2021.03.10 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT2-2.4011.1021.2020.2.AKU

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-2.4011.1021.2020.2.AKU
z 10 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem świadczeń dla pracowników:

w części dotyczącej imiennych polis na życie – jest nieprawidłowe,

w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem świadczeń dla pracowników.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 16 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.1021.2020.1.AKU, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 16 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 lutego 2021 r.). W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca to instytucja, która wspiera różne działania realizowane przez kobiety i dziewczyny z całego kraju. Misją Wnioskodawcy jest lepszy świat, w którym jest miejsce dla każdej kobiety, niezależnie od miejsca zamieszkania, pochodzenia, statusu materialnego, koloru skóry, stopnia sprawności, stanu zdrowia, tożsamości płciowej czy orientacji psychoseksualnej. Wnioskodawca wspiera finansowo inicjatywy dziewczyńskie, kobiece i feministyczne. Udziela wsparcia finansowego w postaci minigrantów dla organizacji pozarządowych i grup nieformalnych, które dotychczas miały bardzo ograniczone możliwości ubiegania się o dofinansowanie. Wnioskodawca powstał z myślą o wspieraniu grup feministycznych tworzonych przez kobiety oraz osoby niebinarne, transpłciowe i queerowe. Wnioskodawca chce je wzmacniać, by głos kobiet i osób był silny i bardziej słyszalny. W gronie grantobiorczyń są kobiety i osoby z doświadczeniem funkcjonowania w roli kobiety w różnym wieku, od nastolatek, młodych i starszych, do kobiet z różnymi niepełnosprawnościami, o różnym statusie ekonomicznym, do migrantek i uchodźczyń oraz kobiet z mniejszości kulturowych i etnicznych, do kobiet nieheteronormatywnych, osób niebinarnych i transpłciowych.

W celu realizacji zadań statutowych Wnioskodawca zatrudnia w ramach stosunku pracy 5 osób – w roku ubiegłym (2019) oraz obecnym (2020). W związku ze świadczeniem pracy osoby te otrzymują świadczenia dodatkowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że złożony wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Zapytanie obejmuje cztery rodzaje świadczeń: szczepienia przeciwko grypie, polisa na życie, masaż oraz fizjoterapia. Wnioskodawca, kierując się swoim interesem, zaleca pracownikom szczepienie przeciwko grypie oraz udział w zajęciach łagodzących skutki stresu. W związku ze specyfiką pracy, zatrudnione osoby są narażone na ryzyko wypalenia zawodowego. Wnioskodawca daje pracownikom możliwość wyboru spośród dostępnego dla wszystkich katalogu działań łagodzących skutki stresu: masaż, fizjoterapia, zajęcia jogi czy psychoterapia. Pracownik może dopasować do siebie skuteczną formę wsparcia. Świadczenia służą interesom Wnioskodawcy. Aby skutecznie i efektywnie wykonywać swój zakres obowiązków, pracownicy muszą być zdolni do pracy, tzn. cieszyć się odpowiednim poziomem zdrowia fizycznego i psychicznego. Ze względu na charakter pracy w organizacji pozarządowej i intensywny kontakt z ludźmi, pracownicy narażeni są na grypę, wysoki poziom stresu i wypalenie zawodowe. Świadczenia, o których mowa są dostępne w sposób ogólny dla wszystkich zatrudnionych osób. Poszczególne osoby mogą jedynie wybrać preferowaną opcję świadczenia z zamkniętego katalogu dostępnych opcji. Działania te są proponowane pracownikom ze względu na interes Wnioskodawcy.

Pracownicy, którym Wnioskodawca zamierza sfinansować świadczenie w postaci szczepień przeciwko grypie, są narażeni w środowisku pracy na działanie czynników chorobotwórczych związanych z zakażeniem wirusem grypy. Praca w organizacji naraża osoby na intensywny kontakt z innymi ludźmi, a zatem ryzyko zakażenia wirusem grypy jest zwiększone i może powodować absencje w pracy. Wnioskodawca jako pracodawca nie jest obowiązany odrębnymi przepisami do ponoszenia ww. kosztów szczepień w odniesieniu do wskazanych we wniosku pracowników.

Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę pozostają w bieżącym i intensywnym kontakcie z beneficjentkami i beneficjentami działań Fundacji. Praca ta wymaga również regularnego odbywania podróży służbowych do lokalizacji, w których znajdują się osoby korzystające ze wsparcia Wnioskodawcy. Bardzo często są to podróże samochodem, z uwagi na skomplikowany dojazd i niemożność sprawnego dotarcia na miejsce komunikacją masową. Ponieważ osoby pracujące często są w podróży, Wnioskodawca chce zaproponować polisę na życie. Z uwagi na stały i częsty kontakt z różnymi osobami, co wiąże się z podwyższonym ryzykiem zachorowania na grypę, Wnioskodawca chce zaproponować szczepienie przeciwko grypie. Wreszcie ze względu na misję Fundacji i pracę w obszarze dyskryminacji i przemocy osoby z zespołu są w szczególny sposób narażone na wypalenie zawodowe i stres. Przewlekły stres obniża zdolność osób zatrudnionych do prawidłowego i skutecznego wykonywania swoich zadań. Wychodząc naprzeciw temu problemowi, Wnioskodawca kieruje pracownice i pracowników na zajęcia łagodzące skutki stresu (np. masaż, fizjoterapia). Świadczenia dodatkowe dotyczą wszystkich pracowników Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy skorzystanie przez pracowników Wnioskodawcy ze świadczeń takich jak: szczepienia przeciwko grypie, polisa na życie, masaż oraz fizjoterapia, stanowi dla tych osób przychód ze stosunku pracy, o którym to przychodzie mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy PIT”), a tym samym, w odniesieniu do takiego świadczenia, Wnioskodawca powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, udostępnienie pracownikom przez Wnioskodawcę (zwanego dalej Wnioskodawcą lub Fundacją) możliwości skorzystania z świadczeń takich jak: szczepienia przeciwko grypie, polisa na życie, masaż czy fizjoterapia nie będzie stanowiło dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym to przychodzie mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawy PIT”), a tym samym w odniesieniu do takiego świadczenia Wnioskodawca nie powinien wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Artykuł 31 Ustawy PIT stanowi z kolei, że osoby prawne (w tym Fundacja) są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych podmiotów przychody między innymi ze stosunku pracy. Tak więc, w przypadku zawarcia przez Fundację umowy o pracę – to Fundacja jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń takiej osoby z tytułu umowy o pracę – będzie zobowiązana do prawidłowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu osiągniętego przez pracownika z tego tytułu.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika zatem, że przychodem ze stosunku pracy jest, co do zasady, każde przysporzenie majątkowe związane ze stosunkiem pracy. Przysporzeniami są natomiast trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które pracownik uzyskuje w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Takie przysporzenia majątkowe muszą skutkować zwiększeniem majątku pracownika (tj. zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów), a przede wszystkim muszą być realizowane w interesie pracownika. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Innymi słowy o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogaci się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;
korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia, kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego;
korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy;
świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter.

Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947) określił istotne cechy kategorii „nieodpłatnych świadczeń”, jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując wytyczne, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Za przychód pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, mogą być uznane świadczenia które:

po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

Uwzględniając wytyczne zawarte w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznanie danego świadczenia za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym wymaga łącznego spełnienia wyspecyfikowanych wyżej przesłanek. Kwalifikacja prawnopodatkowa danego świadczenia uzależniona jest zatem od przeprowadzenia testu zmierzającego do wykazania, że dane świadczenie spełnia kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. Stwierdzenie natomiast, że charakterystyka świadczenia otrzymanego przez pracownika nie wykazuje wskazanych cech przesądza o tym, że nie stanowi ono przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Trybunału kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte, jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta podatkiem dochodowym. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji, gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu.

Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania. W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji Ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

We wskazanym opisie zaistniałego zdarzenia należy po pierwsze zważyć na fakt, iż pracownicy Fundacji będą skierowani na te zajęcia przez Zarząd Fundacji, czyli przez pracodawcę (Wnioskodawcę), celem zachowania i ratowania zdrowia pracowników, na którą to utratę są narażeni w specyficznych obowiązkach służbowych (czyli nie skorzystali z tych zajęć w pełni dobrowolnie). Po drugie, trudno jest dopatrzeć się jakiegokolwiek przyrostu majątku po stronie pracowników Wnioskodawcy w związku ze zgodą na szczepienie przeciwko grypie, zakupem przez pracodawcę polisy na życie, skierowaniem na masaż czy fizjoterapię (przesłanka druga również nie jest spełniona). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w tej sytuacji, gdy pracownik Fundacji skorzysta z wymienionych wyżej aktywności, pomoc udzielona pracownikowi służy Fundacji. Ma to bowiem związek z faktem, że działania Fundacji, a co za tym idzie zaangażowanie pracowników Wnioskodawcy jest specyficzne, w związku z czym działania w kierunku zachowania pracowników w dobrym zdrowiu poprzez zapewnienie szczepień ochronnych, masażu czy zajęć fizjoterapeutycznych jest absolutnie kluczowe dla realizacji celów statutowych Fundacji/Wnioskodawcy (podobnie jak z zakupem polis na życie, które też wyrażają chęć pracodawcy do zadbania o dobrostan pracownika). Pracownicy Fundacji pracują w warunkach zwiększonego stresu, który wywołuje zarówno sytuacja pandemii, jak i brak stabilnej sytuacji społecznej w kraju, który również przekłada się na sytuację grup, z którymi mają kontakt. Dodatkowo, cześć osób będących odbiorczyniami działań Fundacji jest narażona na wykluczenie społeczne oraz doświadcza przemocy ze względu na swoją tożsamość (pochodzenie, miejsce zamieszkania, orientację seksualną, tożsamość płciową, niepełnosprawność). Należy podkreślić, że owa aktywność w wymienionych na wstępie pytania zajęciach dodatkowych dla pracowników, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego wypełniania obowiązków pracowniczych, jak również pozytywnego nastawienia wobec innych pracowników oraz przełożonych. Z obserwacji podobnie działających jak Wnioskodawca Fundacji można powiedzieć, iż wdrażanie programów wsparcia dla pracowników, opierających się na analogicznych zasadach, staje się powoli standardem (również wśród międzynarodowych korporacji). Wynika to z tego, że pracodawcy oraz specjaliści z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi zaczynają dostrzegać ogromny wpływ problemów osobistych pracowników na jakość wykonywanej pracy. Decydując się na udostępnienie pomocy w postaci sesji doradczych pracodawcy kierują się m.in. chęcią zapobieżenia nadmiernej absencji pracowniczej. Pracownicy zmagający się z negatywnymi skutkami stresu mają obniżony nastrój, co utrudnia tworzenie dobrej atmosfery w miejscu pracy. Złe stosunki międzyludzkie przejawiające się w częstych konfliktach, ciągłe przemęczenie oraz niechęć do pracy mogą niekorzystnie wpływać na efektywność wykonywania zadań a w konsekwencji – na realizację zadań statutowych Fundacji. Wsparcie w zakresie innych problemów pracowników również może poprawić relacje pracowników z Fundacją i pozytywnie wpłynąć na ich kreatywność oraz zaangażowanie. Ponadto, pomoże to Fundacji wykreować wizerunek Wnioskodawcy jako pracodawcy dbającego o zdrowie i dobre samopoczucie swoich pracowników. Wpisuje się to w cel działalności z zakresu tzw. employer branding (budowania marki pracodawcy), co zdaniem Wnioskodawcy będzie miało przełożenie na wyższe zainteresowanie ze strony kompetentnych kandydatów starających się o pracę u Wnioskodawcy.

Za przyjęciem przedstawionej w niniejszym wniosku argumentacji przemawia także art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany między innymi:

organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy;

organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, w sprawie dotyczącej finansowania przez pracodawcę świadczeń pracowniczych: „Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.” Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1222/16, dotyczącym dobrowolnych polis ubezpieczeniowych wykupionych przez pracodawcę dla swoich pracowników. Sąd podkreślił konieczność spełnienia przez świadczenie wszystkich przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt K 7/13: „(...) nie została spełniona już pierwsza przesłanka, od zaistnienia której Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 7/13 uzależnił uzyskanie przez pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu, tj. świadczenie nie zostało spełnione za zgodą pracownika (nie skorzystał z niego w pełni dobrowolnie). Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym nie powstanie u pracowników skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy spełnione zostaną pozostałe przesłanki sprecyzowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 7/13 stanowiące kryteria uznania przychodu za podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF”.

Dodatkowo, na potwierdzenie swojej tezy Wnioskodawca przywołuje następujące interpretacje indywidualne:

pismo z dnia 21 października 2019 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0113-KDIPT2-3.4011.484.2019.1.GG, dotyczące obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem pracownikom kosztów szczepień ochronnych, (http://sip.mf.gov.pl.) „Tak więc, sfinansowanie z własnych środków Wnioskodawcy szczepionki przeciw grypie dla wszystkich pracowników nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać poszczególnym pracownikom, jako ich wymierną korzyść.”;

pismo z dnia 10 kwietnia 2019 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0115-KDIT2-2.4011.62.2019.1.ENB, (http://sip.mf.gov.pl.) „W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał m.in. że organizowanie szkoleń i ćwiczeń w ramach profilaktyki zdrowotnej ma na celu zapewnienie korzyści związanych z ograniczeniem absencji chorobowych związanych z narządem ruchu, poprawę wydajności pracowników na stanowiskach, zmniejszenie ilości zgłaszanych wniosków o uznanie chorób zawodowych oraz uzyskanie pozytywnego wizerunku firmy dbającej o zdrowie pracowników. W takiej sytuacji uznać należy, że dobrowolne uczestnictwo pracownika w tych szkoleniach i ćwiczeniach przyniesie korzyść zarówno pracownikowi, jak i pracodawcy. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie opłacił szkoleń oraz indywidualnych i grupowych ćwiczeń z fizjoterapeutą pracownicy chcąc wziąć udział w takim przedsięwzięciu sami musieliby sfinansować taki wydatek.”;

pismo z dnia 25 kwietnia 2017 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 2461-IBPB-2-2.4511.160.2017.1.AR, (http://sip.mf.gov.pl.) „korzystanie przez pracowników z opisanych powyżej profilaktycznych zajęć antystresowych i relaksacyjnych, (...) nie skutkuje powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy w tym zakresie”.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że wskazane wyżej orzeczenia zapadły na kanwie innych (choć niekiedy bardzo zbliżonych) stanów faktycznych, jednak odnoszą się one w sposób generalny do kwestii braku przysporzenia po stronie pracownika w związku z zapewnieniem przez pracodawcę świadczeń, które nie są dla pracowników dobrowolne, są związane z korzyścią samego pracodawcy i są ogólnodostępne. W związku z tym Wnioskodawca powołuje je jako element uzasadnienia własnego stanowiska przedstawionego we wniosku. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy udostępnienie przez niego możliwości skorzystania z świadczeń takich jak: szczepienia przeciwko grypie, polisa na życie, masaż, fizjoterapia na zasadach opisanych we wniosku nie będzie stanowiło przychodu pracowników Fundacji, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, w odniesieniu do tego świadczenia, wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych:

w części dotyczącej imiennych polis na życie –jest nieprawidłowe,

w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia(art. 11 ust. 2a ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 12 ust. 2 ww. ustawy stanowi natomiast, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Przepis art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przywołanego przepisu wynika, że płatnicy składek, a więc osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej obowiązane są do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym czasie organowi podatkowemu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Fundacja) w celu realizacji zadań statutowych zatrudnia w ramach stosunku pracy 5 osób. W związku z tym Wnioskodawca zamierza sfinansować pracownikom świadczenia w postaci szczepień przeciwko grypie, polis na życie, masaży oraz fizjoterapii. Wnioskodawca, kierując się swoim interesem, zaleca pracownikom szczepienie przeciwko grypie oraz udział w zajęciach łagodzących skutki stresu. Daje pracownikom możliwość wyboru spośród dostępnego dla wszystkich katalogu działań łagodzących skutki stresu: masaż, fizjoterapia, zajęcia jogi czy psychoterapia. Pracownik może dopasować do siebie skuteczną formę wsparcia. Aby skutecznie i efektywnie wykonywać swój zakres obowiązków, pracownicy muszą być zdolni do pracy, tzn. cieszyć się odpowiednim poziomem zdrowia fizycznego i psychicznego. Ze względu na charakter pracy w organizacji pozarządowej i intensywny kontakt z ludźmi, pracownicy narażeni są na grypę, wysoki poziom stresu i wypalenie zawodowe. Świadczenia, o których mowa są dostępne w sposób ogólny dla wszystkich zatrudnionych osób. Poszczególne osoby mogą jedynie wybrać preferowaną opcję świadczenia z zamkniętego katalogu dostępnych opcji. Pracownicy, którym Wnioskodawca zamierza sfinansować świadczenie w postaci szczepień przeciwko grypie, są narażeni w środowisku pracy na działanie czynników chorobotwórczych związanych z zakażeniem wirusem grypy. Praca w organizacji naraża osoby na intensywny kontakt z innymi ludźmi, a zatem ryzyko zakażenia wirusem grypy jest zwiększone i może powodować absencje w pracy. Wnioskodawca jako pracodawca nie jest obowiązany odrębnymi przepisami do ponoszenia ww. kosztów szczepień w odniesieniu do wskazanych we wniosku pracowników.

Imienne polisy, o których mowa we wniosku obejmują ubezpieczenie na następujące wypadki: śmierci pracownicy, śmierci partnera/partnerki, narodziny dziecka, utrata zdrowia pracownicy, utrata zdrowia partnera/partnerki, leczenie pracownicy. Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę pozostają w bieżącym i intensywnym kontakcie z beneficjentkami i beneficjentami działań Fundacji. Praca ta wymaga również regularnego odbywania podróży służbowych do lokalizacji, w których znajdują się osoby korzystające ze wsparcia Wnioskodawcy. Bardzo często są to podróże samochodem, z uwagi na skomplikowany dojazd i niemożność sprawnego dotarcia na miejsce komunikacją masową. Ponieważ osoby pracujące często są w podróży, Wnioskodawca chce zaproponować polisę na życie.

Z uwagi na stały i częsty kontakt z różnymi osobami, co wiąże się z podwyższonym ryzykiem zachorowania na grypę, Wnioskodawca chce zaproponować szczepienie przeciwko grypie. Wreszcie, ze względu na misję Fundacji i pracę w obszarze dyskryminacji i przemocy, osoby z zespołu są w szczególny sposób narażone na wypalenie zawodowe i stres. Przewlekły stres obniża zdolność osób zatrudnionych do prawidłowego i skutecznego wykonywania swoich zadań. Wychodząc naprzeciw temu problemowi, Wnioskodawca kieruje pracownice i pracowników na zajęcia łagodzące skutki stresu (np. masaż, fizjoterapia). Świadczenia dodatkowe dotyczą wszystkich pracowników Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 207 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki, w tym jest obowiązany reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy.

Z przepisów tej ustawy wynika także obowiązek zapewnienia pracownikom profilaktycznej ochrony zdrowia niezbędnej z uwagi na warunki wykonywania pracy i czynniki występujące w środowisku pracy w związku z wykonywanymi pracami (procesami pracy). Przepisy te, w tym także przepisy wydanego na podstawie Kodeksu pracy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2067), nie regulują jednak kwestii szczepień przeciwko grypie ani szczepień ochronnych pracowników.

Natomiast z przepisu art. 222¹ § 1 Kodeksu pracy wynika, że w razie zatrudniania pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe – ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki.

Pracodawca prowadzi rejestr prac narażających pracowników na działanie szkodliwych czynników biologicznych oraz rejestr pracowników zatrudnionych przy takich pracach (art. 222¹ § 2 Kodeksu pracy).

Zgodnie z art. 222¹ § 3 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw zdrowia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, uwzględniając zróżnicowane działanie czynników biologicznych na organizm człowieka oraz konieczność podjęcia niezbędnych środków zabezpieczających przed zagrożeniami wynikającymi z wykonywania pracy w warunkach narażenia na działanie czynników biologicznych, określi, w drodze rozporządzenia:

klasyfikację i wykaz szkodliwych czynników biologicznych;
wykaz prac narażających pracowników na działanie czynników biologicznych;
szczegółowe warunki ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwe czynniki biologiczne, w tym rodzaje środków niezbędnych do zapewnienia ochrony zdrowia i życia pracowników narażonych na działanie tych czynników, zakres stosowania tych środków oraz warunki i sposób monitorowania stanu zdrowia narażonych pracowników;
sposób prowadzenia rejestrów prac i pracowników, o których mowa w § 2, oraz sposób przechowywania i przekazywania tych rejestrów do podmiotów właściwych do rozpoznawania lub stwierdzania chorób zawodowych.

W świetle powyższego, pracodawca jest więc obowiązany, stosować w przedmiotowym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz. U. Nr 81, poz. 716, z późn. zm.).

Podkreślić należy, że stosownie do § 16 ww. rozporządzenia w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r., poz. 1239, z późn. zm.).

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, w celu zapobiegania szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród pracowników narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych przeprowadza się zalecane szczepienia ochronne wymagane przy wykonywaniu czynności zawodowych, określonych na podstawie ust. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 2 ww. ustawy, pracodawca lub zlecający wykonanie prac informuje pracownika lub osobę mającą wykonywać pracę, narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych, przed podjęciem czynności zawodowych o rodzaju zalecanego szczepienia ochronnego wymaganego przy wykonywaniu czynności zawodowych, określonych na podstawie ust. 4.

Natomiast, z art. 20 ust. 3 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że koszty przeprowadzania szczepień, o których mowa w ust. 1, oraz zakupu szczepionek ponosi pracodawca.

Zatem, w odniesieniu do pokrywania przez Wnioskodawcę pracownikom kosztów szczepień przeciwko grypie w sytuacji, gdy ciąży na Nim – jako pracodawcy – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, obowiązek zapewnienia ochrony pracownikom wykonującym pracę w warunkach narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych, poprzez zastosowanie szczepień ochronnych przeciwko grypie, to wartość tych szczepień, finansowana przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowiła dla pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzeczeniach sądowych.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), stwierdził, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że skorzystanie przez pracowników ze świadczeń w postaci masaży czy fizjoterapii nie spełnia wszystkich przesłanek wskazanych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał Wnioskodawca, pracownicy Fundacji będą skierowani na te zajęcia przez pracodawcę, w celu zachowania i ratowania zdrowia, na którą to utratę są narażeni w specyficznych obowiązkach służbowych. Oznacza to, że pracownicy nie będą uczestniczyć w tych zajęciach w pełni dobrowolnie. Ponadto, skorzystanie przez pracowników z tych świadczeń będzie podyktowane interesem Wnioskodawcy.

Warto jednoznacznie zaznaczyć, że żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia tego rodzaju świadczeń pracownikom. Niewątpliwie, powołany przez Wnioskodawcę art. 94 Kodeksu pracy wskazuje, że pracodawca powinien organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy, jednakże nie jest to równoznaczne z obciążeniem pracodawcy kosztami masażu czy fizjoterapii. Fakt, że pracodawca dobrowolnie decyduje się sfinansować pracownikom koszty masażu i fizjoterapii, jest zatem zawsze korzyścią majątkową pracownika i leży w jego interesie. Gdyby bowiem nie świadczenia otrzymywane od pracodawcy – pracownik musiałby ponieść wydatek z własnych środków w celu skorzystania z profesjonalnej pomocy. Nie można uznać, że gdyby nie świadczenie od pracodawcy, to pracownik nie poniósłby takiego wydatku z własnych środków.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w odniesieniu do pokrywania przez Wnioskodawcę pracownikom kosztów masaży i fizjoterapii należy uznać, że w omawianej sprawie po stronie pracowników nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, kwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 829 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczenie osobowe może w szczególności dotyczyć:

przy ubezpieczeniu na życie – śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku;
przy ubezpieczeniu następstw nieszczęśliwych wypadków - uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia lub śmierci wskutek nieszczęśliwego wypadku.

W umowie ubezpieczenia na życie zawartej na cudzy rachunek, odpowiedzialność ubezpieczyciela rozpoczyna się nie wcześniej niż następnego dnia po tym, gdy ubezpieczony oświadczył stronie wskazanej w umowie, że chce skorzystać z zastrzeżenia na jego rzecz ochrony ubezpieczeniowej. Oświadczenie powinno obejmować także wysokość sumy ubezpieczenia. Zmiana umowy na niekorzyść ubezpieczonego lub osoby uprawnionej do otrzymania sumy ubezpieczenia w razie śmierci ubezpieczonego wymaga zgody tego ubezpieczonego (art. 829 § 2 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji, opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyżej wyroku, rozpatrując różne rodzaje nieodpłatnych świadczeń wprost odniósł się do ubezpieczenia pracownika przez pracodawcę. „Ci, którzy z niego [ubezpieczenia] dobrowolnie korzystają, uzyskują przysporzenie. Trybunał podkreśla przy tym, że przysporzeniem dla ubezpieczonego jest samo posiadanie gwarancji uzyskania świadczenia od ubezpieczyciela (opieki medycznej, odszkodowania), niezależnie od tego, czy w okresie objętym umową zdarzył się wypadek ubezpieczeniowy, z którym świadczenie było związane (...). Współcześnie umów ubezpieczenia nie traktuje się już jako losowych, tj. takich, w których świadczenie ubezpieczyciela uzależnione jest od przypadku. Przyjmuje się, że odpowiednikiem świadczenia ubezpieczającego (zwykle składka ubezpieczeniowa, cena pakietu medycznego) jest zapewnienie mu bezpieczeństwa w całym okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Samo posiadanie ochrony ubezpieczeniowej jest już korzyścią majątkową, niezależnie od tego czy w danym roku konkretny pracownik realnie skorzystał ze świadczenia ubezpieczyciela.”

Ponadto każdorazowo należy odróżniać kwestię powstania przychodu od sposobu ustalania jego wysokości. Okoliczności takie jak zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych przekładający się też niewątpliwie na różne prawdopodobieństwo/możliwość spowodowania przez nich zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy mogą wpływać na sposób ustalania jego wysokości. Powinny jednak, tak jak i np. ryczałtowy charakter składki (w tym ustalany niezależnie od liczby ubezpieczonych) pozostawać bez wpływu na sam fakt powstania przychodu w rozumieniu ustawy. Jeżeli krąg ubezpieczonych jest ograniczony (zamknięty), przychód powstaje, nawet mimo bezimiennego charakteru umowy ubezpieczenia.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że katalog osób objętych polisami ubezpieczeniowymi jest zamknięty – będzie dotyczył pięciu pracowników, a zawarte umowy będą dotyczyć imiennych polis obejmujących ubezpieczenie na następujące wypadki: śmierci pracownicy, śmierci partnera/partnerki, narodziny dziecka, utrata zdrowia pracownicy, utrata zdrowia partnera/partnerki, leczenie pracownicy.

Zatem, wykupienie polisy na życie będzie stanowić dla pracowników Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze sfinansowaniem ww. osobom tego świadczenia.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wartość finansowanych przez Wnioskodawcę pracownikom świadczeń w postaci szczepień przeciwko grypie, masaży i fizjoterapii, nie będzie stanowiła dla pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, wykupienie polisy na życie będzie stanowić dla pracowników Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w powyższym przepisie. W związku z tym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. dochodu pracowników.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin