Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.550.2020.1.JKU
z 16 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. podlegania opodatkowaniu bezumownego korzystania z nieruchomości w przypadku nr 1 i nr 5 – jest prawidłowe,
2. podlegania opodatkowaniu bezumownego korzystania z nieruchomości w przypadku nr 2, nr 3 i nr 4 – jest nieprawidłowe,
3. powstania obowiązku podatkowego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości – jest nieprawidłowe,
4. obowiązku wystawienia faktury – jest nieprawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu bezumownego korzystania z nieruchomości w przypadkach nr 1-5, obowiązku podatkowego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości oraz obowiązku wystawienia faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu.

Gmina jest właścicielem mienia komunalnego, w tym nieruchomości, którymi gospodaruje. W oparciu o wizję w terenie oraz posiadaną dokumentację geodezyjną ujawniła przypadki zajęcia nieruchomości bez tytułu prawnego. W stosunku do nich nalicza wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu za 6 lat wstecz wysyłając wezwania do zapłaty. W niniejszych wezwaniach podaje się wyłącznie kwotę do zapłaty nie wskazując, czy jest ona obciążona podatkiem VAT oraz proponuje się uregulowanie stanu prawnego.

Przypadki bezumownego korzystania z nieruchomości w Gminie:

1. Umowa dzierżawy była zawarta w przeszłości. Gmina wydzierżawiła na wniosek osoby fizycznej (zw. dalej Korzystającym) działkę nr 1 w obr. (…) o pow. 73 m² z przeznaczeniem pod ogród przydomowy na okres od dnia 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2009 r. Czynsz dzierżawny wynosił 66,80 zł rocznie, w tym podatek VAT 22%.
   W okresie obowiązywania umowy osoba fizyczna korzystała z nieruchomości gminnej za zgodą Gminy i jej wiedzą, a po jej zakończeniu korzystający zgodnie z treścią umowy zobowiązany był do wydania przedmiotu dzierżawy najpóźniej w dniu następnym po dniu jej wygaśnięcia.
   Po upływie terminu, na jaki była zawarta umowa, dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy oraz nie dokonano odbioru działki. Przeprowadzona kontrola terenu w dniu 19 sierpnia 2020 r. wykazała, iż osoba fizyczna korzysta nadal z przedmiotowej nieruchomości gminnej, wykorzystując ją pod ogród przydomowy. Teren ten jest ogrodzony. Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się krzewy oraz roślinności ozdobne. Ogród przydomowy nie jest przeznaczony na cele działalności rolniczej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701).
   W dniu 1 września 2020 r. Gmina wysłała do korzystającego z terenu, wezwanie do zapłaty za korzystanie z części działki nr 1 w obr. (…) o pow. 62 m² za okres 6 lat wstecz w wysokości 979,20 zł. Wynagrodzenie zostało naliczone w oparciu o art. 230, w związku z art. 225 i 224 § 2 Kodeksu cywilnego.
   Korzystający z nieruchomości uregulował naliczone należności z tytułu bezumownego korzystania.
   W celu regulacji stanu prawnego Gmina proponuje zawarcie umowy dzierżawy. Do dnia dzisiejszego były dzierżawca nie wyraził woli zawarcia umowy dzierżawy (brak reakcji). Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości poprzez zawarcie umowy dzierżawy, a w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej podejmie kroki zmierzające do usunięcia korzystającego z terenu stanowiącego własność Gminy.
2. Umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości. Przeprowadzona kontrola terenu w dniu 19 sierpnia 2020 r. wykazała, iż osoba fizyczna (zw. dalej Korzystającym) korzysta z części działki nr 1 w obr. (…) o pow. 82 m² należącej do Gminy z przeznaczeniem pod ogród przydomowy. Teren ten jest ogrodzony. Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się krzewy oraz roślinności ozdobne. Ogród przydomowy nie jest przeznaczony na cele działalności rolniczej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701).
   W dniu 1 września 2020 r. Gmina wysłała do korzystającego z terenu wezwanie do zapłaty za korzystanie z części działki nr 1 w obr. (…) o pow. 82 m² za okres 6 lat wstecz w wysokości 1295,04 zł z obowiązkiem wpłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. Wynagrodzenie zostało naliczone w oparciu o art. 230 w związku z art. 225 i 224 § 2 Kodeksu cywilnego.
   Korzystający z nieruchomości do dnia dzisiejszego nie uregulował naliczonych należności z tytułu bezumownego korzystania.
   Nie wystawiono faktury z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, gdyż nie otrzymano zapłaty.
   Gmina wyśle przedsądowe wezwanie do zapłaty wraz z ponowną propozycją zawarcia umowy dzierżawy – z terminem 14 dni od dnia otrzymania wezwania. W przypadku nie podjęcia działań po tym terminie Gmina przekaże sprawę do Sądu w celu uregulowania zobowiązań. Zamiarem Gminy również na tym etapie jest podpisanie umowy dzierżawy. Jednak w przypadku nie wyrażenia woli przez Korzystającego Gmina podejmie działania w celu uzyskania zapłaty oraz wydania nieruchomości.
3. Umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości. Przeprowadzona kontrola terenu w dniu 1 września 2020 r. wykazała, iż osoba fizyczna (zw. dalej Korzystającym) korzysta z części działki nr 2 w obr. (…) o pow. 19 m², jako uzupełnienie do działki sąsiedniej oznaczonej nr 3 w obr. (…). Teren jest ogrodzony, częściowo utwardzony betonem. Na pozostałej części znajduje się roślinność ozdobna. Teren nie jest przeznaczony na cele działalności rolniczej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701).
   W dniu 1 września 2020 r. Gmina wysłała do korzystającego z terenu wezwanie do zapłaty za korzystanie z części działki nr 2 w obr. (…) o pow. 19 m² za okres 6 lat wstecz w wysokości 138,84 zł. Wynagrodzenie zostało naliczone w oparciu o art. 230 w związku z art. 225 i 224 § 2 Kodeksu cywilnego.
   Korzystający z nieruchomości uregulował naliczone należności z tytułu bezumownego korzystania. Złożył też wniosek o zawarcie umowy dzierżawy wraz z wnioskiem o wykup przedmiotowego terenu.
   Gmina planuje podpisać umowę dzierżawy. Natomiast jej rozwiązanie nastąpi z dniem ewentualnej sprzedaży. Do dnia podpisania umowy dzierżawy będzie pobierana opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości.
4. Umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości. Gmina w oparciu o wizje w terenie ujawniła przypadek zajęcia nieruchomości bez tytułu prawnego.
   Korzystający – właściciel nieruchomości sąsiedniej (współwłasność ustawowa małżeńska) użytkuje grunt z przeznaczeniem pod ogród przydomowy. Teren ten jest ogrodzony.
   Na wymienionej nieruchomości znajdują się krzewy i roślinność ozdobna. Ogród przydomowy nie jest przeznaczony na cele działalności rolniczej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701).
   W dniu 12 grudnia 2019 r. wysłano do właścicieli działki przyległej wezwania do osobistego stawienia się w Urzędzie celem złożenia wyjaśnień. Strony nie podjęły pisma w terminie. Wówczas Gmina przygotowała protokół, w którym naliczono wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W przygotowanym protokole wykazano wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres 6 lat wstecz, tj. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2019 r. Wynagrodzenie zostało naliczone w oparciu o art. 230 w związku z art. 225 i 224 § 2 Kodeksu cywilnego.
   W dniu 25 czerwca 2020 r. wysłano solidarnie (na dwa różne adresy) przedsądowe wezwania do uregulowania należności za 6 lat wstecz, tj. od dnia 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2020 r. w wysokości 1974,18 zł, z obowiązkiem wpłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. W ślad za wezwaniem jeden ze współwłaścicieli działki przyległej wpłacił kwotę 987,07 zł – tj. 1/2 należnej kwoty. Pozostała kwota do dnia dzisiejszego nie została uregulowana.
   W piśmie z dnia 15 września 2020 r. korzystający z terenu zostali poinformowani, iż zgodnie z Kodeksem Cywilnym Gmina może żądać wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości za 6 lat wstecz oraz podano sposób wyliczenia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z terenu.
   Cytując wskazane pismo „ Ww. teren jest użytkowany bez tytułu prawnego. Na podstawie art. 225 w zw. z art. 224 § 2 k.c. właścicielowi należy się odpowiednie wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy przez posiadacza, który nie miał do tego tytułu prawnego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie wynagrodzenie to powinno odpowiadać dochodowi, jaki w normalnych okolicznościach właściciel mógłby osiągnąć z czynszu za wynajęcie albo wydzierżawienie nieruchomości podobnego rodzaju, według stawek rynkowych obowiązujących w stosunkach miejscowych (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 1975 r., II CR 208/75 oraz z dnia 7 kwietnia 2000 r., IV CKN 5/00). Należności te nie są należnościami podatkowymi, ale cywilnoprawnymi.
   Wezwanie do zapłaty zostało do Korzystających wysłane solidarnie. Do obliczeń przejęto wówczas stawkę czynszu dzierżawnego wynoszącą 2,14 zł/m²/rocznie + 23% VAT. Stawki czynszu dzierżawnego zostały ogłoszone w:
   • zarządzeniu Nr (…) Prezydenta Miasta (...) w sprawie ustalenia stawek czynszu dzierżawnego nieruchomości stanowiących własność, współwłasność lub będących w użytkowaniu wieczystym Gminy i Skarbu Państwa zostało umieszczone na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej Gminy (…),
   • zarządzeniu Nr (…) Prezydenta Miasta (…) zmieniające zarządzenie w sprawie ustalenia stawek czynszu dzierżawnego nieruchomości stanowiących własność, współwłasność lub będących w użytkowaniu wieczystym Gminy i Skarbu Państwa, opublikowane na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej Gminy (…).
   Korzystający z nieruchomości zostali poinformowani, iż w przypadku nieuregulowania zobowiązań w stosunku do właściciela – Gminy niniejsza sprawa zostanie skierowana na drogę postępowania sądowego wraz z nakazem wydania nieruchomości.
   Korzystający z nieruchomości do dnia dzisiejszego nie uregulowali pozostałej należności z tytułu bezumownego korzystania.
5. Prowadzący działalność gospodarczą (zw. dalej Korzystającym, Użytkującym nieruchomość), bezumownie użytkuje teren Gminy, położony przy ul. (…) o powierzchni 15 m², oznaczony numerem działki 4 w obrębie (…), na którym usytuowany został obiekt handlowy tj. kiosk (…). Po wygaśnięciu w dniu 30 czerwca 2015 r. umowy dzierżawy, Korzystający nie podpisał kolejnej umowy dzierżawy. Ostatni protokół za bezumowne korzystanie został podpisany przez Korzystającego w dniu 17 stycznia 2017 r. i dotyczył okresu od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Po tej dacie Urząd Miasta (...) przesyłał kolejne protokoły, które nie zostały przez użytkownika podpisane. Pomimo wielokrotnych wezwań Korzystający nie zgłosił się do Urzędu Miasta (...) celem uregulowania stanu prawnego nieruchomości. W związku z tym, że Użytkujący nadal korzystał z nieruchomości Gminy (...), zostało wystosowane przedsądowe wezwanie do zapłaty z tytułu bezumownego użytkowania za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2019 r. Kwota do zapłaty w wysokości 22336,92 zł została obliczona w oparciu o stawkę czynszu dzierżawy ustaloną według ww. zarządzeń Prezydenta Miasta (...) i zwaloryzowana współczynnikiem inflacji za lata ubiegłe. Obiekt znajduje się w I strefie, gdzie stawka czynszu została określona na kwotę 33,63 zł/m²/miesiąc netto. Miesięczny czynsz dzierżawy ustalono na kwotę 620,47 zł brutto miesięcznie. Korzystający dokonał sprzedaży obiektu handlowego postawionego na nieruchomości gminnej. Nowy właściciel obiektu wystąpił o zawarcie umowy dzierżawy gruntu. Obecnie opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości została naliczona na rzecz nowego nabywcy. Po zaopiniowaniu wyglądu i estetyki obiektu (nabywca zamierza zmodernizować obiekt) przez Plastyka Miejskiego, zostanie zawarta umowa dzierżawy.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Odnośnie sytuacji opisanej w punktach 1 i 5, czy środki, jakie otrzymała Gmina za 6 lat bezumownego korzystania z nieruchomości oraz te, które uzyska w wyniku wysłanych wezwań bądź wyroku sądowego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
2. Odnośnie sytuacji opisanej w punktach 2, 3 i 4 czy środki, jakie otrzyma Gmina za 6 lat bezumownego korzystania z nieruchomości oraz te, które uzyska w wyniku wysłanych wezwań bądź wyroku sądowego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
3. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy:
   1. w przypadku uregulowania należności, w dacie upływu terminu płatności wynikającej z wezwania?
   2. w przypadku nieuregulowania należności, czy z chwilą upływu terminu płatności wskazanego w wezwaniu do zapłaty czy z datą wydania sądowego nakazu płatności w postępowaniu upominawczym bądź w wyroku sądowym zasądzającym zapłatę należności wraz z wydaniem nieruchomości?
4. W przypadku uznania przez Organ do pytania 3, że obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności wynikającym z wezwania do zapłaty, czy wezwanie to stanowi podstawę do wystawienia faktury?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zamiarem Gminy jest prawne uregulowanie stanu korzystania ze swoich nieruchomości.

W przedmiocie sprawy opisanej w pkt 1 brak jest na dzień sporządzania wniosku reakcji ze strony Korzystającego w związku z tym Gmina ponownie wyśle wezwanie do zapłaty i uregulowania stanu prawnego, a w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej Gmina podejmie kroki zmierzające do usunięcia Korzystającego z terenu stanowiącego jej własność.

W przedmiocie sprawy opisanej w pkt 5 zostanie zawarta umowa dzierżawy po zaopiniowaniu wyglądu i estetyki obiektu przez Plastyka Miejskiego z nowym właścicielem obiektu.

W konsekwencji tych działań Wnioskodawca stwierdza, że:

• w przypadku opisanym w pkt 1 w sytuacji, gdy sprawa zostanie skierowana na drogę sądową zmierzającą do usunięcia Korzystającego z nieruchomości, wyegzekwowana kwota za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowić będzie odszkodowanie, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w przypadku uregulowania stanu prawnego z Korzystającym kwota za bezumowne korzystanie z nieruchomości do dnia jego uregulowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadzie dorozumianej zgody na świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
• w przypadku opisanym w pkt 5 po uregulowaniu stanu prawnego z nowym właścicielem obiektu kwota za bezumowne korzystanie z nieruchomości opodatkowana będzie zgodnie z art. 8 ust. 1 w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ Gmina toleruje obecność nowego właściciela obiektu na swojej nieruchomości.
  
  

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji opisanej w pkt 2 i 3 zarówno naliczone wynagrodzenie za okres sprzed dnia uzyskania informacji o bezumownym korzystaniu z nieruchomości Gminy, jak również od dnia uzyskania wiedzy o bezumownym korzystaniu z nieruchomości, aż do dnia uregulowania stanu prawnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko to miałoby zastosowanie też w sytuacji, gdy Korzystający z przedmiotu sprawy opisanej w pkt 2 nie ureguluje należności, jak i stanu prawnego, a Gmina podejmie działania zmierzające do uzyskania odszkodowania i wydania nieruchomości.

Odnośnie przedmiotu sprawy opisanego w punkcie 4, w którym jeden ze współwłaścicieli działki przyległej uregulował 1/2 kwoty należności, Gmina uważa, że środki te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również pozostała część wynagrodzenia, która zostanie wpłacona dobrowolnie przez Korzystających lub będzie wyegzekwowana w postępowaniu sądowym wraz z nakazem wydania nieruchomości.

Gmina stoi na stanowisku, że w ww. przypadkach Korzystający bez wiedzy i zgody Gminy korzystali z jej własności, tj. bez tytułu prawnego do zajmowanych nieruchomości, w związku z czym środki otrzymane za bezumowne korzystanie z nieruchomości, stanowią formę odszkodowania, a nie wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że środki, jakie otrzymała Gmina za 6 lat bezumownego korzystania z nieruchomości oraz te, które uzyska w wyniku uregulowania stanu prawnego bądź wyroków sądowych, wynikających z sytuacji opisanych w punktach 2-4 nie będą podlegały regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Dopiero zawarte umowy dzierżawy na przyszłe okresy podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W kwestii bezumownego korzystania z nieruchomości, czyli w sytuacji, gdy nie ma zawartej umowy dzierżawy, która generowałaby obowiązek podatkowy poprzez wystawienie faktury, Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy powstanie z datą upływu terminu płatności wskazanego w wezwaniu do zapłaty. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której Gmina otrzymała wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, jak i sytuacji, w której pomimo wezwania do zapłaty Korzystający nie uregulował swojego zobowiązania.

Ad. 4

W myśl zapisów art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W odniesieniu do bezumownego korzystania z nieruchomości, tj. w sytuacji, gdy nie ma zawartej umowy dzierżawy, Wnioskodawca uważa, że świadczy usługi w formie dorozumianej (punkt 1 w przypadku uregulowania stanu prawnego i punkt 5 wniosku) dlatego wiążącym dokumentem do wystawienia faktury będzie wezwanie do zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1. podlegania opodatkowaniu bezumownego korzystania z nieruchomości w przypadku nr 1 i nr 5 – jest prawidłowe,
2. podlegania opodatkowaniu bezumownego korzystania z nieruchomości w przypadku nr 2, nr 3 i nr 4 – jest nieprawidłowe,
3. powstania obowiązku podatkowego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości – jest nieprawidłowe,
4. obowiązku wystawienia faktury – jest nieprawidłowe.
   
   

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-4 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Przepis artykuł art. 674 k.c. stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu VAT. Powołany wyżej przepis (art. 694 k.c.), stosuje się odpowiednio do umowy dzierżawy. Istotne w takim przypadku jest, że dochodzi do milczącej (dorozumianej) zgody wynajmującego na dalsze korzystanie z przedmiotu dzierżawy.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy.

W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W analizowanej sprawie, kluczowe dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w zaistniałej sytuacji Gmina wyraża zgodę (również dorozumianą) na korzystanie z gruntu stanowiącego własność Wnioskodawcy oraz czy podjęła jakiekolwiek kroki celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem mienia komunalnego, w tym nieruchomości, którymi gospodaruje. W oparciu o wizję w terenie oraz posiadaną dokumentację geodezyjną ujawniła przypadki zajęcia nieruchomości bez tytułu prawnego. W stosunku do nich nalicza wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu za 6 lat wstecz wysyłając wezwania do zapłaty. W niniejszych wezwaniach podaje się wyłącznie kwotę do zapłaty nie wskazując, czy jest ona obciążona podatkiem VAT oraz proponuje się uregulowanie stanu prawnego.

Przypadki bezumownego korzystania z nieruchomości w Gminie:

1. Umowa dzierżawy była zawarta w przeszłości. Gmina wydzierżawiła na wniosek osoby fizycznej – Korzystającego, działkę nr 1 z przeznaczeniem pod ogród przydomowy na okres od dnia 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2009 r. Czynsz dzierżawny wynosił 66,80 zł rocznie, w tym podatek VAT 22%.
   W okresie obowiązywania umowy osoba fizyczna korzystała z nieruchomości gminnej za zgodą Gminy i jej wiedzą, a po jej zakończeniu korzystający zgodnie z treścią umowy zobowiązany był do wydania przedmiotu dzierżawy najpóźniej w dniu następnym po dniu jej wygaśnięcia.
   Po upływie terminu, na jaki była zawarta umowa, dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy oraz nie dokonano odbioru działki. Przeprowadzona kontrola terenu w dniu 19 sierpnia 2020 r. wykazała, iż osoba fizyczna korzysta nadal z przedmiotowej nieruchomości gminnej, wykorzystując ją pod ogród przydomowy. Teren ten jest ogrodzony. Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się krzewy oraz roślinności ozdobne. Ogród przydomowy nie jest przeznaczony na cele działalności rolniczej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych.
   W dniu 1 września 2020 r. Gmina wysłała do korzystającego z terenu, wezwanie do zapłaty za korzystanie z części działki nr 1 za okres 6 lat wstecz w wysokości 979,20 zł. Wynagrodzenie zostało naliczone w oparciu o art. 230, w związku z art. 225 i 224 § 2 Kodeksu cywilnego.
   Korzystający z nieruchomości uregulował naliczone należności z tytułu bezumownego korzystania.
   W celu regulacji stanu prawnego Gmina proponuje zawarcie umowy dzierżawy. Do dnia dzisiejszego były dzierżawca nie wyraził woli zawarcia umowy dzierżawy (brak reakcji). Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości poprzez zawarcie umowy dzierżawy, a w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej podejmie kroki zmierzające do usunięcia korzystającego z terenu stanowiącego własność Gminy.
2. Umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości. Przeprowadzona kontrola terenu w dniu 19 sierpnia 2020 r. wykazała, iż osoba fizyczna – Korzystający, korzysta z części działki nr 1 o pow. 82 m² należącej do Gminy z przeznaczeniem pod ogród przydomowy. Teren ten jest ogrodzony. Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się krzewy oraz roślinności ozdobne. Ogród przydomowy nie jest przeznaczony na cele działalności rolniczej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
   W dniu 1 września 2020 r. Gmina wysłała do korzystającego z terenu wezwanie do zapłaty za korzystanie z części działki nr 1 o pow. 82 m² za okres 6 lat wstecz w wysokości 1295,04 zł z obowiązkiem wpłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. Wynagrodzenie zostało naliczone w oparciu o art. 230 w związku z art. 225 i 224 § 2 Kodeksu cywilnego.
   Korzystający z nieruchomości do dnia dzisiejszego nie uregulował naliczonych należności z tytułu bezumownego korzystania.
   Nie wystawiono faktury z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, gdyż nie otrzymano zapłaty.
   Gmina wyśle przedsądowe wezwanie do zapłaty wraz z ponowną propozycją zawarcia umowy dzierżawy – z terminem 14 dni od dnia otrzymania wezwania. W przypadku nie podjęcia działań po tym terminie Gmina przekaże sprawę do Sądu w celu uregulowania zobowiązań. Zamiarem Gminy również na tym etapie jest podpisanie umowy dzierżawy. Jednak w przypadku nie wyrażenia woli przez Korzystającego Gmina podejmie działania w celu uzyskania zapłaty oraz wydania nieruchomości.
3. Umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości. Przeprowadzona kontrola terenu w dniu 1 września 2020 r. wykazała, iż osoba fizyczna – Korzystający korzysta z części działki nr 2 o pow. 19 m², jako uzupełnienie do działki sąsiedniej oznaczonej nr 3. Teren jest ogrodzony, częściowo utwardzony betonem. Na pozostałej części znajduje się roślinność ozdobna. Teren nie jest przeznaczony na cele działalności rolniczej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
   W dniu 1 września 2020 r. Gmina wysłała do korzystającego z terenu wezwanie do zapłaty za korzystanie z części działki nr 2 o pow. 19 m² za okres 6 lat wstecz w wysokości 138,84 zł. Wynagrodzenie zostało naliczone w oparciu o art. 230 w związku z art. 225 i 224 § 2 Kodeksu cywilnego.
   Korzystający z nieruchomości uregulował naliczone należności z tytułu bezumownego korzystania. Złożył też wniosek o zawarcie umowy dzierżawy wraz z wnioskiem o wykup przedmiotowego terenu.
   Gmina planuje podpisać umowę dzierżawy. Natomiast jej rozwiązanie nastąpi z dniem ewentualnej sprzedaży. Do dnia podpisania umowy dzierżawy będzie pobierana opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości.
4. Umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości. Gmina w oparciu o wizje w terenie ujawniła przypadek zajęcia nieruchomości bez tytułu prawnego.
   Korzystający – właściciel nieruchomości sąsiedniej (współwłasność ustawowa małżeńska) użytkuje grunt z przeznaczeniem pod ogród przydomowy. Teren ten jest ogrodzony.
   Na wymienionej nieruchomości znajdują się krzewy i roślinność ozdobna. Ogród przydomowy nie jest przeznaczony na cele działalności rolniczej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
   W dniu 12 grudnia 2019 r. wysłano do właścicieli działki przyległej wezwania do osobistego stawienia się w Urzędzie celem złożenia wyjaśnień. Strony nie podjęły pisma w terminie. Wówczas Gmina przygotowała protokół, w którym naliczono wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W przygotowanym protokole wykazano wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres 6 lat wstecz tj. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2019 r. Wynagrodzenie zostało naliczone w oparciu o art. 230 w związku z art. 225 i 224 § 2 Kodeksu cywilnego.
   W dniu 25 czerwca 2020 r. wysłano solidarnie (na dwa różne adresy) przedsądowe wezwania do uregulowania należności za 6 lat wstecz, tj. od dnia 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2020 r. w wysokości 1974,18 zł, z obowiązkiem wpłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. W ślad za wezwaniem jeden ze współwłaścicieli działki przyległej wpłacił kwotę 987,07 zł – tj. 1/2 należnej kwoty. Pozostała kwota do dnia dzisiejszego nie została uregulowana.
   W piśmie z dnia 15 września 2020 r. korzystający z terenu zostali poinformowani, iż zgodnie z Kodeksem cywilnym, Gmina może żądać wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości za 6 lat wstecz oraz podano sposób wyliczenia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z terenu.
   Cytując wskazane pismo „ Ww. teren jest użytkowany bez tytułu prawnego. Na podstawie art. 225 w zw. z art. 224 § 2 k.c. właścicielowi należy się odpowiednie wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy przez posiadacza, który nie miał do tego tytułu prawnego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie wynagrodzenie to powinno odpowiadać dochodowi, jaki w normalnych okolicznościach właściciel mógłby osiągnąć z czynszu za wynajęcie albo wydzierżawienie nieruchomości podobnego rodzaju, według stawek rynkowych obowiązujących w stosunkach miejscowych (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 1975 r., II CR 208/75 oraz z dnia 7 kwietnia 2000 r., IV CKN 5/00). Należności te nie są należnościami podatkowymi, ale cywilnoprawnymi.
   Wezwanie do zapłaty zostało do Korzystających wysłane solidarnie. Do obliczeń przejęto wówczas stawkę czynszu dzierżawnego wynoszącą 2,14 zł/m²/rocznie + 23% VAT. Stawki czynszu dzierżawnego zostały ogłoszone w:
   • zarządzeniu Nr (…) Prezydenta Miasta (...) w sprawie ustalenia stawek czynszu dzierżawnego nieruchomości stanowiących własność, współwłasność lub będących w użytkowaniu wieczystym Gminy i Skarbu Państwa zostało umieszczone na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej Gminy (…),
   • zarządzeniu Nr (…)Prezydenta Miasta (…) zmieniające zarządzenie w sprawie ustalenia stawek czynszu dzierżawnego nieruchomości stanowiących własność, współwłasność lub będących w użytkowaniu wieczystym Gminy i Skarbu Państwa, opublikowane na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej Gminy (…).
   Korzystający z nieruchomości zostali poinformowani, iż w przypadku nieuregulowania zobowiązań w stosunku do właściciela – Gminy niniejsza sprawa zostanie skierowana na drogę postępowania sądowego wraz z nakazem wydania nieruchomości.
   Korzystający z nieruchomości do dnia dzisiejszego nie uregulowali pozostałej należności z tytułu bezumownego korzystania.
5. Prowadzący działalność gospodarczą (zw. dalej Korzystającym, Użytkującym nieruchomość), bezumownie użytkuje teren Gminy, położony przy ul. (…) o powierzchni 15 m², oznaczony numerem działki 4, na którym usytuowany został obiekt handlowy, tj. kiosk (…). Po wygaśnięciu w dniu 30 czerwca 2015 r. umowy dzierżawy, Korzystający nie podpisał kolejnej umowy dzierżawy. Ostatni protokół za bezumowne korzystanie został podpisany przez Korzystającego w dniu 17 stycznia 2017 r. i dotyczył okresu od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Po tej dacie Urząd Miasta (...) przesyłał kolejne protokoły, które nie zostały przez użytkownika podpisane. Pomimo wielokrotnych wezwań Korzystający nie zgłosił się do Urzędu Miasta (...) celem uregulowania stanu prawnego nieruchomości. W związku z tym, że Użytkujący nadal korzystał z nieruchomości Gminy (...), zostało wystosowane przedsądowe wezwanie do zapłaty z tytułu bezumownego użytkowania za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2019 r. Kwota do zapłaty w wysokości 22336,92 zł została obliczona w oparciu o stawkę czynszu dzierżawy ustaloną według ww. zarządzeń Prezydenta Miasta (...) i zwaloryzowana współczynnikiem inflacji za lata ubiegłe. Obiekt znajduje się w I strefie, gdzie stawka czynszu została określona na kwotę 33,63 zł/m²/miesiąc netto. Miesięczny czynsz dzierżawy ustalono na kwotę 620,47 zł brutto miesięcznie. Korzystający dokonał sprzedaży obiektu handlowego postawionego na nieruchomości gminnej. Nowy właściciel obiektu wystąpił o zawarcie umowy dzierżawy gruntu. Obecnie opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości została naliczona na rzecz nowego nabywcy. Po zaopiniowaniu wyglądu i estetyki obiektu (nabywca zamierza zmodernizować obiekt) przez Plastyka Miejskiego, zostanie zawarta umowa dzierżawy.
   
   

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii podlegania opodatkowaniu bezumownego korzystania z nieruchomości w różnych okolicznościach.

W tym miejscu wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

Należy zauważyć, że o tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W analizowanej sprawie, kluczowe dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca wyraża zgodę (również dorozumianą) na korzystanie z nieruchomości stanowiących własność Gminy oraz czy Zainteresowany podjął jakiekolwiek kroki celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy).

Jak wynika z opisu sprawy, przypadek nr 1 dotyczy sytuacji, w której umowa dzierżawy była zawarta w przeszłości. Gmina wydzierżawiła na wniosek Korzystającego działkę z przeznaczeniem pod ogród przydomowy na okres od dnia 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2009 r. Czynsz dzierżawny wynosił 66,80 zł rocznie, w tym podatek VAT 22%.

W okresie obowiązywania umowy osoba fizyczna korzystała z nieruchomości gminnej za zgodą Gminy i jej wiedzą, a po jej zakończeniu korzystający zgodnie z treścią umowy zobowiązany był do wydania przedmiotu dzierżawy najpóźniej w dniu następnym po dniu jej wygaśnięcia. Po upływie terminu, na jaki była zawarta umowa, dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy oraz nie dokonano odbioru działki. Przeprowadzona kontrola terenu w dniu 19 sierpnia 2020 r. wykazała, iż osoba fizyczna korzysta nadal z przedmiotowej nieruchomości gminnej, wykorzystując ją pod ogród przydomowy. Teren ten jest ogrodzony. Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się krzewy oraz roślinności ozdobne. W dniu 1 września 2020 r. Gmina wysłała do korzystającego z terenu, wezwanie do zapłaty za korzystanie z części działki za okres 6 lat wstecz w wysokości 979,20 zł. Korzystający z nieruchomości uregulował naliczone należności z tytułu bezumownego korzystania. W celu regulacji stanu prawnego Gmina proponuje zawarcie umowy dzierżawy. Do dnia dzisiejszego były dzierżawca nie wyraził woli zawarcia umowy dzierżawy (brak reakcji). Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości poprzez zawarcie umowy dzierżawy, a w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej podejmie kroki zmierzające do usunięcia korzystającego z terenu stanowiącego własność Gminy.

W rozpatrywanym przypadku nr 1 należy stwierdzić, że otrzymane już przez Gminę wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi należność za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy bowiem zaznaczyć, że do momentu skierowania sprawy na drogę sądową w analizowanej sytuacji użytkowanie nieruchomości odbywa się za domniemaną, dorozumianą zgodą Wnioskodawcy. Tym samym, Gmina do tego momentu świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, świadczenie pieniężne, które Gmina powinna otrzymać od Korzystającego z nieruchomości do momentu wystąpienia na drogę sądową zmierzającą do usunięcia Korzystającego z nieruchomości jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w sytuacji nr 1 gdy sprawa zostanie skierowana na drogę sądową zmierzającą do usunięcia Korzystającego z nieruchomości – od momentu wystąpienia do sądu z pozwem o wydanie gruntu pomiędzy Wnioskodawcą a osobami korzystającymi bezumownie z nieruchomości, nie będzie już istniał żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane byłyby świadczenia wzajemne. W tym przypadku brak będzie zgody (wyraźnej albo dorozumianej) Miasta na używanie nieruchomości przez korzystającego. Tego rodzaju świadczenie nie wpisuje się bowiem w definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z kolei zapłata z tego tytułu odszkodowania (kary) nie będzie stanowić należności (wynagrodzenia) za wykonanie usługi.

Przypadek nr 5 dotyczy natomiast sytuacji, w której prowadzący działalność gospodarczą (Korzystający), bezumownie użytkuje teren Gminy, na którym usytuowany został obiekt handlowy, tj. kiosk. Po wygaśnięciu w dniu 30 czerwca 2015 r. umowy dzierżawy, Korzystający nie podpisał kolejnej umowy dzierżawy. Ostatni protokół za bezumowne korzystanie został podpisany przez Korzystającego w dniu 17 stycznia 2017 r. i dotyczył okresu od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Po tej dacie Urząd Miasta przesyłał kolejne protokoły, które nie zostały przez użytkownika podpisane. Pomimo wielokrotnych wezwań Korzystający nie zgłosił się do Urzędu Miasta celem uregulowania stanu prawnego nieruchomości. W związku z tym, że Użytkujący nadal korzystał z nieruchomości Gminy, zostało wystosowane przedsądowe wezwanie do zapłaty z tytułu bezumownego użytkowania za okres od 1stycznia 2017 r. do 31 października 2019 r. Kwota do zapłaty w wysokości 22336,92 zł została obliczona w oparciu o stawkę czynszu dzierżawy ustaloną według ww. zarządzeń Prezydenta Miasta i zwaloryzowana współczynnikiem inflacji za lata ubiegłe. Obiekt znajduje się w I strefie, gdzie stawka czynszu została określona na kwotę 33,63 zł/m²/miesiąc netto. Miesięczny czynsz dzierżawy ustalono na kwotę 620,47 zł brutto miesięcznie. Korzystający dokonał sprzedaży obiektu handlowego postawionego na nieruchomości gminnej. Nowy właściciel obiektu wystąpił o zawarcie umowy dzierżawy gruntu. Obecnie opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości została naliczona na rzecz nowego nabywcy. Po zaopiniowaniu wyglądu i estetyki obiektu (nabywca zamierza zmodernizować obiekt) przez Plastyka Miejskiego, zostanie zawarta umowa dzierżawy.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w odniesieniu do przypadku nr 5 stwierdzić należy, że również mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości, bowiem Miasto tolerowało stan bezumownego korzystania i oprócz wystosowania przedsądowego wezwania do zapłaty z tytułu bezumownego użytkowania nieruchomości nie czyniło innych starań mających na celu odzyskanie nieruchomości. Z wniosku nie wynika również, aby Wnioskodawca podjął w tym celu jakiekolwiek kroki prawne, np. skierował sprawę do sądu. Przeciwnie – Korzystający dokonał sprzedaży obiektu handlowego postawionego na nieruchomości gminnej, a nowy właściciel obiektu wystąpił o zawarcie umowy dzierżawy gruntu i obecnie opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości została naliczona na rzecz nowego nabywcy. Tym samym stwierdzić należy, że pomiędzy stronami istniał określony stosunek prawny o charakterze umownym – dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku nr 5 bezumowne korzystanie z nieruchomości odbywało się za domniemaną, dorozumianą zgodą Wnioskodawcy. Tym samym, Gmina świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a uzyskana zapłata z tego tytuły stanowi należność za jej wykonanie.

Podsumowując, odnośnie sytuacji opisanej w punkcie 1, środki, jakie otrzymała Gmina za 6 lat bezumownego korzystania z nieruchomości oraz te, które uzyska w wyniku wysłanych wezwań do zapłaty – do momentu wystąpienia na drogę sądową zmierzającą do usunięcia Korzystającego z nieruchomości – stanowić będą wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast od momentu, w którym Wnioskodawca wystąpi na drogę sądową zmierzającą do usunięcia Korzystającego z nieruchomości, środki, jakie w przypadku 1 Gmina otrzyma na podstawie wyroku sądowego, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei odnośnie sytuacji opisanej w punkcie 5, środki, jakie otrzymała Gmina za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz te, które uzyska w wyniku wysłanych wezwań do zapłaty będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz korzystających, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 odnoszące się do przypadków nr 1 i 5 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei przypadek nr 2 dotyczy sytuacji, w której umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości. Przeprowadzona kontrola terenu wykazała, iż Korzystający korzysta z części działki należącej do Gminy z przeznaczeniem pod ogród przydomowy. Gmina wysłała do korzystającego z terenu wezwanie do zapłaty za korzystanie z części działki z obowiązkiem wpłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. Korzystający z nieruchomości do dnia dzisiejszego nie uregulował naliczonych należności z tytułu bezumownego korzystania. Nie wystawiono faktury z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, gdyż nie otrzymano zapłaty. Gmina wyśle przedsądowe wezwanie do zapłaty wraz z ponowną propozycją zawarcia umowy dzierżawy – z terminem 14 dni od dnia otrzymania wezwania. W przypadku nie podjęcia działań po tym terminie Gmina przekaże sprawę do Sądu w celu uregulowania zobowiązań. Zamiarem Gminy również na tym etapie jest podpisanie umowy dzierżawy. Jednak w przypadku nie wyrażenia woli przez Korzystającego Gmina podejmie działania w celu uzyskania zapłaty oraz wydania nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że bezumowne korzystanie z nieruchomości w przypadku nr 2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że – jak argumentuje Wnioskodawca – Gmina wysłała do korzystającego z terenu wezwanie do zapłaty za korzystanie z części działki z obowiązkiem wpłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. Korzystający z nieruchomości do dnia dzisiejszego nie uregulował naliczonych należności z tytułu bezumownego korzystania. Nie wystawiono faktury z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, gdyż nie otrzymano zapłaty. Gmina wyśle przedsądowe wezwanie do zapłaty wraz z ponowną propozycją zawarcia umowy dzierżawy – z terminem 14 dni od dnia otrzymania wezwania.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca nie dąży do odzyskania władztwa nad nieruchomością, gdyż zamiarem Gminy również na tym etapie jest podpisanie umowy dzierżawy z podmiotem korzystającym bezumownie z nieruchomości. Zainteresowany zamierza skierować sprawę do Sądu – dopiero w przypadku nie podjęcia działań przez korzystającego z nieruchomości – w celu uregulowania zobowiązań, lecz wyłącznie w kwestii zasądzenia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Powyższe wskazuje, że choć Wnioskodawca zmierzał do prawnego uregulowania stanu korzystania z nieruchomości przez Korzystającego to w analizowanej sytuacji, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości. Przemawia za tym fakt, że Wnioskodawca jeszcze nie wystąpił na drogę sądową w celu odzyskania nieruchomości, a jedynie – jak wskazano we wniosku – Gmina wyśle przedsądowe wezwanie do zapłaty wraz z ponowną propozycją zawarcia umowy dzierżawy – z terminem 14 dni od dnia otrzymania wezwania. Zatem Wnioskodawca tolerował i nadal toleruje stan bezumownego korzystania i nie poczynił starań mających na celu odzyskanie nieruchomości.

A zatem, skoro podjęte działania, tj. wysłanie wezwania do zapłaty wraz z ponowną propozycją zawarcia umowy dzierżawy, nie mają na celu odzyskania nieruchomości, lecz zmierzają do uzyskania wynagrodzenia za korzystanie z nich i uregulowania kwestii bezumownego korzystania z nieruchomości zastępując je dzierżawą, uznać należy, że w tym stanie rzeczy nastąpiła dorozumiana zgoda Wnioskodawcy na korzystanie z nieruchomości przez Korzystającego.

W konsekwencji uznać należy – w odniesieniu do przypadku nr 2 (do czasu, gdy Wnioskodawca nie skieruje sprawy na drogę sądową zmierzającą do usunięcia korzystającego z nieruchomości), że w okresie korzystania z nieruchomości przez bezumownie Korzystającego, Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Świadczenie pieniężne za korzystanie z ww. nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela stanowi bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą korzystającemu z nieruchomości wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z niej w oznaczonym zakresie.

Zatem wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w przypadku nr 2 stanowić będzie należność za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Następnie przypadek nr 3 dotyczy sytuacji, w której umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości. Przeprowadzona kontrola terenu wykazała, iż Korzystający korzysta z części działki, jako uzupełnienie do działki sąsiedniej. Teren jest ogrodzony, częściowo utwardzony betonem. W dniu 1 września 2020 r. Gmina wysłała do korzystającego z terenu wezwanie do zapłaty za korzystanie z części działki za okres 6 lat wstecz w wysokości 138,84 zł. Korzystający z nieruchomości uregulował naliczone należności z tytułu bezumownego korzystania. Złożył też wniosek o zawarcie umowy dzierżawy wraz z wnioskiem o wykup przedmiotowego terenu. Gmina planuje podpisać umowę dzierżawy. Natomiast jej rozwiązanie nastąpi z dniem ewentualnej sprzedaży. Do dnia podpisania umowy dzierżawy będzie pobierana opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

W tym przypadku wskazać należy, że w przedmiotowej sytuacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że bezumowne korzystanie z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro podjęte działania w przypadku nr 3, tj. wezwanie do zapłaty za korzystanie z części działki za okres 6 lat wstecz, nie mają na celu odzyskania nieruchomości, lecz zmierzają do uzyskania wynagrodzenia za korzystanie z nich, uznać należy, że w tym stanie rzeczy nastąpiła dorozumiana zgoda Wnioskodawcy na korzystanie z części działki przez Korzystającego. Ponadto, Korzystający z nieruchomości uregulował naliczone należności z tytułu bezumownego korzystania. Złożył też wniosek o zawarcie umowy dzierżawy wraz z wnioskiem o wykup przedmiotowego terenu. Gmina planuje podpisać umowę dzierżawy.

W konsekwencji uznać należy, że w okresie korzystania z części działki przez Korzystającego, Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Świadczenie pieniężne za korzystanie z ww. nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela stanowi bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości w oznaczonym zakresie.

Tym samym środki, jakie otrzymała Gmina w opisanych okolicznościach stanowią należności za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i bezumowne korzystanie z nieruchomości w przypadku nr 3 podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W następnej kolejności przypadek nr 4 dotyczy sytuacji, w której umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości. Gmina w oparciu o wizje w terenie ujawniła przypadek zajęcia nieruchomości bez tytułu prawnego. Korzystający – właściciel nieruchomości sąsiedniej (współwłasność ustawowa małżeńska) użytkuje grunt z przeznaczeniem pod ogród przydomowy. Teren ten jest ogrodzony. W dniu 12 grudnia 2019 r. wysłano do właścicieli działki przyległej wezwania do osobistego stawienia się w Urzędzie celem złożenia wyjaśnień. Strony nie podjęły pisma w terminie. Wówczas Gmina przygotowała protokół, w którym naliczono wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W przygotowanym protokole wykazano wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres 6 lat wstecz, tj. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2019 r. W dniu 25 czerwca 2020 r. wysłano solidarnie (na dwa różne adresy) przedsądowe wezwania do uregulowania należności za 6 lat wstecz, tj. od dnia 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2020 r. w wysokości 1974,18 zł, z obowiązkiem wpłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. W ślad za wezwaniem jeden ze współwłaścicieli działki przyległej wpłacił kwotę 987,07 zł – tj. 1/2 należnej kwoty. Pozostała kwota do dnia dzisiejszego nie została uregulowana. W piśmie z dnia 15 września 2020 r. korzystający z terenu zostali poinformowani, iż zgodnie z Kodeksem Cywilnym Gmina może żądać wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości za 6 lat wstecz oraz podano sposób wyliczenia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z terenu. Wezwanie do zapłaty zostało do Korzystających wysłane solidarnie. Korzystający z nieruchomości zostali poinformowani, iż w przypadku nieuregulowania zobowiązań w stosunku do właściciela – Gminy niniejsza sprawa zostanie skierowana na drogę postępowania sądowego wraz z nakazem wydania nieruchomości. Korzystający z nieruchomości do dnia dzisiejszego nie uregulowali pozostałej należności z tytułu bezumownego korzystania.

W opisanej sytuacji należy wskazać, że Korzystający – właściciel nieruchomości sąsiedniej (współwłasność ustawowa małżeńska) użytkuje grunt z przeznaczeniem pod ogród przydomowy. W tej sytuacji Gmina przygotowała protokół, w którym wykazano wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, a jeden ze współwłaścicieli działki przyległej wpłacił 1/2 należnej kwoty. Korzystający z nieruchomości zostali poinformowani, iż w przypadku nieuregulowania zobowiązań w stosunku do właściciela – Gminy niniejsza sprawa zostanie skierowana na drogę postępowania sądowego wraz z nakazem wydania nieruchomości. Wnioskodawca dąży zatem do prawnego uregulowania stanu korzystania z nieruchomości, a nie do jej odzyskania, a zatem – do momentu wystąpienia na drogę sądową w celu usunięcia Korzystających z nieruchomości (której to czynności Wnioskodawca jeszcze nie wykonał) – Gmina wyraża zgodę na używanie tej nieruchomości przez Korzystających.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że do momentu wystąpienia do sądu z pozwem o wydanie gruntu, pomiędzy stronami istnieje określony stosunek prawny o charakterze umownym – dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. Stwierdzić bowiem należy, że wolą Wnioskodawcy jako właściciela nieruchomości, bezumownie wykorzystywanych przez Korzystających było/jest udostępnianie im tych nieruchomości, wprawdzie nie jawne, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej, lecz właśnie dorozumiane, polegające na tolerowaniu przez Wnioskodawcę zaistniałej sytuacji.

Tym samym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy w przypadku nr 4, do momentu wystąpienia do sądu z pozwem o wydanie gruntu, bezumowna czynność, dokonywana jest za dorozumianą zgodą Wnioskodawcy i stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a uzyskana zapłata z tego tytułu stanowi należność za jej wykonanie.

Podsumowując, odnośnie sytuacji opisanej w punktach 2, 3 i 4, środki, jakie otrzyma Gmina za 6 lat bezumownego korzystania z nieruchomości oraz te, które uzyska w wyniku wysłanych wezwań do zapłaty – do momentu wystąpienia na drogę sądową zmierzającą do usunięcia Korzystających z nieruchomości – stanowić będą wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadkach nr 2 i nr 4 w sytuacji, gdy Gmina wystąpi na drogę sądową zmierzającą do usunięcia Korzystających z nieruchomości, środki, jakie w tym przypadku Gmina otrzyma od momentu wystąpienia na drogę sądową (na podstawie wyroku sądowego), nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem będą miały wówczas odszkodowawczy charakter.

Zatem stanowisko Gminy odnoszące się do przypadków nr 2, nr 3 i nr 4, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości oraz obowiązku wystawienia faktury.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług:
   • telekomunikacyjnych,
   • wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
   • najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
   • ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
   • stałej obsługi prawnej i biurowej,
   • dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
   – z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
   
   

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy).

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Natomiast na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Właściwe wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury dla czynności bezumownego korzystania z nieruchomości, należy wskazać, że we wszystkich analizowanych przypadkach (do momentu wystąpienia przez Gminę na drogę sądową w celu usunięcia Korzystających z nieruchomości) strony łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy o charakterze umowy najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy nie później niż z upływem terminu płatności.

Z kolei obowiązek podatkowy należy rozpoznać stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, w momencie wystawienia faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 ustawy, tj. nie później niż z upływem termin płatności.

Jak wskazano w opisie sprawy Korzystający we wszystkich 5 przypadkach korzystali z nieruchomości Gminy bezumownie. Gmina wezwała wszystkich Korzystających do zapłaty za korzystanie z tych nieruchomości za okres do 6 lat wstecz. Podmioty bezumownie korzystające z nieruchomości nie regulowały dotąd płatności za te czynności a wezwania do zapłaty za korzystanie z nieruchomości Gmina wysłała do tych podmiotów w latach 2019-2020. W konsekwencji termin płatności wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości za okres do 6 lat wstecz – jak wynika z opisu sprawy – w żaden sposób nie został pomiędzy stronami wcześniej ustalony. Stosowne zapisy dotyczące płatności za okres bezumownego korzystania z nieruchomości oraz terminy tych płatności zawarte zostały dopiero w wezwaniach do zapłaty za korzystanie z nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że do momentu, do kiedy Wnioskodawca nie wystąpi na drogę sądową zmierzającą do usunięcia Korzystających z nieruchomości, w przypadku dokumentowania przez Gminę czynności bezumownego korzystania z nieruchomości, termin wystawienia takiej faktury wynika z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – tj. nie później niż z upływem terminu płatności. Obowiązek podatkowy w takim przypadku należy rozpoznać stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury.

W sytuacji natomiast, gdy Gmina nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy, powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 ustawy, tj. nie później niż z upływem terminu płatności.

Ponadto w odniesieniu do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości od momentu wystąpienia Wnioskodawcy na drogę sądową w celu usunięcia Korzystających z nieruchomości należy wskazać – że jak rozstrzygnięto powyżej – bezumowne korzystanie z nieruchomości w takim przypadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma podstaw do określania momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności, a czynność taka nie powinna być dokumentowana fakturą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie z datą upływu terminu płatności wskazanego w wezwaniu do zapłaty oraz wiążącym dokumentem do wystawienia faktury będzie wezwanie do zapłaty) całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.