2021.03.17 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB1-2.4010.514.2020.2.MZA

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.514.2020.2.MZA
z 17 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), uzupełnionym 19 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne otrzymanie Formularza będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne otrzymanie Formularza będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Wniosek uzupełniono 19 stycznia 2021 r. pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.514.2020.1.MZA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest Spółką, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka pełni nadzór właścicielski nad Grupą Y, która powstała w... r. w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego Z. Głównym celem tych przemian było (...).

(...). W zasobach Spółki znajduje się w szczególności około (...) ha gruntów oraz około (...) budynków i budowli (dalej jako „Nieruchomości”). Nieruchomości, których posiadaczem samoistnym jest Wnioskodawca w zależności od konkretnego przypadku stanowią jego własność albo prawo użytkowania wieczystego. Majątek Spółki (Nieruchomości) stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych (dalej jako „Dworce”), nieruchomości stricte komercyjne oraz nieruchomości, na których Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Spółka z racji zajmowania szczególnej pozycji na rynku kolejowym wyznacza standardy dla innych spółek kolejowych. Realizacja tych standardów ma na uwadze ciągłe zwiększanie zadowolenia obsługi podróżnych oraz poziomu satysfakcji klienta z otrzymywanych usług.

Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych (nie jest przewoźnikiem).

Na Wnioskodawcy w związku z posiadaniem Nieruchomości ciążą liczne obowiązki nałożone przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Rozporządzenia (WE) Nr 1371/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego praw i obowiązków pasażerów w ruchu kolejowym (Dz.U. UE.L. z 2007 r. Nr 315 poz. 14, dalej jako „Rozporządzenie”) „Przedsiębiorstwo kolejowe i zarządca stacji zapewniają, zgodnie z TSI dla osób o ograniczonej sprawności ruchowej, dostępność stacji, peronów, taboru kolejowego i innych pomieszczeń dla osób niepełnosprawnych i osób o ograniczonej sprawności ruchowej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 (Pomoc na stacjach kolejowych) „Osobom niepełnosprawnym lub osobom o ograniczonej sprawności ruchowej, które odjeżdżają ze stacji kolejowej, na której obecny jest personel, przejeżdżają przez nią lub przyjeżdżają na nią, zarządca stacji zapewnia nieodpłatnie pomoc w taki sposób, aby osoby te były w stanie wsiąść do odjeżdżającego pociągu, przesiąść się do pociągu skomunikowanego lub wysiąść z pociągu przyjeżdżającego, na przejazd, na który zakupiły bilet, bez uszczerbku dla zasad dostępu ustanowionych na mocy art. 19 ust. 1.”. W dalszej części wniosku zapewnienie nieodpłatnej pomocy, o której mowa w art. 22 ust. 1 Rozporządzenia będzie nazywane „Asysta”.

Zgodnie z art. 23 zd. 1 Rozporządzenia „Bez uszczerbku dla zasad dostępu, o których mowa w art. 19 ust. 1, przedsiębiorstwo kolejowe zapewnia osobie niepełnosprawnej oraz osobie o ograniczonej sprawności ruchowej nieodpłatną pomoc w pociągu oraz podczas wsiadania i wysiadania.”

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy należy zauważyć, że Asysta stanowi bezpłatną usługę skierowaną do osób z niepełnosprawnościami oraz osób o ograniczonej sprawności ruchowej, którą świadczą nie tylko pracownicy Wnioskodawcy (którzy zapewniają Asystę na Dworcach), lecz również pracownicy danego przewoźnika, którzy odpowiadają za wejście/wyjście do/z pociągu i pomoc na pokładzie pociągu.

W X S.A. organizacją Asysty zajmuje się Centrum Wsparcia Klienta, czyli działający całodobowo zespół, w którego skład wchodzą przedstawiciele Wnioskodawcy oraz dwóch spółek akcyjnych – Spółki 1 S.A. i Spółki 2 S.A. (dalej łącznie jako „Zespół”). Zespół odpowiada m.in.: za koordynację procesu organizowania Asysty, w tym za bieżącą współpracę z pozostałymi przewoźnikami pasażerskimi, prowadzenie kompleksowego rejestru zgłoszeń oraz współpracę w zakresie udzielania odpowiedzi na skargi i reklamacje dotyczące świadczonej Asysty. Obecnie Asysta jest realizowana na podstawie zgłoszeń, które są kierowane do Zespołu z użyciem następujących środków komunikacji:

drogą elektroniczną na adres (…) (zgłoszenie od przewoźnika);
drogą elektroniczną na adres (…) w formie informacji bezpośrednio od osoby uprawnionej do Asysty;
telefonicznie na nr (…) bezpośrednio od osoby uprawnionej do Asysty;
telefonicznie na nr (…) od pracowników ochrony dworca;
telefonicznie na nr (…) od kierownika pociągu, w którym będzie podróżował;
od zespołu Spółki 2 S.A w Centrum Wsparcia Klienta.

W toku prac Zespołu przy Prezesie Urzędu Transportu Kolejowego, w którego pracach Spółka bierze udział, ustalono że rozwiązaniem korzystnym dla podróżnych będzie wprowadzenie dodatkowego kanału kontaktu, tj.: jednolitego formularza zgłoszeniowego, który będzie dostępny na stronach przewoźników pasażerskich. Pismem z dnia 12 marca 2019 r. Prezes Urzędu Transportu Kolejowego poinformował Wnioskodawcę, że przewoźnicy wyrażają zainteresowanie wdrożeniem przedmiotowego rozwiązania i zwrócił się z prośbą o cykliczne raportowanie postępu prac. Inicjatywę stworzenia jednolitego formularza przyjmowania zgłoszeń zapewnienia Asysty popierali również przedstawiciele Ministerstwa Infrastruktury.

Naprzeciw tym oczekiwaniom wyszła Spółka 2 S.A. z siedzibą w W., która we własnym zakresie stworzyła formularz służący do zgłaszania potrzeby Asysty, który na etapie projektowania był konsultowany z przedstawicielami organizacji zrzeszających osoby z różnymi rodzajami niepełnosprawności (PRM - person with reduced mobility) i w dużej mierze spełnia oczekiwania tej grupy podróżnych (dalej jako „Formularz”).

Obecnie Formularz znajduje się na stronie internetowej Spółki 2 S.A. z siedzibą w W. pod adresem internetowym (…), natomiast w celu sprostania oczekiwaniom Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, Ministerstwa Infrastruktury oraz samych podróżnych, Formularz zostanie nieodpłatnie udostępniony Wnioskodawcy oraz przewoźnikom kolejowym.

Nieodpłatne udostępnienie Formularza zostanie dokonane na podstawie umowy licencyjnej pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką 2 S.A., w wyniku której Wnioskodawca otrzyma nieograniczoną terytorialnie, niewyłączną bezterminową licencję na korzystanie z kodu źródłowego Formularza. Formularz zostanie zamieszczony na stronie internetowej Wnioskodawcy.

Udostępnienie Formularza, który traktowany będzie jako kolejny/dodatkowy kanał kontaktu nie zmieni procesu obsługi zgłoszeń dotyczących Asysty. Zgłoszenia wykonane za pośrednictwem Formularza będą trafiać na funkcjonujący adres (…). Do formularza osoba uprawniona do Asysty powinna wypełnić pola dotyczące pociągu i Dworca, z których ma zamiar skorzystać.

Celem rozpowszechnienia Formularza jest przekazanie osobom uprawnionym do Asysty dodatkowego kanału kontaktu, co samo w sobie stanowi działanie pro-klienckie – budowa Formularza jest prosta i intuicyjna w obsłudze, dodatkowo jego uzupełnienie nie wymaga wpisywania wielu informacji i z punktu widzenia pasażera uprawnionego do Asysty.

Spółka 2 S.A. jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne otrzymanie Formularza będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne otrzymanie Formularza nie będzie stanowiło przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Mając na uwadze powyższy przepis należy wskazać, że dla powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń kluczowa jest odpowiedź na pytanie w zakresie oceny czy podmiot dokonujący świadczenia w konkretnym stanie faktycznym w zamian za to świadczenie uzyskuje jakąkolwiek korzyść, która może być uznana za ekwiwalent tego świadczenia. Tym samym dla prawidłowego stwierdzenia, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako „NSA”) - wyrok z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2881/17, czy też wyrok z dnia 21 maja 2003 r., sygn. I SA/Wr 3249/00, w którym Sąd uznał, że świadczenie na rzecz spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, jeśli w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki.

W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, w związku z czym aby dane świadczenie mogło zostać uznane jako świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, aby polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 1007/11). Oznacza to, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

musi powstać jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego te świadczenie,
przysporzenie to musi mieć charakter majątkowy,
przysporzenie to nie może być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

W konsekwencji, aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast te świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

W tym miejscu za słuszne należy uznać przytoczenie doktryny w zakresie określenia powstania nieodpłatnych świadczeń w odniesieniu do służebności przesyłu ustanowionych, z którego wynika, że celem nabycia służebności przesyłu jest wyłącznie stworzenie odpowiednich warunków umożliwiających normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej. Innymi słowy z istoty pojęcia przychodu, (co dodatkowo uzasadniają regulacje określające sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT) wynika, że przychód ten powstaje wtedy, gdy podatnik otrzymuje określoną korzyść, za którą w zwyczajnych warunkach, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności stanu faktycznego, zwykle trzeba uiścić określony ekwiwalent. Należy przy tym brać również pod uwagę cechy podmiotów biorących udział w świadczeniu, a każdy przypadek analizować indywidualnie (red. A. Obońska/Mikuła, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2014, komentarz do art. 12, Legalis).

Odnosząc się do zagadnienie ekwiwalentności świadczenia za słuszne należy uznać przytoczenie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. I SA/Po 142/17, gdzie wskazano, że: „Za pozbawiony uzasadnienia prawnego należy uznać pogląd organu zakładający, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący przysporzenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego otrzymuje przysporzenie, jak również pogląd zakładający, że ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot, do których poręczają sobie nawzajem podmioty. Odnosząc się do powyższych twierdzeń organu, należy wskazać, że zgodnie z art. 487 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm. - dalej w skrócie: „k.c.”), umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Co przy tym szczególnie istotne decydujący dla uznania świadczeń za równoważne jest miernik subiektywny, tj. ocena partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie. O tym, w jakim zakresie świadczenia stron będą ekwiwalentne decyduje wola i wspólny zamiar stron w ramach zasady swobody umów, wynikającej z art. 3531 k.c. (tak: wyrok SN z dnia 15 września 2016 r., I CSK 611/15). W doktrynie prawa cywilnego w sposób dobitny wskazuje się, że kluczowe jest to, że nie obiektywna relacja pomiędzy wartościami świadczeń, lecz subiektywne postrzeganie decyduje o kwalifikacji jako umowy wzajemnej (tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 450-1088. Warszawa, 2016, komentarz do art. 487 k.c. - dostęp w bazie danych Legalis). Subiektywne przeświadczenie stron co do ich wzajemnej równowartości nie oznacza jednak akceptacji dla działań rażąco naruszających właściwe relacje pomiędzy świadczeniami, ponieważ możliwe jest tu skorzystanie z instytucji wyzysku (art. 388 k.c.) (tak: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2016, komentarz do art. 487 k.c., dostęp w bazie danych Legalis). Ekwiwalentność świadczeń stron w umowie obligacyjnej powinna być oceniana w chwili zawarcia umowy (tak: wyrok SN z dnia 8 lipca 2016 r., I CSK 570/15). Treść powyższych rozważań w sposób dobitny wskazuje, że wzajemności świadczeń nie można w żadnej mierze utożsamiać z ich analogicznością.”

Odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) należy wskazać, że co prawda Wnioskodawca uzyska nieodpłatnie prawo do korzystania z Formularza, niemniej nie oznacza to, że takie świadczenie nie jest ekwiwalentne oraz po stronie po stronie Spółki 2 S.A. nie powstanie odrębny przychód z tego tytułu.

Obrona tak postawionej tezy wymaga podkreślenia celu w jakim, w ogóle doszło do stworzenia Formularza oraz tego komu Formularz ma się przysłużyć. Celem stworzenia oraz rozpowszechnienia Formularza jest przekazanie osobom uprawnionym do Asysty dodatkowego kanału kontaktu z przewoźnikami, którzy są faktycznymi beneficjentami powszechnego wprowadzenia go do użytku. W tym miejscu należy podkreślić, że sam Wnioskodawca nie świadczy usług przewozu (nie jest przewoźnikiem), lecz odpowiada za zarządzanie Nieruchomościami, w tym Dworcami. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał jakiegokolwiek przychodu z tytułu korzystania z Formularza, gdyż Formularz ten ma służyć coraz lepszej obsłudze osób uprawnionych do Asysty, czyli faktycznych klientów przewoźników, którzy zdecydują się na korzystanie z Formularza.

Innymi słowy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę nieodpłatnej licencji do Formularza na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek jej zamieszczenia go na własnej stronie internetowej oraz uczestniczenia w procesie zamawiania Asysty, przez osoby uprawnione, co samo w sobie jest obecnie wykonywane za pomocą innych kanałów kontaktowych.

Nie bez znaczenia w tej sprawie pozostaje również stanowisko Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego oraz Ministerstwa Infrastruktury, którzy rekomendują wprowadzenie Formularza do powszechnego obrotu. Tym samym podpisanie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką 2 S.A. stanowiłoby realizację ich oczekiwań.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne otrzymanie Formularza oraz zamieszczenie go na własnej stronie internetowej nie będzie rodziło przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawcy, ponieważ już samo zamieszczenie Formularza na stronie Wnioskodawcy wpłynie jedynie na lepsze, szybsze oraz bardziej nowoczesne świadczenie usług przez danego przewoźnika. Innymi słowy otrzymanie oraz wprowadzenie Formularza będzie świadczeniem ekwiwalentnym, ponieważ dzięki temu dojdzie do polepszenia usług świadczonych przez przewoźnika na rzecz osoby uprawnionej do Asysty.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają następujące judykatury:

wyrok NSA z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2881/17, gdzie Sąd wskazał, że „Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia.”;
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako „WSA”) w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/GI 596/18, gdzie wskazano, że „aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.”;
wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. sygn. III SA/Wa 3587/16, gdzie wskazano, że: „Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna ...”;
wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. I SA/Po 142/17, gdzie Sąd wskazał, że: „Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Nieodpłatnym świadczeniem jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, tj. podatnik w zamian nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości. Przy czym bez znaczenia dla stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozostaje wola stron określonej czynności prawnej do dokonania przysporzenia w majątku konkretnego podatnika.”;
wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. II FSK 1133/15, gdzie Sąd wskazał, że „Aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym. Powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia wodno-kanalizacyjne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku więżących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - oznacza, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.”,
wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 501/15, gdzie Sąd stwierdził, że „W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.”;
wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/GI 596/18, gdzie Sąd stanął na stanowisku zgodnie z którym „tzw. „pozostałe przypadki” jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i użycie w nim określenia „otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” przyjąć należy, że owe „pozostałe przypadki” obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw. (...) aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.”;
wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2640/12, gdzie Sąd stwierdził, że „Zakwalifikowanie danego świadczenia jako nieodpłatnego wymaga szczegółowego zbadania stanu faktycznego konkretnej sprawy. Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Zatem nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:

podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,
korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Brak świadczenia wzajemnego świadczy natomiast o braku ekwiwalentności.

Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka pełni nadzór właścicielski nad Grupą Y, która powstała w 2001 r. w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego Z. Głównym celem tych przemian było oddzielenie działalności przewozowej kolei od zarządzania liniami kolejowymi oraz utworzenie samodzielnych podmiotów prawa handlowego mogących świadczyć usługi nie tylko na rynku kolejowym. Spółka jest jednym z największych posiadaczy samoistnych nieruchomości w Polsce. Nieruchomości, których posiadaczem samoistnym jest Wnioskodawca w zależności od konkretnego przypadku stanowią jego własność albo prawo użytkowania wieczystego. Majątek Spółki (Nieruchomości) stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych, nieruchomości stricte komercyjne oraz nieruchomości, na których Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka z racji zajmowania szczególnej pozycji na rynku kolejowym wyznacza standardy dla innych spółek kolejowych. Realizacja tych standardów ma na uwadze ciągłe zwiększanie zadowolenia obsługi podróżnych oraz poziomu satysfakcji klienta z otrzymywanych usług. Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych (nie jest przewoźnikiem). Na Wnioskodawcy w związku z posiadaniem Nieruchomości ciążą liczne obowiązki nałożone przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Na podstawie Rozporządzenia dotyczącego praw i obowiązków pasażerów w ruchu kolejowym przedsiębiorstwo kolejowe i zarządca stacji zostali zobowiązani do zapewnienia nieodpłatnej pomocy nazywanej „Asysta”. Asysta stanowi bezpłatną usługę skierowaną do osób z niepełnosprawnościami oraz osób o ograniczonej sprawności ruchowej, którą świadczą nie tylko pracownicy Wnioskodawcy (którzy zapewniają Asystę na Dworcach), lecz również pracownicy danego przewoźnika, którzy odpowiadają za wejście/wyjście do/z pociągu i pomoc na pokładzie pociągu. Naprzeciw tym oczekiwaniom wyszła Spółka 2 S.A., która we własnym zakresie stworzyła formularz służący do zgłaszania potrzeby Asysty, który na etapie projektowania był konsultowany z przedstawicielami organizacji zrzeszających osoby z różnymi rodzajami niepełnosprawności i w dużej mierze spełnia oczekiwania tej grupy podróżnych. Formularz zostanie nieodpłatnie udostępniony Wnioskodawcy oraz przewoźnikom kolejowym. Nieodpłatne udostępnienie Formularza zostanie dokonane na podstawie umowy licencyjnej pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką 2 S.A., w wyniku której Wnioskodawca otrzyma nieograniczoną terytorialnie, niewyłączną bezterminową licencję na korzystanie z kodu źródłowego Formularza. Formularz zostanie zamieszczony na stronie internetowej Wnioskodawcy. Udostępnienie Formularza, który traktowany będzie jako kolejny/dodatkowy kanał kontaktu nie zmieni procesu obsługi zgłoszeń dotyczących Asysty.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w wyniku zaistnienia wyżej opisanego zdarzenia osiągnie on przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Zauważyć należy, że aby powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia ma być dla otrzymującego wartościowe. Zatem do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że nieodpłatne otrzymanie przez Spółkę Formularza oraz zamieszczenie go na własnej stronie internetowej nie będzie powodowało powstania żadnego realnego (trwałego) przysporzenia, ponieważ efektem ww. czynności będzie lepsze, szybsze oraz bardziej nowoczesne świadczenie usług przez danego przewoźnika, tj. podmiotu dokonującego świadczenia a nie uzyskującego to świadczenie czyli Wnioskodawcy. Zatem korzyść w postaci poprawy jakości swoich usług nie uzyska podmiot otrzymujący świadczenie – Wnioskodawca, lecz podmiot udzielający świadczenie czyli przewoźnik. Wnioskodawca sam wskazał, że celem stworzenia oraz rozpowszechnienia Formularza jest przekazanie osobom uprawnionym do Asysty dodatkowego kanału kontaktu z przewoźnikami, którzy są faktycznymi beneficjentami powszechnego wprowadzenia go do użytku. Wnioskodawca sam nie świadczy usług przewozu (nie jest przewoźnikiem), lecz odpowiada za zarządzanie Nieruchomościami, w tym Dworcami. Oznacza to, że Formularz ten ma służyć coraz lepszej obsłudze osób uprawnionych do Asysty, czyli faktycznych klientów przewoźników, którzy zdecydują się na korzystanie z Formularza. Wnioskodawca, a więc podmiot, na rzecz którego dokonywane będzie tego rodzaju świadczenie nie odniesie korzyści mającej konkretny wymiar finansowy kosztem innego podmiotu, nie zaistnieje u niego trwałe przysporzenie majątkowe.

Również z podatkowego punktu widzenia w Spółce nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia po jej stronie; jej stan posiadania nie zwiększy się w żaden sposób. W sytuacji, o której mowa w rozpatrywanej sprawie, po stronie Spółki otrzymującej świadczenie nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy, w tym w szczególności przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Podsumowując, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem Formularza nie odniesie żadnej korzyści, która będzie mieć cechy ww. świadczenia. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi zatem do wniosku, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nieodpłatne otrzymanie Formularza nie będzie stanowiło przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin