Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.12.2021.1.OK
z 11 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy Bank, pośrednicząc w dokonywaniu wypłaty odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych, o których mowa w art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, jest zobowiązany, jeżeli zamierza zastosować zwolnienie wynikające z tego przepisu, wypełnić obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT dotyczące udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania ww. zwolnienia – jest prawidłowe,

• czy Bank będzie zobowiązany do poboru podatku od odsetek i dyskonta z listów zastawnych, wypłacanych zbiorczo za pośrednictwem rachunku zbiorczego na rzecz podatników, o których mowa w art. 26 ust. 2a, tj. których tożsamość nie została Bankowi ujawniona – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą za jego pośrednictwem odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym, który prowadzi m.in. rachunki papierów wartościowych oraz rachunki zbiorcze – w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2020.89, ze zm.; dalej: UOIF).

Na prowadzonych przez Wnioskodawcę rachunkach zbiorczych i rachunkach papierów wartościowych zapisywane są papiery wartościowe, a w szczególności listy zastawne emitowane przez krajowe banki hipoteczne. Listy zastawne są instrumentami rynku finansowego emitowanymi na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o bankach hipotecznych i listach zastawnych (Dz.U.2020.415 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 UOIF listy zastawne mieszczą się w legalnej definicji papierów wartościowych.

Wnioskodawca, na mocy art. 26 ust. 2b oraz ust. 2c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406, ze zm.; dalej: Ustawa CIT) pełni rolę płatnika podatku u źródła w zakresie określonych tam dochodów (przychodów) z papierów wartościowych zapisanych na prowadzonych przez niego rachunkach papierów wartościowych lub rachunkach zbiorczych, jeżeli ich wypłata jest dokonywana za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Funkcja płatnika jest przypisana do Wnioskodawcy na mocy ww. przepisu, mimo że jest on jedynie pośrednikiem w wypłacie odsetek między emitentem listów zastawnych (który jest jedynym źródłem ekonomicznym odsetek i podmiotem faktycznie je wypłacającym), a inwestorem.

Bank realizuje swoją funkcję pośrednika w wypłacie odsetek oraz płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do wypłat dokonywanych poprzez rachunki papierów wartościowych (art. 4 UOIF) lub przez rachunki zbiorcze (art. 8a UOIF). W przypadku wypłat za pośrednictwem rachunków papierów wartościowych Bank posiada pełną informację na temat posiadacza rachunku (podatnika), w tym w zakresie jego tożsamości i miejsca siedziby. Natomiast wypłaty za pośrednictwem rachunku zbiorczego odbywają się: (i) zbiorczo na rzecz wszystkich podatników uprawnionych od otrzymania odsetek – jeżeli ich tożsamość nie została ujawniona Bankowi – lub (ii) indywidualnie, jeżeli tożsamość uprawnionych podatników została ujawniona Bankowi przez posiadacza rachunku.

W związku z powyższym Bank powziął wątpliwość w zakresie stosowania art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT, który stanowi, że płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od listów zastawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Bank (płatnik), pośrednicząc w dokonywaniu wypłaty odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych, o których mowa w art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, jest zobowiązany, jeżeli zamierza zastosować zwolnienie wynikające z tego przepisu, wypełnić obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT dotyczące udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania ww. zwolnienia.
2. Czy Bank (płatnik) będzie zobowiązany do poboru podatku od odsetek i dyskonta z listów zastawnych, wypłacanych zbiorczo za pośrednictwem rachunku zbiorczego na rzecz podatników, o których mowa w art. 26 ust. 2a, tj. których tożsamość nie została Bankowi ujawniona?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pośrednicząc w wypłatach odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych, o których mowa w art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT nie jest on zobowiązany do wypełnienia obowiązków wskazanych w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, dotyczących dokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji oraz dochowania należytej staranności.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązany do poboru podatku od wypłacanych odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych w sytuacji, gdy wypłaty będą realizowane na rzecz nieujawnionych podatników, o których mowa w art. 26 ust. 2a CIT.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zasada dotycząca poboru podatku została doprecyzowana w art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, na podstawie którego, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, tj. 2.000.000 zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1 (tj. 2.000.000 zł):

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawodawca wprowadził jednak w przepisie art. 26 ust. 1aa Ustawy CIT odstępstwo od zasad dotyczących poboru podatku wyrażonych w art. 26 ust. 1 oraz ust. 2e – otóż płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od listów zastawnych oraz niektórych obligacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając zasady wykładni tekstu prawnego należy uznać, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT mają charakter autonomiczny w stosunku do postanowień zawartych w ust. 1 ww. artykułu. Po pierwsze, z treści ust. 1 aa nie wynika, aby w jakikolwiek sposób nawiązywał on do regulacji ust. 1. W szczególności brak jest w nim odesłania do wskazanego ustępu art. 26 Ustawy CIT. Po drugie zaś, zakres przedmiotowy regulacji ust. 1aa pkt 1 jest istotnie węższy od tego objętego postanowieniami ust. 1. W konsekwencji stosując zasadę lex specialis derogat legi generali, która oznacza, że prawo o większym stopniu szczegółowości, o tej samej mocy, należy stosować przed prawem ogólniejszym, wyłączyć należy w zakresie poboru podatku od dochodów (przychodów) wskazanych w ust. 1aa pkt 1 regulacje (obowiązki), wynikające z ust. 1.

Oznacza to, że w przypadku wypłat odsetek lub dyskonta z listów zastawnych, stosujemy wyłącznie przepis szczególny, jakim jest art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT, natomiast art. 26 ust. 1 Ustawy CIT nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Takie rozumienie potwierdza doktryna: „Reguła merytoryczna (nazywana inaczej regułą porządku treściowego) nawiązuje do zakresów/ regulacji i brzmi następująco: norma szczególna uchyla normę ogólną (lex specialis derogat legi generali), oczywiście pod warunkiem, że norma szczególna nie jest normą niższego rzędu. W celu zastosowania tej reguły stwierdza się, że zakres unormowania bądź zastosowania jednej z kolidujących regulacji jest węższy i w konsekwencji bardziej dookreślony, albo też że jedna regulacja stanowi wyjątek od drugiej. Należy podkreślić, iż doniosłe znaczenie dla zastosowania owej reguły mają ustalenia dokonane na podstawie dyrektyw wykładni językowej i funkcjonalnej. Dopiero bowiem wtedy, gdy wyniki tych interpretacji nie prowadzą do usunięcia kolizji, a więc nie dają się pogodzić zakresy obu regulacji, konieczne jest zastosowanie omawianej reguły kolizyjnej. Regułę merytoryczną stosuje się, jeżeli zakresy zastosowania norm pozostają w stosunku zawierania się, czyli nadrzędności bądź podrzędności. W konsekwencji zakres lex specialis musi zawierać się w lex generalis, czyli w relacji lex specialis - lex generalis ta pierwsza oznacza normę bardziej szczegółową, a druga - bardziej ogólną.

Uchylenie w tym przypadku nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm.” (Wykładnia w prawie administracyjnym, System Prawa Administracyjnego Tom 4, red. prof. dr hab. Roman Hauser, prof. dr hab. Andrzej Wróbel, prof. dr hab. Zygmunt Niewiadomski).

Dodatkowo należy podkreślić, że autonomię regulacji art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT potwierdza również redakcja tego przepisu, która nie nawiązuje do zwolnienia z opodatkowania odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych. Takie zwolnienie zostało przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 50a Ustawy CIT. Jednakże wskazane zwolnienia mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotowe należności uzyskują podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi.

Natomiast art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT wprowadza ogólne zwolnienie z obowiązku poboru podatku przez płatnika, bez rozróżnienia czy podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, czy też nim nie jest. Oznacza to, że Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru podatku w odniesieniu do listów zastawnych bezwarunkowo, tj. niezależnie od osoby podatnika oraz od tego, czy taki podatnik korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Powyższe musi prowadzić do wniosku, że art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT należy uznać za zamkniętą jednostkę redakcyjną, która w pełni reguluje opisane w niej zdarzenia prawnopodatkowe.

W tym miejscu warto również podkreślić, że przepisy Ustawy CIT przewidują: (i) brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek, w tym z listów zastawnych, wypłacanych podatnikom mającym siedzibę dla celów podatkowych w Polsce (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT) oraz (ii) zwolnienie z podatku dochodowego w stosunku do odsetek z listów zastawnych wypłacanych podatnikom mającym siedzibę poza granicami Polski (art. 17 ust. 1 pkt 50a Ustawy CIT). Mając na uwadze, że powyższe punkty opisują wszystkie możliwe stany faktyczne – tj. odsetki zawsze są wypłacane na rzecz albo rezydenta albo nierezydenta w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ustawy CIT – pobór zryczałtowanego podatku przez płatnika byłby w każdym z tych przypadków niezasadny. Tym samym wyłączenie obowiązku poboru podatku mocą art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT, w stosunku do wszelkich tego typu wypłat, jest racjonalne i zgodne z intencją ustawodawcy.

Ad 2.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT, płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od listów zastawnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 2a Ustawy CIT, w przypadku, gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona podatek, o którym mowa w art. 26 ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. Do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, art. 26ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT stanowi samodzielną i autonomiczną podstawę uzasadniającą niepobranie podatku przez płatnika, od wypłat z tytułu należności wskazanych w treści tego przepisu.

Ponadto, podążając za przedstawioną argumentacją, Wnioskodawca jeszcze raz pragnie podkreślić, że art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT jest normą prawną adresowaną do płatnika, umożliwiającą mu definitywne odstąpienie od pobierania podatku z tytułu wskazanych w tym przepisie wypłat, nie stanowi on ulgi w obowiązku zapłaty samego zobowiązania przez podatnika, a jedynie zwalnia płatnika z obowiązku jego poboru przy dokonywanej wypłacie pożytków. Na mocy tego przepisu, z punktu widzenia płatnika, nie ma w ogóle znaczenia, czy wypłata odsetek lub dyskonta podlega opodatkowaniu, czy korzysta ze zwolnienia. Regulacja ta wyłącza działanie płatnika w przypadku wskazanych w niej płatności, ale nie przesądza o ich opodatkowaniu bądź jego braku.

Natomiast art. 26 ust. 2a jest normą prawną adresowaną do płatnika, jednakże odnosi się do sytuacji podatnika. Na podstawie tych przepisów płatnik nie ma możliwości uwzględnienia zwolnień lub pobrania podatku w niższej wysokości, ale tylko w przypadku, gdy podatnik nie zdecyduje się na ujawnienie swojej tożsamości. Tym samym, przepis ten uzależnia zachowanie płatnika od konkretnej sytuacji danego podatnika.

Ponadto, regulacje zawarte w art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT mają charakter autonomiczny w stosunku do postanowień zawartych w ust. 2a ww. artykułu. Wynika to z faktu, że ust. 1aa pkt 1 nie nawiązuje w jakikolwiek sposób do regulacji zawartej w ust. 2a. W szczególności brak jest w nim odesłania do wskazanego ustępu art. 26 Ustawy CIT. Dodatkowo, zakres przedmiotowy regulacji ust. 1aa pkt 1 jest istotnie węższy od tego objętego postanowieniami ust. 2a. W konsekwencji stosując zasadę, że prawo o większym stopniu szczegółowości, o tej samej mocy, należy stosować przed prawem ogólniejszym, wyłączyć należy w zakresie poboru podatku od dochodów (przychodów) wskazanych w ust. 1aa pkt 1 regulacje, w tym obowiązki, wynikające z ust. 2a.

Należy podkreślić, że w przypadku art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT, niepobranie podatku następuje w oderwaniu od cech i sytuacji podatnika. Przepis ten w ogóle wyłącza płatnika z systemu poboru podatku, a możliwość niepobrania podatku istnieje w oderwaniu od obowiązku podatkowego (bądź jego braku) po stronie podatnika. Jak zostało wskazane powyżej, art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT wprowadza zwolnienie z obowiązku poboru podatku bez konieczności określania kim jest podatnik, gdzie jest miejsce jego rezydencji podatkowej, a także czy sama należność jest opodatkowana, czy też może skorzystać z jakiegoś zwolnienia podatkowego.

Należy zatem uznać, że art. 26 ust. 2a Ustawy CIT, dotyczy obowiązku poboru podatku z tytułu wypłat wszystkich należności, z wyjątkiem m.in. tych, które zostały wyłączone w art. 26 ust. 1aa pkt 1 tej ustawy.

Powołując się na racjonalność ustawodawcy, należy podkreślić, iż gdyby ustawodawca chciał wprowadzić w przypadku art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT wyłączenie w zakresie podatników nieujawnionych, o których mowa w art. 26 ust. 2a, wówczas wyraźnie zaznaczyłby, że przepis ten nie dotyczy takich podatników lub też wprowadziłby wprost wskazanie w art. 26 ust. 2a, że wyrażona w nim norma prawna obejmuje również wypłaty, o których mowa w art. 26 ust. 1aa pkt 1.

Tymczasem – jak wskazano wyżej – art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT, w ogóle nie odnosi się do sytuacji podatnika, co oznacza, że płatnik nie ma obowiązku sprawdzać miejsca jego rezydencji podatkowej, statusu, a tym samym faktu, czy podatnik zdecydował się ujawnić swoją tożsamość, czy też nie. Tym samym, w przypadku wypłat odsetek lub dyskonta z tytułu listów zastawnych istotny jest wyłącznie charakter płatności i rodzaj generującego je papieru wartościowego, natomiast status podatnika nie ma znaczenia z perspektywy definiowania obowiązków płatnika.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych, o których mowa w art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT, zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, wypłacanych za jego pośrednictwem na rzecz podatników nieujawnionych, o których mowa w art. 26 ust. 2a Ustawy CIT.

Stanowisko Banku w zakresie obu pytań jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych – w szczególności w interpretacji z dnia 23 października 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP2-1.4010.320.2019.2.AJ.

Dodatkowo, odnosząc się do wymogu wynikającego z art. 14b § 3a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325, ze zm.) informuję, że niniejszy wniosek nie dotyczy konkretnej transakcji z określonym podmiotem, lecz ogólnie rozumianych obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, które będą realizowane w przyszłości w związku z realizowanymi wypłatami odsetek od listów zastawnych. Tym samym nie jest możliwe wskazanie danych identyfikujących osoby prawne, które obejmie przedstawiony we wniosku stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

• czy Bank, pośrednicząc w dokonywaniu wypłaty odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych, o których mowa w art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, jest zobowiązany, jeżeli zamierza zastosować zwolnienie wynikające z tego przepisu, wypełnić obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT dotyczące udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania ww. zwolnienia – jest prawidłowe,

• czy Bank będzie zobowiązany do poboru podatku od odsetek i dyskonta z listów zastawnych, wypłacanych zbiorczo za pośrednictwem rachunku zbiorczego na rzecz podatników, o których mowa w art. 26 ust. 2a, tj. których tożsamość nie została Bankowi ujawniona – jest prawidłowe.
  
  
  

Ad. 1.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: updop) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1aa powołanej ustawy płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od:

1. listów zastawnych;
2. obligacji:
   1. o terminie wykupu nie krótszym niż rok,
   2. dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.
   
   

Przy czym Ustawodawca przewidział dodatkowe warunki niezbędne do zastosowania ww. wyłączenia z obowiązku poboru podatku, ale tylko w odniesieniu do ww. obligacji (określonych w art. 26 ust. 1aa pkt 2 updop).

Na mocy art. 26 ust. 1ab updop niepobranie podatku w przypadku, o którym mowa w ust. 1aa pkt 2, następuje pod warunkiem złożenia przez emitenta do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, oświadczenia, że emitent dochował należytej staranności w poinformowaniu podmiotów z nim powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o warunkach zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 50c, w stosunku do tych podmiotów powiązanych.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1ac ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 1ab, składa się jednokrotnie w stosunku do danej emisji obligacji, nie później niż do dnia wypłaty odsetek lub dyskonta od obligacji.

W opinii Organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, pośrednicząc jako płatnik w dokonywaniu wypłaty odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych i obligacji, o których mowa w art. 26 ust. 1aa updop, jeżeli zamierza zastosować zwolnienie wynikające z tego przepisu, nie jest zobowiązany do wypełnienia obowiązków wskazanych w art. 26 ust. 1 updop.

W art. 26 ust. 1 updop zd. 3 i 4 Ustawodawca wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Art. 26 ust. 1aa updop określa z kolei, kiedy płatnik nie jest obowiązany do poboru podatku m.in. od odsetek lub dyskonta od listów zastawnych.

Wątpliwość budzi to, czy obowiązek dochowania należytej staranności należy odnosić – w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - także do sytuacji kiedy płatnik nie jest obowiązany do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od listów zastawnych na podstawie art. 26 ust. 1aa updop.

Należy uznać, że zwolnienie z obowiązku pobrania podatku określone w art. 26 ust. 1aa updop jest przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych regulacji. Norma prawna wynikająca z art. 26 ust. 1aa updop ma charakter autonomiczny, co skutkuje możliwością jej zastosowania niezależnie od innych warunków zastrzeżonych przepisami prawa podatkowego. Trzeba bowiem zauważyć, że przepis art. 26 ust. 1aa updop nie zawiera żadnego zastrzeżenia czy odniesienia do art. 26 ust. 1 zd. 2, 3 i 4 updop.

Tylko w przypadku zastosowania przez płatnika art. 26 ust. 1aa updop w odniesieniu do obligacji konieczne jest jednak spełnienie innego, dodatkowego warunku. W stosunku do wypłat z tytułu odsetek lub dyskonta od listów zastawnych art. 26 1aa updop nie przewiduje dodatkowych warunków.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym Wnioskodawca jako płatnik, pośrednicząc w dokonywaniu wypłaty odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych, o których mowa w art. 26 ust. 1aa pkt 1 Ustawy CIT, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę, nie jest zobowiązany, jeżeli zamierza zastosować zwolnienie wynikające z tego przepisu, wypełnić obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT dotyczące udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania ww. zwolnienia – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 26 ust. 2a updop w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. 1a, 1c, 1d, 1f, 1g oraz 3b-3d nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.

Z przepisu tego wynika zatem wprost, że nie ma on zastosowania do sytuacji określonej w art. 26 ust. 1aa updop. Gdyby wolą Ustawodawcy było ograniczenie wyłączenia z obowiązku pobrania podatku u źródła w stosunku do podatników anonimowych osiągających dochody z listów zastawnych lub obligacji określonych w art. 26 ust. 1aa tej ustawy, Ustawodawca wskazałby w art. 26 ust. 2a updop, że przepisu ust. 1aa nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.

Art. 26 ust. 1aa updop jest zatem przepisem szczególnym w stosunku do ogólnych regulacji zawartych w art. 26 ust. 2a i 2b updop. Skoro Ustawodawca w art. 26 ust. 2a i 2b updop wprost nie zastrzegł, że w stosunku do wypłaty należności na rzecz podatników, o których mowa w art. 26 ust. 2a, których tożsamość nie została ujawniona, nie znajduje zastosowania art. 26 ust. 1aa updop, to w rezultacie płatnik ma prawo stosować przepis szczególny także w odniesieniu do takiej kategorii należności.

Nadto, stosownie do art. 26 ust. 1ab updop niepobranie podatku w przypadku, o którym mowa w ust. 1aa pkt 2 (a więc tylko w przypadku odsetek lub dyskonta od obligacji), następuje pod warunkiem złożenia przez emitenta do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, oświadczenia, że emitent dochował należytej staranności w poinformowaniu podmiotów z nim powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o warunkach zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 50c, w stosunku do tych podmiotów powiązanych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od odsetek i dyskonta z tytułu listów zastawnych, wypłacanych zbiorczo za pośrednictwem rachunku zbiorczego na rzecz podatników, o których mowa w art. 26 ust. 2a, tj. których tożsamość nie została Bankowi ujawniona należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.