2021.02.19 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-2.4012.662.2020.1.WH
z 19 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla nabywanych usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni ukończyła studia stomatologiczne, a następnie odbyła staż. Obecnie, od 2011 r. prowadzi własną praktykę dentystyczną, świadcząc usługi medyczne na rzecz podmiotów leczniczych, w ramach własnej działalności gospodarczej. Na Wnioskodawczyni, jako lekarzu - ciąży obowiązek stałego podnoszenia swej wiedzy lekarskiej. W celu podniesienia swoich kwalifikacji Wnioskodawczyni zamierza uzyskać tytuł Master Of Science in Orthodontics, który jest tytułem specjalisty ortodonty uznawanym na całym świecie. Tytuł ten można uzyskać w szkole A. S.à.r.l. w ramach 2-letnich studiów podyplomowych. Jest to szkoła z siedzibą w (…), która prowadzi podyplomową edukację w dziedzinach medycyny i stomatologii. Nauka, którą Wnioskodawczyni rozpoczęła w 2020 r. w A S.à.r.l. jest odpłatna. Na kwotę czesnego Wnioskodawczyni otrzymuje fakturę, przy czym jako podatnik (sprzedawca) wskazana jest A. S.à.r.l. z siedzibą przy (…), (…), posługująca się luxemburskim numerem identyfikacji podatkowej (VAT identyfication numer: (…). Zgodnie z otrzymaną fakturą usługi te zwolnione są z VAT na podstawie artykułu 44.1.q) podatku VAT w (…).

Wnioskodawczyni nabywa ww. usługę kształcenia w A. S.à.r.l. związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdobywana wiedza i uzyskany tytuł Master Of Science in Orthodontics pozwoli na świadczenie specjalistycznych usług ortodontycznych w pełnym zakresie i na najwyższym poziomie. Obecnie bowiem Wnioskodawczyni wykonuje jedynie niektóre usługi z zakresu ortodoncji, co do których uważa, że ma wystarczające umiejętności.

Organizatorem programu Master of Science in Orthodontics we współpracy z A. S.à.r.l. jest spółka Kursy Ortodontyczne (..) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., która jest wpisana do Rejestru Podmiotów Prowadzących Kształcenie Podyplomowe Lekarzy i Lekarzy Dentystów prowadzonego przez Okręgową Radę Lekarską w (…) pod nr (…). Program obejmuje 2-letnie curriculum ortodontyczne, kończące się egzaminem ustnym i obroną pracy magisterskiej. Nauka w 2-letnim curriculum ortodontycznym faktycznie ma miejsce na terytorium Polski. Są to dwu lub trzy-dniowe zjazdy, które obejmują łącznie 25 modułów. Niektóre zajęcia odbywają się on-line ze względu na stan epidemii, który uniemożliwia przyjazd wykładowców i/lub uczestników. Wybrane moduły i egzaminy są realizowane również na terenie (…).

Ponadto Wnioskodawczyni ma stały dostęp do materiałów on-line, z których może korzystać np. w celu powtórzenia materiału z zajęć, które odbyły się podczas zjazdów. Po dwóch latach nauki w curriculum ortodontycznym A. S.à.r.l., odbywającym się w Polsce, uczestnicy programu Master of Science in Orthodontics muszą napisać pracę magisterską i obronić zawarte w niej tezy oraz zdać egzamin ustny. Dopiero po pozytywnym zakończeniu tego etapu uzyskuje się wspomniany na wstępie tytuł Master Of Science in Orthodontics.

Według informacji, którymi dysponuje Wnioskodawczyni, A. S.à.r.l. nie jest na terytorium Polski:

jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

A. S.à.r.l. jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie posiada także w Polsce akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) - wykonuje bowiem samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Usługi nabywane przez Wnioskodawczynię są usługami w zakresie kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i są w bezpośrednim związku z zawodem przez Wnioskodawczynię wykonywanym i mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawczyni jest bowiem lekarzem dentystą, świadczącym usługi medyczne - dentystyczne, zaś nabywane usługi dotyczą kształcenia z zakresu ortodoncji.

Nabywane przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie kształcenia zawodowego, będące przedmiotem wniosku prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj.:

art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 514, z późn. zm.), który stanowi, że lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego;
§ 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. 2004 nr 231 poz. 2326, z późn. zm.), w którym postanowiono, że lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez różne rodzaje aktywności.

Wśród tych aktywności wskazano między innymi:

realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności ( pkt 1),

udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności ( pkt 2),

udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości (pkt 8).

Nabywane przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie kształcenia zawodowego, będące przedmiotem wniosku nie są finansowane ani w całości ani w żadnej części ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do nabywanych usług kształcenia, stanowiących dla Wnioskodawczyni import usług, można zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie jednak, stosownie do postanowień art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji wskazane wyjątki nie mają zastosowania. W konsekwencji, z uwagi na to, że Wnioskodawczyni nabywa usługi, których miejscem świadczenia - zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - jest terytorium RP, ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek wynikający z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeśli nie będzie możliwe zastosowanie przewidzianego w ustawie o VAT zwolnienia od podatku, wówczas konieczne będzie ich opodatkowanie.

Wnioskodawczyni uważa, że zastosowanie może znaleźć zwolnienie w oparciu o postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jako lekarz, Wnioskodawczyni ma wynikający z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 514, z późn. zm.) obowiązek dokształcania zawodowego. Zgodnie z treścią tego przepisu, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. W art. 18 ust. 2 tej ustawy zawarta została zaś delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzenia, sposobu dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1. Takim rozporządzeniem jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. 2004 nr 231 poz. 2326, z późn. zm.). W § 3 tego rozporządzenia postanowiono, że lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez różne rodzaje aktywności. Wśród nich wskazać można między innymi realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności (pkt 1) lub udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności (pkt 2) lub udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości (pkt 8).

Tym samym nauka w A. S.à.r.l., którą Wnioskodawczyni podjęła, stanowi realizację obowiązku dokształcania zawodowego, wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza. W związku z tym, że obowiązek ten Wnioskodawczyni realizuje w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, czyli w tym wypadku w formie i na zasadach przewidzianych w ustawie o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów - Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania w odniesieniu do nabywanych usług kształcenia zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację 1061-IPTPP2.4512.97.2016.2.PRP przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług kształcenia zawodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stan faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w celu podniesienia swoich kwalifikacji zamierza uzyskać tytuł Master Of Science in Orthodontics, który jest tytułem specjalisty ortodonty uznawanym na całym świecie. Tytuł ten można uzyskać w szkole A. S.à.r.l. w ramach 2-letnich studiów podyplomowych. Jest to szkoła z siedzibą w Luxemburgu, która prowadzi podyplomową edukację w dziedzinach medycyny i stomatologii. Wnioskodawczyni nabywa usługę kształcenia w A. S.à.r.l. związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdobywana wiedza i uzyskany tytuł Master Of Science in Orthodontics pozwoli na świadczenie specjalistycznych usług ortodontycznych w pełnym zakresie i na najwyższym poziomie. Obecnie bowiem Wnioskodawczyni wykonuje jedynie niektóre usługi z zakresu ortodoncji, co do których uważa, że ma wystarczające umiejętności. Organizatorem programu Master of Science in Orthodontics we współpracy z A. S.à.r.l. jest spółka Kursy Ortodontyczne (..) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., która jest wpisana do Rejestru Podmiotów Prowadzących Kształcenie Podyplomowe Lekarzy i Lekarzy Dentystów prowadzonego przez Okręgowa Radę Lekarską w (..) pod nr (…). Program obejmuje 2-letnie curriculum ortodontyczne, kończące się egzaminem ustnym i obroną pracy magisterskiej. Nauka w 2-letnim curriculum ortodontycznym faktycznie ma miejsce na terytorium Polski. Są to dwu lub trzy-dniowe zjazdy, które obejmują łącznie 25 modułów. Niektóre zajęcia odbywają się on-line ze względu na stan epidemii, który uniemożliwia przyjazd wykładowców i/lub uczestników. Wybrane moduły i egzaminy są realizowane również na terenie (…). Ponadto Wnioskodawczyni ma stały dostęp do materiałów on-line, z których może korzystać np. w celu powtórzenia materiału z zajęć, które odbyły się podczas zjazdów. Po dwóch latach nauki w curriculum ortodontycznym A. S.à.r.l., odbywającym się w Polsce, uczestnicy programu Master of Science in Orthodontics muszą napisać pracę magisterską i obronić zawarte w niej tezy oraz zdać egzamin ustny. Dopiero po pozytywnym zakończeniu tego etapu uzyskuje się wspomniany na wstępie tytuł Master Of Science in Orthodontics. Wnioskodawczyni wskazała, że A. S.à.r.l. nie jest na terytorium Polski: jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. A. S.à.r.l. jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie posiada także w Polsce akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawczyni jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - wykonuje bowiem samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi nabywane przez Wnioskodawczynię są usługami w zakresie kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i są w bezpośrednim związku z zawodem przez Wnioskodawczynię wykonywanym i mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawczyni jest bowiem lekarzem dentystą, świadczącym usługi medyczne - dentystyczne, zaś nabywane usługi dotyczą kształcenia z zakresu ortodoncji. Nabywane przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie kształcenia zawodowego, będące przedmiotem wniosku prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj.: art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, który stanowi, że lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego; § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, w którym postanowiono, że lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez różne rodzaje aktywności. Nabywane przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie kształcenia zawodowego, będące przedmiotem wniosku nie są finansowane ani w całości ani w żadnej części ze środków publicznych.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego, czy w odniesieniu do nabywanych usług kształcenia, stanowiących dla Wnioskodawczyni import usług, może zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni na wstępie wskazać należy, że skoro Wnioskodawczyni wskazała w treści wniosku, że spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania usług kształcenia świadczonych przez A. S.à.r.l. będzie - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że z tytułu nabycia przedmiotowych usług, zobowiązana jest do rozpoznania importu usług.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych,

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dokonując oceny, czy świadczone przez A. S.à.r.l. na rzecz Wnioskodawczyni usługi kształcenia są objęte zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Wnioskodawczyni wskazała, że D, S.à.r.l. nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy, tym samym przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Wskazać należy, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia i doskonalenia zawodowego. W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r., poz. 514, z późn. zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej ”organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
2. cel (cele) kształcenia,
3. przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
4. formę (formy) kształcenia,
5. wymagane kwalifikacje uczestników,
6. sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
7. sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia,
zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ww. ustawy, kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia (…)Lekarska – art. 19c ust. 1 ww. ustawy.

Szkolenia podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1923).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o lekarzu, rozumie się przez to również lekarza dentystę.

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności;
2a) udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako „kolegium specjalistów” albo „lekarskie towarzystwo naukowe”, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia lub towarzystwa naukowego;
udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości;
uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora - w zakresie nauk medycznych;
napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.);
napisanie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym;
przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym;
sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
kierowanie specjalizacją lub nabywaniem umiejętności przez lekarzy lub lekarzy dentystów;
indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego wymienionego w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

W związku z powyższym, w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy dentystów, to prowadzone dla nich szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez A. S.à.r.l. na rzecz Wnioskodawczyni usługi kształcenia zawodowego, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13 66-400 Gorzów Wielkopolski, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin