane środki z konta pochodzą z doładowań zakupionych przez Klientów bezpośrednio od Spółki czy też za pośrednictwem Dystrybutorów) Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury korygującej w tym zakresie.

Jak wskazano powyżej w przypadku zwrotu niewykorzystanych środków zakupionych przez Abonenta bezpośrednio u Wnioskodawcy i udokumentowanych fakturą, Wnioskodawca obowiązany jest udokumentować zwrot tych środków za pomocą faktury korygującej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnościami wyłączonymi z obowiązku posiadania potwierdzenia doręczenia faktury korygującej w celu dokonania korekty (obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego). Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży usług telekomunikacyjnych, nie stosuje się warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Nie oznacza to jednak, że podatnik nie musi skorygować faktury, która w związku z dokonanym zwrotem zawiera dane niezgodne z rzeczywistością i że nie musi jej doręczać nabywcy, tylko dokument, który wejdzie do obrotu prawnego wywołuje skutki podatkowe.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz Abonentów przez Wnioskodawcę i udokumentowanej paragonami oraz sprzedaży dokonywanej na rzecz Abonentów przez Dystrybutorów, Wnioskodawca, w przypadku zwrotu części niewykorzystanych środków, będzie uprawiony do dokonania stosownej korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego w rozliczeniu za bieżący okres, tj. okres, w którym Spółka dokona stosownego zwrotu środków pieniężnych na rzecz Abonentów i będzie w posiadaniu stosownych dokumentów potwierdzających ten zwrot, tj. jak wskazał Wnioskodawca, wniosek o zwrot niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na koncie i potwierdzenie płatności na rzecz Abonenta/wyciąg bankowy.

Natomiast w przypadku zwrotu na rzecz Abonentów, dla których przy sprzedaży Wnioskodawca wystawił faktury, zasadne jest wystawienie faktur korygujących dokumentujących dokonanie zwrotu. Zatem podstawą do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego będzie także wystawienie faktury korygującej dokumentującej zwrot środków na rzecz Abonenta. Jednocześnie w celu obniżenia podstawy opodatkowania, w myśl ww. art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT Wnioskodawca nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Podsumowując, w przypadku zwrotu Abonentom, dla których sprzedaż udokumentowano paragonem oraz Abonentom, którzy doładowania kupili nie bezpośrednio u Wnioskodawcy, ale u Dystrybutorów, podstawą do zwrotu mogą być dokumenty wskazane przez Wnioskodawcę, tj. wniosek tego Abonenta (bo jak podaje Wnioskodawca tylko na indywidualne wnioski będą dokonywane te zwroty) oraz potwierdzenie dokonania przelewu/zwrotu, zaś obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu.

W przypadku natomiast sprzedaży udokumentowanej przez Wnioskodawcę fakturami, zasadne jest wystawienie faktur korygujących dokumentujących zwrot niewykorzystanych środków. Zatem podstawą do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego będzie także wystawienie faktury korygującej. Jednocześnie w celu obniżenia podstawy opodatkowania, w myśl ww. art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT Wnioskodawca nie musi posiadać potwierdzenia odbioru takiej faktury korygującej.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 należy stwierdzić, że w zakresie:

prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, na podstawie posiadanych przez Spółkę potwierdzeń płatności kwoty na rzecz Abonenta/stosownego wyciągu bankowego, wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków oraz braku obowiązku wystawienia faktury korygującej w tym zakresie, w przypadku gdy sprzedaż pierwotna udokumentowana została wyłącznie za pomocą paragonu oraz w przypadku gdy Klient nabył usługę Wnioskodawcy za pośrednictwem Dystrybutora – jest prawidłowe,
prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, na podstawie posiadanych przez Spółkę potwierdzeń płatności kwoty na rzecz Abonenta/stosownego wyciągu bankowego, wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków, w przypadku gdy sprzedaż pierwotna udokumentowana została wyłącznie za pomocą paragonu oraz w przypadku gdy Klient nabył usługę Wnioskodawcy za pośrednictwem Dystrybutora, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała zwrotu środków na rzecz Abonenta (pod warunkiem posiadania potwierdzenia płatności kwoty na rzecz Abonenta i wniosku Abonenta) – jest prawidłowe,
prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, na podstawie posiadanych przez Spółkę potwierdzeń płatności kwoty na rzecz Abonenta/stosownego wyciągu bankowego oraz wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków oraz braku obowiązku wystawienia faktury korygującej w tym zakresie, w przypadku sprzedaży udokumentowanej przez Wnioskodawcę fakturami wystawionymi dla Abonenta – jest nieprawidłowe.
prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających ze zwrotu Abonentom niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na ich kontach w Systemie pre-paid, na podstawie posiadanych przez Spółkę potwierdzeń płatności kwoty na rzecz Abonenta/stosownego wyciągu bankowego oraz wniosku Abonenta o dokonanie zwrotu przez Spółkę niewykorzystanych środków w przypadku sprzedaży udokumentowanej przez Wnioskodawcę fakturami wystawionymi dla Abonenta w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała zwrotu środków na rzecz Abonenta (pod warunkiem posiadania potwierdzenia płatności kwoty na rzecz Abonenta i wniosku Abonenta) – jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Pakiety startowe oraz doładowania (dalej łącznie jako: „doładowania”) funkcjonujące w Spółce w Systemie pre-paid dla celów podatku VAT traktowane są przez Spółkę jako bony jednego przeznaczenia (bony typu SPV), gdyż mogą zostać wykorzystane wyłącznie do nabycia usług opodatkowanych jedną (podstawową) stawką VAT. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Dodatkowo tutejszy organ informuje, że od dnia 1 stycznia 2021 r. ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) uległy zmianie przepisy art. 29a ust. 10, ust. 13 i ust. 15 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

___________________________________________

¹Przykładowo wyroki TSUE w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financien, C-317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise.

²W szczególności dokonując wykładni art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dn. 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145/1 z dn. 13 czerwca 1977 r., dalej jako: „VI Dyrektywa") - tj. przepisu będącego poprzednikiem cytowanego powyżej art. 90 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

³Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 Ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin