Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.854.2020.2.MM
z 17 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1. ulgi na działalność badawczo-rozwojową – jest prawidłowe,
2. uznania za koszty kwalifikowane wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową:
   • w części dot. wydatków na urządzenia, obrabiarki, maszyny, wyposażenie, które nie stanowią środków trwałych – jest nieprawidłowe,
   • w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz współpracowników prowadzących działalność gospodarczą – jest nieprawidłowe,
   • w części dot. wydatków z tytułu leasingu operacyjnego i pożyczek– jest nieprawidłowe,
   • w części dot. wydatków poniesionych na zakup usług obcych obejmujących badania i analizy zewnętrzne – jest nieprawidłowe,
   • w pozostałej części – jest prawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1. ulgi na działalność badawczo-rozwojową,
2. uznania za koszty kwalifikowane wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową.
   
   

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem jest sklasyfikowana pod numerem PKWiU 25.62.Z obróbka mechaniczna elementów metalowych.

Podatnik jest polskim rezydentem i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów. Dochód z działalności gospodarczej Podatnik opodatkowuje wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). Podatnik prowadzi dokumentację podatkową w postaci podatkowej książki przychodów i rozchodów, a w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Podatnik wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego oraz nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca oświadcza, że nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 63a lub 63b.

Działalność Podatnika polega na wprowadzaniu na rynek innowacyjnych produktów i rozwiązań z zakresu projektowania wyrobów, konstrukcji form wtryskowych i innych narzędzi specjalistycznych służących do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, gumy, stopów aluminium oraz blach. Rozwiązania te finalnie prowadzą do uzyskania zoptymalizowanych pod względem konstrukcyjnym i technologicznym wyrobów, tj. form wtryskowych i narzędzi specjalnych, pozwalających na innowacyjną produkcję elementów z tworzyw sztucznych, gumy, stopów oraz blach.

Ogół prac wykonywanych przez Podatnika i jego zespół opiera się na wdrażaniu własnych rozwiązań opartych na wynikach analiz, prac wdrożeniowych lub korekt istniejących procesów. Każdy powstały wyrób opiera się na projektowaniu, tworzeniu i optymalizacji prototypowych rozwiązań z zakresu inżynierii mechanicznej. Produkowane przez Podatnika formy i narzędzia są prototypami oraz projektami pilotażowymi, które po zatwierdzeniu przez klienta są wykorzystywane przez niego do celów komercyjnych, tj. wykonywania za ich pomocą różnych detali.

W ramach prowadzonej działalności Podatnik wykorzystuje najnowszą dostępną wiedzę z zakresu konstrukcji technologii oraz mechaniki maszyn w celu zaprojektowania i produkcji nowych rozwiązań form i narzędzi specjalnych oraz w celu opracowywania nowych lub znacząco ulepszonych mechanizmów, które mogą znaleźć zastosowanie w przemyśle. Praktycznie każdy z wytwarzanych przez Podatnika produktów jest prototypem.

Do wytworzenia każdego z nich opracowywane są indywidualne procesy i unikatowa dla każdego wyrobu metodologia produkcji, poprzedzona szeroką analizą, badaniami, projektowaniem, testowaniem różnorodnych materiałów, technologii i rozwiązań. Każdy projekt zanim osiągnie ostateczną formę podlega wielokrotnym modyfikacjom, testom, weryfikacji funkcjonalności, poprawności wykonania oraz właściwości eksploatacyjnych oraz montażowych. Początkowe założenia funkcjonalności produktu są weryfikowane i konfrontowane z rzeczywistymi właściwościami wytworzonego produktu lub jego elementu, a w przypadku niespełnienia zakładanego wyniku projekty są korygowane i zastępowane rozwiązaniami nowymi lub ulepszonymi. Projekty i procesy produkcyjne są na bieżąco analizowane, testowane, modyfikowane, ulepszane poprzez zmianę technologii bądź zastosowanych materiałów aż do uzyskania zakładanego i zadowalającego efektu w postaci gotowego produktu akceptowalnego przez klienta.

Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku form i narzędzi tworzonych na zlecenie klientów. Podatnikowi nie są udostępniane ze strony klienta żadne instrukcje odnoszące się do tego, jak dany produkt powinien zostać wykonany. Klient, zamawiając u Podatnika opracowanie i zaprojektowanie konkretnej formy bądź narzędzia, nie dostarcza dokumentacji technicznej, która umożliwiałaby Podatnikowi w sposób odtworzeniowy zaprojektowanie danego produktu. Cała dokumentacja projektowa jest tworzona przez podatnika we własnym zakresie. Podatnik otrzymuje od klientów jedynie tzw. informacje wstępne, o tym jakie funkcje ma spełniać dane narzędzie, czy jak ma wyglądać produkt końcowy, do produkcji którego zleca Podatnikowi stworzenie formy, a w gestii Podatnika pozostaje całość procesów twórczych związanych z zaprojektowaniem formy/narzędzia oraz całość procesów związanych z jego fizycznym wyprodukowaniem tak, aby spełniał on wymagania klienta. Podatnik, korzystając z własnej wiedzy i doświadczenia, samodzielnie dobiera materiały oraz technologię ich obróbki, aby powstał produkt finalny o odpowiednich parametrach i funkcjonalności.

Podatnik w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji form wtryskowych i narzędzi specjalistycznych ponosi następujące koszty, zwane kosztami kwalifikowanymi:

• koszty zakupu materiałów, surowców narzędzi, urządzeń, środków produkcji etc. służących bezpośrednio realizacji projektu,
• koszty energii elektrycznej obliczane i przypisywane do każdego z projektów na podstawie zestawienia obejmującego liczbę przepracowanych dla każdego urządzenia godzin rzeczywistego udziału danego urządzenia w całkowitych kosztach energii oraz kosztów jednostkowych energii,
• koszty zakupu elementów wyposażenia – m.in. komputery, laptopy, monitory i inne urządzenia peryferyjne oraz maszyny wykorzystywane w procesie produkcyjnym: narzędzia skrawające, narzędzia ręczne, osprzęt pomiarowy ręczny (narzędzia pomiarowe, czujniki, mierniki, termometry itp.) oraz części zamienne urządzeń wykorzystywanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych,
• licencje na oprogramowanie komputerowe przeznaczone do wykorzystywania przez Pracowników/Współpracowników prowadzących prace badawczo-rozwojowe. Oprogramowanie to ma na celu zapewnienie m.in. możliwości specjalistycznego projektowania, tworzenia symulacji i analiz, lepszego zarządzenia procesem produkcyjnym, łańcuchem dostaw itp. Podatnik planuje nabyć również licencje oprogramowania (…) wg wybranego zestawu niezbędnego do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych,
• koszty wynagrodzeń z tytułów umów o pracę i innych umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło lub umowa zlecenie) przyjęte na podstawie rzeczywistych parametrów wykorzystanych do konkretnego projektu, a więc roboczogodzin dzieła oraz zlecenia. Koszty obejmują również składki ZUS poniesione z tytułu ww. wynagrodzeń, przypisane procentowo do każdego projektu na podstawie rzeczywiście przepracowanych w poczet konkretnego projektu roboczogodzin. Każdorazowo precyzyjna ilość przeliczona na koszty zostanie umieszczona w dokumentacji – zestawieniu kosztów projektu B+R,
• wydatki poniesione na usługi obce obejmujące badania i analizy zewnętrzne zakupione przez firmę na potrzeby projektów, jak i prace wdrożeniowe będące częścią procesu produkcyjnego zawartego w projekcie,
• wydatki poniesione na korzystanie z aparatury i urządzeń wykorzystywanych w realizacji działań B+R obejmujące procentowo przypisany udział w czasie pracy urządzeń obliczany na podstawie czasu pracy – roboczogodzin urządzenia przypisanych do konkretnego projektu B+R,
• odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności B+R, zaliczone w danym roku do kosztów uzyskania przychodów: obejmują procentowy udział wykorzystania urządzeń amortyzowanych w firmie, jeżeli są używane na potrzeby działań i projektów B+R. W szczególności kosztem kwalifikowanym jest amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na specjalistyczne oprogramowanie do konstrukcji i technologii (…) wg zapotrzebowania do prac B+R, a także amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz maszyn, komputerów, laptopów, drukarek, drukarek 3D, obrabiarek do obróbki skrawaniem itp., wykorzystywanych przez Pracowników/Współpracowników realizujących Prace B+R,
• procentowy udział w kosztach rat leasingowych oraz pożyczek, jeżeli z takiego źródła pochodzi używany na potrzeby projektu B+R sprzęt i urządzenia.
  
  

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca poinformował, że firma Wnioskodawcy prowadzi działalność w branży inżynierskiej. Działalność polega na projektowaniu oraz produkcji prototypowych narzędzi typu formy wtryskowe oraz innych. W przypadku tego typu zagadnień procesowi prototypowania podlega całe urządzenie, które po zakończeniu etapu badań i wdrożeniu prototypu uzyskuje zdolność do wykorzystywania go komercyjnie. Prototypowanie musi zapewnić sprawdzenie wykonalności produktu docelowego i spełnienie założeń, w tym przetestowania prototypu w warunkach produkcji rzeczywistej.

Bazując na skali poziomu gotowości technologicznej (…), w przypadku prac realizowanych przez firmę Wnioskodawcy będzie to poziom 5-8 oraz poziom 9 w przypadku dalszego wdrożenia urządzenia prototypowego do produkcji.

Firma w działalności wykorzystuje wyniki prowadzonych przez siebie analiz, badań oraz prac rozwojowych. Ww. badania i prace rozwojowe są wykorzystywane zarówno do tworzenia nowych i ulepszania istniejących we firmie procedur, procesów (projekty wewnętrzne), jak i do projektów, które zostają zlecane firmie przez jej klientów (projekty zewnętrzne). Działania B+R w firmie mają więc zastosowanie do rozwoju firmy jako całości – producenta form i narzędzi specjalistycznych, przede wszystkim zaś pozwalają oferować klientom nowatorskie rozwiązania konstrukcyjne i technologiczne w zakresie swoich wyrobów – form i innych narzędzi specjalnych począwszy od etapu wykonania dokumentacji i prac koncepcyjnych do wyrobu gotowego i nadzoru nad jego docelową produkcją. Trzeba mieć tu na uwadze fakt, że po przeprowadzeniu projektu badawczego i wykonaniu prototypowego narzędzia (formy wtryskowej lub innego) jest on wdrażany i wykorzystywany jako narzędzie produkcyjne – głównie ze względu na wysokie koszty badań, prac rozwojowych i wdrożeniowych oraz kosztów produkcji takiego urządzenia.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono także odpowiedzi na następujące pytania:

Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polegającą na projektowaniu i tworzeniu form wtryskowych oraz specjalistycznych narzędzi jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe?

Tak, prowadzona przez firmę Wnioskodawcy działalność polegająca na projektowaniu i produkcji form wtryskowych i innych narzędzi specjalnych obejmuje zarówno badania aplikacyjne, jak i prace rozwojowe.

Jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych ‒ to należy wyjaśnić, czy są to:

• badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
• badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń?
  
  

Uzupełniając pkt nr 1 Wnioskodawca informuje, że prowadzone w firmie badania naukowe obejmują głównie badania aplikacyjne oraz prace rozwojowe. Ich celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności wykorzystywanych dalej w celach komercyjnych, czyli z bezpośrednim zastosowaniem ich wyników do procesów, w produkowanych narzędziach prototypowych oraz wykonywanych usługach narzędziowych. Badania aplikacyjne i prace rozwojowe nastawione są na opracowanie nowych procesów, produktów oraz usług oraz na wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zaznaczyć należy również, że produkowane przez firmę Wnioskodawcy urządzenia (formy, narzędzia) są prototypami podlegającymi walidacji, ocenie wprowadzonych założeń oraz dopasowaniem umożliwiającym otrzymanie wyrobu docelowego. Prototypy te są dalej wykorzystywane w celach komercyjnych.

Czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Tak, działalność formy Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności. W celu zaprojektowania oraz wykonania urządzeń będących przedmiotami projektów, a także w celu optymalizacji lub wdrożenia nowych procesów technologicznych wykorzystuje się całą dostępną wiedzę techniczną z różnych dziedzin, łączy się, kształtuje i modyfikuje dostępne informacje w celu uzyskania założonych rezultatów. Działania B+R (badania i prace rozwojowe) nie obejmują standardowych i rutynowych zmian i ulepszeń. Każdy projekt wymaga innowacyjnego podejścia i powodzenie jego realizacji wymaga dużego zaangażowania myśli inżynierskiej, pomysłowości konstruktorów, technologów, pracowników produkcji.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów zakupu materiałów, surowców, narzędzi, urządzeń, środków produkcji?

W celu uzyskania określonych rezultatów każdego z projektów (zarówno w przypadku projektów wewnętrznych, jak i zewnętrznych) konieczne jest wykonanie prototypowego urządzenia podlegającego testom i modyfikacjom. Wykonane urządzenie podlega wielu próbom walidacyjnym, pracom wdrożeniowym oraz modyfikacjom aż do uzyskania założonych rezultatów. Z racji tego, że urządzenia te (formy prototypowe i narzędzia) stanowią rzeczywiście wykonane urządzenia do ich wytworzenia oraz przeprowadzenia prób wymagany jest każdorazowo zakup materiałów i innych surowców, z których zostaną wykonane, do wykonania ich części składowych potrzebne są narzędzia oraz środki produkcji w postaci obrabiarek do metalu, urządzeń i narzędzi pomiarowych, narzędzi obróbkowych, etc. Do wykonania prac badawczych oraz rozwojowych konieczne są środki produkcji, materiały, narzędzia, urządzenia i obrabiarki, przy użyciu których wykonaniu podlegają urządzenia prototypowe. Podsumowując, bez zaangażowania wymienionych środków nie jest możliwe przeprowadzenie badań, prac rozwojowych czy wykonanie prototypów. Taka jest specyfika branży narzędziowej: trzeba zaprojektować i wykonać prototyp, który podlegać musi walidacji, modyfikacji i wszystkim czynnościom pozwalającym na ostateczne wdrożenie do produkcji.

Czy powyższe narzędzia, urządzenia, środki produkcji są sprzętem specjalistycznym wykorzystywanym bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności czy są to naczynia i przybory laboratoryjne lub urządzenia pomiarowe?

Ww. narzędzia, urządzenia i środki produkcji są wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Jak wymieniono wyżej, obejmują materiały i surowce, narzędzia, urządzenia i obrabiarki. Duży procent wykorzystywanych narzędzi stanowią narzędzia i przyrządy pomiarowe.

Czy powyższe narzędzia, urządzenia, środki produkcji stanowią środki trwałe?

W zależności od wartości poszczególnych środków produkcji w dużej mierze stanowią one środki trwałe. W szczególności dotyczy to urządzeń produkcyjnych i pomiarowych, a także obrabiarek do metalu. W dużej mierze środki trwałe obejmują oprzyrządowanie pomiarowe i produkcyjne, bez którego niemożliwe jest wykonywanie badań i prac rozwojowych, a także wykonywanie urządzeń prototypowych.

Czy powyższe narzędzia, urządzenia, środki produkcji wykorzystywane są wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?

Wykorzystywane narzędzia, urządzenia i środki produkcji nie są wykorzystywane wyłącznie do celów badawczo-rozwojowych. Stanowią w dużej mierze wyposażenie produkcyjne dopasowywane i przygotowywane do przeprowadzenia badań i prac rozwojowych. Jako wyposażenie produkcyjne (profilem działalności przedsiębiorstwa jest projektowanie i produkcja narzędzi prototypowych) stanowią bazę dla wykonywania badań i produkcji. Dzięki specjalnej ewidencji dokonywany jest specjalny rozdział procentowy i wartościowych pomiędzy działania badawczo-rozwojowe a stricte produkcyjne.

Czy wymienione elementy wyposażenia stanowią środki trwałe?

Podobnie jak w przypadku materiałów i surowców, narzędzi oraz urządzeń i obrabiarek wyposażenie w zależności od wartości stanowi środki trwałe lub nie.

Czy wymienione maszyny wykorzystywane w procesie produkcyjnym, w tym osprzęt pomiarowy ręczny, są sprzętem specjalistycznym wykorzystywanym bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności czy są to naczynia i przybory laboratoryjne lub urządzenia pomiarowe?

Maszyny wykorzystywane w procesie produkcyjnym, w tym osprzęt pomiarowy są wykorzystywane bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Narzędzia i urządzenia pomiarowe stanowią w duży procencie wyposażenie opisanych maszyn. Stanowią również lub są wyposażeniem samodzielnych stanowisk badawczych i pomiarowych.

Czy powyższe maszyny wykorzystywane w procesie produkcyjnym, w tym osprzęt pomiarowy ręczny, stanowią środki trwałe?

Ww. maszyny i urządzenia z racji swojej wartości stanowią w większości środki trwałe.

Czy licencje na oprogramowanie komputerowe przeznaczone do wykorzystania przez pracowników/współpracowników stanowią wartości niematerialne i prawne?

Tak, w przypadku zakupu licencji na oprogramowanie komputerowe zakupione licencje stanowić będą wartości niematerialne i prawne. W większości będą to licencje na oprogramowanie inżynierskie typu (…) umożliwiające wykonywanie analiz, projektowanie, przygotowywanie technologii oraz pomiary dotyczące działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez firmę.

Co należy rozumieć pod pojęciem wydatków poniesionych na korzystanie z aparatury i urządzeń, czy aparatura ta i urządzenia stanowią aparaturę naukowo-badawczą, a odpłatne korzystanie z nich nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wielokrotnie prowadzone badania oraz prace rozwojowe wymagają zastosowania urządzeń (produkcyjnych, pomiarowych lub oprogramowania), które nie jest wyposażeniem firmy. W tym celu korzystamy z szeroko pojętej kooperacji, aby zapewnić wykorzystanie wymaganych przez projekt środków. W tym wypadku wykorzystanie urządzeń nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu wymienionej ustawy. W tym przypadku wykorzystywane są dostępne na rynku usługi kooperacyjne od firm i instytucji dysponujących wymaganymi urządzeniami.

Co należy rozumieć przez stwierdzenie, że Wnioskodawca ponosi procentowy udział w kosztach rat leasingowych oraz pożyczek, jeżeli z takiego źródła pochodzi używany na potrzeby projektu B+R sprzęt i urządzenia?

W tym przypadku (zgodnie z opisem w pkt 7) niektóre środki produkcji wykorzystywane do badań i prac rozwojowych stanowią środki objęte leasingiem. W takim wypadku gdzie środki te są wykorzystywane do konkretnych prac B+R, które są ewidencjonowane wg rzeczywistego wykorzystania w celach badawczo-rozwojowych i przypisywane do konkretnych numerowanych projektów celem prawidłowego zliczania i sumowania.

Czy wskazane przez Wnioskodawcę koszty leasingu (procentowy udział w kosztach rat leasingowych) dotyczą umowy leasingu, spełniającej warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. leasing operacyjny), czy też określone w art. 23f tej ustawy (tzw. leasing finansowy)?

Koszty leasingu obejmują koszty związane z używaniem środków produkcji objętych leasingiem operacyjnym. Dotyczy to trwających umów leasingowych.

Czy Wnioskodawca zamierza odliczyć koszty związane z leasingiem jako odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Firma Wnioskodawcy zamierza odliczać koszty związane z wykorzystaniem do działań związanych z badaniami i rozwojem urządzeń leasingowanych w zakresie obejmującym stopień wykorzystania tych urządzeń do działań badawczo-rozwojowych.

Czy usługi obce obejmujące badania i analizy zewnętrzne Wnioskodawca nabywa na podstawie umowy od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Usługi obce obejmujące badania i analizy zewnętrzne są zakupywane jako usługi kooperacyjne u wytypowanych firm lub podmiotów oferujących tego typu usługi.

Czy pracownicy, o których mowa w opisie sprawy, zostali zatrudnieni przez Wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej?

Osoby realizujące działania badawczo-rozwojowe są zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Oprócz działań B+R wykonują również standardowe prace produkcyjne, pomiarowe i organizacyjne, z tym że w 100% przy produkcji wymienionych wyżej urządzeń prototypowych – taki jest profil działalności firmy. Zakres obowiązków dotyczący działań badawczo-rozwojowych jest ewidencjonowany i przypisywany do każdego z projektów, aby można było precyzyjnie określić ilość godzin przeznaczonych na każdy z projektów oraz na prace produkcyjne.

Jakie koszty wynagrodzeń ponosi Wnioskodawca, w szczególności czy są to należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (należy wskazać, jakie składniki wchodzą w skład tych należności) oraz/lub z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy?

Osoby wykonujące działania badawczo-rozwojowe są zatrudnione we firmie na podstawie umów o pracę oraz umowy zlecenia. W związku z tym koszty ich wynagrodzeń są w większości należnościami z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z tytułu tego, że właściciel firmy jest osobą nadzorującą działania badawczo-rozwojowe koszty jego pracy jak określono w art. 13 pkt 8 lit. a są ponoszone przez Wnioskodawcę.

Czy pracownicy/współpracownicy Wnioskodawcy wykonują tylko prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej, czy też mają inne obowiązki?

Jak podano powyżej, pracownicy/współpracownicy wykonujące i nadzorujące działania badawczo-rozwojowe wykonują również standardowe działania produkcyjne zgodne z wymienionym wyżej profilem działalności firmy. Dla działań badawczo-rozwojowych prowadzona jest ewidencja umożliwiająca podział i rozliczenie kosztów dla każdego z projektów badawczych.

Czy współpracownicy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenie albo umowy o dzieło wykonują te umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej?

Współpracownicy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeżeli prowadzą działalność gospodarczą, wykonują te umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności. W innym wypadku na podstawie umów cywilno-prawnych.

Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty stanowią, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym w formie odpisów amortyzacyjnych?

Wymienione koszty stanowią koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku środków trwałych również w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie lub zostały odliczone przez niego od podstawy obliczenia podatku?

Koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Nie zostały przez niego odliczone od podstawy opodatkowania.

Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego:

1. jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),
2. jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza ‒ aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),
3. brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),
4. jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna – przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych),
5. prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).
   
   

Opisana we wniosku działalność firmy Wnioskodawcy wpisuje się we wszystkie wymienione poniżej kryteria:

• Jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska): w każdym nowym lub modyfikowanym procesie wewnętrznym oraz każdym nowym projekcie zewnętrznym rozwijane są nowe koncepcje, produkty i procesy. Produkt finalny – urządzenie prototypowe podlega próbom i wdrożeniu w celu komercjalizacji wyników badań badawczo-rozwojowych.
• Jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza): każdorazowo tworzone są projekty o charakterze unikatowym zarówno pod względem produkcji (konstrukcja, technologia, procesy), jak i wyrobów docelowych. Każdy projekt wymaga indywidualnego podejścia. Wyzwania stojące przed każdym z projektów, jego założenia, celowość oraz możliwość realizacji realizowana jest za pomocą nowych koncepcji i pomysłów. Rynek w tej branży wymusza stały rozwój poprzez szukanie nowych rozwiązań dla potrzeb własnych, a przede wszystkim potrzeb klientów funkcjonujących na bardzo konkurencyjnym rynku.
• Każdy projekt realizowany jest na podstawie przygotowanej koncepcji, uznanej jako najlepsza na starcie projektu. Nie ma żadnej pewności co do wyniku końcowego i poprawności przyjętych założeń. W trakcie procesu realizacji projektu wielokrotnie dochodzi do korekt, zmian rozwiązań. Nawet po zakończeniu prac wielokrotnie dochodzi do modyfikacji i zmiany podejścia, co spowodowane jest wynikiem prób po wykonaniu wersji podstawowej projektu. Jest to działanie w warunkach dużej niepewności co do rezultatów projektu.
• Każdy realizowany projekt jest zaplanowany formalnie i posiada budżet na realizację. Do każdego projektu przygotowywane są: ustalenia i zatwierdzenia (wewnętrzne lub z klientem zewnętrznym), dokumentacja projektu wraz z podziałem na części składowe i ich dokumentację wykonawczą, plan badań, analiz oraz wdrożenia, zaplanowane są próby urządzenia, po próbach powstaje analiza wyników, na podstawie których wykonywany jest program korekt i modyfikacji projektu. Projekty są prowadzone w sposób zaplanowany, zabudżetowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich, środków produkcji oraz zaplanowanych środków finansowych.
• Wyniki prac nad poszczególnymi projektami stanowią wartość dodaną do know-how przedsiębiorstwa. Dzięki temu rośnie baza wiedzy firmy, poszczególnych pracowników, stanowisk. Wyniki mogą być wykorzystane do kolejnych projektów, ale trzeba mieć na uwadze fakt, że każdy projekt różni się od poprzedniego i wymaga podejścia opisanego powyżej: analizy i badania przedwykonawcze, koncepcja, dokumentacja, technologia, realizacja z uwzględnieniem prac rozwojowych, próby, analiza powykonawcza, korekty, zakończenie prac nad projektem. W przypadku prac nad projektami wewnętrznymi mogą one ewoluować w kierunku nowych zastosowań lub szukania zupełnie nowych rozwiązań umożliwiających tworzenie innowacyjnych wyrobów.
  
  

Jak opisano to we wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu, działalność firmy Wnioskodawcy jest działalnością polegającą na wymyślaniu i tworzeniu nowatorskich rozwiązań w zakresie produkcji form wtryskowych i narzędzi specjalnych. Produkty te jako narzędzia prototypowe wykorzystywane są po walidacji i zatwierdzeniu do celów komercyjnych. Koszty ich wytworzenia jest bowiem zbyt wysoki, aby wykorzystywać je wyłącznie do celów badawczych. Dlatego działalność firmy Wnioskodawcy polegająca na produkcji tego typu narzędzi jest działalnością badawczo-rozwojową obejmującą badania aplikacyjne, prace rozwojowe i wdrożenia tego typu projektów. Dodatkowo rozwój firmy oparty jest na ciągłym rozwoju procesów od fazy analiz, koncepcji poprzez przygotowywanie dokumentacji i technologii po część wykonawczą i próby urządzeń. Dzięki temu firma rozwija się, tworząc własne, unikatowe rozwiązania.

W przypadku komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych w postaci wdrożenia wykonanego urządzenia prototypowego poza weryfikacją kolejnych poziomów rozwoju urządzenie prototypowe ma jeszcze dodatkową, ważną funkcję. Umożliwia on wizualizację specyficznego produktu wyprodukowanego dzięki użyciu narzędzia prototypowego. Otrzymane przy użyciu narzędzia prototypowego wzorce wyrobów umożliwiają graficzną, fotograficzną lub multimedialną prezentację przedmiotu komercjalizacji. Praktyka pokazuje, że taka prezentacja znacznie ułatwia zawieranie umów z potencjalnymi kontrahentami, zarówno w zakresie komercjalizacji bezpośredniej, jak i pośredniej. W tym ostatnim przypadku jest wręcz koniecznością – zwłaszcza w rozmowach z potencjalnymi inwestorami. Nie bez znaczenia jest również możliwość użytkowego i funkcjonalnego sprawdzenia otrzymanego wyrobu, a także możliwość wyprodukowania na urządzeniu prototypowym serii próbnej wyrobów i sprawdzenie ich w warunkach rynkowych

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy działalność Wnioskodawcy polegającą na projektowaniu i tworzeniu form wtryskowych oraz specjalistycznych narzędzi, o których mowa w opisie stanu faktycznego, można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 26e ust. 1 tej ustawy?
2. Czy opisane w stanie faktycznym koszty związane z działalnością polegającą na projektowaniu i wytwarzaniu form wtryskowych i narzędzi specjalistycznych mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy działalność polegającą na projektowaniu i wytwarzaniu form wtryskowych i narzędzi specjalistycznych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu an 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z ad. 26e ust. 1 tej ustawy.

Opisane w stanie faktycznym koszty związane z działalnością polegającą na projektowaniu i wytwarzaniu form wtryskowych i specjalistycznych narzędzi mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pkt 39 powołanego wyżej przepisu określa natomiast, czym są badania naukowe, odwołując się w tym zakresie do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauc.e Z przytoczonej ustawy wynika, że badaniami naukowymi są:

• badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
• badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
  
  

Definicja prac rozwojowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych również stanowi odesłanie do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które określają prace rozwojowe jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Można zatem wysnuć wniosek, że działalność badawczo-rozwojowa powinna obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć charakter twórczy, być podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na projektowaniu i wytwarzaniu unikalnych form i narzędzi specjalistycznych mających zastosowanie w przemyśle Zdaniem Wnioskodawcy prace w zakresie produkcji form wtryskowych i narzędzi specjalistycznych są pracami rozwojowym, tj. Podatnik nabywa łączy i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętność (w tym w zakresie narzędzi informatycznych, oprogramowania, technologii z różnych branż) do projektowania i tworzenia nowych lub ulepszonych form i narzędzi.

W szczególności celem ww. prac jest opracowywanie zupełnie nowych procesów/funkcjonalności, które można zaimplementować w istniejących procesach, jak i łączenie istniejących funkcjonalności w nowy sposób, umożliwiający uzyskanie produktu o ulepszonych cechach, sprawniejszym działaniu czy też nowych możliwościach każdorazowo dopasowanego pod specjalne wymagania konkretnego klienta. Wiedza i umiejętności zdobyte podczas prowadzonych przez Podatnika prac rozwojowych (zakończonych stworzeniem prototypu formy lub narzędzia) służą również prowadzonej dalszej działalności badawczo-rozwojowej, tzn. są wykorzystywane do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych zmienionych lub ulepszonych produktów w kolejnych okresach.

Prowadzone przez Podatnika prace badawczo-rozwojowe obejmują różne etapy projektu – począwszy od prac koncepcyjnych, poprzez projektowanie, produkcję narzędzi i oprzyrządowania oraz wykonywanie testów, a skończywszy na budowie w pełni funkcjonalnych prototypowych urządzeń, tj. form wtryskowych/narzędzi specjalnych. Wynikami prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Podatnika mogą być zarówno finalne urządzenia, jak i zamknięte etapy produkcji takich urządzeń (projektowanie, analizy testy).

Prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez firmę Wnioskodawcy można podzielić na dwie kategorie:

1. wewnętrzne, tj. identyfikowane i inicjowane przez pracowników firmy w odpowiedzi na możliwości poprawy już istniejących rozwiązań, a w konsekwencji pozyskania nowych zleceń lub stworzenia nowego produktu obejmujące również badania i prace rozwojowe ulepszające wewnętrzne procesy projektowe technologiczne i produkcyjne, a także wprowadzające nowe rozwiązania innowacyjne w skali firmy,
2. zewnętrzne, tj. prowadzone na zamówienie klienta zewnętrznego.
   
   

Wszystkie projekty prowadzone przez Podatnika mają precyzyjnie zdefiniowany cel i obejmują m.in.:

• opracowywanie nowych rozwiązań konstrukcyjnych,
• ulepszanie i wprowadzanie znaczących udoskonaleń do istniejących konstrukcji,
• przeprowadzanie analiz pozwalających na ocenę właściwości konstrukcji przed jej wykonaniem,
• definiowanie i przeprowadzanie testów oraz analiza ich wyników,
• wprowadzenie korekt, aktualizacji i modyfikacji do ostatecznego uzyskania zaakceptowanego przez klienta wyrobu.
  
  

W związku ze specyfiką produkcji cykl produkcyjny wyrobu (formy, narzędzia, usługi narzędziowej) zawiera się w niżej opisanych etapach, gdzie w każdym z etapów wykonywane są działania badawczo-rozwojowe, a więc ponoszone są odpowiadające im koszty. Dla zlustrowania całego cyklu produkcyjnego oraz zobrazowania, że na każdym jego etapie wymagane są badania stosowane, badania przemysłowe oraz prace rozwojowe, poniżej opis klasycznego cyklu produkcyjnego obowiązującego dla każdego narzędzia prototypowego wykonywanego przez Firmę Wnioskodawcy.

1. Dokumentacja wyrobu: projekt wyrobu zostaje przekazany przez klienta w postaci pomysłu wzoru gotowej dokumentacji etc. Każdorazowo podlega ocenie i analizie możliwości wykonawczych. Jeżeli takowa możliwość zostanie potwierdzona, przygotowywane są koncepcje ostatecznych kształtów wyrobów uwzględniające zakładaną technologię produkcji. Powstaje dokumentacja przedwykonawcza wyrobu, która staje się bazą do przygotowania koncepcji zaformowania, czyli etapu przed konstrukcją formy. Podstawowymi narzędziami stosowanymi na tym etapie są zaawansowane aplikacje inżynierskie (…) stosowane w celu stworzenia dokumentacji wyrobu, sprawdzenia jego możliwości montażowych. Ostatecznie jeżeli istnieją wątpliwość odnośnie kształtów, wymiarów oraz możliwości montażu lub nawet estetyki wyrobów, stosowane jest prototypowanie części, czyli wykonywanie modeli rzeczywistych detali za pomocą technik komputerowych typu wydruk 3D, stereolitografia etc.
2. Koncepcja formy/narzędzia: na podstawie własnego know-how powstaje koncepcja zaformowania detalu, czyli tego, jak detal zostanie zaformowany, czyli odwzorowany w formie lub innym narzędziu. Koncepcja podlega wielokrotnym modyfikacjom w trakcie procesu projektowego aż do uzyskania zgody na przygotowanie dokumentacji wykonawczej formy wtryskowej czy innego narzędzia prototypowego. Na tym etapie projektowania stosowane jest zaawansowane technicznie oprogramowanie symulacyjne typu (…), które śluzy do symulowania procesu i weryfikowania poprawności założeń.
3. Dokumentacja konstrukcyjna/wykonawcza narzędzia: na bazie koncepcji powstaje dokumentacja konstrukcyjna pozwalająca na wykonanie technologii oraz późniejszej obróbki poszczególnych elementów formy. Dokumentacja stanowi bazę wykonawczą umożliwiającą stworzenie formy/narzędzia specjalnego/prototypowego. Dokumentacja jest zmieniana wielokrotnie w trakcie procesu produkcyjnego formy/narzędzia, a także po etapie prób. Celem jest uzyskanie ostatecznej dokumentacji powykonawczej, która stanowi podstawę do ew. serwisu gwarancyjnego lub pogwarancyjnego, napraw, modyfikacji lub do wykorzystania pod przyszłe projekty.
4. Technologia: element cyklu produkcyjnego narzędzia polegający na przygotowaniu założeń obróbkowych poszczególnych elementów formy/narzędzia. Obejmuje przygotowanie marszruty technologicznej, określenie etapów produkcji poszczególnych elementów z uwzględnieniem obróbek na maszynach, przygotowanie odpowiednich programów obróbczych dla obrabiarek wytycznych i nadzoru dla kooperacji wykończenia elementów oraz montażu. Przygotowana technologia jest pewnym założeniem wykonawczym podlegającym wielokrotnym modyfikacjom w trakcie procesu produkcyjnego, aby zoptymalizować czas produkcji, jakość elementów oraz montaż kompletnej formy.
5. Wykonanie podzespołów formy: ten etap obejmuje wykonanie wszystkich elementów formy/narzędzia w wielu operacjach i zabiegach technologicznych i przygotowanie ich do właściwego montażu. Ze względu na specyfikę produkcji form wykonanie może być kilkukrotnie modyfikowane i optymalizowane. Każda forma/narzędzie jest prototypem, jak i poszczególne jej elementy. W związku z czym początkowe założenia są weryfikowane na każdym etapie produkcji i mogą być konieczne zmiany i modyfikacje w trakcie jego wykonania. Ostatecznie na tym etapie powstają elementy składowe formy wtryskowej będącej urządzeniem prototypowym na podstawie przygotowanej pierwotnie dokumentacji i późniejszych zmian dokonywanych na podstawie oceny założeń przedwykonawczych.
6. Montaż formy i przygotowanie do prób: każdorazowo wykonane elementy podlegają pomiarom i po akceptacji montażowi, którego finałem jest forma/narzędzie przygotowane do prób sprawdzających poprawność wykonania, zgodność wyprodukowanego detalu z założeniami i jego dokumentacją. Ostatecznie ocenia się również parametry produkcji, które stanowią podstawę oceny formy jako poprawną lub skierowaną do analiz, badań i korekt.
7. Próby formy: jak opisano wyżej, próby stanowią etap oceny założeń przyjętych do wykonania formy/narzędzia, oceny wykonanej dokumentacji technologii samego procesu produkcyjnego oraz wykonanego prototypu. Z racji prototypowości każdego wyrobu (formy/narzędzia) musi on być wielokrotnie modyfikowany w celu osiągnięcia ostatecznych parametrów spełniających wymagania klienta. Standardowo każda forma/narzędzie podlega minimum trzykrotnemu podejściu pod próby: pierwsza próba – określenie możliwości odwzorowania detalu, druga próba – wprowadzenie korekt odpowietrzeń elementów optymalizujących narzędzie, trzecia próba – przygotowane formy i sprawdzenie wersji ostatecznej w warunkach produkcyjnych. W przypadku koniecznych zmian detalu lub wykonania kilku form dla elementów współpracujących, ilość prób może wzrosnąć do powyżej 10-ciu. Każdorazowo po próbach określa się ich wynik, konieczne do wprowadzenia korekty oraz ustala zakres czynności do wprowadzenia. Dodatkowo przeprowadza się pomiary elementów i sprawdza ich zgodność z dokumentacją.
8. Modyfikacje powykonawcze formy/narzędzia: wypróbowane narzędzie po jego ocenie oraz ocenie detali na nim wyprodukowanych podlega szeregowi modyfikacji mających na celu jego optymalizację pod produkcję docelową. Po wykonaniu modyfikacji i korekt narzędzie uznane za zaakceptowane przekazuje się na produkcję klienta. Klient, otrzymując detale z prób lub produkcji, weryfikuje je i sprawdza ich poprawność, funkcjonalność i współpracę z innymi elementami. Wielokrotnie po próbach okazuje się, że detale muszą mieć wprowadzone kolejne zmiany, które należy wykonać w formie, aby uzyskać akceptowalne elementy.
9. Późniejsze modyfikacje formy/narzędzia: wielokrotnie okazuje się, że narzędzie po wykonaniu określonej produkcji wymaga na życzenie klienta dalszych modyfikacji mających na celu ostateczną optymalizację narzędzia pod kątem produkcyjnym. Bardzo prawdopodobne jest, że detal produkowany na formie wymaga korekt ze względu na jego dalsze wykorzystywanie (wymiary dopasowania montażowe, estetyczne etc.) – korekty te są zgłaszane przez klienta i w miarę możliwości wprowadzane do formy/narzędzia. Ostatecznie ze względu na to, że forma stanowi po akceptacji narzędzie produkcyjne, często okazuje się po kilku miesiącach produkcji, że wymagane są naprawy lub modyfikacje spowodowane złymi założeniami. W takim wypadku poddaje się narzędzie analizie i wykonuje niezbędne naprawy, korekty, modyfikacje, aby narzędzie spełniało przyjęte założenia.
   
   

Jak wynika z powyższego opisu procesu produkcji, prace wykonywane przez Podatnika związane z produkcją form wtryskowych i narzędzi specjalnych z całą pewnością mają charakter twórczy. Podatnik w oparciu o przedłożoną specyfikację (informacje wstępne) przygotowuje całkowicie nowy, zindywidualizowany produkt dopasowany do specyficznych potrzeb klienta. Prace te nie mają charakteru mechanicznego ani odtwórczego. Czynności w zakresie opracowywania koncepcji, rozwiązania, ustawiania parametrów prototypu formy/narzędzia polegają na rozwiązywaniu nietypowych problemów, w tym napotkanych w trakcie testowania funkcjonalności wytworzonego produktu. Poprzez przeprowadzanie badań oraz testów pracownicy dokonują znaczących ulepszeń parametrów istniejących już w praktyce gospodarczej firmy Podatnika rozwiązań. W celu stworzenia unikatowych rozwiązań wykorzystują zdobytą wiedzę i doświadczenie oraz jednocześnie dążą do pozyskania nowej wiedzy i umiejętności. Opis procesu wytwarzania unikalnych form wtryskowych i narzędzi potwierdza, że w związku z tym, że są one projektowane i tworzone na zamówienie konkretnego klienta, niee występują powszechnie na rynku, gdyż każda z nich posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niej. W prace badawczo-rozwojowe zaangażowani są pracownicy o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu. W procesie produkcji form wtryskowych i narzędzi pracownicy Wnioskodawcy obejmują szereg czynności zmierzających do stworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań.

Podejmowane przez Podatnika działania są wzajemnie powiązane i prowadzić mają do stworzenia produktu finalnego w postaci formy wtryskowej lub narzędzia spełniającego określone założenia. Prace te mają charakter metodyczny – prowadzone są w sposób systematyczny, według określonego planu uzgodnionego przez zespół projektowy oraz klienta. Cały proces rozpoczynający się już z momentem zidentyfikowania potrzeb u danego klienta poprzez analizę projektową, tworzenie projektu prototypowego, tworzenie projektu wykonawczego, testowanie funkcjonalności wytworzonej formy/narzędzia stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych. Prace te cechują się niepewnością i nieprzewidywalnością, tj. osoby, które pracują nad stworzeniem zindywidualizowanej dostosowanej do potrzeb danego klienta formy lub narzędzia, muszą zmierzyć się z problemem opracowania koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, która nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie, czy opracowanie rozwiązań jest możliwe przy użyciu zakładanych metod. Na każdym etapie produkcji istnieje niepewność co do końcowego rezultatu prac, a w efekcie – co do powodzenia całego projektu. Prace są nieprzewidywalne w zakresie kosztów i czasu. Prace nad produkcją nowych form i narzędzi są odpowiednio dokumentowane, by możliwe było ich późniejsze odtworzenie. Nowa wiedza powstała w trakcie odpowiednich badań lub opracowywania nowych koncepcji jest następnie wykorzystywana do tworzenia nowych produktów.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie powyższe przykłady są dostatecznym argumentem, aby uznać, że jego działalność spełnia definicję prac rozwojowych w rozumieniu przedmiotowych ustaw.

Zgodnie z art. 26e ust 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”, uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz sfinansowane przez płatnika składki Z tytułu tych należność określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, W takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

• 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należność określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
  

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzona działalnością badawczo-rozwojową,
   

• 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
  

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalność badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

• 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
  

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególność koszty zastępstwa prawnego i procesowego zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynność koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartość niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli budynków i lokali będących odrębną własnością.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie stanu faktycznego koszty prowadzonej działalności Podatnik może uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e, a w konsekwencji Wnioskodawca był/będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie art. 26e.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

• ulgi na działalność badawczo-rozwojową – jest prawidłowe,
• uznania za koszty kwalifikowane wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową:
  • jest nieprawidłowe – w części dot. wydatków na urządzenia, obrabiarki, maszyny, wyposażenie, które nie stanowią środków trwałych,
  • jest nieprawidłowe – w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz współpracowników prowadzących działalność gospodarczą,
  • jest nieprawidłowe – w części dot. wydatków z tytułu leasingu operacyjnego i pożyczek,
  • jest nieprawidłowe – w części dot. wydatków poniesionych na zakup usług obcych obejmujących badania i analizy zewnętrzne,
  • jest prawidłowe – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Działalność badawczo-rozwojowa, prowadzenie której uprawnia podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym, została zdefiniowana w art. 5a tej ustawy.

I tak, art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z tego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wprowadzaniu na rynek innowacyjnych produktów i rozwiązań z zakresu projektowania wyrobów, konstrukcji form wtryskowych i innych narzędzi specjalistycznych służących do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, gumy, stopów aluminium oraz blach opiera się na wdrażaniu własnych rozwiązań opartych na wynikach analiz, prac wdrożeniowych lub korekt istniejących procesów. Każdy powstały wyrób opiera się na projektowaniu, tworzeniu i optymalizacji prototypowych rozwiązań z zakresu inżynierii mechanicznej. Produkowane przez Wnioskodawcę formy i narzędzia są prototypami oraz projektami pilotażowymi.

Z informacji zawartych w uzupełnieniu wniosku wynika także, że prowadzone u Wnioskodawcy badania naukowe obejmują głównie badania aplikacyjne oraz prace rozwojowe. Ich celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności wykorzystywanych dalej w celach komercyjnych, czyli z bezpośrednim zastosowaniem ich wyników do procesów, w produkowanych narzędziach prototypowych oraz wykonywanych usługach narzędziowych. Badania aplikacyjne i prace rozwojowe nastawione są na opracowanie nowych procesów, produktów oraz usług oraz na wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Należy zaznaczyć również, że produkowane przez Wnioskodawcę urządzenia (formy, narzędzia) są prototypami podlegającymi walidacji, ocenie wprowadzonych założeń oraz dopasowaniem umożliwiającym otrzymanie wyrobu docelowego. Prototypy te są dalej wykorzystywane w celach komercyjnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności. W celu zaprojektowania oraz wykonania urządzeń będących przedmiotami projektów, a także w celu optymalizacji lub wdrożenia nowych procesów technologicznych wykorzystuje się całą dostępną wiedzę techniczną z różnych dziedzin, łączy się, kształtuje i modyfikuje dostępne informacje w celu uzyskania założonych rezultatów. Badania i prace rozwojowe nie obejmują standardowych i rutynowych zmian i ulepszeń. Każdy projekt wymaga innowacyjnego podejścia i powodzenie jego realizacji wymaga dużego zaangażowania myśli inżynierskiej, pomysłowości konstruktorów, technologów, pracowników produkcji.

Jak wskazał Wnioskodawca, jego działalność jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska) i oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza). Każdy projekt realizowany jest na podstawie przygotowanej koncepcji, uznanej jako najlepsza na starcie projektu. Nie ma żadnej pewności co do wyniku końcowego i poprawności przyjętych założeń. W trakcie procesu realizacji projektu wielokrotnie dochodzi do korekt, zmian rozwiązań. Jest to działanie w warunkach dużej niepewności co do rezultatów projektu. Każdy realizowany projekt jest zaplanowany formalnie i posiada budżet na realizację. Projekty są prowadzone przy użyciu określonych zasobów ludzkich, środków produkcji oraz zaplanowanych środków finansowych. Wyniki prac nad poszczególnymi projektami mogą być wykorzystane do kolejnych projektów, ale trzeba mieć na uwadze fakt, że każdy projekt różni się od poprzedniego.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działalność polegająca na wprowadzaniu na rynek innowacyjnych produktów i rozwiązań z zakresu projektowania wyrobów, konstrukcji form wtryskowych i innych narzędzi specjalistycznych służących do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, gumy, stopów aluminium oraz blach realizowana przez Wnioskodawcę stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ działalność ta ma charakter twórczy, obejmuje prace rozwojowe, jest prowadzona w sposób systematyczny oraz jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań (tu: nowych rozwiązań technologicznych).

Reasumując – działalność Wnioskodawcy polegającą na projektowaniu i tworzeniu form wtryskowych oraz specjalistycznych narzędzi, o których mowa w opisie stanu faktycznego, można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

• 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
  

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

• 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
  

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

• 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
  

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
5. podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.
   
   

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (…).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wydatki na:

• zakup materiałów, surowców, narzędzi, urządzeń, środków produkcji,
• energię elektryczną,
• zakup elementów wyposażenia,
• licencje na oprogramowanie komputerowe,
• wynagrodzenia z tytułów umów o pracę i umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło lub umowa zlecenie),
• usługi obce obejmujące badania i analizy zewnętrzne,
• korzystanie z aparatury i urządzeń,
• odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
• procentowy udział w kosztach rat leasingowych oraz pożyczek

można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że do wykonania prac badawczych oraz rozwojowych konieczne są środki produkcji, narzędzia, urządzenia i obrabiarki, przy użyciu których wykonaniu podlegają urządzenia prototypowe. Bez zaangażowania wymienionych środków nie jest możliwe przeprowadzenie badań, prac rozwojowych czy wykonanie prototypów. Ww. narzędzia, urządzenia i środki produkcji są wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Duży procent wykorzystywanych narzędzi stanowią narzędzia i przyrządy pomiarowe. W szczególności dotyczy to urządzeń produkcyjnych i pomiarowych, a także obrabiarek do metalu. Wykorzystywane narzędzia, urządzenia i środki produkcji nie są wykorzystywane wyłącznie do celów badawczo-rozwojowych. Dzięki specjalnej ewidencji dokonywany jest specjalny rozdział procentowy i wartościowych między działania badawczo-rozwojowe, a ściśle produkcyjne. W zależności od wartości poszczególnych środków produkcji w dużej mierze stanowią one środki trwałe. Również w przypadku wyposażenia w zależności od wartości stanowi ono środki trwałe lub nie.

Ponadto Wnioskodawca ponosi koszty zakupu elementów wyposażenia (tj. komputery, laptopy, monitory i inne urządzenia peryferyjne oraz maszyny wykorzystywane w procesie produkcyjnym). Maszyny, w tym osprzęt pomiarowy, są wykorzystywane bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Narzędzia i urządzenia pomiarowe stanowią w duży procencie wyposażenie opisanych maszyn. Stanowią również lub są wyposażeniem samodzielnych stanowisk badawczych i pomiarowych. Ww. maszyny i urządzenia stanowią w większości środki trwałe. Również wyposażenie – w zależności od wartości – stanowi środki trwałe lub nie.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością ponosi również koszty licencji na oprogramowanie komputerowe przeznaczone do wykorzystywania przez Pracowników/Współpracowników prowadzących prace badawczo-rozwojowe, stanowiące wartości niematerialne i prawne.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN – przez środki produkcji należy rozumieć urządzenia, narzędzia i materiały wykorzystywane w procesie produkcji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że – co do zasady – odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 tej ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści regulacji wskazanej w zdaniu poprzednim sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem wyjaśnić, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym w sytuacji, gdy składniki majątku trwałego są częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności ‒ co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie ‒ to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując – wydatki na środki produkcji, narzędzia, urządzenia, obrabiarki, maszyny, wyposażenie oraz licencje na oprogramowanie komputerowe mogą stanowić koszty kwalifikowane – tylko przez odpisy amortyzacyjne – poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy w takiej części, w jakiej składniki te (stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazał również, że przy wykonaniu prac badawczych oraz rozwojowych ponosi koszty materiałów, surowców oraz energii elektrycznej.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (…).

Z kolei – w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 217). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy – materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Konstrukcja przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodów) niezbędnych do wytworzenia nowych i ulepszonych produktów. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Reasumując – również koszty materiałów (rozumianych też jako środki produkcji), surowców oraz energii elektrycznej stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Z powyższego przepisu wynika, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Reasumując – wydatki na sprzęt specjalistyczny, tj. na wskazane przez Wnioskodawcę elementy wyposażenia, takie jak: narzędzia skrawające, narzędzia ręczne, osprzęt pomiarowy ręczny (narzędzia pomiarowe, czujniki, mierniki, termometry itp.) wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i niezaliczone przez Wnioskodawcę do środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosi koszty wynagrodzeń z tytułów umów o pracę i innych umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło lub umowa zlecenie). Koszty wynagrodzeń są w większości należnościami z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawca wskazał też, że jako właściciel firmy i osoba nadzorująca działania badawczo-rozwojowe, koszty jego pracy są ponoszone przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca poinformował również że współpracownicy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeżeli prowadzą działalność gospodarczą, wykonują te umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności. W innym wypadku na podstawie umów cywilnoprawnych.

Pracownicy/współpracownicy Wnioskodawcy wykonujący i nadzorujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również standardowe działania produkcyjne. Dla działań badawczo-rozwojowych prowadzona jest ewidencja umożliwiająca podział i rozliczenie kosztów dla każdego z projektów badawczych.

Koszty wynagrodzeń przyjęte są na podstawie rzeczywistych parametrów wykorzystanych do konkretnego projektu, a więc roboczogodzin dzieła oraz zlecenia Koszty obejmują również składki ZUS poniesione z tytułu ww. wynagrodzeń, przypisane procentowo do każdego projektu na podstawie rzeczywiście przepracowanych w poczet konkretnego projektu roboczogodzin. Każdorazowo precyzyjna ilość przeliczona na koszty zostanie umieszczona w dokumentacji – zestawieniu kosztów projektu B+R.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników/współpracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tych regulacji wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

• art. 12 ust. 1 oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
• art. 13 pkt 8 lit. a oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
  
  

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne sfinansowane przez płatnika tych składek mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

• czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;
• czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.
  
  

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności z tego tytułu musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy/współpracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika/współpracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy/współpracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom/współpracownikom, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników i współpracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem koszty wynagrodzeń pracowników/współpracowników (nieprowadzących działalności gospodarczej), jak również sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika/współpracownika w danym miesiącu.

Reasumując ‒ Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów wynagrodzeń pracowników/współpracowników (nieprowadzących działalności gospodarczej) wykonujących działalność badawczo-rozwojową oraz składek od tych należności finansowanych przez Wnioskodawcę, jako płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/współpracownika w danym miesiącu.

Nie dotyczy to jednak wynagrodzeń współpracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło prowadzących działalność gospodarczą, którzy wykonują te umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Dla podmiotów tych uzyskane od Wnioskodawcy przychody stanowić będą przychody zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą dla nich przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – koszty wynagrodzenia podmiotów prowadzących własną działalność gospodarczą nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

W odniesieniu do kosztów wynagrodzenia Wnioskodawcy – właściciela firmy – jako osoby nadzorującej działania badawczo-rozwojowe należy wskazać na art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Z powyższego przepisu wynika, że koszty pracy własnej jednoosobowej działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na cele obliczania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Reasumując – wynagrodzenie Wnioskodawcy – właściciela firmy – jako osoby nadzorującej działania badawczo-rozwojowe nie stanowi kosztu kwalifikowanego podlegającego odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Na podstawie ww. regulacji ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, tj. koszty ponoszone, przykładowo, na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi ponosi koszty związane z leasingiem środków produkcji. Środki te zostały nabyte w ramach leasingu operacyjnego. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zamierza odliczać koszty związane z wykorzystaniem do działań związanych z badaniami i rozwojem urządzeń leasingowanych w zakresie obejmującym stopień wykorzystania tych urządzeń do działań badawczo-rozwojowych.

Należy w tym miejscu wskazać, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego – aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Stąd wynika, że aparatura badawczo-rozwojowa musi być wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ten warunek nie jest spełniony w przypadku Wnioskodawcy, ponieważ urządzenia będące przedmiotem leasingu będą wykorzystywane również do innych prac.

Reasumując – wydatki z tytułu leasingu operacyjnego dot. środków produkcji nie stanowią kosztów kwalifikowanych, a w konsekwencji nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do wydatków z tytułu pożyczek dot. środków produkcji należy wskazać, że katalog kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową jest katalogiem zamkniętym określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu tym nie mieszczą się koszty związane ze spłatą pożyczek zaciągniętych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Reasumując - wydatki z tytułu pożyczek dot. środków produkcji nie stanowią kosztów kwalifikowanych, a w konsekwencji nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazał również, że nabywa usługi obce obejmujące badania i analizy zewnętrzne jako usługi kooperacyjne u wytypowanych firm lub podmiotów oferujących tego typu usługi.

Podstawą zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych jest art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z regulacji tej wynika, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W obowiązującym stanie prawnym – art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 478), tj.:

• uczelnie;
• federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
• Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227);
• instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3;
• instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227);
• międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534 i 2227);
• instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;
• Polska Akademia Umiejętności;
• inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.
  
  

Z komentarza do art. 7 zawartego w LEX autorstwa Huberta Izdebskiego wynika, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wprowadziła pojęcie „system szkolnictwa wyższego i nauki”, którego części składowe (art. 7 ust. 1) są bliskie wyliczeniu jednostek naukowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Różnice w stosunku do tego wyliczenia polegają na:

• zastąpieniu podstawowych jednostek organizacyjnych uczelni przez uczelnie, co jest zgodne z podstawową w tym zakresie ideą ustawy zakładającą odstąpienie od przyznawania uprawnień, a w związku z tym podmiotowości prawnej jednostkom organizacyjnym uczelni, w szczególności wydziałom;
• wprowadzeniu, dotąd niewystępującej, kategorii federacji;
• zastąpieniu, jako ostatniego z elementów wyliczenia, „innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a-e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 (...)” przez „inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”.
  
  

Przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zatem za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać jedynie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego.

Reasumując – wydatki poniesione na zakup usług obcych obejmujących badania i analizy zewnętrzne, jako usługi kooperacyjne u wytypowanych firm lub podmiotów oferujących tego typu usługi, które nie są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Nie zostały przez niego odliczone od podstawy opodatkowania. Ponadto wymienione koszty stanowią koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych również w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi dokumentację podatkową w postaci podatkowej książki przychodów i rozchodów oraz wyodrębnia w ewidencji koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe oznacza, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które Organ wskazał w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.