Jak sama skarżąca wskazała w opisywanym stanie faktycznym, na podstawie umowy umocowana została do dokonywania w imieniu inwestora czynności prawnych wywołujących skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Mogła więc działać w imieniu i na rzecz inwestora. Istotą takiej konstrukcji jest składanie oświadczeń woli w imieniu reprezentowanego, a co za tym idzie czynności prawne dokonane przez przedstawiciela w granicach umocowania pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Jasno więc z tej konstrukcji wynika, że podmiotem czynności prawnych, zaciąganych zobowiązań czy nabywanych uprawnień jest w takiej sytuacji reprezentowany, a więc inwestor, a nie skarżąca spółka. Wynika też, że fakt umocowania skarżącej do prowadzenia określonych umową działań nie zwalnia inwestora z odpowiedzialności za działania podjęte w jego imieniu przez skarżącą. Skarżąca działa bowiem w imieniu i na rachunek inwestora, zatem konsekwencje podjętych działań (również w zakresie zobowiązań podatkowych) ponosi inwestor. Podkreślić bowiem należy, że to inwestor jest w tej sytuacji podatnikiem, a nie skarżąca. Mimo, że to skarżąca podejmuje działania. Oznacza to, że ustanowienie przez inwestora skarżącej do prowadzenia określonych działań nie może zwolnić inwestora ze skutków podjętych przez skarżącą działań. Co więcej w zakres tych skutków wchodzi nie tylko zmiana stanu prawnego, jaką strony chciały na podstawie czynności prawnej osiągnąć, ale także wszelkie następstwa pozostające z tą czynnością prawną w ścisłym związku. Tak więc inwestor jest stroną umów zawieranych przez skarżącą w zakresie jej umocowania. Nie można więc jak chce w skardze strona przyjąć, że to ona właśnie jest podmiotem regulującym opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora. Podmiotem jest nadal inwestor, a skarżąca wykonuje jedynie czynności i jego imieniu na jego rzecz. Ponoszone więc koszty nie są kosztami skarżącej, są kosztami inwestora. Inwestor bowiem pozostaje w tych stosunkach prawnych podmiotem, a nie skarżąca i regulowane przez skarżącą opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora są kosztami inwestora, a nie skarżącej.

Jeśli chodzi o pytanie drugie również w tym zakresie Sąd uznał odpowiedź organu za prawidłową.

Zgodnie z umową jaka została przedstawiona w stanie faktycznym, istota działań skarżącej sprowadza się do osiągania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Inwestora. Ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych zmaterializuje się więc u inwestora nie zaś w skarżącej spółce. Zasadnie więc organ uznał ,że nie można uznać za racjonalne, zasadne i celowe wydatki związane z wykonaniem decyzji administracyjnych, czy wyroków sądowych oraz pozwoleń, które wydane zostaną dla innego podmiotu gospodarczego. Wskazano, że przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy (w opisanym modelu rozliczania) nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Tymczasem wydatki te ponoszone są w imieniu Inwestora, którego dotyczą decyzje administracyjne i wyroki sądowe oraz pozwolenia i ewentualnie mogą one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego Inwestora.

Wydatki ponoszone w imieniu Inwestora nie będą zatem stanowiły u Spółki kosztów uzyskania przychodów, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami. W przypadku Spółki nie będą to już koszty związane z wykonaniem decyzji administracyjnych i wyroków sądowych oraz pozwoleń nałożonych na inwestora, ale koszty związane z wykonaniem umowy, w której ustalono, że skarżąca jako "pełnomocnik" opłaci te wydatki na rzecz Inwestora, a ten odpowiednio skalkuluje wynagrodzenie, uwzględniając w nim te koszty.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zwrocie kosztów. Koszty te nie są bowiem Spółce zwracane, a jedynie stanowią podstawę do kalkulacji wynagrodzenia, bowiem wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy, które stanowi przychód wnioskodawcy, dlatego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

Istota powstałego sporu sprowadza się do oceny, czy wydatki ponoszone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz inwestora stanowią koszt uzyskania przychodu (pytanie nr 1) oraz czy wynagrodzenie w części odpowiadające tym wydatkom nie będzie stanowiło przychodu Skarżącej (pytanie nr 2). Wydatki te dotyczyły opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od dokonania prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek :

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, iż jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

Trafnie wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wynikają z czynności podejmowanych przez podatnika na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa do wykonywania określonych czynności w imieniu i na rzecz mocodawcy, tj. kontrahenta (zamawiającego) na rzecz którego podatnik (wykonawca zamówienia) świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego. Wskazana przez Sąd przesłanka wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma podstaw w ww. przepisie), a w związku z tym nie ma ona żadnego wpływu na ocenę możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wśród przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, nie znajduje się warunek tego rodzaju, iż wydatki te muszą wynikać z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na podatnika, tzn., że ich adresatem musi być podatnik, a nie inny podmiot. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet tych wydatków, które są ponoszone przez podatnika w związku z działaniami podejmowanymi w imieniu i na rzecz innego niż podatnik podmiotu, tj. kontrahenta.

Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków w imieniu innego podmiotu nie przesądza o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem zbadanie, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz brak wymienienia wydatku w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 567/15, w którym NSA przyjął, że poniesienie wydatków na czasowe finansowanie niewypłacalnego poddostawcy pozwoliło na utrzymanie ciągłości sprzedaży, a decyzja o ponoszeniu wydatków była racjonalna i zmierzała do ograniczenia straty, co oznacza, że także do zabezpieczenia przychodu).

Wśród przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, nie znajduje się warunek, który wymienia Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że wydatki muszą być konsekwencją działań podatnika za które odpowiedzialności nie ponosi podatnik, lecz jego kontrahent (zamawiający) na rzecz którego podatnik świadczy usługę. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet tych wydatków, które są konsekwencją działań podatnika za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności, lecz jego kontrahent (zamawiający) na rzecz którego podatnik świadczy usługę. Możliwość ta uwarunkowana jest oczywiście od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (istnienie związku z przychodem względnie wydatek został poniesiony dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu).

Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do przyjęcia, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, które wynikają z umów zawieranych przez podatnika (w zakresie jego umocowania), lecz których stroną jest kontrahent. Z umowy wynika, że podatnik świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego.

Nietrafne są spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, których poniesienie wiąże się z ryzykiem występującym nie po stronie podatnika, lecz kontrahenta (zamawiającego). Wskazana przesłanka nie wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Również z brzmienia tego przepisu nie wynika, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków, do których poniesienia zobowiązał się podatnik (wykonawca zamówienia) w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej z kontrahentem (zamawiającym), a służących prawidłowemu wykonaniu umowy i osiągnięciu rezultatu oczekiwanego i pożądanego przez zamawiającego, którego częścią jest uiszczenie przez podatnika wydatków zamiast uiszczania ich przez zamawiającego, a kwota tych wydatków jest uwzględniana w wysokości wynagrodzenia (czyli przychodu) podatnika.

Trafnie w piśmie procesowym z 4 marca 2019 r. strona skarżąca odwołuje się do indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r. Wydana interpretacja inaczej, niż zaskarżona interpretacja ocenia problem prawny wiążący się z rozumieniem wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Interpretacja z 29 listopada 2018 r. dotyczy przepisów art. 22 ust.1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn.zm. dalej : u.p.d.o.f.). Zgodnie z treścią wniosku, w niektórych umowach podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego i prawnego planuje zobowiązać się do pokrycia wszelkich opłat związanych z prowadzoną sprawą. Obowiązek ponoszenia opłat ciążył będzie na podatniku, natomiast klient uiszczając kwotę wynagrodzenia nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat. Kwota wynagrodzenia obejmie powyższe wydatki. Wydatki te stanowić będą elementy kalkulacyjne świadczonej przez podatnika usługi związanej z reprezentowaniem klienta w ramach postępowania sądowo-administracyjnego. Organ interpretacyjny uznał, że ponoszone wydatki związane są z przychodami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto, wydatki te nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Konkludując organ stwierdził, że skoro według postanowień konkretnej umowy to na podatniku spoczywał będzie ciężar poniesienia opłat (wpis sądowy, zasądzone od Klienta koszty postępowania, opłaty skarbowe), wydatki z tego tytułu, które poniesie podatnik we własnym imieniu i na własny koszt, mogą być uznane za koszt podatkowy jako związane z usługą, którą wykonuje podatnik w ramach działalności gospodarczej. Przy takim skonstruowaniu umowy z klientem, przysługuje podatnikowi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu należnych opłat wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

W piśmie procesowym z 21 lipca 2020 r. skarżąca Spółka odwołuje się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2016 r., II FSK 837/14 i z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1382/15. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach. W wyroku o sygn. akt II FSK 837/14 stwierdzono, że jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku. Kosztem uzyskania przychodu, są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu.

W rozpatrywanej sprawie podstawą ponoszenia przez Skarżącą wydatków nałożonych na inwestora było zobowiązanie cywilnoprawne – umowa zawarta przez Skarżącą z inwestorem, która w związku z realizacją inwestycji (budowa linii elektroenergetycznej) przewidywała obowiązek ponoszenia wydatków przez Skarżącą i umowne zwolnienie inwestora z obowiązku ich ponoszenia. Umowa zawarta została na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1986 z późn. zm.). Skarżąca, by być dopuszczoną do przetargu i wygrać przetarg, musiała zgodzić się na przedstawione przez inwestora warunki zawarte w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia programie funkcjonalno-użytkowym, w tym na ponoszenie przedmiotowych wydatków i przedstawić je w ofercie. W przeciwnym wypadku jej oferta zostałaby odrzucona.

W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o ryzyku podwójnego zaliczenia tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Inwestor nie ponosi rzeczywiście (w sensie ekonomicznym) wydatku. Skarżąca zobowiązała się umownie zwolnić inwestora z obowiązku ponoszenia wydatków. Z kolei inwestor nie zalicza ponoszonych przez siebie wydatków wynikających z decyzji, pozwoleń, umów lub wyroków sądowych do kosztów uzyskania przychodów, lecz rozpoznaje podatkowo wyłącznie wynagrodzenie uiszczane na rzecz Skarżącej na podstawie zawartej umowy. Jak zaznaczono na wstępie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z interpretacją indywidualną. Opis stanu faktycznego nie pozwala na przyjęcie odmiennych konkluzji. W postępowaniu wymiarowym organy podatkowe, dokonując kontroli krzyżowej, będą w stanie ocenić rzeczywisty przebieg czynności podejmowanych przez podmioty gospodarcze. Zakładanie zaś a priori nieuczciwości w obrocie gospodarczym jest nieuprawnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym jednocześnie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3661/16. W wyroku tym przyjęto, że należy wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę. Gdyby przyjąć za zasadne wywody skargi kasacyjnej, to zgodnie z twierdzeniami spółki wydatki te pozostawałyby w związku z jej przychodami i przychodami inwestora, czyli de facto podlegałyby podwójnemu zaliczeniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Jego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu, poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wynika zatem, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", muszą być spełnione następujące przesłanki:

• wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,
• wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy prowadzi do wniosku, że ta część otrzymanego przez podatnika od zamawiającego wynagrodzenia za świadczoną na jego rzecz usługę, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego, w części odpowiadającej poniesionym przez podatnika kosztom opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na zamawiającego, będzie korzystała z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., pod warunkiem, że wynagrodzenie w tej części nie było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie w skardze kasacyjnej podkreśla się, że nie jest możliwe by ten sam wydatek z jednej strony nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej z tego względu, że nie jest związany z przychodami skarżącej, lecz z przychodami zamawiającego, zaś z drugiej strony wpływał na wysokość przychodów podatkowych spółki.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, Spółka zadała dwa pytania. Skoro na pierwsze pytanie skarżącej należało odpowiedzieć twierdząco, a mianowicie, że regulowane przez Spółkę w imieniu inwestora opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych opisanym modelu rozliczania, to brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie. Pytanie drugie zadane zostało bowiem pod warunkiem, że odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna : Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. jeżeli Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków, wskazanych w pytaniu 1), otrzymane przez Spółkę od inwestora wynagrodzenie w części odpowiadającej poniesionym przez Spółkę kosztom opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora nie będzie stanowiło przychodu dla Spółki?

Tak więc istota powstałego sporu wiąże się przede wszystkim z prawidłowym rozumieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczność zaś udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie i związanym z tym pytaniem art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. zdeterminowana była negatywną odpowiedzią na pytanie pierwsze.

Zasadny okazał się także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. W toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie wzywał Spółki do uzupełnienia lub doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Sąd pierwszej instancji, tak jak uczynił to organ interpretacyjny, pominął istotne fakty, które Spółka przedstawiła we wniosku i dokonał nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego. We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że będzie podmiotem, który ponosi przedmiotowe wydatki, Sąd zaś stwierdził, że "nie można, jak chce w skardze strona przyjąć, że to ona właśnie jest podmiotem regulującym opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora". Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika też, jak twierdzi orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji, że inwestor, a nie Spółka ponosi "ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych".

Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niespójne i nielogiczne. Sąd w pierwszej kolejności uznał bowiem, iż Spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków przede wszystkim z tego względu, iż nie zostały one przez nią poniesione, bowiem dotyczą innego podatnika (zamawiającego) i związane mogą być z jego przychodami. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wskazał jednak, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy Spółki. Nie jest jednak możliwe, jak już wyżej podkreślono, żeby ten sam wydatek z jednej strony nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, z tego względu, iż nie jest związany z przychodami Skarżącej, lecz z przychodami zamawiającego, zaś z drugiej strony został uznany za przychód podatkowy Spółki. Sąd na podstawie tego samego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, wyciągnął dwa różne, sprzeczne ze sobą i odmienne kierunkowo wnioski.

Uzasadnienie wydanego wyroku nie zawiera wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej. Brak jest w szczególności analizy, czy przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne, to Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.