Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.518.2020.3.AW
z 9 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. ustalenia czy otrzymanie Zapasów, a zatem rzeczy oznaczonych co do gatunku, w ramach umowy depozytu nieprawidłowego zawartej przez Wnioskodawcę stanowi odpłatne nabycie towarów niosące za sobą prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – jest prawidłowe;
2. ustalenia czy zwrot towarów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających, będzie stanowił odpłatną dostawę towarów – jest prawidłowe;
3. ustalenia czy zwrot towarów o innej jakości lub niebędących takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających, będzie stanowił opłatną dostawę towarów – jest nieprawidłowe;
4. ustalenia czy sprzedaż zdeponowanych Zapasów przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe;
5. ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z odkupieniem lub procesem produkcji zapasów, które zostaną zwrócone Składającym w ramach umowy depozytu nieprawidłowego – jest prawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy otrzymanie Zapasów, a zatem rzeczy oznaczonych co do gatunku, w ramach umowy depozytu nieprawidłowego zawartej przez Wnioskodawcę stanowi odpłatne nabycie towarów niosące za sobą prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; ustalenia czy zwrot towarów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających, będzie stanowił odpłatną dostawę towarów; ustalenia czy zwrot towarów o innej jakości lub niebędących takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających, będzie stanowił opłatną dostawę towarów; ustalenia czy sprzedaż zdeponowanych Zapasów przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z odkupieniem lub procesem produkcji zapasów, które zostaną zwrócone Składającym w ramach umowy depozytu nieprawidłowego oraz ustalenia czy wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizacją umowy depozytu nieprawidłowego jest opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej. Wniosek uzupełniono w dniu 28 stycznia 2021 r. o treść oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, o doprecyzowanie przedmiotu pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6 i własnego stanowiska w zakresie ww. pytań oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) rozważa zawarcie umów depozytu nieprawidłowego zapasów w postaci płytek (...) (dalej: Zapasy) w rozumieniu przepisu art. 845 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: KC) (dalej: Umową) z innymi podmiotami (dalej zwanych łącznie: Składającymi). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja płytek (...). Spółka zakłada, że podmioty, z którymi zostaną zawarte osobne i niezależnie funkcjonujące Umowy będą podmiotami, które w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), będą posiadać nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski oraz będą podatnikami VAT czynnymi.

W ramach depozytu nieprawidłowego Składający przeniosą czasowo na własność Wnioskodawcy określoną w Umowie ilość płytek (...) oznaczonych co do gatunku, zgodnie z istotą i charakterem umów depozytu nieprawidłowego. Wnioskodawca będzie uprawniony w trakcie trwania umowy depozytu nieprawidłowego do rozporządzania płytkami oraz do korzystania z nich na własny użytek, przy czym po zakończeniu okresu depozytu nieprawidłowego będzie zobowiązany zwrócić Składającym taką samą ilość płytek oznaczonych co do gatunku oraz o tej samej jakości. Powyższe oznacza brak konieczności zwrotu tych samych płytek na rzecz Składających, a jedynie takich samych płytek o tych samych cechach jakościowych. Co do zasady, na zwracane ilości mogą składać się płytki (...) oddane do przechowania, płytki wyprodukowane przez Wnioskodawcę lub inne podmioty – w każdym przypadku zwracane płytki będą odpowiadały co do zasady ilościowo i jakościowo płytkom przyjętym do depozytu. Niemniej jednak, może dojść do sytuacji, gdy niemożliwy będzie zwrot przedmiotu depozytu (i dojdzie do zwrotu rzeczy np. o innej jakości lub niebędącymi takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku). Jednocześnie, przez cały okres obowiązywania Umowy, Składającym przysługiwać będzie prawo do żądania zwrotu rzeczy oddanych do depozytu w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy zostanie złożony na czas oznaczony, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania zwrotu rzeczy przyjętych do depozytu na każde żądanie Składających.

Każdorazowe przyjęcie płytek (...) od Składających do depozytu nieprawidłowego będzie potwierdzane przez Wnioskodawcę oraz Składających na podstawie protokołu przyjęcia do depozytu.

W ramach Umowy ustalony zostanie obowiązek Spółki do uiszczania wynagrodzenia na rzecz Składających za możliwość dysponowania (rozporządzania) Zapasami, a Umowa będzie zawarta na czas określony. Po tym czasie Spółka zamierza oddać przedmiot depozytu na zasadach uregulowanych w Umowie.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1. Planowane jest, aby umowa depozytu przewidywała taką możliwość, aby zwrotowi mogły podlegać rzeczy o innej jakości lub niebędące takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Strony umowy depozytu nieprawidłowego chcą tym samym stworzyć możliwość zwrotu rzeczy o innej jakości lub niebędących takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku na wypadek, gdyby Wnioskodawca nie miał możliwości uzupełnienia depozytu o rzeczy o tej samej jakości lub będące takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku (z uwagi np. na zmianę technologii produkcji, brak możliwości pozyskania na rynku).
2. Składający nie będą osobno przenosić na Wnioskodawcę prawa do dysponowania zapasami jak właściciel za wynagrodzeniem za dokonaną dostawę. Zostanie zawarta wyłącznie umowa depozytu nieprawidłowego, której prawny charakter został opisany w pkt II wniosku z dnia 5 listopada 2020 r.
   Wnioskodawca będzie uprawniony w trakcie trwania Umowy do rozporządzania Zapasami oraz do korzystania z nich na własny użytek.
3. Wnioskodawca będzie wykorzystywał otrzymane w ramach umowy depozytu nieprawidłowego zapasy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
4. W pytaniu nr 5 zadanym przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 5 listopada 2020 r. mowa jest o zwrocie towarów otrzymanych w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, które są towarami oznaczonymi co do gatunku i tej samej jakości w stosunku do towarów, które zostaną przekazane przez Składających na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.
5. W ramach umowy depozytu nieprawidłowego będzie istniała możliwość sprzedaży zapasów. Podmiotem uprawnionym do dokonania sprzedaży będzie Wnioskodawca, który będzie występował w transakcji sprzedaży zapasów jako sprzedający (dostawca). Sprzedaż będzie dokonywana przez Wnioskodawcę we własnymi imieniu i na własną rzecz (własny rachunek).
6. Z formalnego punktu widzenia Wnioskodawca nie odkupuje od Składających zdeponowanych zapasów. Wnioskodawca ma jednak prawo do dysponowania w granicach określonych w umowie depozytu nieprawidłowego oraz zakreślonych przez przepisy prawa (kodeksu cywilnego). W ramach przysługujących mu na tych podstawach uprawnień Wnioskodawca jest uprawniony do sprzedaży zapasów we własnym imieniu na własny rachunek na rzecz podmiotów trzecich.
7. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać produkowane lub odkupowane zapasy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Produkowane lub odkupione przez Wnioskodawcę Zapasy będą też przeznaczone na zwrot na rzecz Składających w ramach umowy depozytu nieprawidłowego (zdarzenie to będzie wykazywać związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Wnioskodawcę).
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie Zapasów, a zatem rzeczy oznaczonych co do gatunku, w ramach umowy depozytu nieprawidłowego zawartej przez Wnioskodawcę, stanowi odpłatne nabycie towarów, niosące za sobą prawo do obniżenia podatku należnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
2. Czy dokonanie zwrotu towarów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających, będzie stanowiło u Wnioskodawcy odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 stycznia 2021 r.)
3. Czy dokonanie zwrotu Składającym towarów o innej jakości lub niebędących takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających, będzie stanowił u Wnioskodawcy odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6 ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 stycznia 2021 r.)
4. Czy sprzedaż zdeponowanych Zapasów przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej podlega opodatkowaniu VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
5. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z odkupieniem lub procesem produkcji zapasów, które zostaną następnie zwrócone Składającym w ramach umowy depozytu nieprawidłowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z opinią Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przekazanie Zapasów nie stanowi odpłatnego nabycia towarów i tym samym nie będzie uprawniało Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego.

Wedle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i sług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów wiąże się przy tym z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego Zapasów (rzeczy oznaczonych co do gatunku) w ramach depozytu nieprawidłowego od Składających, nie stanowi odpłatnego nabycia towarów na podstawie ustawy o VAT. Natomiast na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać, że zawarcie odpłatnej Umowy spełnia warunki do uznania świadczeń jako odpłatnego świadczenie usług Składających na rzecz Wnioskodawcy. Umowa depozytu nieprawidłowego jest bowiem szczególną postacią przechowania.

Ustawodawca posługując się w art. 845 KC pojęciem "rozporządzania" wskazał, że elementem istotnym tej umowy jest przeniesienie własności środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na przechowawcę. Ponadto art. 845 KC odsyła do stosowania wobec depozytu nieprawidłowego przepisów dotyczących pożyczki, i tak treść art. 720 § 1 KC potwierdza, że w ramach depozytu nieprawidłowego dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na przechowawcę. Dodatkowo należy zauważyć, że Kodeks cywilny nie wprowadza wobec depozytu nieprawidłowego wymogu odpłatności. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że ewentualne uwzględnienie tego elementu umowy, zależy wyłącznie od woli jej stron.

Wnioskodawca z uwagi na specyfikę umowy depozytu nieprawidłowego, a w szczególności jego przedmiotu, będzie miał prawo do swobodnego rozporządzania tym przedmiotem, natomiast Składający otrzymają z tego tytułu wynagrodzenie – świadczenie wzajemne. Oczywiście przedmiot depozytu nieprawidłowego będzie podlegał zwrotowi, albowiem przeniesienie jego własności nie będzie definitywne i trwałe (ma charakter zwrotny). Taki charakter świadczenia pozwala uznać je za umowę w określonych aspektach podobną do umowy dzierżawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się także wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Umowa depozytu nieprawidłowego, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć, przewiduje obowiązek zwrotu przedmiotu depozytu określonego jako rzeczy oznaczone co do gatunku (o określonej jakości) po zakończeniu umowy lub w jej wykonaniu. Przedmiot umowy ma zostać Składającym zwrócony. To powoduje, że na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, umowę depozytu nieprawidłowego należy uznać za odpłatną usługę polegającą na udostępnieniu środków pieniężnych lub towarów (produktów) Wnioskodawcy do swobodnego rozporządzania, za wynagrodzeniem na rzecz Składających.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, otrzymanie Zapasów, a zatem rzeczy oznaczonych co do gatunku, w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie stanowi odpłatnego nabycia towarów dającego prawo do obniżenia podatku należnego, ale transakcję odpłatnego świadczenia usług. W przypadku, gdyby Składający udokumentowali czynność wydania Zapasów fakturą VAT na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Składających faktur VAT (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Ad. 2 (stanowisko ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 27 stycznia 2021 r.)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrot towarów (rzeczy oznaczonych co do gatunku) uprzednio wydanych Spółce w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie powinien być traktowany jako opłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nawiązując do stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 4), zgodnie z którym otrzymanie towarów w ramach umowy depozytu nieprawidłowego powinno być traktowane jako przekazanie Zapasów w związku z wykonywaną usługą na podstawie Umowy, a nie stricte jako dostawa towaru, należy uznać, iż zwrot wydanego towaru nie powinien być traktowany u Wnioskodawcy jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż depozyt nieprawidłowy prowadzi do przeniesienia na przechowawcę prawa do rozporządzania jego przedmiotem. Jednak nie ma to charakteru ostatecznego. Zarówno przepisy dotyczące umowy przechowania, jak i znajdujące zastosowanie na mocy art. 845 KC przepisy regulujące pożyczkę, wskazują na zobowiązanie przechowawcy do jego zwrotu. Obowiązek ten potwierdza także bezpośrednio treść art. 720 § 1 KC, który stanowi, że przechowawca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zwrotność przedmiotu umowy depozytu nieprawidłowego potwierdza charakter tego świadczenia jako odpłatnej usługi, zbliżając ją do umowy dzierżawy, co powoduje, iż zwrot przedmiotu depozytu jest czynnością niewywierającą skutków w zakresie podatku VAT.

W związku z powyższym, zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego jest wyłącznie elementem świadczonej przez Składających usługi w postaci jego udostępnienia Wnioskodawcy. Jedynie trwałe przeniesienia przedmiotu depozytu na Wnioskodawcę stanowiłoby czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, zwrot towarów otrzymanych w ramach depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających nie będzie traktowany jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem nie będzie wiązał się z obowiązkiem naliczenia podatku należnego po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 3 (stanowisko ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 27 stycznia 2021 r.)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mając na względzie stanowisko wyrażone w pytaniu nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 4) i nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 5), zwrot towarów o innej jakości lub niebędących takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku w porównaniu do Zapasów w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie będzie stanowił odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Umowa depozytu nieprawidłowego zobowiązuje przechowawcę do zwrotu takiej samej, lecz nie tej samej, rzeczy oznaczonej co do gatunku. Niemniej, może dojść do sytuacji, gdy niemożliwy będzie zwrot przedmiotu depozytu (i dojdzie do zwrotu rzeczy np. o innej jakości lub niebędącymi takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku). Zasadne jest zatem uznanie, że strony takiej umowy mogą stosować instytucję datio in solutum. Takie rozwiązanie umożliwia bowiem zwrot innych towarów stanowiących ekwiwalent przekazanych w depozyt rzeczy, a w rezultacie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego. Wskazana czynność nie powinna być traktowana, w opinii Wnioskodawcy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W nawiązaniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zwrot zamiennika przedmiotu depozytu nieprawidłowego, będzie dla Wnioskodawcy neutralny w świetle VAT, tzn. nie będzie traktowany jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Świadczeniu Wnioskodawcy nie będzie bowiem towarzyszyć świadczenie wzajemne ze strony Składających. Przekazanie Składającym ekwiwalentu o takiej samej wartości, jaką miały przechowywane przez Wnioskodawcę zapasy, nie jest odpłatną czynnością, tylko wywiązaniem się ze zobowiązań umownych.

Warto podkreślić, że czynność zwrotu zapasów nie ma charakteru konsumpcyjnego, zaś wydane zastępczo zapasy mają funkcję wywiązania się z obowiązku zwrotu towaru depozytowego. Nie jest to zamiana czy barter (zwłaszcza skoro umowę depozytu nieprawidłowego, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać za świadczenie usług, a nie dostawę towaru). Zwrot towaru zamiennego nie zmienia w istocie charakteru rozliczenia depozytu, który wszak polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem na Wnioskodawcę bez wynagrodzenia. Nie jest to wierzytelność handlowa, lecz roszczenie o zwrot składnika majątku Składających, a brak elementu wynagrodzenia nie może pozostać bez wpływu na ocenę świadczenia zamiennego. Zaprezentowane stanowisko ma swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 751/15).

Ad. 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel.

Na skutek sprzedaży płytek (...) na rzecz podmiotu trzeciego, następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia wskazanym towarem jak właściciel. Nabywający przejmuje bowiem władztwo ekonomiczne i prawne nad wskazaną rzeczą. Wobec powyższego, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co implikuje powstanie obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, sprzedaż zdeponowanych Zapasów przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej stanowi odpłatną dostawę towarów, a zatem czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym). Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku (przesłanka podmiotowa) oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi (przesłanka przedmiotowa).
  
  

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Wnioskodawca odkupując oraz produkując płytki (...), będzie działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i tym samym w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca przewiduje bowiem wykorzystanie nabytych i wyprodukowanych zapasów do świadczenia czynności opodatkowanych. Związane z daną działalnością wydatki będą zatem ponoszone w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Tym samym zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nabywa i produkuje płytki (...) w związku z realizowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Z założenia, ich następstwem jest bowiem odpłatna dostawa towarów, będąca czynnością opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT. Intencją stojącą za zawarciem umowy depozytu nieprawidłowego jest bowiem możliwość obrotu zapasami zdeponowanymi przez Składających. Wobec powyższego, druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT również została spełniona.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z odkupieniem lub procesem produkcji zapasów, które następnie zostały zwrócone Składającym w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1. ustalenia czy otrzymanie Zapasów, a zatem rzeczy oznaczonych co do gatunku, w ramach umowy depozytu nieprawidłowego zawartej przez Wnioskodawcę stanowi odpłatne nabycie towarów niosące za sobą prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – jest prawidłowe;
2. ustalenia czy zwrot towarów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających, będzie stanowił odpłatną dostawę towarów – jest prawidłowe;
3. ustalenia czy zwrot towarów o innej jakości lub niebędących takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających, będzie stanowił opłatną dostawę towarów – jest nieprawidłowe;
4. ustalenia czy sprzedaż zdeponowanych Zapasów przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe;
5. ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z odkupieniem lub procesem produkcji zapasów, które zostaną zwrócone Składającym w ramach umowy depozytu nieprawidłowego – jest prawidłowe.
   
   

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby rozstrzygnąć, czy otrzymanie środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego stanowi dla Wnioskodawcy nabycie towarów dające mu prawo do obniżenia podatku należnego należy ustalić, czy czynność wydania przedmiotu depozytu stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Jak wynika z powołanych przepisów dostawa towarów oraz świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Przy czym odpłatność ma miejsce w przypadku każdego wynagrodzenia za świadczenie wzajemne. Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przepisy prawa cywilnego regulują umowę depozytu. Na podstawie art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanym dalej K.c., przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 K.c.).

Stosownie do art. 845 ustawy k.c., jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Przykładem tej umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym, umieszczenie bagażu w przechowalni dworca, oddanie wierzchniego okrycia w szatni. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz.

Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Przepis art. 845 ustawy k.c. nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce. Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu, gdzie rzecz miała być przechowywana. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą.

Natomiast przez umowę pożyczki – zgodnie z art. 720 § 1 K.c. – dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższego wynika, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa, ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Zauważyć należy, że stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 K.c. na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach depozytu nieprawidłowego Składający przeniosą czasowo na własność Wnioskodawcy określoną w Umowie ilość płytek (...) oznaczonych co do gatunku, zgodnie z istotą i charakterem umów depozytu nieprawidłowego. Wnioskodawca będzie uprawniony w trakcie trwania umowy depozytu nieprawidłowego do rozporządzania płytkami oraz do korzystania z nich na własny użytek, przy czym po zakończeniu okresu depozytu nieprawidłowego będzie zobowiązany zwrócić Składającym taką samą ilość płytek oznaczonych co do gatunku oraz o tej samej jakości. Powyższe oznacza brak konieczności zwrotu tych samych płytek na rzecz Składających, a jedynie takich samych płytek o tych samych cechach jakościowych. Co do zasady, na zwracane ilości mogą składać się płytki (...) oddane do przechowania, płytki wyprodukowane przez Wnioskodawcę lub inne podmioty – w każdym przypadku zwracane płytki będą odpowiadały co do zasady ilościowo i jakościowo płytkom przyjętym do depozytu. Niemniej jednak, może dojść do sytuacji, gdy niemożliwy będzie zwrot przedmiotu depozytu (i dojdzie do zwrotu rzeczy np. o innej jakości lub niebędącymi takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku). Jednocześnie, przez cały okres obowiązywania Umowy, Składającym przysługiwać będzie prawo do żądania zwrotu rzeczy oddanych do depozytu w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy zostanie złożony na czas oznaczony, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania zwrotu rzeczy przyjętych do depozytu na każde żądanie Składających. W ramach Umowy ustalony zostanie obowiązek Spółki do uiszczania wynagrodzenia na rzecz Składających za możliwość dysponowania (rozporządzania) Zapasami, a Umowa będzie zawarta na czas określony. Po tym czasie Spółka zamierza oddać przedmiot depozytu na zasadach uregulowanych w Umowie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy otrzymanie Zapasów, a zatem rzeczy oznaczonych co do gatunku, w ramach umowy depozytu nieprawidłowego zawartej przez Wnioskodawcę, stanowi odpłatne nabycie towarów, niosące za sobą prawo do obniżenia podatku należnego oraz czy dokonanie zwrotu towarów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających, będzie stanowiło u Wnioskodawcy odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przenosząc powołane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w przypadku zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, przedmiotem którego będą płytki (...) (tj. rzecz oznaczona co do gatunku), wydanie przedmiotu depozytu nie będzie stanowiło dostawy zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym konsekwentnie nie będzie stanowiło po stronie Wnioskodawcy nabycia towarów dającego prawo do obniżenia podatku należnego.

Co prawda, w ramach opisanej umowy Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów, jednakże nie można we wskazanych okolicznościach wywieść, że przekazanie rzeczy w ramach depozytu nieprawidłowego wypełnia dyspozycję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem depozytu jak właściciel. Po zakończeniu okresu, na który umowa depozytu nieprawidłowego zostanie zawarta, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu płytek (...) (rzeczy oznaczonych co do gatunku).

W tych okolicznościach zarówno otrzymanie przedmiotu depozytu, jak również jego zwrot po zakończeniu okresu określonego w umowie nie będzie rodziło u Wnioskodawcy żadnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Jednakże, w związku z tym, że umowa depozytu nieprawidłowego będzie miała odpłatny charakter, czynność ta będzie świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy, zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując:

1. Otrzymanie Zapasów, a zatem rzeczy oznaczonych co do gatunku, w ramach umowy depozytu nieprawidłowego zawartej przez Wnioskodawcę, nie stanowi odpłatnego nabycia towarów, niosącego za sobą prawo do obniżenia podatku należnego.
2. Dokonanie zwrotu towarów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających, nie będzie stanowiło u Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
   
   

Zatem w zakresie zagadnień objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 4 i nr 5 stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Następnie Wnioskodawca powziął wątpliwości czy dokonanie zwrotu Składającym towarów o innej jakości lub niebędących takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających, będzie stanowił u Wnioskodawcy odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że przepisy ustawy Kodeks cywilny stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 K.c.).

Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 K.c., dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego.

Wskazać należy, że celem datio in solutum jest wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z opisu sprawy wynika, że (…) co do zasady, na zwracane ilości mogą składać się płytki (...) oddane do przechowania, płytki wyprodukowane przez Wnioskodawcę lub inne podmioty – w każdym przypadku zwracane płytki będą odpowiadały co do zasady ilościowo i jakościowo płytkom przyjętym do depozytu. Niemniej jednak, może dojść do sytuacji, gdy niemożliwy będzie zwrot przedmiotu depozytu (i dojdzie do zwrotu rzeczy np. o innej jakości lub niebędącymi takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku).

Planowane jest, aby umowa depozytu przewidywała taką możliwość, aby zwrotowi mogły podlegać rzeczy o innej jakości lub niebędące takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Strony umowy depozytu nieprawidłowego chcą tym samym stworzyć możliwość zwrotu rzeczy o innej jakości lub niebędących takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku na wypadek, gdyby Wnioskodawca nie miał możliwości uzupełnienia depozytu o rzeczy o tej samej jakości lub będącymi takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku.

Analizując zatem przedstawioną we wniosku sytuację, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu płytek (...) (rzeczy tego samego gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że Wnioskodawca w zamian za należne płytki (...) oznaczone co do gatunku wyda Deponentowi inne towary (innej jakości lub niebędące takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku) w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, uznać należy, że faktycznie po stronie Wnioskodawcy nastąpi odpłatna dostawa tych towarów – dojdzie bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania wydanym towarem lub prawem majątkowym jak właściciel. Odpłatnością w takich okolicznościach będą wydane w ramach umowy depozytu nieprawidłowego przez Deponenta płytki (...) innej jakości lub niebędące takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku.

Podsumowując, dokonanie zwrotu towarów o innej jakości lub niebędących takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających będzie stanowiło u Wnioskodawcy odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy sprzedaż zdeponowanych Zapasów przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak już wcześniej wskazano, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Kwestię „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu C-320/88. TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym” i podkreślił uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Tak więc pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Z treści wniosku wynika, że w ramach umowy depozytu nieprawidłowego będzie istniała możliwość sprzedaży zapasów. Podmiotem uprawnionym do dokonania sprzedaży będzie Wnioskodawca, który będzie występował w transakcji sprzedaży zapasów jako sprzedający (dostawca). Sprzedaż będzie dokonywana przez Wnioskodawcę we własnymi imieniu i na własną rzecz (własnym rachunek).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji należy stwierdzić, że sprzedaż zdeponowanych Zapasów przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich stanowi dla Wnioskodawcy odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z odkupieniem lub procesem produkcji zapasów, które zostaną następnie zwrócone Składającym w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

Zgodnie z powołanym już wcześniej przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto – jak już zaznaczono powyżej – należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wykorzystywać produkowane lub odkupowane zapasy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Produkowane lub odkupione przez Wnioskodawcę Zapasy będą też przeznaczone na zwrot na rzecz Składających w ramach umowy depozytu nieprawidłowego (zdarzenie to będzie wykazywać związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Wnioskodawcę). Spółka – jak wynika z treści wniosku – odkupując oraz produkując płytki (...), będzie działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i tym samym w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Zainteresowany jest podatnikiem podatku do towarów i usług oraz zamierza wykorzystywać produkowane lub odkupowane zapasy do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy w okolicznościach analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z odkupieniem lub procesem produkcji zapasów, które zostaną następnie zwrócone Składającym w ramach umowy depozytu nieprawidłowego. Prawo to będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nie objęte pytaniami zawarte w opisie sprawy lub we własnym stanowisku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie: ustalenia czy otrzymanie Zapasów, a zatem rzeczy oznaczonych co do gatunku, w ramach umowy depozytu nieprawidłowego zawartej przez Wnioskodawcę stanowi odpłatne nabycie towarów niosące za sobą prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; ustalenia czy zwrot towarów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających, będzie stanowił odpłatną dostawę towarów; ustalenia czy zwrot towarów o innej jakości lub niebędących takimi samymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składających, będzie stanowił opłatną dostawę towarów; ustalenia czy sprzedaż zdeponowanych Zapasów przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z odkupieniem lub procesem produkcji zapasów, które zostaną zwrócone Składającym w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizacją umowy depozytu nieprawidłowego jest opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) został rozstrzygnięty w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji z dnia 9 lutego 2021 r.

Z kolei w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.