Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-2.4012.800.2020.2.AMO
z 8 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy:

• nieruchomości nr 1 – jest prawidłowe,

• nieruchomości nr 2 oraz 3 – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy:

• nieruchomości nr 1,
  

• nieruchomości nr 2 oraz 3.
  
  

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, przedstawienie własnego stanowiska do przeformułowanych pytań oraz wniesienie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z dnia 26 stycznia 2021 r.).

Zagadnieniem prawnym w przedmiotowej sprawie jest zdarzenie przyszłe - potwierdzenie zwolnienia z zapłaty podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 lit. a - ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106) na tle następującego stanu faktycznego.

W latach 2000 - 2003 Podatniczka (Wnioskodawca) wraz z mężem nabyła niżej wymienione nieruchomości w X w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie hotelu:

1. aktem notarialnym z dnia …2000 r. (rep. …) - działkę gruntu 1 stanowiącą przedmiot użytkowania wieczystego, zabudowaną budynkiem, budowlami i urządzeniami, stanowiącymi odrębny przedmiot własności - wraz z własnością tych naniesień, sprzedającymi były osoby fizyczne, cena nieruchomości zawierała podatek VAT, nieruchomość została nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatniczkę … pod firmą …
2. aktem notarialnym z dnia …2002 r. (rep. …) - działkę gruntu nr 3, niezabudowaną, stanowiącą własność Miasta X, będącą uzupełnieniem działki 1 dla celów gospodarczych;
3. aktem notarialnym z dnia …2003 r. (rep. …) - działkę gruntu nr 2 stanowiącą przedmiot użytkowania wieczystego, wraz z prawem własności usytuowanych na niej budynków i budowli, sprzedającym był syndyk masy upadłościowej …, cena sprzedaży nie zawierała podatku od towarów i usług;
4. aktem notarialnym z dnia …2007 r. (rep. …) - Starosta …sprzedał Wnioskodawcy działki gruntu o numerach 1 i 2 - przekształcając tym samym prawo użytkowania wieczystego w prawo własności.
   
   

W nabytych nieruchomościach podatnicy prowadzili w latach 2000 - 2006 prace remontowe, ponosząc znaczne nakłady finansowe, przekraczające wysokość ceny nabycia nieruchomości celem przystosowania obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej w formie hotelu. Decyzją z dnia … 2006 r. nr … Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Y udzielił Wnioskodawcy pozwolenia na użytkowanie budynku hotelowego usytuowanego w X przy ul. ….

W tym też roku 2006 nastąpiło zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie przedmiotowej nieruchomości, bowiem została ona przekazana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą w formie hotelu podatnicy prowadzili pod nazwą …- do dnia ….2015 r.

W dniu …2015 r. została zawarta umowa najmu przedmiotowych nieruchomości, które były wykorzystywane przez wynajmującego na prowadzenie domu seniora. Umowa najmu została rozwiązana z dniem …2019 r. Od tego czasu nieruchomość nie była wykorzystywana gospodarczo, dopiero w dniu ….2020 r. uzyskano ponownie zezwolenie na prowadzenie hotelu pod nazwą … na podstawie decyzji Marszałka Województwa nr …, dokonującej zaszeregowania obiektu na hotel 3-gwiazdkowy. Działalność ta prowadzona jest też obecnie. W przyszłości zaistnieje konieczność sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na stan zdrowia Wnioskodawcy nie może on dłużej prowadzić działalności gospodarczej, nawet w zakresie najmu. Wobec faktu, iż transakcja dotyczy znacznej kwoty, niezbędne jest ustalenie, czy cena za nieruchomość obarczona będzie stawką podatku od towarów i usług.

Na pytania tut. Organu:

1. Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?, Wnioskodawca odpowiedział: Tak. Przedmiotowe działki zostały nabyte przez małżonków … w drodze wspólności majątkowej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pełnomocnictwo do rozporządzania nieruchomością udzielone przez małżonka w załączeniu.
2. Czy działka 3 na dzień sprzedaży będzie nadal niezabudowana? Jeżeli nie będzie niezabudowana, proszę o jednoznaczne wskazanie jakie obiekty będą znajdować się na tej działce na dzień sprzedaży?, Wnioskodawca wskazał: Tak. Działka 3 na dzień sprzedaży będzie nadal niezabudowana.
3. Czy działki 1 oraz 2 na dzień sprzedaży będą nadal zabudowane? Jeżeli tak, należy wskazać jednoznacznie jakie naniesienia (budynki/budowle/urządzenia budowlane) będące przedmiotem planowanej sprzedaży znajdują się na działkach nr 1, 2? Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki, Wnioskodawca odpowiedział: Tak. Działki 1 i 2 będą nadal na dzień sprzedaży zabudowane:
   • działka 1 jest zabudowana budynkiem hotelowym; znajdują się na niej: sieć kanalizacyjna, wodociągowa, gazowa, napowietrzna linia kablowa energetyczna i telefoniczna, parking, tarasy i wjazd wyłożone kostką brukową, oraz ogrodzenie,
     
   • działka 2 - przechodzi przez nią sieć kanalizacyjna, wodociągowa, gazowa, napowietrzna linia kablowa energetyczna i telefoniczna; działka jest ogrodzona, posiada wjazd wyłożony kostką brukową, oraz kort tenisowy, ogrodzony.

4. Czy budynki, będące przedmiotem planowanej sprzedaży znajdujące się na działkach nr 1, 2 oraz ewentualnie na działce 3 stanowią budynki w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333)?, Wnioskodawca wskazał: Działka 1 jest zabudowana budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 prawa budowlanego, działki nr 2 i 3 nie są zabudowane budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 prawa budowlanego. Wszystkie 3 działki stanowią integralną całość gospodarczą.
5. Czy budowle będące przedmiotem planowanej sprzedaży znajdujące się na działkach nr 1, 2 oraz ewentualnie na działce 3 stanowią budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane?, Wnioskodawca odpowiedział: Tak.
6. Jeżeli na działkach nr 1, 2 oraz ewentualnie na działce 3 znajdują się urządzenia budowlane, to należy wskazać, z jakim budynkiem/budowlą są one powiązane i czy stanowią urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane?, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Na działkach nr 1, 2 i 3 znajdują się urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego i powiązane są z budynkiem usytuowanym na działce 1.
7. Czy ww. budynki/budowle są trwale związane z gruntem? Proszę wskazać odrębnie dla każdego z naniesień, Wnioskodawca wskazał: Tak. Na działce:
   • 1 znajduje się budynek,
   • 2 kort tenisowy,
   • 3 tablica reklamowa.

8. Czy nabycie działki 3 nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT? Należy wskazać czy od ww. czynności był wykazany podatek należny?, Wnioskodawca odpowiedział: Nabycie działki 3 nie było opodatkowane podatkiem VAT.
9. Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabycie działki 3 nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?, Wnioskodawca wskazał: Nie, bowiem sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem VAT.
10. Z jakiego powodu cena nabycia działki 2 nie zawierała podatku VAT? Czy nabycie nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czy w ramach czynności opodatkowanych ale korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Działka nr 2 nabyta jako prawo użytkowania wieczystego, a następnie prawo to zostało przekształcone we własność; brak naniesień, nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
11. Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działki 1 będącej przedmiotem planowanej dostawy?, Wnioskodawca odpowiedział: Nie, działka nr 1 - nabycie zwolnione z podatku VAT.
12. Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, używanie) poszczególnych budynków, budowli znajdujących się na działkach nr 1, 2 oraz ewentualnie na działce 3 w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106, z późn.zm.) w brzmieniu: Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1. wybudowaniu lub
    2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,

Wnioskodawca wskazał: Pierwsze zasiedlenie budynków i budowli na działce 1 i 3 nastąpiło przed nabyciem przedmiotowej działki. Oddanie do użytku przez Wnioskodawcę budynku na działce nr 1 (zasiedlenie po dokonaniu ulepszeń) nastąpiło w 2006. Pierwsze zasiedlenie budowli na działce nr 2 (kort tenisowy) nastąpiło w roku 2008.

13. Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków/budowli a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Proszę wskazać odrębnie dla każdego budynku/budowli, Wnioskodawca odpowiedział: Tak. Działka nr 1 budynek zasiedlony w 2006 roku. Tak. Działka nr 2 kort tenisowy wybudowany w 2008 roku. Tak. Działka nr 3 tablica reklamowa funkcjonował już w momencie nabycia.
14. Jednoznaczne wskazanie na które budynki/budowle były ponoszone nakłady inwestycyjne? Proszę wskazać odrębnie dla każdego budynku/budowli, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Działka nr 1 - poniesione nakłady inwestycyjne objęły budynek, oraz wszystkie budowle i urządzenia budowlane. W …2015 r założono platformę pionową (windę). Na działce nr 2 wybudowano kort tenisowy.
15. Czy ww. nakłady stanowiły ulepszenie - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - poszczególnych budynków/budowli? Jeżeli tak, to proszę wskazać:
    1. czy wydatki na ww. ulepszenia wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków/budowli?
    2. czy Wnioskodawcy w stosunku do wydatków na ww. ulepszenia przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    3. czy po ulepszeniu doszło do zajęcia/używania modernizowanych budynków/budowli znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach po ulepszeniach? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy (miesiąc i rok),
    4. czy od zajęcia/używania modernizowanych budynków/budowli znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach po ulepszeniach, a ich sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?,

Wnioskodawca odpowiedział:
Nakłady inwestycyjne stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym:
1. wydatki na ulepszenie przekraczały 30 % wartości budynku na działce 1,
2. tak przysługiwało,
3. budynek na działce 1 od 2006 roku,
4. tak

16. Jeżeli Wnioskodawca wybudował poszczególne budynki/budowle to czy z tytułu ich wybudowania Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?, Wnioskodawca odpowiedział: Budowla - kort tenisowy na działce nr 2 przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
17. W związku z informacją zawartą we wniosku, iż „(...) W dniu …2015 r. została zawarta umowa najmu przedmiotowych nieruchomości, które były wykorzystywane przez wynajmującego na prowadzenie domu seniora. (...).”, należy wskazać:
    1. które budynki/budowle były przedmiotem najmu?
    2. czy Wnioskodawca był stroną umowy najmu zawartej z Wynajmującym? Jeśli nie, to należy wskazać kto był stroną ww. umowy?
    3. czy udostępnienie to miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny?
    4. kto odprowadzał należne podatki z tytułu ww. umowy najmu. Jeśli Wnioskodawca to jakie to były podatki?,

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi:
1. Wynajęty został cały obiekt jako całość gospodarcza;
   • działka nr 1 wynajęty budynek i wszystkie budowle i urządzenia budowlane,
     
   • działka nr 3 wynajęto całą działkę,
     
   • działka nr 2 wynajęto wszystkie budowle i urządzenia budowlane,
2. Tak. Wnioskodawca był stroną umowy najmu jako …
3. odpłatny,
4. należne podatki z tytułu umowy najmu były odprowadzane przez … za każdą wystawioną fakturę w wys. 23% podatku VAT, oraz 19% podatek dochodowy.

18. Czy budynki/budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były ww. nieruchomości, wykonywał Wnioskodawca - należy podać podstawę prawną zwolnienia?, Wnioskodawca wskazał: Budowla - kort tenisowy na działce nr 2 przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
19. Jeżeli działka 3 będąca przedmiotem sprzedaży jest niezabudowana, to czy:
    1. objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, to należy wskazać jakie jest przeznaczenie gruntu zgodnie z ww. planem.
    2. dla przedmiotowej nieruchomości zostały/zostaną na dzień sprzedaży wydane warunki zabudowy i zagospodarowania terenu?,

Wnioskodawca wskazał:
1. działka nr 3 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
2. dla działki nr 3 nie zostały i nie zostaną na dzień sprzedaży warunki zabudowy i zagospodarowania terenu.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

W przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, która stanowi całość pod względem gospodarczym i użytkowym przez Wnioskodawcę, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług:

1. Czy do ceny działki 1 zabudowanej budynkiem hotelowym należy doliczyć podatek VAT?
2. Czy do ceny budynku posadowionego na działce 1 należy doliczyć podatek VAT?
3. Czy do ceny działki 2 na której wybudowano kort tenisowy należy doliczyć podatek VAT?
4. Czy do ceny działki 3 należy doliczyć podatek VAT?
   
   

Odpowiedzi na powyższe pytania są niezwykle istotne dla Wnioskodawcy, bowiem z uwagi na stan zdrowia nie jest on już w stanie prowadzić działalności gospodarczej na wskazanych obiektach, natomiast zakupem zainteresowane są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie domów seniora, jest to działalność zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, zatem podatku zapłaconego przy zakupie nieruchomości nie będą mogły odliczyć.

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2021 r.), powołując się na art. 43 ust. 1 punkt 10 lit. a - ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż co do zasady dostawa budynków i budowli zwolniona jest od podatku VAT.

Od zasady tej istnieją pewne wyłączenia. Nie podlega zwolnieniu od podatku dostawa budynków i budowli wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz jeżeli między pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Odnosząc się do kwestii zasiedlenia, to zgodnie z jego definicją przez pierwsze zasiedlenie na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Analiza art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje na trzy elementy wymagane do wykazania pierwszego zasiedlenia:

1. oddanie do użytkowania;
2. pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi;
3. po wybudowaniu lub ulepszeniu.
   
   

Oddanie do użytkowania zgodnie z wykładnią celowościową art. 2 pkt 14 ustawy o VAT powinno być rozumiane szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku. Stanowisko to potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Kr 91/17, który stwierdza m.in.: „Jak wskazuje się w orzecznictwie, wykładnia językowa, systematyczna i celowościową dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi nie tylko przez sprzedaż nieruchomości ale inne czynności związane z oddaniem do użytkowania. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r., sygn. I SA/Wr 918/17, wskazuje bezpośrednio: „że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). Oddanie nieruchomości w najem, spełniałoby wszystkie warunki uznania za pierwsze zasiedlenie budynku zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wskazać jednak należy, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym powyżej, budynek został zasiedlony zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, już w 2006 r. poprzez użytkowanie go jako hotel. Wykorzystanie budynku na cele gospodarcze, jak również na cele własne podatnika, spełnia również warunki uznania za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT”.

Niniejszy pogląd został potwierdzony m.in. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w styczniu 2006 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż budynku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 będzie spełniać warunki do zwolnienia z podatku VAT. Dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Dodatkowo wskazać należy, że w wypadku dostawy nieruchomości opisanej we wskazanym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli w stosunku do dostawy budynków właściwe jest stosowanie zwolnienia podatkowego, to stosowanie takiego zwolnienia będzie również właściwe dla znajdujących się pod tymi budynkami gruntów. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.954.2018.3.KO.

W uzupełnieniu Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko do przeformułowanych pytań, przy dokonaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podatek VAT nie wystąpi bowiem:

1. w przypadku działki 1 została ona nabyta przez przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, bez podatku VAT,
2. do ceny budynku nie należy doliczyć podatku VAT, bowiem dostawa nastąpi po upływie 2 lat i w tej sytuacji ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
3. w przypadku działki 2 podatek VAT nie występuje, bowiem została ona nabyta bez podatku, nadto należy tu zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 punkt 9 ustawy o podatku VAT,
4. w przypadku działki 3 podatek VAT nie występuje bowiem, jest to działka nabyta bez podatku, niezabudowana i oznaczona w wypisie z rejestru gruntów jako droga.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy:

• nieruchomości nr 1 – jest prawidłowe,

• nieruchomości nr 2 oraz 3 – jest nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

W przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z opisu sprawy, w latach 2000 - 2003 Wnioskodawca, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nabył nieruchomości w X będące we współwłasności małżeńskiej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie hotelu. Działalność gospodarczą w formie hotelu Wnioskodawca prowadził pod nazwą … - do dnia …2015 r. W dniu …2015 r. nieruchomość została wynajęta. Przedmiotem najmu był cały obiekt jako całość gospodarcza na dom seniora (działka nr 1 wynajęto budynek, wszystkie budowle i urządzenia budowlane, działka nr 2 wynajęto wszystkie budowle i urządzenia budowlane, działka nr 3 wynajęto całą działkę). Wnioskodawca był stroną umowy najmu, wynajem miał charakter odpłatny, należne podatki z umowy najmu były odprowadzane przez Wnioskodawcę. Umowa najmu została rozwiązana z dniem …2019 r. Od tego czasu nieruchomość nie była wykorzystywana gospodarczo, dopiero w dniu …2020 r. uzyskano ponownie zezwolenie na prowadzenie hotelu pod nazwą …. Działalność ta prowadzona jest też obecnie.

Z całokształtu sprawy wynika, że na dzień zbycia:

• działka 1 będzie zabudowana budynkiem hotelowym, dodatkowo na działce znajduje się sieć kanalizacyjna, wodociągowa, gazowa, napowietrzna linia kablowa energetyczna i telefoniczna, parking, tarasy i wjazd wyłożone kostką brukową, oraz ogrodzenie,
  

• działka 2 będzie zabudowana, gdyż na działce znajduje się sieć kanalizacyjna, wodociągowa, gazowa, napowietrzna linia kablowa energetyczna i telefoniczna; działka jest ogrodzona, posiada wjazd wyłożony kostką brukową, oraz kort tenisowy, ogrodzony,
  

• działka 3 – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - również będzie zabudowana, gdyż na działce znajduje się tablica reklamowa, trwale związana z gruntem, w stosunku do której – jak wskazał Wnioskodawca – nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Podkreślenia natomiast wymaga, że tablica reklamowa stanowi budowlę w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.
  
  

Odnosząc się do zatem do kwestii objętej zakresem postawionych we wniosku pytań w kontekście przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy dostawa przedmiotowych budynków/budowli znajdujących się na działkach 1, 2 oraz 3 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż pierwsze zasiedlenie budynków/budowli miało już miejsce, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży ww. budynków/budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dla dostawy przedmiotowych budynków/budowli na działkach 1, 2 oraz 3 znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 z związku z art. 43 ust. 11 ustawy. Powyższe zwolnienie – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – obejmie również sprzedaż działek gruntu nr 1, 2 oraz 3 na której znajdują się budynki/budowle. Tym samym z tytułu przedmiotowych dostaw nie wystąpi podatek od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 wniosku ORD-IN jest prawidłowe. Natomiast zakresie pytań nr 3 i 4 stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż jakkolwiek Wnioskodawca we własnym stanowisku w zakresie ww. pytań wywiódł prawidłowy skutek prawny, że nie wystąpi podatek VAT, to jednakże w odniesieniu do dostawy nieruchomości 2 Zainteresowany wskazał na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast w zakresie dostawy nieruchomości 3 oparł się na odmiennej argumentacji niż tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego w nim przedstawiony.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Końcowo nadmienia się, że w związku z przeformułowaniem pytań w uzupełnieniu wniosku kwota należna z tytułu przedmiotowego wniosku wynosi 120 zł. Wnioskodawca na poczet wniosku dokonał uiszczenia opłaty wyższej od należnej o 40 zł, to ww. kwota stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i zostanie zwrócona na rachunek bankowy wskazany w części F poz. 73 wniosku ORD-IN.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.