2021.03.12 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-3.4012.783.2020.1.KP
z 12 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielanych premii pieniężnych oraz udokumentowania udzielanych ww. premii – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielanych premii pieniężnych oraz udokumentowania udzielanych ww. premii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na obrocie produktami w postaci zimowych, letnich oraz wielosezonowych opon do pojazdów mechanicznych, w tym osobowych, dostawczych, ciężarowych, rolniczych, przemysłowych i motocyklowych. W ramach swojej działalności, Wnioskodawca sprzedaje opony na rzecz podmiotów trzecich m.in. dystrybutorów (dalej: „Dystrybutorzy”), którzy zajmują się dalszą sprzedażą produktów na rzecz klientów indywidualnych oraz firm. Oprócz tego, Wnioskodawca sprzedaje opony także bezpośrednio (tj. z pominięciem Dystrybutorów), do innych kontrahentów biznesowych (podatników VAT), tj. serwisów dealerskich, klientów flotowych, sklepów internetowych itp. Sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT w Polsce. W celu zwiększenia wolumenu sprzedaży opon, Wnioskodawca prowadzi między innymi programy sprzedaży premiowej skierowane do użytkowników końcowych opon. Dotychczas Wnioskodawca zorganizował dwa programy sprzedaży premiowej pod nazwą: „(…)” oraz „(…)”, a w przyszłości planuje kolejne (dalej łącznie nazywane jako: „Program”). Celem Programu jest nagradzanie klientów kupujących opony m.in. u Dystrybutorów, w serwisach dealerskich, czy w sklepach internetowych w określonej ilości i we wskazanych rozmiarach spośród asortymentu Wnioskodawcy. Program dotyczy wyłącznie opon zakupionych na terenie Polski. Obecnie Program jest skierowany do osób fizycznych, w tym osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą dokonujących zakupów promocyjnych określonych w regulaminie Programu. W przyszłości Program może obejmować również promocje wobec kupujących opony, którzy są przedsiębiorcami i są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce (łącznie dalej: „Uczestnicy”). Uczestnicy nigdy nie nabywają opon od Wnioskodawcy. Formalnym warunkiem uczestnictwa w Programie jest zachowanie dowodu zakupu potwierdzającego zakup promocyjny do czasu otrzymania informacji o przyznaniu nagrody i zarejestrowanie zakupu promocyjnego na stronie internetowej. Dowód zakupu jest potwierdzeniem, że Uczestnik nabył opony dystrybuowane przez Wnioskodawcę i objęte Programem i że nabycie nastąpiło na terenie Polski.

W ramach Programu, Wnioskodawca wypłaca Uczestnikom premie pieniężne (dalej: „Premie”) w związku z dokonywanymi przez nich zakupami określonych w regulaminie Programu opon. Wysokość Premii przysługującej przy zakupie konkretnych opon określona jest kwotowo w regulaminie z wyszczególnieniem kwot Premii przewidzianych dla zakupów opon poszczególnych marek i rozmiarów. W celu wdrożenia Programu, Wnioskodawca korzysta z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który wspomaga Wnioskodawcę i jest formalnym organizatorem programów (dalej: „Organizator”). Zakres tych usług obejmuje między innymi organizację, obsługę i promocję Programu, a także weryfikację spełnienia warunków do otrzymania premii przez Uczestników. Niemniej w każdym przypadku, udzielającym (fundatorem) Premii jest wyłącznie Wnioskodawca. Premie są przyznawane i wydawane w terminie określonym w regulaminie danego Programu, co do zasady po upływie terminu do skorzystania z prawa do odstąpienia od umowy. Wnioskodawca posiada informację o dacie wypłacenia Premii do Uczestnika. Premia jest wypłacana w formie Wypłaty B(…). Hasło B(…) oraz czek B(…) są informacją konieczną do odbioru Premii. Informacje te są przesłane przez Agencję (o której mowa poniżej) w wiadomości SMS albo za pośrednictwem poczty e-mail. Uczestnicy mogą dysponować środkami z Wypłaty B(…) w dowolny sposób, według własnego uznania. Otrzymanie Premii nie wiąże się z powstaniem żadnego zobowiązania po stronie Uczestników. W przyszłości oprócz B(…) możliwe są również inne warianty wypłaty Premii - np. przelew bankowy lub wydanie karty przedpłaconej z określoną kwotą środków. Również wówczas sposób zadysponowania środkami będzie zależny od woli Uczestnika. Wnioskodawca będzie posiadał informację o dacie przelewu lub wydania karty Uczestnikowi. W związku między innymi z realizacją Programu, Wnioskodawca korzysta z usług agencji marketingowej (dalej: „Agencja”), która świadczy dla niego szeroko pojęte usługi marketingowe. Agencja zajmuje się m.in. przekazywaniem nagród do Uczestników. W przypadku dotychczas organizowanych programów, Wnioskodawca na podstawie zawartego z Agencją porozumienia, przekazuje na rachunek bankowy Agencji środki pieniężne przeznaczone wyłącznie na wypłatę Premii.

Usługi marketingowe są natomiast fakturowane przez Agencję odrębnie. W przyszłości może wystąpić także inny model rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Agencją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku VAT należnego w związku z udzielanymi Premiami na rzecz Uczestników?
Czy Premie udzielane Uczestnikom powinny zostać udokumentowane za pomocą faktur lub faktur korygujących?
W jakim okresie Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego w związku z wypłatą Premii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku należnego w związku z udzielanymi Premiami na rzecz Uczestników.
Premie udzielane Uczestnikom nie powinny być dokumentowane fakturą ani fakturą korygującą, lecz za pomocą innych dokumentów księgowych.
Z tytułu Premii Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata Premii Uczestnikowi.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, art. 29a ust. 10 ustawy o VAT przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Z przytoczonego przepisu wynika, że udzielenie rabatu powoduje obniżenie podstawy opodatkowania pod warunkiem, że rabat zostanie udzielony w określonej wysokości po dokonaniu sprzedaży przez dostawcę oraz dotyczy konkretnych towarów sprzedanych przez dostawcę w wykonaniu czynności opodatkowanej.

Powyższe oznacza, że w opisywanym stanie faktycznym, wypłacane w ramach Programu Premie na rzecz Uczestników, będą w istocie udzielanymi przez Wnioskodawcę rabatami posprzedażowymi. W związku z ich wypłatą, zmniejsza się bowiem cena jaką Uczestnicy są zobowiązani zapłacić za towary Wnioskodawcy. Jednocześnie, skutek w postaci obniżenia podstawy opodatkowania nie jest uzależniony od charakteru podmiotu, na rzecz którego udzielany jest rabat. W szczególności, brak jest przeszkód do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z rabatem udzielonym podmiotowi, który nie dokonał zakupu bezpośrednio od sprzedającego, lecz nabył dany towar od kontrahenta sprzedawcy (w przypadku Wnioskodawcy - od Dystrybutora bądź w serwisach dealerskich, czy w sklepach internetowych).

W konsekwencji należy uznać, iż również tzw. rabaty pośrednie skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1, podobnie do rabatów udzielonych przez sprzedawcę na rzecz bezpośredniego nabywcy towarów. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w związku z udzieleniem rabatów pośrednich potwierdza linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE):

W wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, TSUE stwierdził, iż „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

W wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma, TSUE stwierdził, iż „(...) Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana. W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów”.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowo administracyjnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1281/14 NSA stwierdził, iż „W realiach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, dla producenta przyznanie premii pieniężnej skarżącej jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania.”

Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., gdzie czytamy: „stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru. (...) przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu”.

Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatów pośrednich potwierdzają także wydawane przez polskie organy podatkowe interpretacje indywidualne, m.in.:

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.709.2019.1.IR; w której Organ podzielił zdanie wnioskodawcy, że „premie wskazane w powyższym stanie faktycznym udzielane przez Wnioskodawcę na rzecz Producenta "X", uregulowane Umową stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, i w przypadku ich udzielenia Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia podstawy opodatkowania VAT o wartość premii pieniężnej.”

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.447.2019.3.JK, w której stwierdzono, że „Wnioskodawca, który zwróci danemu detaliście wartość przyznanego rabatu pośredniego (w formie premii pieniężnej), otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku. W opisanej sprawie w przypadku otrzymania premii przez detalistów bezpośrednio od Wnioskodawcy - jako zwrotu części ceny zakupionych produktów - dla detalistów nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.”

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.827.2018.1.JS, w której Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(...) ustawodawca nie wymaga, aby rabat był udzielany wyłącznie przez sprzedawcę bezpośredniemu nabywcy. Sprzedawca może udzielić rabatu również podmiotowi, któremu nie sprzedaje bezpośrednio swoich towarów. W świetle powyższego, udzielenie określonej kwoty rabatu kolejnemu nabywcy (innemu niż podmiot, do którego sprzedawca sprzedał swoje towary) spełnia warunki wskazane w przepisach art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, o ile rabat udzielany jest w stosunku do towarów sprzedawcy, który go udziela.”

Odnosząc się do treści art. 29a ust. 10 ustawy o VAT należy uznać, że rabaty udzielane przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki pozwalające uznać je za podlegające dyspozycji tego przepisu. Wnioskodawca udziela rabatów po dokonaniu sprzedaży, rabaty związane są z transakcjami, których przedmiotem są opony sprzedawane w pierwszej kolejności przez Wnioskodawcę, a wysokość rabatów jest określana kwotowo w odniesieniu do poszczególnych opon.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia traktowania udzielonych Premii jako rabatów pośrednich nie będzie miało znaczenia, czy środki przekazywane będą w formie czeków B(…), przelewu bankowego czy karty przedpłaconej. Należy podkreślić, iż przekazywane czeki B(…) będą mogły zostać swobodnie wykorzystywane przez ich odbiorców na dowolny cel. W szczególności, czeki B(…) nie będą ograniczały ich odbiorców w zakresie wyboru towarów lub usług, na które wykorzystane mogą być zawarte na nich środki, nie będą wskazywały potencjalnych dostawców lub usługodawców. Czeki B(…) stanowić będą jedynie nośnik środków pieniężnych przyznanych jako Premie. Analogicznie będzie z kartami przedpłaconymi.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

Premie wypłacane Uczestnikom powinny być traktowane jako rabaty pośrednie (z uwagi na to, że są udzielane w związku z zakupami opon dokonanymi przez Uczestników od Dystrybutorów bądź w serwisach dealerskich, czy w sklepach internetowych, a nie od Wnioskodawcy),

ich udzielenie stanowi podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego.

Ad 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany udokumentować sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz innego podatnika fakturą.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdyby Wnioskodawca udzielił rabat posprzedażowy w formie Premii nabywcy, który bezpośrednio zakupiłby opony od Wnioskodawcy (i taka sprzedaż byłaby udokumentowana fakturą), Wnioskodawca byłby zobowiązany do wystawienia na rzecz takiego nabywcy faktury korygującej.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie wskazanego wyżej przepisu nie będzie możliwe w sytuacjach, w których Premia zostanie udzielona jako rabat pośredni Uczestnikowi, który nie zakupił opon bezpośrednio od Wnioskodawcy (a od Dystrybutora bądź w serwisach dealerskich, czy w sklepach internetowych). W takich sytuacjach nie dojdzie bowiem do bezpośredniej transakcji pierwotnej pomiędzy Wnioskodawcą a otrzymującym rabat Uczestnikiem, a w konsekwencji Wnioskodawca nie wystawił nabywcy pośredniemu żadnej faktury, którą należałoby w myśl powyższego przepisu później skorygować. Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie regulują kwestii dokumentowania udzielanych rabatów pośrednich. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, rzeczywiste zdarzenia gospodarcze powinny mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odpowiednią formą dokumentowania udzielonego rabatu pośredniego będzie nota księgowa (lub inny dokument księgowy niebędący fakturą/fakturą korygującą VAT) - zarówno w przypadku udzielenia rabatu pośredniego Uczestnikom będącymi osobami fizycznymi, jak i przedsiębiorcami (podatnikami VAT).

Możliwość takiego udokumentowania rabatu pośredniego potwierdzona została m.in. w cytowanym już powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1281/14. NSA uznał, iż „Ponieważ w omawianym przypadku rabatu nie udziela dostawca, nie jest on dokumentowany fakturą korygującą, lecz dowodem księgowym, co należy uznać za dopuszczalne. [...] Należy podzielić zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organu interpretującego, że w przypadku, o którym mowa, nota wystawiona przez producenta jest pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwia udokumentowanie premii pieniężnej”.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym 26 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2293/18, stwierdzając „Skoro bowiem obniżenie ceny transakcyjnej po dokonaniu transakcji (udzielenie rabatu potransakcyjnego) może nastąpić nie tylko bezpośredniemu nabywcy towarów, ale może nastąpić również na rzecz innego kolejnego podmiotu w danym łańcuchu dostaw (rabat pośredni), to wówczas ze względu na brak bezpośredniej transakcji - pomiędzy dostawcą obniżającym cenę (udzielającym rabatu) a podmiotem na rzecz którego to obniżenie ceny (udzielenie rabatu) następuje - udokumentowanej fakturą z tytułu dostawy towarów, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia ceny (udzielenia rabatu). W takiej sytuacji obniżenie ceny (udzielenie rabatu) powinno być udokumentowane w inny sposób, np. poprzez notę księgową”.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają wydawane przez polskie organy podatkowe interpretacje indywidualne, m.in.:

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.709.2019.1.IR, w której organ potwierdził, iż „w przypadku udzielenia premii pieniężnych, o których mowa w stanie faktycznym, dokumentem właściwym do udokumentowania tych premii będzie nota uznaniowa, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Producenta "X", uwzględniająca kwotę premii, zawierającą podatek od towarów i usług”.

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.194.2019.l.WR, w której stwierdzono, że „Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna - inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna. W konsekwencji, w niniejszej sytuacji, dozwolonym będzie udokumentowanie udzielonego rabatu notą księgową.”

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.687.2018.1.KOM, w której Organ stwierdził, że „W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy rabatów bezpośrednich, czyli takich które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Jak wskazano wyżej, w przypadku przyznania przez Wnioskodawcę rabatów na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni Dystrybutor (tj. Kontrahenta) rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę rabatu pełni wystawiona przez Wnioskodawcę nota księgowa”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie ma obowiązku dokumentowania wypłaty Premii ani fakturą ani fakturą korygującą. Właściwy będzie tu inny dokument księgowy niebędący fakturą VAT/fakturą korygującą.

Ad 3

W myśli art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku udzielenia rabatu posprzedażowego, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udzieleniem rabatu pośredniego w przedstawionym stanie faktycznym powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ - jak wskazano wyżej - w związku z wypłatą Premii nie dojdzie do wystawienia faktury korygującej.

Ustawa o VAT nie przewiduje regulacji wskazujących okres, w którym podatnik powinien uwzględnić skutki udzielenia premii pieniężnej stanowiącej rabat pośredni w postaci obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku VAT należnego.

Należy podkreślić, iż zdarzeniem determinującym powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w związku z przyznaniem rabatu pośredniego jest samo udzielenie tego rabatu. W szczególności, ani wypłata środków do Agencji (która pośredniczy w wypłacie do Uczestników), ani wystawienie dokumentu księgowego potwierdzającego udzielenie rabatu pośredniego nie powinno być czynnikiem warunkującym możliwość obniżenia podstawy opodatkowania. Nie są one bowiem różnoznaczne z uzyskaniem środków pieniężnych przez Uczestnika, a dopiero wtedy można mówić o faktycznym uzyskaniu przez niego rabatu pośredniego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają wydawane przez polskie organy podatkowe interpretacje indywidualne, m.in.:

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.709.2019.1.IR, w której Organ podzielił stanowisko, zgodnie z którym „Spółka stoi na stanowisku, iż momentem właściwym do obniżenia podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę jest moment udzielenia pośredniej premii pieniężnej na rzecz Producenta „X”.”;

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.61.2019.1.KS, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko, iż „zasadnicze znaczenie w analizowanej sytuacji będzie mieć moment udzielenia premii. W tym momencie wywiera on bowiem rzeczywiste konsekwencje gospodarcze. Takiego znaczenia nie będzie miało natomiast ewentualne wystawienie dokumentu potwierdzającego przyznanie premii jak np. wystawiona nota księgowa [...] Tym samym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego z tytułu udzielonej Odbiorcy pośredniemu premii pieniężnej w rozliczeniu za okres, w którym kwota premii zostanie zrealizowana na rzecz Odbiorcy pośredniego, tj. premia zostanie faktycznie zrealizowana w drodze wypłaty lub w inny sposób uregulowana.”;

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.827.2018.1.JS, w której stwierdzono, że „Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży Produktów w związku z udzieleniem rabatu pośredniego w rozliczeniu za okres, w którym będzie dokonywała wypłaty kwoty rabatu na rzecz Odbiorcy”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania (oraz podatek VAT należny) powinna zostać obniżona w związku z udzielonymi rabatami pośrednimi w momencie przekazania Uczestnikowi należnej mu Premii przez Agencję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., podstawę opodatkowania obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Odbiorców, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na obrocie produktami w postaci zimowych, letnich oraz wielosezonowych opon do pojazdów mechanicznych, w tym osobowych, dostawczych, ciężarowych, rolniczych, przemysłowych i motocyklowych. W ramach swojej działalności, Wnioskodawca sprzedaje opony na rzecz podmiotów trzecich m.in. dystrybutorów („Dystrybutorzy”), którzy zajmują się dalszą sprzedażą produktów na rzecz klientów indywidualnych oraz firm. Oprócz tego, Wnioskodawca sprzedaje opony także bezpośrednio (tj. z pominięciem Dystrybutorów), do innych kontrahentów biznesowych (podatników VAT), tj. serwisów dealerskich, klientów flotowych, sklepów internetowych itp. Sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT w Polsce. W celu zwiększenia wolumenu sprzedaży opon, Wnioskodawca prowadzi między innymi programy sprzedaży premiowej skierowane do użytkowników końcowych opon. Dotychczas Wnioskodawca zorganizował dwa programy sprzedaży premiowej pod nazwą: „(…)” oraz „(…)”, a w przyszłości planuje kolejne („Program”). Celem Programu jest nagradzanie klientów kupujących opony m.in. u Dystrybutorów, w serwisach dealerskich, czy w sklepach internetowych w określonej ilości i we wskazanych rozmiarach spośród asortymentu Wnioskodawcy. Program dotyczy wyłącznie opon zakupionych na terenie Polski. Obecnie Program jest skierowany do osób fizycznych, w tym osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą dokonujących zakupów promocyjnych określonych w regulaminie Programu. W przyszłości Program może obejmować również promocje wobec kupujących opony, którzy są przedsiębiorcami i są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce („Uczestnicy”). Uczestnicy nigdy nie nabywają opon od Wnioskodawcy. Formalnym warunkiem uczestnictwa w Programie jest zachowanie dowodu zakupu potwierdzającego zakup promocyjny do czasu otrzymania informacji o przyznaniu nagrody i zarejestrowanie zakupu promocyjnego na stronie internetowej. Dowód zakupu jest potwierdzeniem, że Uczestnik nabył opony dystrybuowane przez Wnioskodawcę i objęte Programem i że nabycie nastąpiło na terenie Polski.

W ramach Programu, Wnioskodawca wypłaca Uczestnikom premie pieniężne („Premie”) w związku z dokonywanymi przez nich zakupami określonych w regulaminie Programu opon. Wysokość Premii przysługującej przy zakupie konkretnych opon określona jest kwotowo w regulaminie z wyszczególnieniem kwot Premii przewidzianych dla zakupów opon poszczególnych marek i rozmiarów. W celu wdrożenia Programu, Wnioskodawca korzysta z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który wspomaga Wnioskodawcę i jest formalnym organizatorem programów („Organizator”). Zakres tych usług obejmuje między innymi organizację, obsługę i promocję Programu, a także weryfikację spełnienia warunków do otrzymania premii przez Uczestników. Niemniej w każdym przypadku, udzielającym (fundatorem) Premii jest wyłącznie Wnioskodawca. Premie są przyznawane i wydawane w terminie określonym w regulaminie danego Programu, co do zasady po upływie terminu do skorzystania z prawa do odstąpienia od umowy. Wnioskodawca posiada informację o dacie wypłacenia Premii do Uczestnika. Premia jest wypłacana w formie Wypłaty B(…). Hasło B(…) oraz czek B(…) są informacją konieczną do odbioru Premii. Uczestnicy mogą dysponować środkami z Wypłaty B(…) w dowolny sposób, według własnego uznania. Otrzymanie Premii nie wiąże się z powstaniem żadnego zobowiązania po stronie Uczestników. W przyszłości oprócz B(…) możliwe są również inne warianty wypłaty Premii - np. przelew bankowy lub wydanie karty przedpłaconej z określoną kwotą środków. Również wówczas sposób zadysponowania środkami będzie zależny od woli Uczestnika. Wnioskodawca będzie posiadał informację o dacie przelewu lub wydania karty Uczestnikowi.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości czy przysługuje Mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku VAT należnego w związku z udzielanymi Premiami na rzecz Uczestników.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku kiedy dany Uczestnik, któremu Wnioskodawca przyzna premię, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Uczestnika nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów – m.in. Dystrybutorów, od których Uczestnicy nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił premii (rabatu pośredniego).

Zatem otrzymywane przez Uczestników premie pieniężne z tytułu zakupów określonych produktów Wnioskodawcy u m.in. Dystrybutorów, stanowią rabat pośredni.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust – rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji pomiędzy Uczestnikiem a Wnioskodawcą udokumentowanych fakturami, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatów pośrednich nie można potwierdzić fakturami korygującymi, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących na Uczestnika, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

wartość zwrotów towarów,

zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,

wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik powinien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który zwróci danemu Uczestnikowi wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Uczestników bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla Uczestników tych nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będą Dystrybutorzy, którzy otrzymają od Uczestników cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem – obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy.

Reasumując, rabaty pośrednie wypłacane przez Spółkę na rzecz Uczestników stanowią opusty (obniżki cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, których udzielenie uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz m.in. Dystrybutorów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 1 we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy, oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3, dotyczą kwestii sposobu dokumentowania rabatów pośrednich oraz terminu obniżenia podatku należnego z tytułu ich udzielenia.

W tym miejscu należy wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Uczestników. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do uznania, że ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikiem udokumentowanej fakturą VAT, fakt udzielenia rabatu pośredniego przez Wnioskodawcę nie może być potwierdzony fakturą korygującą. Zatem, faktura korygująca może dotyczyć tylko Wnioskodawcy i bezpośredniego nabywcy – pośrednika, w tym przypadku Dystrybutorów, uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można bowiem wystawić faktury korygującej na nabywcę, który kupił towar od pośrednika (tu: Dystrybutora).

Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Zatem udzielane przez Wnioskodawcę rabaty pośrednie będące przedmiotem wniosku mogą być dokumentowane wystawioną przez Wnioskodawcę na konkretnego Uczestnika notą uznaniową.

W nocie uznaniowej powinny być zawarte dane, które pozwolą na:

określenie stron transakcji oraz jej charakteru i warunków, na jakich została przeprowadzona;

dokonanie odpowiedniego rozliczenia noty uznaniowej przez strony transakcji.

Jednocześnie należy wskazać, że noty stanowią dokument księgowy w myśl ustawy z dnia 22 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Zatem Wnioskodawca udzielając rabatu obniży tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez Niego sprzedaży, to będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Uczestnikom pośredniego rabatu.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z momentem udzielenia rabatu danemu Uczestnikowi, udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą na tego Uczestnika. Zatem przedmiotowego obniżenia będzie mógł dokonać za okres rozliczeniowy, w którym została/zostanie dokonana wypłata premii pieniężnej na rzecz Uczestnika.

Przy czym jak wskazał Wnioskodawca, będzie On posiadał informacje o dacie dokonania przelewu (wypłaty premii na konto Uczestnika) technicznie dokonanego przez Agencję obsługującą Program sprzedaży premiowej.

Tym samym Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania danemu Uczestnikowi należnego rabatu.

Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć podstawę opodatkowania (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Wystawienie noty księgowej (noty uznaniowej) dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Uczestnika.

W konsekwencji, Wnioskodawca może udokumentować rabaty pośrednie przyznane Uczestnikom za pomocą not księgowych (not uznaniowych). Przy czym Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata rabatu pośredniego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 2 i nr 3 we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym a w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin