2021.02.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.694.2020.1.IK
z 26 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z 7 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe - w zakresie uznania transakcji wtórnych na rynku mocy za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
prawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia obowiązku mocowego,
prawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla przeniesienia obowiązku mocowego,
prawidłowe - w zakresie kar umownych.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2020 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z 7 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wtórnych na rynku mocy za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania z tytułu przeniesienia obowiązku mocowego oraz kar umownych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z … … Wnioskodawca jest również uczestnikiem rynku mocy, którego rolą jest …. Ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy (Dz.U. z 2018 r. poz. 9 ze zm. - dalej „ustawa”) wprowadzono do polskiego porządku prawnego regulacje dotyczące mechanizmu wsparcia dla budowy nowych mocy wytwórczych, jak również modernizacji i utrzymywania istniejących źródeł wytwarzania. Rynek mocy ma zapewnić pewność dostaw energii elektrycznej. Wprowadzenie rynku mocy jest elementem realizacji przez państwo jednej z podstawowych wartości prawa energetycznego, jaką jest bezpieczeństwo energetyczne kraju. Rynek mocy to regulowany przepisami ustawy, przepisami wykonawczymi do ustawy oraz regulaminem rynku mocy, rynek usług zapewnienia w systemie elektroenergetycznym, wymaganej bezpieczeństwem energetycznym, mocy. Rynek ten opiera się na kontraktach zawieranych przez …..., która pełni funkcję O. z wytwórcami energii elektrycznej na dostawę mocy w systemie elektroenergetycznym. Drugim podstawowym rodzajem kontraktów zawieranych przez O., są kontrakty na redukcję zapotrzebowania mocy przez odbiorców energii elektrycznej. Oba rodzaje kontraktów (umowy mocowe) są i będą zawierane przez O. w drodze aukcji. W 2019 r. zostały przeprowadzone aukcje na lata dostaw 2021-2024. W tym roku przeprowadzona zostanie aukcja na rok 2025. Nie później niż w 2024 roku na podstawie analiz bilansowych oraz prognoz rozwoju rynku podjęta zostanie decyzja na temat przyszłej formy tego mechanizmu. Na rynku mocy przeprowadza się aukcje mocy, w których dostawcy mocy oferują obowiązek mocowy (dyspozycyjność, gotowość do wytwarzania energii). Aukcje te przebiegają w modelu tzw. aukcji holenderskiej (pay-as-clear). Taka sama zasada dotyczy kontraktów na redukcję zapotrzebowania. W tym przypadku O. wynagradza odbiorców energii za redukcję zużycia energii elektrycznej, co skutkuje zwiększeniem mocy w systemie elektroenergetycznym. Ustawa, przepisy wykonawcze - rozporządzenie Ministra Energii z dnia 18 lipca 2018 r. w sprawie wykonania obowiązku mocowego. jego rozliczania i demonstrowania oraz zawierania transakcji na rynku wtórnym (Dz.U. z 2018, poz. 1455) oraz regulamin rynku mocy O. zatwierdzony decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 30 marca 2018 r. nr DRR.WAR.7120.1.2018 (Regulamin) dość szczegółowo regulują zasady przystępowania do aukcji, jej prowadzenia i rozstrzygnięć. Ponadto regulują sposób zawierania umów mocowych oraz ich realizację. Ustawa dopuszcza obrót wtórny obowiązkami mocowymi, wskazując minimalne warunki jakie są wymagalne do tego, by transakcje na rynku wtórnym były skuteczne. W zakresie obrotu wtórnego Ustawa przewiduje dwa rodzaje transakcji: - ex ante, tj. przenoszenie na jednostkę rynku mocy innego dostawcy mocy obowiązku mocowego w części lub w całości, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw w przyszłości, - ex post, tj. rozliczanie w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego dostarczeniem mocy przez inną jednostkę rynku mocy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia (pełna godzina, w której nadwyżka mocy dostępnej dla O. w procesach planowania dobowego pracy systemu elektroenergetycznego jest niższa od wartości wymaganej przepisami Prawa energetycznego) w odniesieniu do tej drugiej jednostki - realokacja wielkości wykonanego obowiązku mocowego.

Ustawa, przepisy wykonawcze oraz Regulamin określają techniczne aspekty dokonywania zgłoszeń transakcji na rynku wtórnym, minimalnych wartości będących przedmiotem tych transakcji, czy też postępowanie reklamacyjne na skutek wyrażenia sprzeciwu przez O. Wszystkie umowy mocowe, ich zmiany są ewidencjonowane w rejestrze rynku mocy (Rejestr) prowadzonym przez O. Przepisy regulujące kwestie umów mocowych, ich zmiany i wykonania wymagają od uczestników tego rynku bardzo dużej dyscypliny, co do obowiązków formalnych i terminów, gdyż wszystkie zmiany muszą być zaakceptowane przez O. (brak sprzeciwu) i uwidocznione w Rejestrze. Co do zasady Ustawodawca pozostawił kwestie funkcjonowania rynku wtórnego i zasad rozliczeń na tym rynku swobodnemu kształtowaniu przez uczestników rynku mocy. Jedyne regulacje, jakie ustawodawca zawarł w przepisach, służą zapewnieniu, że obrót wtórny będzie dokonywany pomiędzy dostawcami mocy, którzy są lub byliby w stanie wypełnić obowiązek mocowy (przeszli proces certyfikacji do aukcji) oraz że transakcje na rynku wtórnym zostaną zgłoszone do rejestru O. w odpowiednim terminie (w przypadku transakcji ex ante najpóźniej na dobę przed rozpoczęciem okresu, którego dotyczą, a w przypadku transakcji ex post najpóźniej w terminie 5 dni po zakończeniu danego okresu zagrożenia). Ponadto ustawodawca wyklucza możliwość dokonywania obrotu na rynku wtórnym pomiędzy jednostkami rynku mocy, które nie dotrzymały ustawowych warunków wymaganych dla poszczególnych jednostek rynku mocy, np. nie realizują terminowo inwestycji w moce wytwórcze. W przypadku, gdy transakcja zawarta byłaby z udziałem jednostki nie spełniającej ww. wymogów lub zgłoszona po terminie, O. może wyrazić sprzeciw w terminie 3 dni roboczych od otrzymania zgłoszenia. Warunkiem skuteczności transakcji na rynku wtórnym jest brak sprzeciwu O. Wskutek transakcji na rynku wtórnym dochodzi do zmiany jednej strony umowy mocowej. Zawsze stroną nabywającą w umowie mocowej jest O. W wyniku transakcji na rynku wtórnym zmianie ulega podmiot, który dany obowiązek mocowy w całości lub w części jest zobowiązany wykonać. Innymi słowy w wyniku transakcji na rynku wtórnym, może dojść do przeniesienia całości albo części zobowiązań z umowy mocowej na innego dostawcę. Poprzez zgłoszenie transakcji na rynku wtórnym, o ile O. nie wniesie do niej sprzeciwu, nastąpi zmiana umowy mocowej, w przypadku przeniesienia obowiązku mocowego w części, lub też rozwiązanie umowy, z której obowiązek mocowy został przeniesiony w całości. Jednocześnie zostanie zmieniona umowa mocowa w przypadku zwiększenia jej poprzez przejęcie obowiązków mocowych od innego dostawcy mocy (o ile przejmujący miał już umowę z O. na ten okres dostaw), lub też zostanie zawarta nowa umowa mocowa. W przypadku transakcji ex ante, Przejmujący obowiązek mocowy, przejmuje na siebie wszystkie prawa i obowiązki z niego wynikające: - prawo do wynagrodzenia po indywidualnej cenie wynikającej z pierwotnej umowy mocowej (cena z aukcji mocy skorygowana w przypadku kontraktów wieloletnich o wartość udzielonej pomocy publicznej i wskaźnik indeksacji), - ryzyko kar i zwrotów wynagrodzenia za niewykonanie obowiązków mocowych. Jak wynika z konstrukcji rynku mocy, zawarte na rynku wtórnym transakcje nie mają wpływu na ceny przenoszonego obowiązku mocowego. Innymi słowy w relacji pomiędzy O. a dostawcą mocy pozostaje ta sama cena za realizację obowiązku mocowego, jaka została uzyskana w aukcji i zatwierdzona w pierwotnej umowie pomiędzy dostawcą mocy a O. (pkt 12.4 Regulaminu). Transakcje na rynku wtórnym zawierane są przez dostawców mocy w dowolnej formie, bez udziału O. (pkt 12.6 Regulaminu).

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza aktywnie działać na rynku mocy, nie tylko biorąc udział w aukcjach organizowanych przez O., ale również sprzedając lub kupując na rynku wtórnym obowiązki mocowe oraz prawa do rozliczania w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego dostarczeniem mocy przez inną jednostkę rynku mocy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia.

W celu ujednolicenia zasad przenoszenia obowiązków mocowych i ich rozliczania, w ramach T., powstała wzorcowa Umowa Ramowa w Zakresie Transakcji na Rynku Wtórnym. Wnioskodawca przewiduje następujące rodzaje transakcji:

I. transakcje ex ante:

Odstąpienie za wynagrodzeniem całości lub części obowiązku mocowego - przeniesienie przez Wnioskodawcę na innego dostawcę mocy części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych za ustalonym umownie wynagrodzeniem. Z tym, że wynagrodzenie może być należne przenoszącemu, albo przejmującemu.
Przejęcie za wynagrodzeniem całości lub części obowiązku mocowego - przeniesienie z innego dostawcy mocy na Wnioskodawcę części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych za ustalonym umownie wynagrodzeniem. Tak samo jak w pkt 1, wynagrodzenie może być należne przejmującemu, albo przenoszącemu.
Odstąpienie lub przyjęcie obowiązku mocowego bez wynagrodzenia - przeniesienie pomiędzy Wnioskodawcą a innym dostawcą mocy części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych bez wynagrodzenia.

II. transakcje ex post:

rozliczanie przez Wnioskodawcę w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego, jaki ciążył na Wnioskodawcy przez dostarczenie mocy przez inną jednostkę rynku mocy innego dostawcy mocy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia za wynagrodzeniem należnym temu innemu dostawcy mocy,
rozliczanie przez innego dostawcę mocy w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego, jaki ciążył na tym dostawcy mocy przez dostarczenie mocy przez jednostkę rynku mocy Wnioskodawcy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia za wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy.

W przypadku ww. transakcji na rynku wtórnym, Umowy Ramowa w Zakresie Transakcji na Rynku Wtórnym zawiera regulację dotyczącą sytuacji zawyżenia ceny przenoszonego obowiązku mocowego, co może narazić nabywcę na szkodę. W takiej sytuacji zbywca obowiązku mocowego będzie zobowiązany do wyrównania nabywcy obowiązku mocowego w kwocie odpowiadającej różnicy wynagrodzenia za świadczenie usługi dostawy mocy przyjętej w transakcji przeniesienia obowiązku mocowego, a rzeczywistą wartością wynagrodzenia, jaka otrzyma od O. nabywca obowiązku mocowego.

Ponadto Wnioskodawca jako strona ww. transakcji może ponosić kary umowne lub naliczać kary umowne w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z zawartej transakcji. Będzie to mogło mieć miejsce w przypadku, gdy z winy którejś ze stron transakcji nie dojdzie do skutecznego przeniesienia obowiązku mocowego (sprzeciw O.). Mogą to być następujące przypadki:

Zbywający obowiązek mocowy nie dokona zgłoszenia zawartej transakcji w Rejestrze w określonym terminie,
Nabywca obowiązku mocowego nie dokona potwierdzenia zgłoszenia zawarcia transakcji w Rejestrze w określonym terminie. Może też być tak, że nabywca obowiązku mocowego dokona czynności w Rejestrze, ale nastąpi to po upływie terminu w jakim zgodnie z warunkami transakcji miało to nastąpić. W takim przypadku, bez udokumentowanej zgody zbywcy obowiązku mocowego, może dojść w relacjach z O. do skutecznego przeniesienia obowiązku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wyżej wymienione transakcje na rynku wtórnym stanowią opodatkowane świadczenie usług podlegające podstawowej stawce podatku od towarów i usług?
Czy momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment skutecznego przeniesienia obowiązku mocowego (brak sprzeciwu O.), co wyraża się dokonaniem przez O. stosownego wpisu w Rejestrze rynku mocy, czy też momentem powstania obowiązku podatkowego będzie wystawienie faktury, jak ma to miejsce w przypadku dostaw energii elektrycznej oraz usług dystrybucyjnych energii elektrycznej - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b ustawy VAT?
Czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota należna jaką dostawca mocy ma otrzymać z tytułu (i) przeniesienia obowiązku mocowego, (ii) rozliczenia za niego w całości lub w części obowiązku mocowego przez innego dostawcę mocy w okresie zagrożenia?
Czy kary umowne, które mogą być naliczane przez strony transakcji na rynku wtórnym w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z zawartych transakcji są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje na rynku wtórnym wypełniają definicję świadczeniu usług, która zawarta jest w art. 8 ustawy VAT. Z uwagi na to, że ustawa o VAT nie wyłącza, nie zwalnia, jak również nie przewiduje obniżonej stawki podatku VAT dla tego rodzaju transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką VAT będzie stawka podstawowa - 23%.

Ad. 2

Z uwagi na to, że ustawa VAT w sposób ścisły określa, dla jakich usług, czy dostaw został wprowadzony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji na rynku wtórnym obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. w momencie skutecznego odzwierciedlenia w Rejestrze transakcji na rynku wtórnym.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku transakcji na rynku wtórnym wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie wynagrodzenie, jakie w wyniku transakcji na rynku wtórnym ma uiścić dostawca mocy.

W przypadku, gdy w wyniku transakcji ex ante, nie będzie wynagrodzenia - nie będzie też podstawy opodatkowania.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy kary umowne naliczone za niewykonaniem obowiązków wynikających z zawartych transakcji stanowią zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast za świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powyższego wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny (z wyjątkami, gdzie w ustawie VAT zrównano pewne usługi nieodpłatne z usługami świadczonymi odpłatnie - art. 8 ust. 2 ustawy VAT). Co do zasady, jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu - np. usług ze swej istoty nieodpłatnych, czy usług, które wykonano za darmo, tj. bez wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie.

Przenosząc powyższą zasadę na rynek mocy można stwierdzić, że świadczenie obowiązku mocowego, jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23%. Potwierdza to wprost między innymi art. 65 Ustawy, który stanowi, że „wynagrodzenie za wykonywanie obowiązku mocowego oraz premię, o której mowa w art. 66 ust. 1, powiększa się o należny podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491).” Jak wynika, z szerokiej definicji świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT, świadczeniem może być zarówno działanie, jak też zaniechanie. Znoszenie, tolerowanie określonych sytuacji, jeśli można ustalić beneficjenta, również podlega opodatkowaniu. Przeniesienie na inny podmiot innych składników majątkowych niż towary, np. kontraktu na wykonanie usługi, jest również usługą w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. Jest to bowiem świadczenie niebędące dostawą towarów. W myśl zasady powszechności opodatkowania, jeżeli mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie przepisów VAT mamy do czynienia albo z dostawą towarów, albo ze świadczeniem usług. Odrębną kwestią jest to, czy świadczenie takie jest opodatkowane, gdyż zależy to od dodatkowych przesłanek (m.in. od występowaniu strony w charakterze podatnika, czy też odpłatności). W przypadku rynku wtórnego dochodzi do transakcji, gdzie jeden z dostawców mocy przenosi całość lub część obowiązków mocowych na innego dostawce mocy, czy to w ramach transakcji ex ante, czy też transakcji ex post. W przypadku transakcji ex post, przeniesienie (realokacja) obowiązków mocowych odbywa się zawsze za wynagrodzeniem. W przypadku transakcji ex ante, co do zasady również. Jednak Wnioskodawca niewyklucza, że w pewnych sytuacjach biznesowych, w przypadku transakcji ex ante, możliwe mogą być także przeniesienia obowiązków mocowych bez wynagrodzenia. Ponadto w przypadku transakcji ex ante nie koniecznie przenoszący obowiązek mocowy będzie otrzymywał wynagrodzenie. W pewnych sytuacjach wynagrodzenie będzie otrzymać przejmujący obowiązek mocowy. Wszystko zależy od sytuacji biznesowej w jakiej znajdują się zainteresowani transakcją na rynku wtórnym dostawcy mocy. Może być tak, że dany dostawca mocy nie będzie w stanie wykonać obowiązku mocowego i by uniknąć dotkliwych kar za niewykonanie obowiązku mocowego przeniesie bez wynagrodzenia na innego dostawcę mocy lub nawet zapłaci innemu dostawcy mocy za to, że ten przejmie jego obowiązek mocowy. W przypadku wyrównania nabywcy obowiązku mocowego w kwocie odpowiadającej różnicy wynagrodzenia za świadczenie usługi dostawy mocy przyjętej w transakcji przeniesienia obowiązku mocowego, a rzeczywistą wartością wynagrodzenia, jaka otrzyma od O. nabywca obowiązku mocowego, to zdaniem Spółki mamy tu do czynienia z korektą (wyrównaniem) rozliczenia, która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcje na rynku wtórnym, to zdarzenia w wyniku których, przechodzą prawa i obowiązki z jednego z dostawców mocy na innego. O ile wiąże się z tym jakiekolwiek wynagrodzenie, to zdaniem Wnioskodawcy, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W art. 19a ustawy VAT, Ustawodawca określił inny moment powstania obowiązku podatkowego, dla wybranych transakcji, lub czynności. I tak, dla szeregu dostaw towarów i usług, które można ogólnie nazwać „mediami” obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury np. dostawy energii elektrycznej, czy świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej. Również przewidziany jest inny moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji „ciągłych” rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Tu obowiązek podatkowy powstaje z upływem okresów rozliczeniowych. Ponadto przy części transakcji, wymienionych w art. 19a ustawy VAT wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Dotyczy to następujących transakcji: a) wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, b) przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, c) dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18, d) świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, e) świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41; Jak również otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, Dodatkowo, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Z brzmienia przepisów art. 19a nie wynika, by dla transakcji na rynku wtórnym, można było zastosować inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż wykonanie usługi. W związku z powyższym, należy ustalić, kiedy dochodzi do wykonania świadczenia. Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Ustawodawca w bardzo ograniczony sposób uregulował kwestie obrotu wtórnego obowiązkami mocowymi. W samej Ustawie poświęcone są tylko dwa art.: 48 i 49, w których określono kiedy i kto może dokonywać transakcji na rynku wtórnym. Ponadto przepisy Ustawy określają ramy czasowe na zgłoszenie transakcji na rynku wtórnym do Rejestru (art. 48 ust. 2 pkt 3 Ustawy) oraz warunkują skuteczność transakcji, od braku sprzeciwu O. (art. 49 ust. 1 Ustawy). Cały proces zgłaszania przez dostawców mocy i procedowania przez O. zmian w Rejestrze przebiega następująco. Potwierdzenia zawarcia transakcji dokonuje się elektronicznie z wykorzystaniem Rejestru. O. weryfikuje zgłoszoną transakcję pod kątem spełnienia warunków, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy oraz sprawdza czy osoby potwierdzające transakcję były właściwie umocowane do reprezentowania dostawców mocy. Następnie O. w terminie 3 dni roboczych od otrzymania zgłoszenia, może wyrazić sprzeciw wobec transakcji na rynku wtórnym, które nie byłyby zgodne z art. 48 ust. 2 Ustawy. Dostawca mocy w terminie 2 dni roboczych od dokonania wpisu może złożyć reklamację wobec dokonanego przez O. wpisu w Rejestrze dotyczącego sprzeciwu wobec transakcji na rynku wtórnym. Dostawca mocy składając reklamację przekazuje swoje stanowisko oraz ewentualnie dodatkowe informacje, wyjaśnienia lub dokumenty, poprzez Rejestr. O. rozpatruje złożoną reklamację w terminie 5 dni kalendarzowych W przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji O. dokonuje wpisu w Rejestrze zgodnego ze stanowiskiem dostawcy mocy oraz informuje go o pozytywnym rozstrzygnięciu poprzez powiadomienie wysyłane automatycznie na adres e-mail użytkownika Rejestru. W wyniku negatywnego rozpatrzenia reklamacji, O. odmawia uwzględnienia reklamacji, o czym informuje wnioskodawcę lub dostawcę mocy poprzez wpis w Rejestrze. Dodatkowo O. przesyła powiadomienie o sposobie rozpatrzenia reklamacji na adres e-mail. W przypadku odmowy uwzględnienia reklamacji O. w informacji o sposobie jej rozpatrzenia wskazuje przyczyny rozstrzygnięcia (pkt 19 Regulaminu). Innymi słowy skuteczne będą tylko te transakcje na rynku wtórnym, które zostały w ustawowym terminie zgłoszone przez dostawców mocy do O. i ten ostatni nie wyraził wobec nich sprzeciwu Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji na rynku wtórnym momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment ich skutecznego wpisu do Rejestru.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika Literalna wykładnia treści art. 29a ust. 1 ustawy VAT prowadzić do wniosku, że to do stron czynności należy ustalenie ceny za dostawę towarów lub świadczenie usług, która to będzie stanowiła podstawę opodatkowania VAT. Co do zasady, strony w sposób dowolny mogą ustalić wartość wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania danego świadczenia. Jak to niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie z punktu widzenia VAT istotna jest zaakceptowana przez strony transakcji, ekwiwalentność ich świadczeń. Nie musi się ona zatem kształtować na poziomie rynkowym o ile między stronami nie ma powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy VAT. W związku z powyższym w przypadku transakcji na rynku wtórnym, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wynagrodzenie należne jakie w wyniku transakcji na rynku wtórnym ma uiścić dostawca mocy. W przypadku, gdy w wyniku transakcji ex ante, nie będzie wynagrodzenia - nie będzie też podstawy opodatkowania.

Ad. 4

W przypadku kar umownych, które wskazano w opisie zdarzania przyszłego nie możemy mówić o jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, gdyż przewidziane kary umowne nie stanowią odpłatnej dostawa towarów, ani odpłatnego świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Kara umowna pełni funkcję kompensacyjną (odszkodowawczą) i związane jest z nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego. Art. 483 § 1 ustawy Kodeks cywilny przewiduje, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna pozostaje zatem w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania, a jej funkcją nie jest wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenie wierzyciela. Jak wskazuje się w orzecznictwie „Przepisy art. 483 i 484 KC ujmują zastrzeżoną przez strony karę umowną jako surogat odszkodowania należnego z tytułu odpowiedzialności kontraktowej. Kara umowna pełni więc przede wszystkim funkcję kompensacyjną. Dlatego - choć należy się w zastrzeżonej wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody (art. 484 § 1 KC), a obowiązek jej zapłaty powstaje nawet wtedy, gdy wierzyciel na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie poniósł w ogóle szkody - przepisy, które ją normują, nie pozbawiły doniosłości relacji między wysokością zastrzeżonej kary umownej a godnym ochrony interesem wierzyciela” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. V CSK 45/13). Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną - zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych - dla uznania danego świadczenia za odszkodowanie konieczne jest wystąpienie szkody, która pozostaje w związku przyczynowym z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania albo popełnieniem czynu zabronionego. Opłaty mające charakter zryczałtowanego odszkodowania (kary umowne) lub też mające wyraźnie charakter sankcyjny, przymuszający do wykonania świadczenia drugiej strony, nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

prawidłowe - w zakresie uznania transakcji wtórnych na rynku mocy za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
prawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia obowiązku mocowego,
prawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla przeniesienia obowiązku mocowego,
prawidłowe - w zakresie kar umownych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest …. Wnioskodawca zamierza aktywnie działać na rynku mocy, nie tylko biorąc udział w aukcjach organizowanych przez O., ale również sprzedając lub kupując na rynku wtórnym obowiązki mocowe oraz prawa do rozliczania w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego dostarczeniem mocy przez inną jednostkę rynku mocy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia.

Wnioskodawca przewiduje następujące rodzaje transakcji:

I. transakcje ex ante:

Odstąpienie za wynagrodzeniem całości lub części obowiązku mocowego - przeniesienie przez Wnioskodawcę na innego dostawcę mocy części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych za ustalonym umownie wynagrodzeniem. Z tym, że wynagrodzenie może być należne przenoszącemu, albo przejmującemu.
Przejęcie za wynagrodzeniem całości lub części obowiązku mocowego - przeniesienie z innego dostawcy mocy na Wnioskodawcę części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych za ustalonym umownie wynagrodzeniem. Tak samo jak w pkt 1, wynagrodzenie może być należne przejmującemu, albo przenoszącemu.
Odstąpienie lub przyjęcie obowiązku mocowego bez wynagrodzenia - przeniesienie pomiędzy Wnioskodawcą a innym dostawcą mocy części lub całości obowiązku mocowego, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych bez wynagrodzenia.

II. transakcje ex post:

rozliczanie przez Wnioskodawcę w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego, jaki ciążył na Wnioskodawcy przez dostarczenie mocy przez inną jednostkę rynku mocy innego dostawcy mocy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia za wynagrodzeniem należnym temu innemu dostawcy mocy,
rozliczanie przez innego dostawcę mocy w całości lub w części niewykonania obowiązku mocowego, jaki ciążył na tym dostawcy mocy przez dostarczenie mocy przez jednostkę rynku mocy Wnioskodawcy ponad wielkość wymaganą w danym okresie zagrożenia za wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy.

Zbywający obowiązek mocowy nie dokona zgłoszenia zawartej transakcji w Rejestrze w określonym terminie,
Nabywca obowiązku mocowego nie dokona potwierdzenia zgłoszenia zawarcia transakcji w Rejestrze w określonym terminie. Może też być tak, że nabywca obowiązku mocowego dokona czynności w Rejestrze, ale nastąpi to po upływie terminu w jakim zgodnie z warunkami transakcji miało to nastąpić. W takim przypadku, bez udokumentowanej zgody zbywcy obowiązku mocowego, może dojść w relacjach z O. do skutecznego przeniesienia obowiązku.

Rynek mocy to nowe, szczególne rozwiązanie regulacyjne, wprowadzone przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2018 r. o rynku mocy (Dz.U. z 2020 r., poz. 247 z późn. zm.), służące zapewnieniu pełnego bezpieczeństwa zasilania w energię elektryczną i zapobieżeniu sytuacji niedoboru energii elektrycznej w przyszłości. Jest to mechanizm, zachęcający właścicieli elektrowni konwencjonalnych do utrzymywania bloków energetycznych w „gotowości” do produkcji i dostarczania energii elektrycznej. Takie bloki -jednostki rynku mocy będą dostawać pieniądze właśnie za „gotowość” - odpowiednią ilość PLN za każdy megawat zainstalowanej mocy w gotowej do pracy instalacji. Usługa ta nazwana jest obowiązkiem mocowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 23 ww. ustawy o rynku mocy, obowiązek mocowy - zobowiązanie dostawcy mocy do pozostawania w okresie dostaw w gotowości do dostarczania określonej mocy elektrycznej do systemu przez jednostkę rynku mocy oraz do dostawy określonej mocy elektrycznej do systemu w okresach zagrożenia.

Natomiast zgodnie z § 15 ust. 4 rozporządzenia Ministra energii z dnia 18 lipca 2018 r. w sprawie wykonania obowiązku mocowego, jego rozliczania i demonstrowania oraz zawierania transakcji na rynku wtórnym, obowiązek mocowy jednostki rynku mocy może zostać przeniesiony na inną jednostkę rynku mocy, jeżeli łączna wielkość obowiązku mocowego jednostki rynku mocy, na którą obowiązek mocowy jest przenoszony, nie przekroczy:

wynikającego z certyfikatu wydanego dla tej jednostki iloczynu jej mocy osiągalnej netto oraz wartości korekcyjnego współczynnika dyspozycyjności, o którym mowa w art. 18 ustawy, albo
mocy osiągalnej netto tej jednostki, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku wartość iloczynu, o którym mowa w pkt 1, może być przekroczona dla nie więcej niż 300 godzin w roku kalendarzowym.

Obowiązek mocowy stanowi zatem zobowiązanie, które może być przedmiotem transakcji (ex ante i ex post) pomiędzy dostawcami rynku mocy.

W przypadku transakcji ex ante Wnioskodawca przeniesie na innego dostawcę mocy części lub całości obowiązku mocowego, lub przyjmie od innego dostawcy mocy część całości obowiązku mocowego w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części w stosunku do dostaw przyszłych za ustalonym umownie wynagrodzeniem. Z tym, że wynagrodzenie może być należne przenoszącemu, albo przejmującemu. Powyższe może również wystąpić bez wynagrodzenia. W przypadku transakcji ex post, przeniesienie (realokacja) obowiązków mocowych odbywa się zawsze za wynagrodzeniem.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania ww. czynności (pytanie nr 1) należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Równocześnie opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Zatem jeśli istnieje związek świadczonych usług z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością nieodpłatne świadczenie usług nie podlega VAT.

Ze względu na fakt, że w ramach transakcji ex ante poza czynnościami odpłatnymi (za wynagrodzeniem) Wnioskodawca wykonuje także czynności nieodpłatne w postaci przeniesienia obowiązku mocy na innego dostawcę mocy bez wynagrodzenia zasadnym jest odniesienie się do kwestii opodatkowania tego typu czynności na gruncie ww. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest uczestnikiem rynku mocy, którego rolą jest zapewnienie mocy w systemie elektroenergetycznym. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca (w uzasadnieniu własnego stanowiska) cyt.: „Może być tak, że dany dostawca mocy nie będzie w stanie wykonać obowiązku mocowego i by uniknąć dotkliwych kar za niewykonanie obowiązku mocowego przeniesie bez wynagrodzenia na innego dostawcę mocy lub nawet zapłaci innemu dostawcy mocy za to, że ten przejmie jego obowiązek mocowy.

Nieodpłatne świadczenie w postaci przeniesienia obowiązku mocy na innego dostawcę mocy bez wynagrodzenia ma zatem związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, co wyklucza opodatkowanie tego typu czynności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, wyłącznie podejmowane odpłatne działania w ramach zawieranych transakcji uznać należy za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1 w części odnoszącej się do uznania transakcji wtórnych na rynku mocy za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części odnoszącej się do uznania transakcji wtórnych na rynku mocy za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe

Według art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z brzmienia przepisów art. 19a ustawy o VAT nie wynika, by dla transakcji na rynku wtórnym, można było zastosować inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż wykonanie usługi.

Jeżeli chodzi natomiast o sam moment wykonania usługi, to należy zaznaczyć, że elementem charakterystycznym dla transakcji, które wskazał Wnioskodawca, jest poniższa sekwencja czynności:

potwierdzenie zawarcia transakcji dokonuje się elektronicznie z wykorzystaniem Rejestru. O. weryfikuje zgłoszoną transakcję pod kątem spełnienia warunków, o których mowa w ustawie o rynku mocy oraz sprawdza czy osoby potwierdzające transakcję były właściwie umocowane do reprezentowania dostawców mocy,
O. w terminie 3 dni roboczych od otrzymania zgłoszenia, może wyrazić sprzeciw wobec transakcji na rynku wtórnym, które nie byłyby zgodne z przepisami ustawy o rynku mocy,
dostawca mocy w terminie 2 dni roboczych od dokonania wpisu może złożyć reklamację wobec dokonanego przez O. wpisu w Rejestrze dotyczącego sprzeciwu wobec transakcji na rynku wtórnym.
O. rozpatruje złożoną reklamację w terminie 5 dni kalendarzowych. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji O. dokonuje wpisu w Rejestrze zgodnego ze stanowiskiem dostawcy mocy oraz informuje go o pozytywnym rozstrzygnięciu poprzez powiadomienie wysyłane automatycznie na adres e-mail użytkownika Rejestru.
w wyniku negatywnego rozpatrzenia reklamacji, O. odmawia uwzględnienia reklamacji, o czym informuje wnioskodawcę lub dostawcę mocy poprzez wpis w Rejestrze. Dodatkowo O. przesyła powiadomienie o sposobie rozpatrzenia reklamacji na adres e-mail.

Natomiast, zgodnie zaś z art. 48 ust. 1 ustawy o rynku mocy, dostawca mocy, w ramach transakcji na rynku wtórnym, może po zakończeniu:

aukcji dodatkowych - przenosić na jednostkę rynku mocy innego dostawcy mocy obowiązek mocowy w części lub w całości, w odniesieniu do całości okresu dostaw lub jego części, z zastrzeżeniem, że przedmiotem obrotu może być wyłącznie przyszła część okresu dostaw (obrót wtórny obowiązkiem mocowym);
okresu zagrożenia - rozliczać w całości lub w części niewykonanie obowiązku mocowego dostarczeniem mocy przez inną jednostkę rynku mocy ponad wielkość wymaganą w tym okresie zagrożenia w odniesieniu do tej jednostki zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 2 (realokacja wielkości wykonanego obowiązku mocowego).

Natomiast stosownie do art. 48 ust. 3 ww. ustawy o rynku mocy, muszą zostać zgłoszone do rejestru w przypadku transakcji, o których mowa w:

ust. 1 pkt 1 - najpóźniej na dobę przed rozpoczęciem okresu, którego dotyczą,
ust. 1 pkt 2 - najpóźniej w 5. dniu po zakończeniu danego okresu zagrożenia;

W myśl art. 49 ww. ustawy o rynku mocy [Warunki skuteczności transakcji przeniesienia obowiązku mocowego na jednostkę rynku mocy innego dostawcy]

Transakcja, o której mowa w art. 48 ust. 1, jest skuteczna, pod warunkiem że została zgłoszona do rejestru i operator nie wyraził sprzeciwu wobec transakcji oraz dokonał wpisu tej transakcji do rejestru.
Operator może wyrazić sprzeciw wobec transakcji, o której mowa w art. 48 ust. 1, w terminie 3 dni roboczych od otrzymania zgłoszenia, jeżeli transakcja ta byłaby niezgodna z art. 48 ust. 2.

Co istotne ustawa o rynku mocy w treści art. 49 ust. 1 wskazuje wprost, że transakcja, o której mowa w art. 48 ust. 1 (tj. transakcji przeniesienia obowiązku mocowego na rynku wtórnym) jest skuteczna, pod warunkiem że została zgłoszona do rejestru i operator nie wyraził sprzeciwu wobec transakcji oraz dokonał wpisu tej transakcji do rejestru.

W świetle powyższego transakcje wtórne na rynku mocy mogą być realizowane pod warunkami wynikającymi z ustawy o rynku mocy. Zatem transakcje na rynku wtórnym są skuteczne pod warunkiem zgłoszenia ich do rejestru, a operator nie wyraził sprzeciwu wobec transakcji oraz dokonał wpisu tej transakcji do rejestru.

W konsekwencji, transakcji na rynku wtórnym momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 1 będzie moment wykonania usługi tj. moment ich skutecznego wpisu do Rejestru.

Zatem stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji wtórnych na rynku mocy (pytanie nr 2), jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania dla opisanych transakcji wtórnych na rynku mocy wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 29a. ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, do stron czynności należy ustalenie ceny będącej podstawą opodatkowania VAT.

Jest to autonomiczne uprawnienie podatnika VAT, który nie jest w tym zakresie limitowany. W rezultacie może on co do zasady w sposób dowolny ustalić wartość należnego mu od nabywcy z tytułu wykonania danej czynności wynagrodzenia, o ile między stronami nie ma powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w przypadku transakcji na rynku wtórnym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jakie w wyniku transakcji na rynku wtórnym otrzyma.

Dodatkowo wskazać należy, że podstawa opodatkowania jest kwotą niezawierającą podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). Jeżeli wynagrodzenie za wykonywaną usługę na rynku mocy jest kwotą brutto to znaczy, że stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu go o należny podatek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania (pytanie nr 3), jest prawidłowe.

Odnosząc się zaś do kar umownych wskazać ponownie należy, że usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Z postanowień art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), dalej „k.c.” wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.).

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z dnia 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustalanie statusu wypłacanej kary umownej/odszkodowania, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jako strona transakcji może ponosić kary umowne lub naliczać kary umowne w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z zawartej transakcji. Będzie to mogło mieć miejsce w przypadku, gdy z winy którejś ze stron transakcji nie dojdzie do skutecznego przeniesienia obowiązku mocowego (sprzeciw O.). Mogą to być następujące przypadki:

Zbywający obowiązek mocowy nie dokona zgłoszenia zawartej transakcji w Rejestrze w określonym terminie,
Nabywca obowiązku mocowego nie dokona potwierdzenia zgłoszenia zawarcia transakcji w Rejestrze w określonym terminie. Może też być tak, że nabywca obowiązku mocowego dokona czynności w Rejestrze, ale nastąpi to po upływie terminu w jakim zgodnie z warunkami transakcji miało to nastąpić. W takim przypadku, bez udokumentowanej zgody zbywcy obowiązku mocowego, może dojść w relacjach z O. do skutecznego przeniesienia obowiązku.

Zatem w sytuacji, opisanej przez Wnioskodawcę kary umowne naliczane z tytułu niewykonania obowiązków wynikających z zawartej transakcji będą miały charakter odszkodowania. Z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca naliczając karę umowną otrzymał w zamian jakiekolwiek świadczenie.

Zatem w przedstawionych okolicznościach pomiędzy Wnioskodawcą i drugą stroną transakcji nie powstaje żaden stosunek prawny, z którego wynikałoby zobowiązanie do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych, w zamian za wykonanie których powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Tym samym w niniejszej sprawie nie dojdzie do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem przedmiotowe Kary Umowne, którymi Wnioskodawca obciąży drugą stronę transakcji, nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kar umownych (pytanie nr 4), jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ponieważ stroną wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji jest ... – należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie dla pozostałych stron transakcji.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin