Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.551.2020.2.BM
z 12 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2020 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem e-puap), uzupełnionym 5 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• działalność objęta wnioskiem spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 uCIT i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d uCIT - jest prawidłowe,
• przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną z art. 18d uCIT, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć ulgę (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę) - jest prawidłowe,
• wskazane Koszty B+R (z uwzględnieniem wskazanych proporcji używania środków trwałych oraz przedmiotów leasingu, a także ewidencji czasu pracy oraz zużycia materiałów) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d uCIT
• w zakresie kosztów z tyt. opłat za leasing operacyjny maszyn i urządzeń produkcyjnych - jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• działalność objęta wnioskiem spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 uCIT i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d uCIT,
• przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną z art. 18d uCIT, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć ulgę (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę),
• wskazane Koszty B+R (z uwzględnieniem wskazanych proporcji używania środków trwałych oraz przedmiotów leasingu, a także ewidencji czasu pracy oraz zużycia materiałów) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d uCIT.
  
  

Wniosek nie spełnił wymogów formalnych, dlatego pismem z 18 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.551.2020.1.BM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o., rezydentem dla celów podatkowych w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest wspólnikiem w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). W konsekwencji Wnioskodawca rozlicza przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dostarcza innowacyjne rozwiązania i produkty przemysłowe. Spółka jest producentem maszyn i urządzeń stosowanych w procesach filtracji, separacji, odwadniania i magazynowania. Oferowane przez Spółkę urządzenia oraz linie technologiczne znajdują szerokie zastosowanie w różnych branżach, w szczególności przy oczyszczaniu wody przemysłowej i ścieków, przetwórstwie warzyw i owoców, w przemyśle browarniczym, chemicznym, rafineryjnym, ciepłowniczym i wielu innych.

Spółka jest producentem takich urządzeń, jak:

- sita obrotowe z napływem zewnętrznym i wewnętrznym,
- sita łukowe: statyczne, wibracyjne, sita obrotowe,
- filtry osadnikowe i samoczyszczące, filtry specjalne,

- prasy do odwadniania,
- przenośniki: ślimakowe, taśmowe, elewatorowe, zgrzebłowe,
- aparaty ciśnieniowe,
- linie do podczyszczania wody procesowej,
- podajniki ślimakowe,
- linie technologiczne.

W działalności Spółki można wydzielić kilka zakresów. Pierwszy z nich, to dostarczanie produkowanych przez Spółkę maszyn i urządzeń według specyfikacji wynikającej z oferty Spółki (dalej: „Produkty standardowe”). W tym przypadku Spółka nie zajmuje się zatem projektowaniem stosowanych u nabywcy kompleksowych rozwiązań technologicznych, tylko dostarcza produkty - zgodnie z ofertą Spółki (produkty z katalogu).

W przypadku tej części działalności można zatem wyodrębnić:

1. etap prac nad zaprojektowaniem i przygotowaniem produkcji nowego urządzenia (dalej: „Etap opracowania produktu”), oraz
2. etap produkcji - według wcześniej przygotowanego projektu wprowadzonego do oferty.

Należy jednak uwzględnić, że przy składaniu i realizacji zamówienia nabywca może wybierać różne warianty i opcje wykonania urządzenia (co do zasady zamawiane produkty są produkowane po złożeniu indywidualnego zamówienia przez kontrahenta). Dodatkowo, w ramach adaptacji do potrzeb konkretnego nabywcy, zwykle urządzenia są odpowiednio dostosowywane poprzez zmiany konstrukcji. W większości przypadków zmiany mają prosty charakter - oznacza to, że Spółka dokonuje zmian, które nie wymagają dodatkowych prób i badań. Jednak w około 30% przypadków występuje złożony proces przebudowy urządzeń. Oznacza to, że część prac związanych z wytworzeniem Produktów standardowych polega na ich modyfikacji, w wyniku prób i badań uwzględniających proces, do którego mają być one wykorzystywane. W wyniku takich badań i testów zwykle okazuje się, że do niektórych elementów muszą zostać wprowadzone modyfikacje, np. konieczna jest wymiana sita na inne, lub należy przekonstruować napływ lub odpływ. Spółka dysponuje stanowiskiem badawczym na którym testuje urządzenia w warunkach półprzemysłowych celem prawidłowego doboru konfiguracji urządzeń. Spółka szczegółowo rejestruje czas pracy osób wykonujących poszczególne zleceniem. Rejestr pozwala zatem wydzielić czas pracy przy produkcji Produktów standardowych oraz czas pracy związany z próbami i badaniami mającymi na celu wskazanie i zaprojektowanie niezbędnych modyfikacji, a także wykonanie tych modyfikacji (dalej: „Modyfikacje standardowych produktów” - druga część działalności Spółki).

Podsumowując, w przypadku Modyfikacji standardowych produktów badania oraz testy mają na celu odpowiednią modyfikację urządzenia (innowacja występuje zatem na etapie odpowiedniego zaprojektowania i wytworzenia produktu dostosowanego do wymogów klienta). Trzecia część działalności Spółki (z której Spółka uzyskuje najwyższe przychody) to kompleksowe rozwiązania procesowe powiązane z usługami doradczymi i zwykle również serwisowymi (po oddaniu projektu do użytkowania). Oznacza to, że kontrahent przedstawia Spółce założenia techniczne i cele, które chce uzyskać, a Spółka zajmuje się ich kompleksową realizacją: od procesu projektowania do wykonania, przeszkolenia użytkowników oraz serwisowania (dalej: „Kompleksowe projekty”). W tym przypadku Spółka wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie do zaprojektowania całej linii technologicznej, która ma spełniać określone przez nabywcę założenia. W czasie realizacji Kompleksowych projektów Spółka wykorzystuje opracowane już maszyny i urządzenia (czyli Produkty standardowe). Za każdym razem są one jednak łączone technologicznie w sposób indywidualnie dostosowany do potrzeb kontrahenta. Ponadto, często są poddawane istotnym modyfikacjom. Innymi słowy, każdy projekt linii technologicznej ma charakter indywidualny. Przy jego tworzeniu i wykonywaniu Spółka wykorzystuje wiedzę i umiejętności wynikające z realizacji wcześniejszych projektów tego typu. Przy każdym kolejnym projekcie Spółka stara się wprowadzać różnego rodzaju ulepszenia i modyfikacje wynikające z doświadczeń uzyskanych przy realizacji poprzednich projektów. W przypadku Kompleksowych projektów innowacyjność związana jest zatem przede wszystkim z zaprojektowaniem, przetestowaniem i wykonaniem linii technologicznych z wykorzystaniem Standardowych produktów (które zwykle są odpowiednio modyfikowane). Innowacja związana jest zatem przede wszystkim z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia Spółki (a także przeprowadzeniem testów i badań i wykorzystaniem ich wyników) związanych z konfiguracją urządzeń w linię technologiczną (czyli z zaprojektowaniem i wykonaniem linii technologicznej spełniającej założenia przedstawione przez nabywcę). Czwarta część działalności Spółki to zlecenia niestandardowe. W jej ramach Spółka może, np. zaprojektować (zgodnie z założeniami technicznymi i celami kontrahenta) jednostkowe maszyny i urządzenia (dalej: „Urządzenia jednostkowe”). Zdarzają się bowiem kontrahenci, których specyfika działalności wymaga zaprojektowania unikalnego urządzenia, które następnie albo jest dostarczane kontrahentowi, albo wykorzystywane przy realizacji Kompleksowego projektu. W tym przypadku powstaje tylko jeden egzemplarz urządzenia o określonej specyfikacji.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Wnioskodawca ani Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka prowadzi szczegółową ewidencję analityczną zużycia materiałów. Pozwala ona na zmierzenia ilości (a w konsekwencji także wartości) materiałów zużytych w czasie poszczególnych etapów wykonywania zleceń, np. wytworzenie Produktów standardowych, etap Modyfikacji standardowych produktów, wykonanie Kompleksowych projektów (z podziałem na materiały zużyte na wytworzenie Produktów standardowych, przy Modyfikacji standardowych produktów oraz na wytworzenie elementów łączących poszczególne urządzenia w linię technologiczną), wykonanie Urządzeń jednostkowych. Spółka prowadzi również szczegółową ewidencję czasu prac, która pozwala na określenie jaka część czasu pracy osób zatrudnionych w dziale konstrukcyjnym oraz dziale technicznym przypada na poszczególne rodzaje działalności oraz etapy zleceń.

Niniejszy wniosek obejmuje (dalej: „Działalność objęta wnioskiem”):

1. etap opracowania projektu Produktu standardowego,
2. działalność polegającą na Modyfikacji standardowych projektów,
3. działalność polegająca na realizacji Kompleksowych projektów,
4. działalność polegającą na opracowywaniu i produkcji Urządzeń jednostkowych.
   
   

Opisane w powyższych czterech punktach działania polegają bowiem na nabywaniu nowej wiedzy i umiejętności oraz wykorzystaniu już posiadanej wiedzy oraz umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych:

1. produktów, lub
2. wykonywanych według indywidualnych wymagań odbiorców linii technologicznych.
   
   

Oznacza to, że opisane działania nie mają charakteru wprowadzania rutynowych lub okresowych zmian do produktów lub linii technologicznych. W związku z Działalnością objętą wnioskiem Spółka ponosi następujące koszty (dalej: „Koszty związane z działalnością B+R”):

1. z tytułu wynagrodzeń za pracę, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; zostaną one określone w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności objętej wnioskiem, pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; zostanie to potwierdzone ewidencją czasu pracy poszczególnych osób; wyjątkiem są osoby, które z założenia zajmują się tylko i wyłącznie Działalnością objętą wnioskiem – w ich przypadku ewidencja czasu pracy może nie być prowadzona;
2. z tytułu umów zlecenia oraz umów o dzieło, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie Działalności objętej wnioskiem pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; zostanie to potwierdzone ewidencją czasu wykonywania zadań przez poszczególne osoby; wyjątkiem są osoby, które z założenia zajmują się tylko i wyłącznie Działalnością objętą wnioskiem - w ich przypadku ewidencja czasu pracy może nie być prowadzona;
3. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; w ocenie Wnioskodawcy, do kategorii tej należy zaliczyć materiały i surowce zużyte:

1. w czasie etapu opracowania projektu Produktu standardowego (innymi słowy na nieudane próby i testy oraz wytworzenie prototypu),
   
2. w czasie opracowywania oraz wprowadzania Modyfikacji standardowych produktów (innymi słowy na nieudane próby i testy oraz wykonanie Modyfikacji standardowych produktów),
   
3. w przypadku działalność polegającej na realizacji Kompleksowych projektów kategoria ta obejmuje materiały i surowce inne niż zużyte na produkcję Produktów standardowych użytych przy realizacji Kompleksowego projektu,
   
4. w przypadku działalność polegającej na opracowywaniu i produkcji Urządzeń jednostkowych - całość materiałów i surowców; w tym przypadku dochodzi bowiem jedynie do wytworzenia prototypu, który po procesie testowania zostaje sprzedany kontrahentowi;

1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   Spółka ponosi m.in. tzw. koszty badania czystości patentowej (dalej: „Badanie czystości patentowej”). Polegają one na sprawdzeniu baz patentowych w celu znalezienia podobnych lub identycznych rozwiązań do stosowanego (planowanego) przez Spółkę rozwiązania. Celem jest uzyskanie wiedzy, czy rozwiązanie to nie narusza praw (patentów, wzorów użytkowych) innych podmiotów.

Część kosztów Działalności objętej wnioskiem jest Spółce zwracana w ramach dotacji i dopłat. Wydatki w części sfinansowanej w ten sposób nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Niniejszy wniosek ich nie obejmuje. Niniejszy wniosek dotyczy rozliczeń za rok 2019 oraz za lata następne (Wnioskodawca pyta zatem zarówno o zaistniały stan faktyczny, jak i o zdarzenia przyszłe).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (zdefiniowana we wniosku jako: „Spółka”) uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca wskazuje, że jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy w stanie prawnym obowiązującym do końca kwietnia 2021 r., czyli za okres, kiedy spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z regulaminem wynagradzania Spółki pracownikom przysługują następujące składniki wynagrodzenia:

• wynagrodzenie zasadnicze (w stawce godzinowej lub miesięcznej),
• nagroda uznaniowa (nagroda uznaniowa ulega proporcjonalnemu pomniejszeniu za każdy dzień usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu choroby; nagrodę uznaniową uwzględnia się do naliczenia: wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy lub zasiłku chorobowego, wynagrodzenia za urlop wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy),
• wynagrodzenie i dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych,
• nagroda za innowację (za opracowanie innowacji wpływającej korzystnie na organizację pracy, wyniki działalności lub stanowiącej nowatorską myśl techniczną, prezes Zarządu może przyznać pracownikowi nagrodę w wysokości do 200% wynagrodzenia zasadniczego obowiązującego w dniu wypłaty nagrody).

Ponadto trwają prace nad przygotowaniem i wdrożeniem regulaminu premiowania, na podstawie którego będą wypłacane premie.

Zakresem wniosku objęte są wszystkie powyższe składniki.

W ocenie Wnioskodawcy nagrodę za innowacje należy oceniać indywidualnie. Jeśli związana jest ona z Działalnością objętą Wnioskiem (zgodnie z definicją zawartą we Wniosku), to nagroda ta w całości powinna być uwzględniana jako odliczenie o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Natomiast jeśli nie jest związana z Działalnością objętą Wnioskiem, to nie należy jej uwzględniać.

Pozostałe składniki wynagrodzenia należy uwzględniać w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności objętej wnioskiem, pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wynagrodzenie osób wykonujących prace na podstawie umów zlecenia oraz na podstawie umów o dzieło nie składa się z różnych elementów czy składników. Jest to kwota ustalona w umowie (w przypadku umów zlecenia może to być stawka godzinowa).

Wynagrodzenia osób wykonujących prace na podstawie umowy zlecenia i o dzieło stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zleceniobiorcy i wykonawcy dzieła nie zawierają zatem umów w ramach działalności gospodarczej.

Odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, o której mowa we wniosku, nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. l1a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Działalność objęta wnioskiem spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT?
2. Czy przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną z art. 18d Ustawy CIT, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć ulgę (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę)?
3. Czy wskazane Koszty B+R (z uwzględnieniem wskazanych proporcji używania środków trwałych oraz przedmiotów leasingu, a także ewidencji czasu pracy oraz zużycia materiałów) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Działalność objęta wnioskiem spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.
2. Przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną z art. 18d Ustawy CIT, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć ulgę (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę).
3. Wskazane Koszty B+R (z uwzględnieniem wskazanych proporcji używania środków trwałych oraz przedmiotów leasingu, a także ewidencji czasu pracy oraz zużycia materiałów) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojową stanowi działalność twórcza, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przez badania naukowe, jak wskazano w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, rozumie się badania podstawowe oraz badania aplikacyjne.

Definiując powyższe pojęcia ustawodawca odwołuje się wprost do ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która za badania podstawowe uznaje prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Przez badania aplikacyjne na gruncie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce rozumie się natomiast prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Definiując pojęcie prac rozwojowych w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ustawodawca również wprost odsyła do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, na gruncie którego prace rozwojowe są: działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce).

Warto odnieść się do objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: jako „Objaśnienia podatkowe”). Wprawdzie Objaśnienia podatkowe dotyczą innej ulgi podatkowej (IP Box), niemniej jednak definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówno dla ulgi na działalność badawczo rozwojową przewidzianej w art. 18d Ustawy o CIT, jak również dla ulgi IP Box.

W Objaśnieniach podatkowych zawarto następujące kryteria działalności badawczo-rozwojowej, które muszą być spełnione łącznie:

• twórczość,
• systematyczność,
• zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
  
  

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat:

• jest odpowiednio ustalony (co może odbyć się w dowolnej formie), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie oraz możliwość wyodrębnienia - gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;
• ma charakter indywidualny, a zatem nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;
• ma charakter oryginalny - stanowi „nowy wytwór intelektu”; oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).
  
  

Przez systematyczność, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi, rozumie się prowadzenie działalności w sposób metodyczny, uporządkowany, według pewnego systemu. Działalność powinna być zaplanowana zarówno wobec przebiegu procesów, jak i wobec wyników oraz efektów przeprowadzanych projektów. Aby dana działalność mogła stanowić działalność badawczo-rozwojową to, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi, musi być podejmowana w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). W ocenie Wnioskodawcy, Działalność objęta wnioskiem stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT. Działalność objęta wnioskiem ma charakter twórczy. Niniejszy wniosek obejmuje (Działalność objęta wnioskiem) bowiem:

1. opracowanie projektu Produktu standardowego - są to zatem prace mające na celu zaprojektowanie, zbudowanie prototypu oraz przetestowanie nowego modelu produktu;
2. działalność polegającą na Modyfikacji standardowych projektów - twórczy charakter polega na zaprojektowaniu oraz przetestowaniu zmian w produktach, które nadają im nowe cechy - które są wymagane do zastosowań przewidzianych przez odbiorcę; w tym przypadku element innowacyjny występuje zatem na etapie opracowania zmian samego urządzenia;
3. działalność polegająca na realizacji Kompleksowych projektów - w tym przypadku innowacyjność i twórczy charakter przede wszystkim związana jest z zaprojektowaniem linii technologicznej składającej się z różnych maszyn, które muszą być odpowiednio połączone i skonfigurowane, do tego należy uwzględnić możliwości montażu linii, czyli np. wielkość i kształt hali produkcyjnej, która dysponuje nabywca. Linia ta musi przy tym spełniać założenia postawione przez nabywcę, np. co do wydajności.
4. opracowywaniem i produkcją Urządzeń jednostkowych - ściśle dostosowanych do wymogów klienta - w tym przypadku innowacyjność wpisana jest w istotę zlecenia.
   
   

Oznacza to, że w każdym przypadku opracowywane są nowe produkty lub linie technologiczne. W przypadku opracowywania projektu nowego Produktu standardowego zawsze pojawia się element twórczy. Celem jest albo uzyskanie produktu, którego Spółka jeszcze nie miała w ofercie, albo opracowanie produktu o znacząco lepszych parametrach w porównaniu z dotychczas produkowanym. Modyfikacje produktów standardowych również zawsze dostosowane są do ściśle określonych potrzeb klienta. Te zawsze się od siebie różnią. Projektowanie kompleksowych rozwiązań ma cechy działalności twórczej. W praktyce nie ma bowiem dwóch takich samych zakładów produkcyjnych. Już na wstępnym etapie projektant ograniczony jest specyfiką nieruchomości (np. hali), w której linia produkcyjna będzie zamontowana. Do tego dochodzą indywidualne parametry wskazane zamawiającego. Nie może być również wątpliwości, że twórczy charakter mają zlecenia niestandardowe. Oznacza to, że każdorazowo efektem projektów realizowanych w ramach Działalności objętej wnioskiem jest nowy wytwór intelektu, uzyskiwany dzięki kreatywności i pomysłowości pracowników Spółki.

Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego; opracowywane są bowiem nowe koncepcje i rozwiązania, a w ich trakcie przeprowadzane są takie działania jak m.in. opracowywanie dokumentacji, budowa i walidacja prototypów (w przypadku opracowania projektu Produktu standardowego oraz w przypadku produkcji Urządzeń jednostkowych) oraz wdrażanie wypracowanych rozwiązań przy realizacji nowych projektów (to szczególnie widoczne jest przy opracowywaniu rozwiązań kompleksowych - przy wykonywaniu projektów wykorzystywana jest wiedza, umiejętności i doświadczenie zebrane we wcześniejszych projektach; pozwala to projektowanie i wykonywanie coraz doskonalszych linii technologicznych, np. bardziej wydajnych oraz mniej awaryjnych).

Opisana działalność Spółki zwiększa zatem jej zasoby wiedzy. Wiedza ta wykorzystywana jest na co dzień do tworzenia nowych zastosowań. Działalność objęta wnioskiem rozwija zatem specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności Spółki, które następnie wykorzystywane są do ulepszania produkowanych urządzeń oraz projektowanych linii technologicznych. Nie ma również wątpliwości, że Działalność objęta wnioskiem ma charakter systematyczny. Każdy rodzaj Działalności objętej wnioskiem jest bowiem stale wykonywany przez Spółkę. Są to bowiem zasadnicze rodzaje działalności Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność objęta wnioskiem spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu Spółek handlowych (dalej: „KSH”), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 123 § 1 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie z przepisami KSH regulującymi byt spółki komandytowej, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Co do zasady, wspólnicy spółki komandytowej mają zatem prawo ustalić w umowie spółki dowolny sposób podziału zysku przypadającego na nich z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami spółka komandytowa, jako spółka osobowa, jest transparentna podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom.

Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy, tj. podatnikami są komplementariusze i komandytariusze spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, dochód z udziału w zysku w tej spółce (ustalony w umowie spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) skutki podatkowe analizowanego zdarzenia przyszłego powinny być z perspektywy Wnioskodawcy oceniane przez pryzmat uregulowań Ustawy o CIT. Sposób rozliczenia wspólników spółki osobowej reguluje art. 5 Ustawy o CIT, natomiast możliwość skorzystania z ulgi z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej opisuje szeroko art. 18d Ustawy CIT.

Zgodnie z dyspozycją art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 Ustawy CIT).

Biorąc pod uwagę całokształt powyżej przytoczonych przepisów należy uznać, że Ustawa o CIT pozwala, zgodnie z ogólną zasadą przypisywania wspólnikom dochodów spółek osobowych zgodnie z umową spółki (art. 5 Ustawy CIT), ujmować w ten sam sposób również ulgi.

Dotyczy to tylko tych ulg podatkowych, które związane są z prowadzoną działalnością w formie spółki osobowej.

W odniesieniu do czerpania dochodów z zysku spółki osobowej, art. 18d Ustawy o CIT tworzy zatem pewną fikcję, bowiem odnosi się do ulg podatkowych, które przysługują spółce osobowej, jednak w praktyce podlegają podziałowi na poszczególnych wspólników i rozliczane są przez tych wspólników. Jeżeli zatem spółka komandytowa prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która uprawnia do skorzystania z ulgi przy zachowaniu wszystkich warunków opisanych w art. 18d Ustawy o CIT, wówczas Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej ma prawo rozliczyć - w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku ustalonym w umowie spółki komandytowej - taką ulgę.

Innymi słowy, wspólnik spółki komandytowej ma prawo do odliczenia od ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy CIT, podstawy opodatkowania tzw. ulgę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną w formie spółki osobowej.

Ad. 3.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z Działalnością objętą wnioskiem Spółka ponosi następujące koszty (dalej: „Koszty związane z działalnością B+R”):

1. z tytułu wynagrodzeń za pracę, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; zostaną one określone w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności objętej wnioskiem, pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; zostanie to potwierdzone ewidencją czasu pracy poszczególnych osób; wyjątkiem są osoby, które z założenia zajmują się tylko i wyłącznie Działalnością objętą wnioskiem – w ich przypadku ewidencja czasu pracy może nie być prowadzona;
2. z tytułu umów zlecenia oraz umów o dzieło, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie Działalności objętej wnioskiem pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; zostanie to potwierdzone ewidencją czasu wykonywania zadań przez poszczególne osoby; wyjątkiem są osoby, które z założenia zajmują się tylko i wyłącznie Działalnością objętą wnioskiem - w ich przypadku ewidencja czasu pracy może nie być prowadzona;
3. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; w ocenie wnioskodawcy do kategorii tej należy zaliczyć materiały i surowce zużyte:

1. w czasie etapu opracowania projektu Produktu standardowego (innymi słowy na nieudane próby i testy oraz wytworzenie prototypu),
   
2. w czasie opracowywania oraz wprowadzania Modyfikacji standardowych produktów (innymi słowy na nieudane próby i testy oraz wykonanie Modyfikacji standardowych produktów),
   
3. w przypadku działalność polegającej na realizacji Kompleksowych projektów kategoria ta obejmuje materiały i surowce inne niż zużyte na produkcję Produktów standardowych użytych przy realizacji Kompleksowego projektu,
   
4. w przypadku działalność polegającą na opracowywaniu i produkcji Urządzeń jednostkowych - całość materiałów i surowców; w tym przypadku dochodzi bowiem jedynie do wytworzenia prototypu, który po procesie testowania zostaje sprzedany kontrahentowi;

1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   Spółka ponosi m.in. tzw. koszty badania czystości patentowej (Badanie czystości patentowej). Polegają one na sprawdzeniu baz patentowych w celu znalezienia podobnych lub identycznych rozwiązań do stosowanego (planowanego) przez Spółkę rozwiązania. Celem jest uzyskanie wiedzy, czy rozwiązanie to nie narusza praw (patentów, wzorów użytkowych) innych podmiotów.

Spółka wskazuje, że niektóre środki trwałe oraz składniki wartości niematerialnych i prawnych będą wykorzystywane zarówno do Działalności objętej wnioskiem, jak i do działalności pozostałej; w stosunku do takich składników majątku Spółka będzie prowadzić ewidencję czasu wykorzystywania poszczególnych aktywów w danym miesiącu z podziałem na działalność Działalności objętej wnioskiem oraz pozostałą.

Część kosztów Działalności objętej wnioskiem jest Spółce zwracana w ramach dotacji i dopłat.

Wydatki w części sfinansowanej w ten sposób nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie będą rozliczane w ramach ulgi B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej koszty zostały wskazane w art. 18d Ustawy o CIT jako koszty kwalifikowane. Zgodnie z art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;
4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć (...) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w przypadku wynagrodzeń za pracę, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych odpowiednie kwoty zostaną określone w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności objętej wnioskiem, pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zostanie to potwierdzone ewidencją czasu pracy poszczególnych osób. Wnioskodawca zastosuję tę proporcję do ogólnej kwoty wynagrodzenia za dany miesiąc, uwzględniając wszystkie składniki wynagrodzenia pracownika przysługujące mu w tym miesiącu.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli zatrudniona osoba z założenia zajmuje się tylko i wyłącznie Działalnością objętą wnioskiem, to w jej przypadku ewidencja czasu pracy może nie być prowadzona. Wówczas całość wynagrodzenia uwzględniania jest jako koszt kwalifikowany. Analogiczne zasady będą stosowane do osób wykonujących swoje obowiązki na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że prowadzi szczegółową ewidencję zużycia materiałów i surowców. W związku z tym może określić zużycie materiałów i surowców bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, do kategorii tej należy zaliczyć materiały i surowce zużyte:

1. w czasie etapu opracowania projektu Produktu standardowego (innymi słowy na nieudane próby i testy oraz wytworzenie prototypu),
2. w czasie opracowywania oraz wprowadzania Modyfikacji standardowych produktów (innymi słowy na nieudane próby i testy oraz wykonanie Modyfikacji standardowych produktów),
3. w przypadku działalność polegającej na realizacji Kompleksowych projektów kategoria ta obejmuje materiały i surowce inne niż zużyte na produkcję Produktów standardowych użytych przy realizacji Kompleksowego projektu. Wnioskodawca przyjął zatem stanowisko, że jeśli elementem linii produkcyjnej jest Produkt standardowy, to materiały i surowce na jego wytworzenie nie stanowią kosztów kwalifikowanych dających prawo do ulgi. Wnioskodawca może natomiast uwzględnić wszelkie inne materiały i surowce zużyte podczas wykonywania linii produkcyjnej. Jest to podejście bezpieczne - w ocenie Wnioskodawcy - można bowiem rozważać, czy w przypadku kompleksowych projektów nie należałoby uwzględnić całości zużytych materiałów (w tym na wytworzenie Produktów standardowych), ponieważ ogólnym efektem jest nowatorska linia technologiczna, która jako całość jest produktem nowatorskim;
4. w przypadku działalności polegającej na opracowywaniu i produkcji Urządzeń jednostkowych - całość materiałów i surowców; w tym przypadku dochodzi bowiem jedynie do wytworzenia prototypu.
   
   

Koszty zaprojektowania, wytworzenia oraz przetestowania prototypu stanowią działalność B+R. Nie ma na to wpływu fakt, że ostatecznie prototyp zostanie sprzedawany. Z punktu widzenia kwalifikowania kosztów istotne jest, że produkt ma nowatorski charakter.

Jednym z wydatków Spółki są opłaty za leasing operacyjny maszyn i urządzeń produkcyjnych (nie jest to więc aparatura badawczo-rozwojowa) wykorzystywanych nie tylko przy Działalności objętej wnioskiem, ale także przy działalności produkcyjnej. Spółka prowadzi ewidencję, z której wynika, jaka jest proporcja czasu wykorzystywania danego sprzętu do Działalności objętej wnioskiem do całego czasu wykorzystywania urządzenia w danym miesiącu.

W ocenie Spółki, w takim przypadku powinny obowiązywać analogiczne zasady, jak w przypadku kosztów amortyzacji tego typu maszyn. Raty leasingowe powinny być zatem kosztem kwalifikowanym z uwzględnieniem wskazanej proporcji czasu wykorzystywania w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1405 z późn. zm., dalej: „uCIT” lub „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że Spółka podejmuje działania, które obejmują prace badawczo-rozwojowe zawarte w treści art. 4a pkt 26-28 uCIT.

Zatem, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. oznaczonego we wniosku nr 1.

Ad. 2

Należy zauważyć, że w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (zdefiniowana we wniosku jako: „Spółka”) uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca wskazuje, że jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy w stanie prawnym obowiązującym do końca kwietnia 2021 r., czyli za okres, kiedy spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z art. 5 ust. 1 uCIT wynika, ze przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 uCIT).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest w komplementariuszem w spółce komandytowej, która jest na polskim rynku jednym z czołowych producentów kamienia dekoracyjnego i elewacyjnego oraz innych materiałów dekoracyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, że spółki osobowe na gruncie podatku dochodowego nie posiadają podmiotowości podatkowej, są podmiotami transparentnymi podatkowo. Oznacza to, że opodatkowanie takich spółek następuje na poziomie wspólników. Innymi słowy, to nie spółka osobowa lecz jej wspólnicy są zobowiązani do rozliczenia podatku od dochodu zrealizowanego przez taką spółkę.

Konsekwencją powyższego jest konieczność opodatkowania dochodów spółki osobowej przez wspólników. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że przy rozliczaniu tego dochodu wspólnicy mają prawo skorzystać z ulg podatkowych przysługujących spółce osobowej. Warunkiem jest, aby zachowane były wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z konkretnej ulgi.

Zatem, jeżeli spółka komandytowa prowadzi działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi przy zachowaniu wszystkich warunków opisanych w art. 18d uCIT, wówczas spółka jako wspólnik spółki komandytowej ma prawo rozliczyć - w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku ustalonym w umowie spółki komandytowej - taką ulgę. Innymi słowy, wspólnik spółki komandytowej ma prawo do odliczenia od ustalonej zgodnie z art. 18 uCIT, podstawy opodatkowania tzw. ulgę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez spółkę osobową.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

W myśl art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;
4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 uCIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wydatki wskazane we wniosku stanowiące należności z tyt. wynagrodzeń i innych kosztów pracowniczych oraz kosztów na rzecz osób zatrudnionych podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a updof, wypłacane w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu lub w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi.

Zatem, w kosztach kwalifikowanych Spółka może uwzględnić, koszty z tytułu wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową.

Konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Natomiast, art. 18d ust. 2 pkt 2a udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, poniesione przez Wnioskodawcę koszty na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz pozostałe koszty związane z zakupem specjalistycznych narzędzi i sprzętu wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1. uczelnie;
2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”; ;
3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227), zwana dalej „PAN”; ;
4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”; ;
5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227); ;
6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”; ;
6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. poz. 534 i 2227); ;
6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”; ;
7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”; ;
8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

• na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
• na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
  
  

Zatem, koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Z kolei odnosząc się do opłat za leasing operacyjny maszyn i urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych m.in. przy Działalności objętej wnioskiem, stwierdzić należy, że opłaty te nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Kosztów leasingu operacyjnego maszyn i urządzeń produkcyjnych nie można zaliczyć do żadnej z kategorii wskazanych w art. 18d ust. 2 - 3 updop.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Prac B+R, kosztów związanych z poniesieniem opłat za leasing operacyjny i najem aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4.

W tym miejscu wskazać należy, że uCIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Z wniosku wynika, że Spółka ponosi opłaty za leasing operacyjny i najem aparatury naukowo-badawczej, wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego – skoro wydatki związane z leasingiem operacyjnym i najmem z tyt. korzystania z aparatury naukowo-badawczej są wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to stanowią koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy Koszty patentów ponoszone w ramach prowadzonych Prac B+R będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 5 uCIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 5 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki, ponoszone przez Spółkę, które będą dotyczyć kosztów związanych z uzyskaniem lub utrzymaniem patentów, praw ochronnych na wzory użytkowe oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 5 uCIT, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane.

Odnośnie Kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy stwierdzić, że w myśl art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 uCIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d uCIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 uCIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 uCIT sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych w części w której wykorzystane są do tej działalności stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 uCIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zakresie ustalenia, czy:

• działalność objęta wnioskiem spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 uCIT i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d uCIT, jest prawidłowe,
• przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną z art. 18d uCIT, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć ulgę (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę) jest prawidłowe,
• wskazane Koszty B+R (z uwzględnieniem wskazanych proporcji używania środków trwałych oraz przedmiotów leasingu, a także ewidencji czasu pracy oraz zużycia materiałów) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d uCIT:
• w zakresie kosztów z tyt. opłat za leasing operacyjny maszyn i urządzeń produkcyjnych jest nieprawidłowe,
  
• w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.