Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-2.4012.891.2020.2.AM
z 15 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) oraz z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5, 6 – droga, 7, 8, 9, 10, 11, 12:

• w części dotyczącej Zainteresowanego będącego stroną postępowania – jest prawidłowe,

• w części dotyczącej Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5, 6 – droga, 7, 8, 9, 10, 11, 12.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. o kwestie związane z reprezentacją oraz pismem z dnia 22 lutego 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

• Panią A.
  

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

• Pana A.
  

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Osoby fizyczne, małżonkowie A. są właścicielami, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomości niezabudowanych o łącznej powierzchni około … hektarów, położonych w powiecie …, gmina …, miejscowość …, w skład których wchodzi m.in. działka o nr 1 – objęta księgą wieczystą o nr ….

Nieruchomości pierwotnie nie miały powierzchni … hektarów. Pierwsze nabycie gruntów miało miejsce prawie 40 lat temu – w 1982 roku. Kolejne grunty zostały sukcesywnie nabywane w latach 1982, 1986, 1987, 1989 i 2006 na własne cele – zaspokojenie potrzeb osobistych Zainteresowanych i ich rodziny oraz rolnicze z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego (w przypadku Zainteresowanego – Pana A. jako jego miejsce ówczesnej pracy). W momencie zakupu gospodarstwa małżonkowie nie mieli zamiaru odsprzedawania gruntów ani w całości, ani w części. Pragnęli wyłącznie przeznaczać je na cele rolnicze, kolejno zakupując dodatkowe hektary gruntów. Z nieruchomości gruntowej – działki nr 1, objętej księgą wieczystą o nr … zostały wydzielone następujące działki o nr: 2, 3, 4, 5, 6 – droga, 7, 8, 9, 10, 11, 12.

Podstawa prawna wydzielenia działek, o których mowa powyżej, wynika z uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego uchwałą nr … Rady Gminy … z dnia …2020 roku. W konsekwencji tego wykorzystywanie nieruchomości na dotychczasowe cele stało się niemożliwe. Zgodnie z uchwalonym planem nieruchomość aktualnie jest przeznaczona na cele zabudowy mieszkalno-usługowej – działki stały się działkami budowlanymi.

Dlatego też nieruchomość w postaci działek o nr: 2, 3, 4, 5, 6 – droga, 7, 8, 9, 10, 11, 12 była wykorzystywana na cele rolnicze – grunty orne do zbiorów 2020 r., zatem aktualnie została wyłączona z produkcji rolnej.

Postanowieniem z dnia … 2020 r. Rada Gminy … stwierdziła, że podział nieruchomości jest zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zabudowy mieszkalno-usługowej „…” terenu działek nr 5, 6, 10/1, 17, 18, 21, 22/4, 407, 408, 412 i 413 obręb …, zatwierdzonego uchwałą numer … Rady Gminy … z dnia … 2001 r. oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu w rejonie ul. …, obręb …, zatwierdzonego uchwałą numer … Rady Gminy … z dnia … 2020 r.

W aktualnym stanie prawnym Zainteresowani nie mogą wykorzystywać nieruchomości na cele rolnicze (zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego). Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt wystąpienia innych przyczyn obiektywnych – takich jak zaawansowany wiek wraz ze schorzeniami uniemożliwiającymi w pełni samodzielną pracę w gospodarstwie rolnym. W związku z powyższym Zainteresowani planują zbycie poszczególnych działek potencjalnym nabywcom. Z uwagi na wielkość nieruchomości, przed wydzieleniem z niej działek, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nie byłoby możliwe zbycie całości jednemu podmiotowi, gdyż to nabywcy i ich możliwości finansowe decydują o tym, kiedy i jaką powierzchnię są w stanie zakupić. Stąd też został dokonany podział nieruchomości (działki 1) na mniejsze działki.

Działki wskazane przez Zainteresowanych jako przeznaczone do sprzedaży nie są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą (bo ta nie jest i nie może być na nich prowadzona). W aktualnej sytuacji prawnej i osobistej Zainteresowanych utrzymanie tak dużego areału stało się niezwykle utrudnione fizycznie i ekonomicznie dla Zainteresowanych (związane m.in. z utrzymaniem, opodatkowaniem).

Zainteresowani środki pozyskane z ewentualnej sprzedaży zamierzają przeznaczyć na polepszenie warunków życia i leczenie. Planowana sprzedaż nie będzie miała zatem charakteru częstotliwego i ciągłego, noszącego znamiona zorganizowanej działalności nastawionej na stały zarobkowy cel, jak to ma miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zainteresowani nigdy nie mieli uprawnień do prowadzenia działalności związanej z obrotem nieruchomościami, ani nie zamierzali i nie prowadzili działalności gospodarczej związanej z zarobkowym obrotem nieruchomościami.

Pani A. jest emerytowaną nauczycielką, Pan A. również pobiera świadczenie emerytalne. Jako istotny należy uznać fakt, że Zainteresowani nigdy nie byli czynnymi podatnikami podatku VAT.

Zainteresowani ponadto:

1. Na pytanie Organu: „Czy Zainteresowani byli rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), korzystającymi ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?”, wskazali, że:
   • Pani A., nie była rolnikiem ryczałtowym (jak zostało wskazane we wniosku z dnia 21 grudnia 2020 roku – była z zawodu nauczycielką, aktualnie jest emerytką), nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy;
   • Pan A. był rolnikiem ryczałtowym (jak wskazano we wniosku z dnia 21 grudnia 2020 roku – prowadził od 1982 roku gospodarstwo rolne), korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3. ww. ustawy, nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, także z innych tytułów.

2. Na pytanie Organu: „Czy z działek będących przedmiotem planowanej dostawy dokonywane były przez Zainteresowanych zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych? Czy Zainteresowani przeznaczali produkty rolne z przedmiotowych działek wyłącznie na własne potrzeby?”, odpowiedzieli, że:
   • Jak podano w odpowiedzi na pytanie nr 1 Pani A. nie była rolnikiem ryczałtowym, nie dokonywała zbiorów i dostaw (sprzedaży) produktów rolnych. Gospodarstwo rolne prowadził małżonek A..
   • Jak podano w odpowiedzi na pytanie 1 Pan A. był rolnikiem ryczałtowym i w latach 1982 – 2009 dokonywał zbiorów i dostaw (sprzedaży) produktów rolnych.

Produkty rolne z przedmiotowych działek były przeznaczane na zaspokojenie własnych potrzeb rodziny (gospodarstwa domowego), a nadwyżka na zapewnienie ciągłości ówczesnej produkcji rolnej prowadzonej przez Pana A..
• Pani A. – odpowiedź analogiczna do pkt 2) pyt. 1.
• Pan A. – produkty były wykorzystywane na własne potrzeby w zakresie, o którym mowa we wniosku z dnia 21 grudnia 2020 roku – tj. potrzeby osobiste rodziny (gospodarstwa domowego) oraz zakup środków ochrony roślin, nawozów, materiału siewnego i maszyn rolniczych celem utrzymania ciągłości produkcji gospodarstwa rolnego oraz parku maszynowego.

3. Na pytanie Organu: „Czy działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były wykorzystywane przez Zainteresowanych wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?”, wskazali, że:

Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były wykorzystywane łącznie przez Zainteresowanych wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, albowiem były wykorzystywane w działalności rolniczej prowadzonej przez Zainteresowanego.

Udzielając odpowiedzi osobno dla każdego z Zainteresowanych:
• Pani A. nigdy nie była rolnikiem ryczałtowym, działki były wykorzystywane w działalności rolniczej prowadzonej przez małżonka – Pana A..
• Pan A. był rolnikiem ryczałtowym. W latach 1982 – 2009 działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży wykorzystywał wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

4. Na pytanie Organu: „Czy działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były/są udostępniane osobom trzecim, np. na podstawie umów najmu, dzierżawy, użyczenia? Jeśli tak, to należy wskazać:
   1. W jakim okresie ww. działki były/są udostępniane?
      
   2. Czy udostępnienie to miało/ma charakter odpłatny czy nieodpłatny?
      
   3. Kto z Zainteresowanych był/jest stroną ww. umowy?
      
   4. Kto z Zainteresowanych odprowadzał/odprowadza należne podatki z tytułu ww. umowy? Jakie to były/są podatki?” odpowiedzieli, że:

Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży (wyodrębnione z działki nr 1 i objęte niniejszym wnioskiem) były udostępnione osobie trzeciej na podstawie umowy dzierżawy na cele rolnicze;
1. Ww. działki były udostępniane od dnia … 2010 roku do zbiorów płodów rolnych w 2020 roku. W roku 2020 doszło do rozwiązywania umowy dzierżawy z uwagi na zakończenie/wyłączenie działek z produkcji rolnej.
2. Udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy miało charakter odpłatny.
3. Stroną umowy był Zainteresowany – Pan A. – Wydzierżawiający, natomiast jego małżonka Pani A. wyraziła zgodę na zawarcie umowy i była zaznajomiona z jej treścią, nie wnosiła żadnych zastrzeżeń do jej postanowień.
4. Należność z tytułu podatku rolnego odprowadzał Wydzierżawiający – Pan A..

Z tytułu ww. umowy dzierżawy nie był odprowadzany podatek dochodowy z uwagi na zwolnienie ustawowe wynikające z przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Jeżeli gospodarstwo rolne wydzierżawione zostało na działalność rolniczą, to przychód uzyskiwany z tytułu dzierżawy nie stanowi źródła przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, dochód uzyskany przez Zainteresowanego z tytułu przedmiotowej dzierżawy nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5. Na pytanie Organu: „Czy Zainteresowani zawarli lub planują zawrzeć z potencjalnym nabywcą/nabywcami umowę/umowy przedwstępną sprzedaży nieruchomości objętych zakresem postawionego we wniosku pytania?” wskazali, że:

Zainteresowani nie zawarli i nie planują zawrzeć z potencjalnym nabywcą/nabywcami umowy/umów przedwstępnej sprzedaży nieruchomości objętych zakresem postawionego we wniosku zapytania. Na chwilę obecną nie ma też potencjalnych nabywców i żadne umowy z nabywcami nie zostały zawarte, czy to w zwykłej formie pisemnej, czy to w formie aktu notarialnego. Zapytanie sformułowane we wniosku ma charakter abstrakcyjny i przyszły mający na celu uzyskanie stanowiska organu w razie zawarcia przedmiotowych transakcji w przyszłości.

6. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie nr 5 jest twierdząca, należy wskazać:
   1. numery geodezyjne działek objętych ww. umową przedwstępną/umowami?
      
   2. jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień ww. umowy/umów zawartej/zawartych z przyszłym nabywcą/przyszłymi nabywcami będą ciążyć na kupującym a jakie na sprzedającym?
      
   3. czy w ww. umowie przedwstępnej/umowach przedwstępnych sprzedaży zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę? Jeśli tak, to jakie?
      
   4. czy Zainteresowani udzielili/udzielą nabywcy/nabywcom nieruchomości, będących przedmiotem sprzedaży, pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w ich imieniu w sprawach dotyczących ww. nieruchomości?
      
   5. jeżeli tak, to do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń Zainteresowani udzielili/udzielą pełnomocnictw nabywcy/nabywcom do występowania w ich imieniu?
      
   6. jakich czynności dokonał/dokona, do momentu sprzedaży przez Zainteresowanych nieruchomości, o których mowa we wniosku, nabywca/nabywcy w związku z udzielonym pełnomocnictwem?” odpowiedzieli, że:

Analogicznie do odpowiedzi na pyt. 5 Zainteresowani nie zawierali i nie planują zawierać umowy/umów przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, zatem nie mogą precyzować ich treści.

7. Na pytanie Organu: „Czy na dzień sprzedaży działki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania zostaną uzbrojone w media lub zostanie wydana decyzja związana z uzbrojeniem ww. działek w media (woda, prąd, gaz, inne – jakie?). Jeżeli tak, to z czyjej inicjatywy zostaną wykonane te czynności?” wskazali, że:

Na dzień sprzedaży działki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nie zostaną uzbrojone w media i według posiadanej przez Zainteresowanych wiedzy, na dzień udzielania przedmiotowych odpowiedzi, nie została wydana decyzja związana z uzbrojeniem ww. działek w media (woda, prąd, gaz, inne). Zainteresowani nie podejmują działań zmierzających do uzbrojenia ww. działek.

8. Na pytanie Organu: „Czy Zainteresowani podjęli/podejmą do dnia sprzedaży działek objętych zakresem wniosku, działania marketingowe celem ich sprzedaży, np. reklama, ogłoszenia w prasie itp.?” odpowiedzieli, że:

Zainteresowani nie podjęli i nie podejmą do dnia sprzedaży działek objętych zakresem wniosku działań marketingowych celem ich sprzedaży, np. reklama, ogłoszenie w prasie, zawarcie umów z biurem pośrednictwa w obrocie nieruchomościami itp. Nie podejmują żadnych działań o charakterze profesjonalnym zmierzającym do upublicznienia potencjalnej oferty sprzedaży.

9. Na pytanie Organu: „Czy Zainteresowani do dnia złożenia wniosku dokonywali kiedykolwiek sprzedaży działek? Jeśli tak, to należy wskazać:
   1. kiedy dokonano transakcji (proszę wskazać datę)?
      
   2. jakie było przeznaczenie tych działek (działki budowlane, rolne, leśne) lub czy były to działki zabudowane?
      
   3. ilu działek dotyczyła transakcja?
      
   4. w jakim okresie transakcja miała miejsce?” wskazali, że:

Zainteresowani do dnia złożenia wniosku dokonywali sprzedaży działek. Do każdego aktu notarialnego Zainteresowani przystępowali wspólnie (nieruchomości objęte są wspólnością majątkową małżeńską). Jak już było wskazywane we wniosku, łączna powierzchnia nieruchomości wynosiła około … hektarów (grunty były nabywane przez Zainteresowanych od 1982 roku z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego). Zatem zbycie nieruchomości w ramach jednorazowej transakcji z jednym nabywcą nie było i nie jest możliwe.

Daty transakcji, rodzaj działek, zabudowa działek, ilość transakcji obrazuje poniższa tabela.

ZESTAWIENIE TRANSAKCJI Z LAT 2003 – 2019

10. Na pytanie Organu: „Czy Zainteresowani posiadają inne działki, które w przyszłości zamierzają sprzedać?” odpowiedzieli, że:
    

Zainteresowani nie posiadają innych działek, które w przyszłości zamierzają sprzedać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości tj. działek niezabudowanych wydzielonych z działki o nr 1 w postaci działek o nr: 2, 3, 4, 5, 6 – droga, 7, 8, 9, 10, 11, 12 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro Zainteresowani – osoby fizyczne nie byli i nie są podatnikami tegoż podatku?

Zdaniem Zainteresowanych (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), sprzedaż nieruchomości tj. wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek o nr: 2, 3, 4, 5, 6 – droga, 7, 8, 9, 10, 11, 12, potencjalnym nabywcom nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Zainteresowani nie są podatnikami tegoż podatku.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Zainteresowani nie prowadzą i nie prowadzili działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zainteresowani nabyli nieruchomość w celach niekomercyjnych, do majątku osobistego, blisko 40 lat temu. Nieruchomość zawsze była wykorzystywana na własne cele (cele osobiste Zainteresowanych i ich rodziny), nie na cele zarobkowe czy z zamiarem późniejszej odsprzedaży. Zatem jej sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach jednemu lub wielu nabywcom z zyskiem lub bez nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania sprzedających za podatników podatku VAT. Zwłaszcza, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Zaprzestanie wykorzystywania działek, których dotyczy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, na dotychczasowy cel wynika z przyczyn obiektywnych, tj. zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – zmiany przeznaczenia nieruchomości oraz wieku i właściwości osobistych Zainteresowanych.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Planowana sprzedaż nie będzie miała charakteru częstotliwego i ciągłego noszącego znamiona zorganizowanej działalności nastawionej na stały zarobkowy cel, jak to ma miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Nie zmienia tego charakteru potencjalna ilość transakcji, albowiem brak po stronie Zainteresowanych takiego zamiaru w momencie nabycia nieruchomości w latach osiemdziesiątych poprzedniego stulecia – od daty pierwszej transakcji mija prawie 40 lat, która to została nabyta na cele własne i bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Ponadto powierzchnia nieruchomości przed podziałem nie pozwalała na jej zbycie jednemu nabywcy, co jest uzasadnione powszechnienie znanymi preferencjami nabywców nieruchomości i ich możliwościami finansowymi. Zatem w ocenie Zainteresowanych ilość potencjalnie zawartych umów sprzedaży nie będzie miała wpływu na incydentalny charakter sprzedaży.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt. I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8 wydanej na kanwie analogicznej sprawy, sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych: „dla uzyskania statusu podatnika podatku VAT nie jest wystarczający sam zamiar dokonania określonych czynności w sposób częstotliwy. Warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.”

W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt.: I FSK 1536/10:

„II. 1. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

2. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.”

Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze oznacza, że podmiot taki wykonuje działalność rolniczą. Wytwarzane przez Zainteresowanych produkty rolne były kolejno sprzedawane celem zaspokojenia potrzeb swoich i swojej rodziny oraz zapewnienia ciągłości produkcji rolnej poprzez zakup sprzętu rolniczego, materiału siewnego, nawozów i środków ochrony roślin.

W takiej sytuacji trzeba uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. W niniejszym stanie faktycznym nie zachodzi planowanie sprzedaży gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działki wskazane przez Zainteresowanych jako przeznaczone do sprzedaży nie są aktualnie składnikiem majątku związanego z działalnością rolniczą, a Zainteresowani nigdy nie byli czynnymi podatnikami podatku VAT także z innych tytułów.

Argumentacja Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt: I FSK 1665/11 wskazał:

„2. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

3. Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca dla oceny czy dany podmiot w odniesieniu do danych czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.”

Potencjalne transakcje sprzedaży mają zdaniem Zainteresowanych typowy charakter indywidualny – prywatny, niezwiązany z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, która charakteryzuje się stałością, powtarzalnością, niezależnością, zorganizowaniem oraz powiązaniem z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Zainteresowani nie podjęli również żadnych działań o charakterze profesjonalnym jak np.: reklama, emisja ogłoszeń o sprzedaży, zawarcie umów z biurem pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Sam fakt podziału nieruchomości na odrębne, mniejsze działki nie przesądza o profesjonalnym i zorganizowanym obrocie, co jasno potwierdza orzecznictwo m.in. TSUE.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w obszernym orzecznictwie unijnym, m.in. Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (druga izba) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10, w którym orzeczono m.in., że: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 77/01 EDM, Rec. s. I 4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C 8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 39).” Podkreśla się, również, że: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. (...) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.” Stanowisko Trybunału potwierdza zatem tezę wywiedzioną przez Zainteresowanych.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Dodatkowo nadmienić należy, że część działek wydzielonych z 39 hektarowego gospodarstwa rolnego sprzedano w roku 2003 r. i na kanwie ówczesnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt.: I SA/Wr 1277/08 orzekł uchylenie decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy nr 443/69/05 z dnia 26 października 2006 r., uznając tym samym interpretację Zainteresowanych za prawidłową. Podkreślenia wymaga fakt, że Zainteresowani grunty kupili dla własnych potrzeb, a nie dla celów komercyjnych, o czym świadczy tak długi czas ich posiadania i uprawiania. W ocenie Zainteresowanych jest to istotna okoliczność także z tego względu, że w dacie nabywania gruntów rolnych, na których znajdują się działki stanowiące przedmiot wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie obowiązywały przepisy dot. VAT, a więc nie było mowy o możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu ich nabycia.

Należy też zdecydowanie zaznaczyć zasadę neutralności tego podatku wyrażoną pośrednio w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i dotyczące tej kwestii przepisy odpowiednich Dyrektyw Unijnych.

Potencjalna sprzedaż kilku działek według Zainteresowanych nie może zostać zinterpretowana jako działalność gospodarcza z uwagi na brak kosztów, śladów organizacji czy też elementu zawodowej stałości podejmowanych działań. W konsekwencji Zainteresowani nie mogą zostać uznani za podatników podatku VAT, gdyż Zainteresowanym nie przysługuje w tym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Bycie podatnikiem VAT z jednej strony oznacza obowiązek płacenia podatku należnego, z drugiej jednak strony łączy się z możliwością odliczenia podatku naliczonego. Mechanizm potrącalności podatku VAT gwarantuje obciążenie tym podatkiem de facto ostatecznego konsumenta. Zasada potrącalności została wyrażona w art. 2 I-ej Dyrektywy, a jej rozwinięcie znalazło wyraz w art. 17 VI Dyrektywy. TSUE podkreślał wielokrotnie, że „Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”. Wykładnia postanowień Dyrektywy dokonywana przez Trybunał jest w istocie wiążąca dla organów państw członkowskich.

Przywołane Dyrektywy jasno wskazują, że Zainteresowani nie mogą być uznani za podatników VAT, ponieważ narusza to zasadę potrącalności i neutralności podatku VAT.

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż nieruchomości, tj. wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek o nr: 10/34, 10/35, 10/36, 10/37, 10/38 – droga, 10/39, 10/40, 10/41, 10/42, 10/43, 10/44, potencjalnym nabywcom nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowani nie są podatnikami tegoż podatku.

Według Zainteresowanych, raz jeszcze wypada podkreślić, że Zainteresowani w celu dokonania potencjalnej sprzedaży gruntów nie wykazują aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie dokonywali nabycia terenów przeznaczonych pod zabudowę, wręcz przeciwnie nabywali nieruchomości stanowiące grunty orne bez zamiaru późniejszej odsprzedaży. Zaprzestanie wykorzystywania na dotychczasowy cel wynika z przyczyn obiektywnych tj. zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – zmiana przeznaczenia nieruchomości oraz wieku i właściwości osobistych Zainteresowanych. Zainteresowani nie podejmowali, także innych aktywności właściwych dla profesjonalnego obrotu, takich jak np.: dzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, ogłoszenia, reklama, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Zainteresowani nie zawierali umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, czy też umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości z potencjalnymi nabywcami, nie udzielali również pełnomocnictw osobom trzecim do reprezentowania ich we ww. działaniach lub doprowadzenia do transakcji sprzedaży. Analogiczna sytuacja faktyczna dotyczyła również transakcji wcześniejszych, których niniejszy wniosek nie obejmuje, a o które Organ pyta w wezwaniu z dnia 9 lutego 2021 r. Zainteresowani nie podejmują i nie podejmowali aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami w celu dokonania sprzedaży nieruchomości. W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Planowana sprzedaż nie będzie miała charakteru częstotliwego i ciągłego noszącego znamiona zorganizowanej działalności nastawionej na stały zarobkowy cel jak to ma miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Nie zmienia tego charakteru potencjalna ilość transakcji (także tych, które miały już miejsce w latach 2003-2019) albowiem brak po stronie Zainteresowanych takiego zamiaru w momencie nabycia nieruchomości w latach osiemdziesiątych, która to została nabyta na cele własne i bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Ponadto powierzchnia nieruchomości przed podziałem nie pozwalała na jej zbycie jednemu nabywcy, co jest uzasadnione powszechnienie znanymi preferencjami nabywców nieruchomości i ich możliwościami finansowymi. Zatem, w ocenie Zainteresowanych, ilość potencjalnie zawartych umów sprzedaży nie będzie miała wpływu na incydentalny charakter sprzedaży w ujęciu globalnym. Argumentacja Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt: I FSK 1665/11 wskazał:

„2. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.”

Raz jeszcze podkreślić należy, że część działek powstałych po podziale 39 hektarowego gospodarstwa rolnego sprzedano w roku 2003 r. i na kanwie ówczesnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt.: I SA/Wr 1277/08 orzekł uchylenie decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy nr 443/69/05 z dnia 26 października 2006 r., uznając tym samym interpretację Zainteresowanych za prawidłową. Objęte wnioskiem transakcje sprzedaży miały typowy charakter indywidualny – prywatny niezwiązany z jakąkolwiek działalnością gospodarczą zatem nieopodatkowane podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5, 6 – droga, 7, 8, 9, 10, 11, 12:

• w części dotyczącej Zainteresowanego będącego stroną postępowania – jest prawidłowe,

• w części dotyczącej Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – jest nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,
2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.
   
   

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 powołanego wyżej Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika treści wniosku, Zainteresowani są właścicielami, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomości niezabudowanych o łącznej powierzchni około 39 ha, w skład której wchodzi m.in. działka o nr …. Zainteresowani nabyli nieruchomość na własne cele – zaspokojenie potrzeb osobistych Zainteresowanych i ich rodziny oraz rolnicze z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego przez Zainteresowanego. Z nieruchomości gruntowej nr 1 zostały wydzielone działki o nr: 2, 3, 4, 5, 6 – droga, 7, 8, 9, 10, 11, 12. Podstawa prawna wydzielenia ww. działek wynika z uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość aktualnie jest przeznaczona na cele zabudowy mieszkalno-usługowej – działki stały się działkami budowlanymi i ich wykorzystywanie na dotychczasowe cele stało się niemożliwe. Zainteresowani planują zbycie poszczególnych działek potencjalnym nabywcom. Z uwagi na wielkość nieruchomości przed wydzieleniem z niej działek, nie byłoby możliwe zbycie całości jednemu podmiotowi, stąd też został dokonany podział nieruchomości (działki 1) na mniejsze działki. Zainteresowani ponadto wskazali, że ww. działki były udostępniane osobie trzeciej na podstawie umowy dzierżawy na cele rolnicze. Ww. działki był udostępniane od dnia … 2010 r. do zbiorów płodów rolnych z 2020 r. W 2020 r. doszło rozwiązania umowy dzierżawy z uwagi na zakończenie/wyłączenie działek z produkcji rolnej. Stroną umowy dzierżawy był Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Pan A., natomiast Zainteresowany będący stroną postępowania – Pani A. wyraziła zgodę na zawarcie umowy. Udostępnienie miało charakter odpłatny, a należność z tytułu podatku rolnego odprowadzał Pan A.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, dzierżawa jako umowa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W niniejszej sprawie należy także wskazać, że w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że w wypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Dokonując zatem analizy przepisów powołanych w sprawie stwierdzić należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec tego podmiot zawierający umowę dzierżawy jest podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy umowę tę zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem umowy dzierżawy jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, jest ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który zawarł umowę we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotowe działki zostały zadysponowane przez małżonków wyłącznie do działalności rolniczej Zainteresowanego – Pana A., a następnie były również wyłącznie przez ww. Zainteresowanego wykorzystywane do działalności gospodarczej w postaci dzierżawy, zaś Pani A. w żaden sposób tych działek nie wykorzystywała i nie wykorzystuje, tj. nie prowadziła i nie prowadzi na tych działkach żadnej działalności ani rolniczej ani pozarolniczej, to Pani A. nie działa w przedmiotowej sprawie w charakterze podatnika VAT, a tym samym sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie stanowiła dla Niej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem stwierdzić należy, że Pani A. z tytułu transakcji sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5, 6 – droga, 7, 8, 9, 10, 11, 12, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek przez Panią A. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży przedmiotowych działek przez Pana A. należy uznać, że skoro ww. działki były dzierżawione – to były one wykorzystywane przez ww. Zainteresowanego w celu zarobkowym, a nie w celach osobistych. Dzierżawa przez ww. Zainteresowanego przedmiotowych działek spowodowała, że straciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Pana A. w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowych działek spowodowało, że były one wykorzystywane w prowadzonej przez ww. Zainteresowanego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Skoro więc Pan A. wykorzystywał działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, to Pan A. jest w sensie ekonomicznym właścicielem ww. działek i to On dokona w efekcie dostawy tych działek – przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5, 6 – droga, 7, 8, 9, 10, 11, 12, stanowiących współwłasność małżeńską, za zbywcę (stronę transakcji sprzedaży) należy uznać wyłącznie Pana A.. Zainteresowany nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy przedmiotowych działek, uprzednio udostępnionych osobie trzeciej na podstawie umowy dzierżawy w celach zarobkowych, Pan A. wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy dla całej transakcji sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, dostawa tej nieruchomości w całości będzie podlegała po stronie Pana A. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

A zatem w świetle powyższych okoliczności stanowisko Zainteresowanych w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5, 6 – droga, 7, 8, 9, 10, 11, 12 w części dotyczącej Zainteresowanego będącego stroną postępowania należało uznać za prawidłowe, a w części dotyczącej Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanych w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.