Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.474.2020.1.MK
z 23 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 23 listopada 2020 r. (który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem ePUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy PGK X jest uprawniona do obniżenia dochodu z zysków kapitałowych osiągniętego w roku podatkowym 2019 o stratę z zysków kapitałowych poniesioną w roku podatkowym 2018 w wysokości nie przekraczającej 50% tej straty zgodnie z zasadą określoną w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jest prawidłowe,
• czy jeżeli PGK X osiągnie dochód z zysków kapitałowych za rok podatkowy 2020, PGK X będzie uprawniona do obniżenia dochodu z zysków kapitałowych osiągniętego w roku podatkowym 2020 o stratę z zysków kapitałowych poniesioną w roku podatkowym 2018 w wysokości nie przekraczającej 50% tej straty zgodnie z zasadą określoną w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty z zysków kapitałowych poniesionej w roku podatkowym 2018, zgodnie z zasadą określoną w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

We wniosku, złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
• (dalej: „Spółka”)
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
• (dalej: „PGK X”)

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów ... . Działalność Spółki jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia (zezwoleń) i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Spółka oraz spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową („PGK”) - PGK X jest podatnikiem podatku CIT w Polsce. Umowa pomiędzy spółkami tworzącymi PGK X została zarejestrowana przez Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego na okres 3 lat.

Pierwszy rok podatkowy PGK X rozpoczął się 1 lutego 2018 r. i trwał do 31 grudnia 2018 r. (dalej: „rok podatkowy 2018”). Kolejny rok podatkowy PGK X trwał od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. (dalej: „rok podatkowy 2019”).

W roku podatkowym 2018 PGK X:

• osiągnęła dochód z innych źródeł przychodów (tj. suma dochodów wszystkich spółek tworzących PGK X uzyskanych z innych źródeł przychodów przekroczyła sumę ich strat poniesionych w tych źródłach) oraz
• poniosła stratę z zysków kapitałowych (tj. suma strat poniesionych w źródle przychodów - zyski kapitałowe - przez spółki wchodzące w skład PGK X przekroczyła sumę dochodów uzyskanych z tego źródła w tym roku).
  
  

W roku podatkowym 2019 PGK X osiągnęła dochód zarówno z innych źródeł przychodów, jak i z zysków kapitałowych.

Jednocześnie, w obu latach PGK X spełniła warunek, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, tj. udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w przychodach PGK X wyniósł co najmniej 2%.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w roku trwającym od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. (dalej: „rok podatkowy 2020”) PGK X również osiągnie dochód w obu źródłach, a także powinna spełnić warunek, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka i PGK X nie wykluczają, iż w przyszłości (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK) Spółka stanie się podatnikiem podatku CIT i będzie odpowiadać solidarnie za jej zobowiązania z tytułu CIT, a także będzie uprawniona do złożenia deklaracji czy korekty deklaracji PGK X za lata jej funkcjonowania. W związku z tym Spółka i PGK X składają wspólny wniosek o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy PGK X jest uprawniona do obniżenia dochodu z zysków kapitałowych osiągniętego w roku podatkowym 2019 o stratę z zysków kapitałowych poniesioną w roku podatkowym 2018 w wysokości nie przekraczającej 50% tej straty zgodnie z zasadą określoną w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.? (dotyczy stanu faktycznego);
2. Czy jeżeli PGK X osiągnie dochód z zysków kapitałowych za rok podatkowy 2020, PGK X będzie uprawniona do obniżenia dochodu z zysków kapitałowych osiągniętego w roku podatkowym 2020 o stratę z zysków kapitałowych poniesioną w roku podatkowym 2018 w wysokości nie przekraczającej 50% tej straty zgodnie z zasadą określoną w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.? (dotyczy zdarzenia przyszłego).
   
   

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

PGK X jest uprawniona do obniżenia dochodu z zysków kapitałowych osiągniętego w roku podatkowym 2019 o stratę z zysków kapitałowych poniesioną w roku podatkowym 2018 w wysokości nie przekraczającej 50% tej straty zgodnie z zasadą określoną w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. (dotyczy stanu faktycznego).

Ad. 2

Jeżeli PGK X osiągnie dochód z zysków kapitałowych za rok podatkowy 2020, PGK X będzie uprawniona do obniżenia dochodu z zysków kapitałowych osiągniętego w roku podatkowym 2020 o stratę z zysków kapitałowych poniesioną w roku podatkowym 2018 w wysokości nie przekraczającej 50% tej straty zgodnie z zasadą określoną w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. (dotyczy zdarzenia przyszłego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie wspólne w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych i które spełniają warunki określone w art. 1a ust 2 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w PGK dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK poniesioną ze źródła przychodów.

Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, tj.:

• dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym,
• jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów,
• dochody z danego źródła nie podlegają obniżeniu o stratę z drugiego źródła.
  
  

Mając na względzie powyższe, PGK powinna ustalić podstawę opodatkowania w danym roku podatkowym w następujący sposób:

• na poziomie poszczególnych spółek tworzących PGK ustalane są przychody i koszty w ramach dwóch odrębnych źródeł przychodów,
• w oparciu o przychody i koszty z danego źródła przychodów, dla każdego źródła przychodów odrębnie ustalany jest dochód albo strata dla każdej spółki,
• dochody i straty z poszczególnych źródeł są sumowane tak, że wynik zawiera dochód lub stratę z zysków kapitałowych - łączne dla wszystkich spółek wchodzących w skład PGK oraz dochód lub stratę z innych źródeł przychodów - łączne dla wszystkich spółek wchodzących w skład PGK,
• podobnie jak w przypadku innych podatników, strata osiągnięta w którymkolwiek źródle przychodów nie będzie uwzględniana w podstawie opodatkowania, tj. istnieje zakaz łączenia dochodu na danym źródle przychodów ze stratą poniesioną w innym źródle przychodów w tym samym roku podatkowym.
  
  

Kwestię rozliczania strat pomiędzy latami reguluje natomiast art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.), o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

(Brzmienie przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2019 r., jednak zgodnie z art. 38 ust. 2 z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2244) znowelizowane brzmienie przepisów będzie mieć zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2018 r., a zatem nie znajdzie w tej sprawie zastosowania).

Uwzględniając powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, PGK, która jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT, powinna być uprawniona do obniżenia dochodu uzyskanego ze źródła przychodów o wysokość straty poniesionej z tego źródła przychodów na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Należy uznać, że skoro ustawodawca objął dyspozycją art. 7 ust. 5 ustawy o CIT „podatników”, a jednocześnie przyznał PGK status podatnika w art. la ust. 1 tej ustawy, przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT powinien znaleźć zastosowanie również do PGK. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że ustawa o CIT nie przewiduje żadnych przepisów, które ograniczałyby możliwość skorzystania z zasady określonej art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do rozliczania straty PGK w ramach danego źródła w poszczególnych latach jej funkcjonowania.

Ograniczenia dotyczące rozliczania strat zostały wskazane m.in. w art. 7a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy o CIT, straty poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu PGK.

Natomiast zgodnie z art. 7a ust. 3 ustawy o CIT, z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

W powyższych przepisach ustawy o CIT jednoznacznie zostały wskazane sytuacje, w których straty poniesionej przez PGK nie można pokryć z dochodu poszczególnych spółek lub strat spółek nie można pokryć z dochodu osiągniętego przez PGK pomiędzy poszczególnymi latami. W rezultacie należy dojść do wniosku, że w tych określonych sytuacjach znajdą zastosowanie szczególne przepisy o rozliczaniu straty w odniesieniu do PGK lub spółek ją tworzących.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o CIT jednoznacznie zakazują odliczenia strat tylko we ww. sytuacjach, zdaniem Wnioskodawcy, a contrario, w sytuacjach innych - nieobjętych dyspozycją art. 7a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT - takie prawo powinno przysługiwać na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Takim przypadkiem, którego nie obejmuje art. 7a ust. 2 lub ust. 3 ustawy o CIT, jest właśnie rozliczenia straty poniesionej przez będącej podatnikiem PGK w jednym roku z dochodem osiągniętym w kolejnym roku funkcjonowania PGK, a zatem przypadek, który ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym (może mieć miejsce w zdarzeniu przyszłym).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, PGK, w tym PGK X, powinna być uprawniona do obniżenia dochodu osiągniętego w danym źródle w wysokości nie przekraczającej 50% wysokości straty PGK z danego źródła poniesionej w poprzednim roku podatkowym PGK na takich samych zasadach jak pozostali podatnicy podatku CIT.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na wpływ na ocenę powyższej sytuacji wprowadzonych od 2018 r. przepisów rozdzielających źródła przychodów w CIT. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku wystąpienia straty w którymkolwiek źródle przychodów, nie jest ona uwzględniana w podstawie opodatkowania, a podstawę opodatkowania stanowić będzie tylko dochód z jednego źródła przychodu. Strata poniesiona w jednym ze źródeł przychodów może jednak obniżyć dochód osiągnięty z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. W dalszym ciągu dla PGK obowiązuje warunek

dochodowości, określony jako udział dochodów określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w przychodach - w wysokości co najmniej 2% art. la ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT).

Należy jednak podkreślić, że od 2018 r. poniesienie straty nie jest jednak jednoznaczne z rozwiązaniem i utratą statusu podatnika CIT przez PGK w związku z niezachowaniem ww. warunku dochodowości. Fakt poniesienia straty w danym źródle nie oznacza bowiem, że całościowo udział dochodu w przychodach PGK nie został osiągnięty. Zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy, wskaźnik dochodowości w przypadku poniesienia przez PGK straty w jednym ze źródeł przychodów powinien być bowiem obliczany tylko na podstawie dochodu z jednego źródła przychodów, tego z którego dochód został osiągnięty (licznik ilorazu), oraz sumy przychodów z dwóch źródeł przychodów (mianownik ilorazu). Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 11 czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.101.2018.2.PH, z 3 września 2020 r., znak: 0111-KDIB1- 2.4010.287.2020.1.BD, z 2 grudnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.392.2019.2.AW oraz z 8 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.40.2019.1.DP.

W związku z tym, jeśli pomimo straty poniesionej w jednym ze źródeł przychodów, ogólny wskaźnik dochodowości będzie nadal przekraczał 2%, to PGK będzie dalej zachowywała status podatnika w CIT. W konsekwencji nie ma przeszkód, żeby PGK mogła rozliczać dochód osiągnięty w kolejnych latach funkcjonowania PGK ze stratą poniesioną przez PGK z tego źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie, tak długo jak status podatnika w CIT przez PGK nie zostanie utracony na skutek braku spełnienia warunku dochodowości, to PGK powinna być uprawniona do rozliczenia strat na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie ograniczają możliwości rozliczenia straty z dochodem z tego źródła w kolejnym roku.

Przenosząc powyższe na niniejszą sprawę, należy zauważyć, że PGK X:

• osiągnęła stratę z zysków kapitałowych w roku podatkowym 2018 i dochód z zysków kapitałowych w roku podatkowym 2019;
• potencjalnie osiągnie dochód z zysków kapitałowych także w roku podatkowym 2020;
• zachowała wszystkie warunki niezbędne do funkcjonowania jako podatnik CIT w tych latach.
  
  

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, PGK X powinno przysługiwać prawo do rozliczenia dochodu z zysków kapitałowych za rok podatkowy 2019 i 2020 ze stratą z zysków kapitałowych poniesioną w roku podatkowym 2018 r. - w wysokości nie przekraczającej 50% wysokości tej straty. W ocenie Wnioskodawcy, PGK X może rozliczyć taką stratę zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie przewidują w tym zakresie ograniczeń, w szczególności w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7a ust. 2 czy ust. 3 ustawy o CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1. PGK X jest uprawniona do obniżenia dochodu z zysków kapitałowych osiągniętego w roku podatkowym 2019 o stratę z zysków kapitałowych poniesioną w roku podatkowym 2018 w wysokości nie przekraczającej 50% tej straty zgodnie z zasadą określoną w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.
2. Jeżeli PGK X osiągnie dochód z zysków kapitałowych za rok podatkowy 2020, PGK X będzie uprawniona do obniżenia dochodu z zysków kapitałowych osiągniętego w roku podatkowym 2020 o stratę z zysków kapitałowych poniesioną w roku podatkowym 2018 w wysokości nie przekraczającej 50% tej straty zgodnie z zasadą określoną w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.