2021.02.22 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-3.4012.727.2020.2.EK
z 22 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r. oraz 9 lutego 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 stycznia 2021 r. (doręczone dnia 29 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu w części dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej – jest prawidłowe,

prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym projektem. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r. oraz 9 lutego 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 stycznia 2021 r. (doręczone dnia 29 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto i Gmina (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, działalność zwolnioną z opodatkowania VAT i działalność opodatkowaną VAT. Miasto zamierza zrealizować projekt pn. „Uzupełnienie niedoborów w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (…) poprzez budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) oraz sieci wodociągowej (…)” (dalej: Projekt) z dofinansowaniem Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Przedmiotem Projektu jest budowa sieci kanalizacji sanitarnej w (…), która przeznaczona będzie do odprowadzania ścieków socjalno-bytowych z budynków jednorodzinnych tam zlokalizowanych oraz sieci wodociągowej w ulicach, w których brak jest wodociągu oraz nastąpi spięcie istniejących odcinków wodociągów z planowanymi w układ pierścieniowy dla zapewnienia prawidłowej eksploatacji sieci i odpowiedniej jakości wody pitnej.

Podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie inwestycji będzie Miasto. Natomiast eksploatacją infrastruktury, która powstanie w wyniku realizacji operacji na terenie Gminy zajmie się odpowiednio: A. S.A.- dla wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej oraz B. (dalej: B.) - dla wybudowanej sieci wodociągowej. Eksploatacją infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy zajmie się A. Spółka Akcyjna, które realizuje zadania w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

Dlatego też, choć Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Miasto, to nabywane podczas realizacji inwestycji towary i usługi w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami nie będą służyły Miastu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto w związku z przekazaniem na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia infrastruktury kanalizacji sanitarnej do A. nie będzie wykorzystywała wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej do prowadzenia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do wybudowanych odcinków sieci wodociągowej - po wybudowaniu oraz przyjęciu sieci na stan środków trwałych Miasta, nastąpi przekazanie środka trwałego do B., który jest jednostką organizacyjną Miasta mającą status zakładu budżetowego. Przedmiotem działania Zakładu jest zaopatrzenie mieszkańców Miasta i w wodę. B. sprzedaje wodę mieszkańcom i przedsiębiorcom z terenu Miasta i Gminy, które to dochody podlegają opodatkowaniu VAT, są dokumentowane fakturami VAT. Jednocześnie część wody dostarczanej do jednostek organizacyjnych Miasta i budynków użyteczności publicznej, za których utrzymanie odpowiada Miasto nie jest sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT, dlatego B. dla odliczenia VAT od zakupów bieżących i inwestycyjnych stosuje proporcję odliczenia VAT. Sieć wodociągowa będzie wykorzystywana przez B. do prowadzenia tzw. działalności mieszanej.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że projekt pod nazwą „Uzupełnienie niedoborów, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej w (…), poprzez budowę kanalizacji sanitarnej (…) oraz sieci wodociągowej (…)” polega na wybudowaniu sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej.

Sieć kanalizacyjna będzie służyć Miastu i Gminie (dalej: Miasto) wyłącznie do wykonywania zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Miasto będzie realizowało zaspokojenie potrzeb zbiorowych mieszkańców Miasta i Gminy z zakresu kanalizacji, odbioru i oczyszczania ścieków poprzez wybudowanie niezbędnej infrastruktury w postaci sieci kanalizacyjnej. Działanie to nie będzie realizowane na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Wybudowaną sieć kanalizacyjną Miasto przekaże w nieodpłatny zarząd Spółce prowadzącej na terenie Miasta i Gminy zlecone przez Miasto usługi kanalizacyjne, odprowadzania i oczyszczania ścieków. Rola Miasta polega wyłącznie na wykonaniu niezbędnej infrastruktury, co mieści się w działaniach służących realizacji zadań własnych Miasta na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Miasto nie będzie działało w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ustawa o VAT)

Budowa sieci wodociągowej będzie częściowo służyła wykonywaniu zadań własnych Miasta i Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm.) oraz prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Miasto samodzielnie prowadzi na swoim terenie usługi dostarczania wody mieszkańcom. W związku z tym zakład budżetowy Miasta odpowiada zarówno za budowę nowych sieci wodociągowych, ich sprawne działanie, dobry stan techniczny, jak i za uzdatnianie, dostarczanie i sprzedaż wody w całym mieście i gminie. Za pośrednictwem zakładu budżetowego świadczy mieszkańcom usługi na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych, w związku z czym w tym zakresie działa jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a także dostarcza wodę swoim jednostkom miejsko-gminnym i ogólnodostępnym obiektom pożytku publicznego. Sieć wodociągowa będzie zatem realizacją zarówno zadań własnych Miasta jak i działalności gospodarczej.

Wybudowana sieć wodociągowa nie będzie wykorzystywana ani przez Gminę ani B., który będzie właściwym administratorem rzeczonej infrastruktury do prowadzenia działalności zwolnionej, ponieważ w zakresie dostaw wody Gmina i B. w ogóle nie prowadzą działalności zwolnionej. Gmina nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT, a dostawy wody nie są wymienione w żadnym z punktów art. 43 ustawy o VAT poświęconemu zwolnieniom przedmiotowym. Cała sprzedaż wody przez Miasto odbiorcom zewnętrznym jest opodatkowana właściwymi stawkami VAT, a wewnętrzne zużycie wody przez jednostki i obiekty podległe Miastu nie podlega opodatkowaniu VAT.

B. nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na rzecz wybudowania sieci wodociągowej z poszczególnymi rodzajami działalności, tj. niepodlagającą VAT i opodatkowaną VAT. Sieć będzie dostarczać wodę wielu podmiotom, których struktura i ilość może się zmieniać w czasie. Woda będzie zarówno zaopatrywać ogólnodostępne obiekty użyteczności publicznej jak i prywatnych odbiorców, przy czym nie będzie możliwości przyporządkowania sprzedaży wody do kosztów wytworzenia wodociągu. Ze względu na mieszany charakter działalności B. stosuje proporcję odliczenia VAT i ta jest wskazana na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jako metoda ustalenia wysokości odliczenia VAT od nabyć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dla nabyć towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnej oddanej w nieodpłatne użyczenie Miasto ma prawo do odliczenia VAT?
Czy dla nabyć towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej wykorzystywanej przez zakład budżetowy Miasto ma prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji odliczenia VAT zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Miasto nie ma prawa do odliczenia VAT od nabyć usług i towarów związanych z realizacją budowy sieci kanalizacyjnej. Wynika to z faktu, że wybudowana sieć nie będzie służyła Miastu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi w takim zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i usług świadczona na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Wybudowaną sieć kanalizacyjną Miasto nieodpłatnie przekaże A. w użyczenie, aby ten mógł zastąpić Miasto na jego terenie w świadczeniu usług z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków. We wskazanym przypadku dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jednak nieodpłatnie, co oznacza, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka do uznania zdarzenia gospodarczego za podlegające opodatkowaniu VAT.

Reasumując przekazanie sieci kanalizacyjnej A. nie będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT. Z kolei w sytuacji, kiedy zrealizowana inwestycja nie będzie służyć żadnej działalności opodatkowanej VAT, podatnik nie ma prawa od odliczenia VAT od nabyć wykonywanych w celu realizacji inwestycji. Miasto nie ma prawa do odliczenia VAT dla inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej.

Ad 2

Miasto ma prawo do częściowego odliczenia VAT dla nabyć związanych z budową sieci wodociągowej z zastosowaniem proporcji zakładu budżetowego, któremu zostanie przekazana inwestycja. Działalność z zakresu dostaw wody na terenie Miasta i Gminy realizuje samorządowy zakład budżetowy B. Miasto przekaże zakładowi wybudowaną sieć wodociągową, aby ten za jej pośrednictwem prowadził sprzedaż wody pitnej. B. stosuje proporcję odliczenia VAT dla pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony od nabyć środków trwałych i pozostałych w związku z mieszanym charakterem prowadzonej działalności. Ze względu na to, że ostatecznie będzie wykorzystywana do sprzedaży mieszanej jaką są odpłatne i nieodpłatne dostawy wody, Miasto ma prawo do odliczenia VAT od zakupów wykonanych na poczet budowy rzeczonego wodociągu stosując proporcję odliczenia VAT zakładu budżetowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku zakładu budżetowego.

Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto zamierza zrealizować projekt pn. „Uzupełnienie niedoborów w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (…), poprzez budowę kanalizacji sanitarnej (…) oraz sieci wodociągowej (…)” dofinansowaniem Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Przedmiotem Projektu jest budowa sieci kanalizacji sanitarnej, która przeznaczona będzie do odprowadzania ścieków socjalno-bytowych z budynków jednorodzinnych tam zlokalizowanych oraz sieci wodociągowej w ulicach, w których brak jest wodociągu oraz nastąpi spięcie istniejących odcinków wodociągów z planowanymi w układ pierścieniowy dla zapewnienia prawidłowej eksploatacji sieci i odpowiedniej jakości wody pitnej.

Podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie inwestycji będzie Miasto i Gmina.

Eksploatacją infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy zajmie się A. Spółka Akcyjna, która realizuje zadania w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

Wnioskodawca wskazał, że nabywane podczas realizacji inwestycji towary i usługi w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami nie będą służyły Miastu i Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto i Gmina w związku z przekazaniem na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia infrastruktury kanalizacji sanitarnej do A. nie będzie wykorzystywała wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej do prowadzenia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Sieć kanalizacyjna będzie służyć Miastu wyłącznie do wykonywania zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Miasto będzie realizowało zaspokojenie potrzeb zbiorowych mieszkańców Miasta i Gminy z zakresu kanalizacji, odbioru i oczyszczania ścieków poprzez wybudowanie niezbędnej infrastruktury w postaci sieci kanalizacyjnej. Działanie to nie będzie realizowane na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Wybudowaną sieć kanalizacyjną Miasto przekaże w nieodpłatny zarząd Spółce prowadzącej na terenie Miasta i Gminy zlecone przez Miasto usługi kanalizacyjne, odprowadzania i oczyszczania ścieków. Rola Miasta polega wyłącznie na wykonaniu niezbędnej infrastruktury, co mieści się w działaniach służących realizacji zadań własnych Miasta na podstawie ww. przepisu. Miasto nie będzie działało w tym zakresie jako podatniku podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wybudowanych odcinków sieci wodociągowej Wnioskodawca wskazał, że po wybudowaniu oraz przyjęciu sieci na stan środków trwałych Miasta i Gminy, nastąpi przekazanie środka trwałego do B., który jest jednostką organizacyjną Wnioskodawcy mającą status zakładu budżetowego. Przedmiotem działania Zakładu jest zaopatrzenie mieszkańców Miasta i Gminy w wodę. B. sprzedaje wodę mieszkańcom i przedsiębiorcom z terenu Miasta i Gminy, które to dochody podlegają opodatkowaniu VAT, są dokumentowane fakturami VAT. Jednocześnie część wody dostarczanej do jednostek organizacyjnych Miasta i budynków użyteczności publicznej, za których utrzymanie odpowiada Miasto nie jest sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT, dlatego B. dla odliczenia VAT od zakupów bieżących i inwestycyjnych stosuje proporcję odliczenia VAT. Sieć wodociągowa będzie wykorzystywana przez B. do prowadzenia tzw. działalności mieszanej.

Budowa sieci wodociągowej będzie częściowo służyła wykonywaniu zadań własnych Miasta i Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Miasto samodzielnie prowadzi na swoim terenie usługi dostarczania wody mieszkańcom. W związku z tym zakład budżetowy Miasta odpowiada zarówno za budowę nowych sieci wodociągowych, ich sprawne działanie, dobry stan techniczny, jak i za uzdatnianie, dostarczanie i sprzedaż wody w całym mieście i gminie. Za pośrednictwem zakładu budżetowego świadczy mieszkańcom usługi na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych, w związku z czym w tym zakresie działa jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a także dostarcza wodę swoim jednostkom miejsko-gminnym i ogólnodostępnym obiektom pożytku publicznego. Sieć wodociągowa będzie zatem realizacją zarówno zadań własnych Miasta jak i działalności gospodarczej.

Wybudowana sieć wodociągowa nie będzie wykorzystywana ani przez Gminę ani B., który będzie właściwym administratorem rzeczonej infrastruktury do prowadzenia działalności zwolnionej, ponieważ w zakresie dostaw wody Gmina i jej zakład B. w ogóle nie prowadzą działalności zwolnionej. Cała sprzedaż wody przez Miasto odbiorcom zewnętrznym jest opodatkowana właściwymi stawkami VAT, a wewnętrzne zużycie wody przez jednostki i obiekty podległe Miastu nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy dla nabyć towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej oddanej w nieodpłatne użyczenie Spółce, Miasto ma prawo do odliczenia VAT.

Jak już wyżej wskazano podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z powołanych powyżej unormowań zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług bądź nieodpłatne użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej Dyrektywy Rady 67/228, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji, gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku).

Ponadto, w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ, Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (...) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano powyżej, powstała infrastruktura, stanowiąca część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zostanie nieodpłatnie użyczona odrębnemu od Gminy podatnikowi, A. Spółka Akcyjna.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie wykonania sieci kanalizacji sanitarnej, należy wskazać, że Miasto nie będzie wykorzystywać efektów realizacji Inwestycji do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja przedmiotowej inwestycji w zakresie wykonania sieci kanalizacyjnej będzie bowiem prowadzona w zakresie wykonywania zadań własnych nałożonych na Wnioskodawcę ustawą o samorządzie gminnym, a tym samym nieodpłatne użyczenie ww. majątku wytworzonego w ramach Inwestycji nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynikać będzie jedynie z realizacji zadania publicznego w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przekazując nieodpłatnie ww. majątek Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione. Miasto, realizując w ramach wskazanego projektu Inwestycję polegającą na wykonaniu sieci kanalizacji sanitarnej, nie będzie bowiem działać w charakterze podatnika VAT, a efekty realizowanej Inwestycji nie będą wykorzystywane przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby wykonania w ramach opisanego projektu sieci kanalizacji sanitarnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy ma prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację ww. zadania inwestycyjnego w zakresie sieci wodociągowej.

Analiza opisanego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w tej części będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro Gmina (za pośrednictwem Zakładu) wykorzystuje Infrastrukturę w postaci sieci wodociągowej zarówno do świadczenia opodatkowanych VAT usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i dla realizacji zadań własnych, to wydatki ponoszone na tę inwestycję – nie będą dotyczyły w 100% działalności gospodarczej Gminy, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem ustawy o podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca nie będzie miał on możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej. W związku z powyższym w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na tę część zadania inwestycyjnego Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a więc stosując sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin