2021.03.17 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.304.2020.4.MR
z 17 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2020 r. (data nadania 29 października 2020 r., data wpływu 29 października 2020 r.) na wezwanie z dnia 22 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.304.2020.1.MR (data nadania 22 października 2020 r., data doręczenia 22 października 2020 r.) oraz pismem z dnia 27 listopada 2020 r. (data nadania 27 listopada 2020 r., data wpływu 27 listopada 2020 r.) na wezwanie z dnia 6 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.304.2020.2.MR (data nadania 6 listopada 2020 r., data doręczenia 20 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki A. do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji A. nie była zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek (Pytanie 1) – jest prawidłowe,

w stosunku do wypłat odsetek ze spółki A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji A. nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek (Pytanie 2) – jest prawidłowe,

w stosunku do wypłat dywidend ze spółki A. do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji A. nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend (Pytanie 3) – jest prawidłowe,

w stosunku do wypłat odsetek ze spółki B. do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji B nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek (Pytanie 4) – jest prawidłowe,

w stosunku do wypłat dywidend ze spółki B. do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji B nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend (Pytanie 5) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek i dywidend ze Spółek Polskich do Podmiotu Zarządzającego oraz zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 i w art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Struktura właścicielska

X. GmbH (dalej: Podmiot Zarządzający) działa w imieniu i na rzecz Z. Spezialfonds (dalej: Fundusz). Fundusz jest niemieckim funduszem inwestycyjnym otwartym. Działalność Funduszu jest regulowana niemiecką ustawą o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch z 16 maja 2013 r, z późn. zm.). Akt ten stanowi podstawową regulację prawną w Niemczech dotyczącą zasad wspólnego inwestowania w formie funduszy inwestycyjnych.

Fundusz jest jedynym udziałowcem (posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym) w dwóch polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonych na podstawie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B. i A.; łącznie: Spółki Polskie).

Spółki Polskie prowadzą działalność w sektorze nieruchomości, tj. wynajmują oraz zarządzają nieruchomościami własnymi, które wynajmują. Są one podatnikami podatku dochodowego mającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polscy rezydenci podatkowi).

Status prawny Funduszu

Działalność Funduszu obejmuje wspólne inwestowanie środków finansowych wniesionych do Funduszu przez inwestorów. W zamian za środki finansowe wnoszone do Funduszu, inwestorzy uzyskują jednostki uczestnictwa w Funduszu.

Na gruncie prawa niemieckiego Fundusz jest uważany za fundusz inwestycyjny typu otwartego, przy czym regulacje, na podstawie których prowadzi swoją działalność inwestycyjną, przewidują kilka ograniczeń i zakazów, które — z punktu widzenia prawa polskiego — mogą być uznane za charakterystyczne dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Na podstawie prawa niemieckiego Fundusz nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych. Fundusz nie posiada struktury organizacyjnej ani organów. W imieniu i na rzecz Funduszu działa natomiast podmiot zarządzający. Prawo niemieckie nakłada bowiem obowiązek, aby zarządzanie aktywami funduszy takich jak Fundusz było powierzone podmiotowi zarządzającemu. Podmiotem zarządzającym, zgodnie z prawem niemieckim, musi być spółka Aktiengesellschaft (AG; odpowiednik polskiej spółki akcyjnej) lub Gesellschaft mit beschrönkter Haftung (GmbH; odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Należy przy tym zaznaczyć, że prawnym właścicielem aktywów Funduszu jest Podmiot Zarządzający, jednakże na gruncie prawa niemieckiego za faktycznego właściciela (właściciela „ekonomicznego”) należy uznać Fundusz. Rolą Podmiotu Zarządzającego jest zarządzanie inwestycjami i prowadzenie bieżącej administracji Funduszu. Z uwagi na powyższe, Fundusz będący wyodrębnionym majątkiem inwestycyjnym (tj. nie jest osobnym podmiotem prawa posiadającym samodzielną zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, a jedynie grupą składników majątkowych), jest w świetle prawa niemieckiego funduszem inwestycyjnym, który jest zarządzany przez Podmiot Zarządzający.

Jako iż „prawnym” właścicielem udziałów w Spółkach Polskich jest Podmiot Zarządzający, w konsekwencji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako jedyny udziałowiec Spółek Polskich jest ujawniony właśnie Podmiot Zarządzający (w przypadku B od 14 marca 2016 r., a w przypadku A. od dnia 20 marca 2017 r ).

Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Zezwolenie wydaje Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht (dalej: BaFin). Adresatem zezwolenia jest Podmiot Zarządzający. Forma zezwolenia jest zbliżona do znanej w polskim systemie prawa administracyjnego decyzji. Aby uzyskać zezwolenie, należy spełnić szereg wymagań postawionych w Kapitalanlagegesetzbuch („Ustawa o inwestycjach”). Zezwolenie może być cofnięte bądź anulowane przez BaFin. Zgodnie z prawem niemieckim, zezwolenie wydawane jest na rzecz podmiotu zarządzającego, który jest jego adresatem, a nie poszczególne zarządzane przez ten podmiot fundusze. Zgodnie z prawem niemieckim nie są natomiast wydawane zezwolenia dotyczące utworzenia poszczególnych funduszy. Wciąż jednak w tym zakresie podmiot zarządzający porusza się w granicach udzielonego wcześniej zezwolenia, natomiast w odniesieniu do tworzenia poszczególnych funduszy, podmiot zarządzający jest zobowiązany do zawiadomienia BaFin o utworzeniu nowego funduszu i przekazania BaFin kopii odpowiedniej dokumentacji dotyczącej funduszu.

Oprócz Podmiotu Zarządzającego, Fundusz posiada również depozytariusza. Zawarcie umowy z depozytariuszem jest obligatoryjne w świetle prawa niemieckiego. Zgodnie z prawem niemieckim, rolę depozytariusza mogą pełnić tzw. instytucje kredytowe (Kreditinstitut) w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012.

Wymogi, jakie muszą spełniać depozytariusze zostały określone w Kapitalanlagegesetzbuch. Depozytariusz pełni funkcję ochronną i kontrolną, m.in. poprzez czuwanie nad prawidłowością działania Funduszu, przechowywanie aktywów Funduszu i nadzór nad nimi, a także monitorowanie Podmiotu Zarządzającego.

Podmiot Zarządzający oraz depozytariusz są odpowiedzialni za zapewnienie, aby rozliczenie umów dotyczących aktywów Funduszu następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia oraz kontrolują terminowość rozliczania umów z uczestnikami funduszu.

Status podatkowy Funduszu

Fundusz:

jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) w Niemczech,
podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
na podstawie przepisów prawa niemieckiego jest zwolniony z CIT od całości swoich dochodów,
może uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe niemieckie władze podatkowe (odrębny od Podmiotu Zarządzającego).

Biorąc pod uwagę powyższe, pomimo że na gruncie niemieckich przepisów prawnych Fundusz nie jest traktowany jako odrębny podmiot (nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych), to dla celów niemieckiego podatku dochodowego jest traktowany jako odrębny podatnik.

Jak wspomniano powyżej, na gruncie prawa niemieckiego Fundusz jest zwolniony z CIT od całości swoich dochodów. Opodatkowanie dochodów następuje na poziomie uczestników funduszy emerytalnych, które są inwestorami Funduszu.

W zakresie zobowiązań podatkowych, Podmiot Zarządzający jest jedynie ustawowym przedstawicielem Funduszu, jako odrębnego podatnika. Podkreślić należy, że Podmiot Zarządzający i Fundusz są uznawani za odrębnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech. Oba podmioty posiadają też odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu (np. dochody dywidendowe, odsetkowe, ze zbycia udziałów w spółkach) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu. W konsekwencji, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Podmiot Zarządzający w zakresie jego własnego statusu podatnika.

Co więcej, Fundusz:

prowadzi swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu otwartego działającej w pewnych przypadkach na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych, które z perspektywy polskich przepisów dotyczących funkcjonowania funduszy inwestycyjnych, odpowiadają instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego,
posiada siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. na terytorium Republiki Federalnej Niemiec),
podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
posiada depozytariusza przechowującego jej aktywa,
jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Status prawny i podatkowy Podmiotu Zarządzającego

Podmiot Zarządzający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. W ramach swojej działalności Podmiot Zarządzający zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi stanowiącymi wyodrębnione masy majątkowe, których Podmiot Zarządzający jest formalno-prawnym właścicielem.

Podmiot Zarządzający posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, gdzie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. W tym celu Podmiot Zarządzający jest wyposażony w niezbędną infrastrukturę, tj. zatrudnia odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, posiada dedykowany lokal oraz wyposażenie wymagane do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej.

Podmiot Zarządzający jest niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech). Podmiot Zarządzający nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rezydencję podatkową Podmiotu Zarządzającego w Niemczech można potwierdzić poprzez uzyskanie od odpowiedniego niemieckiego organu skarbowego certyfikatu rezydencji, wystawianego na imię Podmiotu Zarządzającego. Certyfikat ten jest odrębny od Funduszu, który może być uzyskany przez Fundusz.

Płatności ze Spółek Polskich

W latach 2016 - 2018, Fundusz udzielił Spółkom Polskim pożyczek (jako że Fundusz nie posiada osobowości prawnej, zdolności do czynności prawnych, a prawnym właścicielem aktywów jest Podmiot Zarządzający, to umowa pożyczki w imieniu Funduszu została formalnie zawarta przez Podmiot Zarządzający).

W przypadku A, w związku z udzieloną pożyczką, w okresie 1 stycznia 2018 r - 31 grudnia 2018 r., spółka wypłacała odsetki od udzielonej pożyczki. Odsetki takie będą również wypłacane po dniu złożenia niniejszego wniosku.

W przypadku B, od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia niniejszego wniosku, odsetki wynikające z udzielonej przez Fundusz pożyczki nie były wypłacane. Jednakże odsetki takie będą wypłacane w przyszłości, tj. w okresie następującym po dniu złożenia niniejszego wniosku.

Ponadto, w okresie następującym od złożenia niniejszego wniosku, zyski osiągane przez A lub B będą mogły być wypłacane do Funduszu w drodze dywidendy. Należy zaznaczyć jednocześnie, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, dywidenda nie była wypłacana przez Spółki Polskie.

Należy podkreślić, że formalnie płatności są przekazywane do Podmiotu Zarządzającego jako prawnego właściciela aktywów Funduszu (jak wspomniano powyżej, Fundusz nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych), jednakże z perspektywy niemieckich regulacji, ich ekonomicznym właścicielem pozostaje Fundusz i w związku z tym otrzymane przez Podmiot Zarządzający środki pieniężne są przekazywane na rzecz Funduszu. Reasumując, Spółki Polskie wypłacają należności do Podmiotu Zarządzającego działającego w tym zakresie na rzecz i dla korzyści Funduszu.

Wymogi dokumentacyjne w związku z wypłatami należności ze Spółki Polskiej

Należy zaznaczyć, że w stosunku do wypłat już dokonanych (tj. odsetki wypłacane z A) oraz tych, które mają być dokonane w przyszłości (tj. odsetki i dywidendy po dniu złożenia niniejszego wniosku przez obydwie Spółki Polskie) Spółki Polskie posiadały oraz będą posiadać dokumenty wymagane do zastosowania zwolnienia wobec Funduszu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), tj.:

Biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (tj. w okresie, w którym wypłacane były odsetki z A):
1. certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową Funduszu,
2. pisemne oświadczenie Funduszu, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez A odsetek oraz że spełnia on warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
Biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący na moment złożenia wniosku (tj. stan prawny w odniesieniu do należności, które będą wypłacane ze Spółek Polskich po dniu złożenia niniejszego wniosku):
1. certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową Funduszu,
2. pisemne oświadczenie Funduszu, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez Spółki Polskie należności (odsetek oraz dywidend) oraz że spełnia on warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Co więcej, w związku z wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2019 r. nowych regulacji, nakładających na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowania zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółki Polskie będą dokonywały weryfikacji otrzymanych dokumentów, statusu podatnika oraz rezydencji podatkowej Funduszu, a także spełnienie pozostałych warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT w zakresie płatności do Funduszu z zachowaniem należytej staranności.

Należy podkreślić, że przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, dotyczący poboru podatku u źródła (wprowadzony na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193)) zacznie obowiązywać w pełnym zakresie od dnia 1 stycznia 2021 r. (w chwili obecnej wejście w życie przepisów zostało częściowo ograniczone do dnia 31 grudnia 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jeżeli Spółki Polskie dojdą do konkluzji, że wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT zostaną spełnione, mogą skorzystać z możliwości złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w stosunku do wypłacanych odsetek oraz dywidend (oświadczenie to zostanie złożone w stosunku do Funduszu).

Inna działalność Funduszu

Na marginesie należy zaznaczyć, że Fundusz jest również jednym z dwóch wspólników o ograniczonej odpowiedzialności (odpowiednik komandytariusza w polskiej spółce komandytowej) w niemieckiej spółce komandytowej – Y. GmbH & CO.KG. Z perspektywy niemieckiego prawa podatkowego, spółka niemiecka jest podmiotem transparentnym podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech - jako podatnicy traktowani są jej wspólnicy. Jednocześnie ta spółka niemiecka jest jedynym udziałowcem w innej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka A).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka A. wypłaca dywidendy oraz odsetki, które są alokowane do Funduszu według ustalonego udziału w zysku niemieckiej spółki komandytowej.

W dniu 1 kwietnia 2016 r., Spółka A uzyskała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. III SA/Wa 641/15 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 16 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2150/16) dotyczącym skutków podatkowych należności z tytułu odsetek i dywidend wypłacanych do Funduszu. Wyrok ten uchylał interpretację przepisów prawa podatkowego, w które stanowisko Spółki A zostało uznane za nieprawidłowe. W wyroku, WSA w Warszawie stwierdził, że:

„W świetle powyższego Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, iż Fundusz Niemiecki 1 [tj. w obecnym przypadku Fundusz - przyp. własny autora wniosku] nie spełnia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt l0a [przepis ten dotyczył przedmiotu działalności Funduszu, m. in. inwestowania środków pieniężnych w inne prawa majątkowe - przyp. własny autora wniosku] z tej przyczyny, iż w przeciwieństwie do funduszy polskich może posiadać udziały w spółce komandytowej”.

Należy zaznaczyć, że płatności ze Spółki A, nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dane identyfikacyjne podmiotów biorących udział w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, (…)

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 października 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.304.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z dnia 29 października 2020 r. uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Wnioskodawcę, na gruncie prawa niemieckiego Fundusz jest uważany za fundusz inwestycyjny typu otwartego, przy czym regulacje, na podstawie których prowadzi swoją działalność inwestycyjną, przewidują kilka ograniczeń i zakazów, które - z punktu widzenia prawa polskiego - mogą być uznane za charakterystyczne dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Wnioskodawca zaznaczył, że pytanie Organu referuje wprost do art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który z kolei odnosi się do jednej z przesłanek dotyczącej możliwości skorzystania z tzw. zwolnienia podmiotowego przeznaczonego dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim typu otwartego. Wnioskodawca podkreślił, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje poza zakresem złożonego wniosku (Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do tego, że nie jest uprawniony do skorzystania z tego zwolnienia z uwagi na zasady jego funkcjonowania uregulowane w prawie niemieckim).

Wnioskodawca wskazał, że jego wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że do przedmiotu działalności instytucji wspólnego inwestowania, która ubiega się o skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, referuje art. 17 ust. 11 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym artykułem zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy instytucji wspólnego inwestowania, których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Wnioskodawca wskazuje (co zostało również podniesione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), że warunek ten jest przez Fundusz spełniony - oprócz lokowania środków pieniężnych w papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego, Fundusz lokuje również środki pieniężne w spółkę posiadającą nieruchomości w Polsce (Spółkę Polską) za pośrednictwem niemieckiej spółki osobowej (Spółki Niemieckiej). Niemniej jednak, odsetki i dywidendy będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są uzyskiwane za pośrednictwem spółek osobowych, ale są wypłacane bezpośrednio ze Spółek Polskich do Funduszu (formalnie płatność jest dokonywana do Podmiotu Zarządzającego), który w tym zakresie działa wyłącznie w imieniu i na rzecz Funduszu).

Wnioskodawca w przedmiotowym uzupełnieniu wskazał, że Fundusz posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech (jest niemieckim rezydentem podatkowym), rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę Polską odsetek i dywidend, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest Fundusz. Tak jak wyjaśniono we wniosku o interpretację, ze względu na obowiązujące przepisy prawne w Niemczech i specyficzny status prawny Funduszu, Fundusz działa i jest reprezentowany przez Podmiot Zarządzający. Należy podkreślić, że formalnie płatności są przekazywane do Podmiotu Zarządzającego jako prawnego właściciela aktywów Funduszu (jak wspomniano powyżej, Fundusz nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych), jednakże z perspektywy niemieckich regulacji, ich ekonomicznym właścicielem pozostaje Fundusz i w związku z tym otrzymane przez Podmiot Zarządzający środki pieniężne są przekazywane na rzecz Funduszu (Podmiot Zarządzający jako taki nie może nimi swobodnie dysponować we własnym imieniu). Reasumując, Spółki Polskie wypłacają należności do Podmiotu Zarządzającego działającego w tym zakresie na rzecz i dla korzyści Funduszu. Niniejsza odpowiedź odnosi się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1-5 przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W zakresie pytań alternatywnych (tj. pytań nr 6-10 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w razie uznania przez organ stanowiska podatnika za nieprawidłowe w zakresie pytań 1-5), odpowiedź w zakresie rzeczywistego właściciela należności (uwzględniająca specyfikę funkcjonowania Funduszu łącznie z Podmiotem Zarządzającym), została zaprezentowana w odpowiedziach na pytania nr 10 i 11 z niniejszego wezwania.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Fundusz uzyskuje dochody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej w innym państwie.

W Polsce Fundusz nie uzyskuje dochodów z tego typu podmiotów. Fundusz uzyskuje dochody pochodzące z odsetek oraz dywidend z Y. GmbH & CO.KG, która działa w formie niemieckiej spółki komandytowej i nie podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania według przepisów prawa niemieckiego (jest podmiotem transparentnym podatkowo). W zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem Z GmbH & CO.KG, złożony został odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółki Polskie wypłacają odsetki i dywidendy do Funduszu (za pośrednictwem Podmiotu Zarządzającego).

Z perspektywy dochodów (przychodów) będących przedmiotem złożonego wniosku, kluczowe jest że w przypadku płatności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odsetki i dywidendy ze Spółek Polskich są wypłacane do Podmiotu Zarządzającego, jako prawnego właściciela aktywów Funduszu. Z perspektywy niemieckich regulacji, ich ekonomicznym właścicielem pozostaje natomiast Fundusz i w związku z tym otrzymane przez Podmiot Zarządzający środki pieniężne są przekazywane na rzecz Funduszu. Oznacza to, że płatności odsetek i dywidend opisane we wniosku o interpretację indywidualną nie są osiągane za pośrednictwem spółek niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie, które zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, nie są traktowane jako osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że przedmiotem jego zapytania jest zwolnienie o charakterze przedmiotowym zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a nie zwolnienie o charakterze podmiotowym).

Wnioskodawca wskazał także, że na podstawie niemieckich przepisów regulujących zasady funkcjonowania tego typu funduszy inwestycyjnych, Fundusz nie posiada struktury organizacyjnej ani własnych organów. Finalne decyzje o dalszym przeznaczeniu otrzymanych odsetek i dywidend są podejmowane przez Podmiot Zarządzający, który działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Funduszu. Fundusz pozostaje wyodrębnioną masą majątkową, która dla swojego działania wymaga Podmiotu Zarządzającego (X. GmbH). Podmiot Zarządzający decyduje o przeznaczeniu środków pieniężnych pochodzących z tych należności w imieniu i ze skutkiem wobec Funduszu (tj. tak jak by robił to sam Fundusz), a Depozytariusz pełni rolę podmiotu ochronnego i kontrolującego. Szczegóły w zakresie uprawnień i obowiązków leżących po stronie Podmiotu Zarządzającego zostały wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ponadto, na podstawie niemieckich przepisów regulujących zasady funkcjonowania tego typu funduszy inwestycyjnych, Fundusz nie posiada zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych. Fundusz nie może samodzielnie zawierać umów, nabywać praw i zaciągać zobowiązań. W tym zakresie, w imieniu i na rzecz Funduszu działa Podmiot Zarządzający. Szczegóły w zakresie uprawnień i obowiązków leżących po stronie Podmiotu Zarządzającego zostały wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Co więcej, jak również wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Fundusz posiada również depozytariusza, który pełni funkcję ochronna i kontrolną, m. in. poprzez czuwanie nad prawidłowością działania Funduszu, przechowywanie aktywów Funduszu i nadzór nad nimi, a także monitorowanie Podmiotu Zarządzającego.

Wnioskodawca w przedmiotowym uzupełnieniu wniosku wskazał, że Fundusz jest odrębnym majątkiem inwestycyjnym utworzonym ze środków wniesionych przez inwestorów Funduszu. W zamian za wniesione środki, inwestorzy uzyskują jednostki uczestnictwa w Funduszu. Z uwagi na brak zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, prawnym właścicielem aktywów Funduszu tworzących majątek inwestycyjny jest Podmiot Zarządzający, jednakże z perspektywy niemieckich regulacji, ich ekonomicznym właścicielem pozostaje Fundusz. Oznacza to, że od momentu wniesienia środków do Funduszu, środki te nie są już majątkiem inwestorów, lecz Funduszu (który działa w tym zakresie przez Podmiot Zarządzający).

Wnioskodawca wskazał także, że w przypadku możliwości skorzystania przez Fundusz ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 26 ust. 1g ww. ustawy. Oznacza to, że w stosunku do wypłat, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółki Polskie posiadały oraz będą posiadać dokumenty wymagane do zastosowania tego zwolnienia, tj. w szczególności:

Biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (tj. w okresie, w którym wypłacane były odsetki z A.):
1. certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową Funduszu,
2. pisemne oświadczenie Funduszu, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez A odsetek oraz że spełnia on warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
Biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący na moment złożenia wniosku (tj. stan prawny w odniesieniu do należności, które będą wypłacane ze Spółek Polskich po dniu złożenia niniejszego wniosku):
1. certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową Funduszu,
2. pisemne oświadczenie Funduszu, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez Spółki Polskie należności (odsetek oraz dywidend) oraz że spełnia on warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, w stosunku do wypłacanych należności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółki Polskie będą dochowywały należytej staranności.

Wnioskodawca wskazał, że Spółki Polskie są podatnikami podatku dochodowego od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nieruchomościami położonymi w Polsce. Nieruchomości stanowią własność Spółek Polskich, są przez Spółki Polskie traktowane jako środki trwałe i zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Łączny udział oddanych do używania powierzchni budynków/nieruchomości, które posiadają Spółki Polskie pośrednio lub bezpośrednio, przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tych budynków/nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skorzystanie ze zwolnienia określonego w przepisach art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 nie jest „sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów”, a także nie jest „głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób nie działania był sztuczny”. Działalność Funduszu jest regulowana niemiecką ustawą inwestycyjną, a sam Fundusz działa na podstawie zezwolenia właściwych niemieckich organów nadzoru (jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, adresatem zezwolenia jest Podmiot Zarządzający). Wykonywana jest rzeczywista działalność, polegająca na inwestycjach w podmioty osiągające przychody z rzeczywistych operacji gospodarczych i z takimi właśnie zdarzeniami następczo wiąże się stosowanie wyżej wskazanych zwolnień. Płatności odsetek oraz dywidend opisanych we wniosku o interpretację, są więc konsekwencją działalności inwestycyjnej prowadzonej przez Fundusz za pośrednictwem Spółek Polskich.

Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, spełnione zostaną wszystkie warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

Otrzymującym należności z tytułu odsetek jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest to Podmiot Zarządzający reprezentujący Fundusz, który jest rezydentem dla celów podatku dochodowego w Niemczech).

Podmiot Zarządzający reprezentujący Fundusz i działający w imieniu i na rzecz Funduszu posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Polskich. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prawnym właścicielem aktywów Funduszu (w tym udziałów w Spółkach Polskich) jest Podmiot Zarządzający, który jest ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako jedyny udziałowiec Spółek Polskich. Właścicielem ekonomicznym pozostaje Fundusz.

Rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych ze Spółek Polskich jest co do zasady Fundusz, który działa w tym zakresie poprzez Podmiot Zarządzający. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Fundusz nie posiada zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, nie posiada również swoich organów wewnętrznych. Ze względu na specyficzną konstrukcję prawną Funduszu, należności z tytułu odsetek są formalnie wypłacane do Podmiotu Zarządzającego, który jest prawnym właścicielem tych należności. Finalne decyzje w zakresie dalszego przeznaczenia odsetek są podejmowane przez Podmiot Zarządzający, który działa w tym zakresie w imieniu, na rzecz i na korzyść Funduszu (z uwagi na brak własnych organów wewnętrznych Funduszu). Podmiot Zarządzający nie posiada zdolności samodzielnego decydowania co do przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z tych należności we własnym imieniu, może to robić wyłącznie w zakresie swojej funkcji wobec Funduszu, a więc w imieniu i na rzecz Funduszu (tj. tak jak by robił to sam Fundusz). Ekonomicznym właścicielem tych należności pozostaje Fundusz. W zakresie analizy statusu rzeczywistego właściciela należy wziąć pod uwagę nierozerwalny charakter funkcjonowania Funduszu i Podmiotu Zarządzającego. Na podstawie niemieckich regulacji, Fundusz nie może funkcjonować w oderwaniu od Podmiotu Zarządzającego i w tym zakresie kwestie rzeczywistego właściciela należności należy przypisać Funduszowi i Podmiotowi Zarządzającemu działającym łącznie.

Podmiot Zarządzający nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Podmiot Zarządzający posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Polskich nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Posiadanie przez Podmiot Zarządzający udziałów w Spółkach Polskich wynika z tytułu własności.

Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji, w której przepis art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym, dotyczący poboru podatku u źródła, zacznie obowiązywać w pełnym zakresie od 1 stycznia 2021 r., Spółki Polskie spełnią wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do wypłacanych odsetek oraz dywidend, tj. Spółki Polskie złożą oświadczenie, że:

posiadają dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadają wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4‐6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z dokonaniem/dokonywaniem przez Spółki Polskie na rzecz Podmiotu Zarządzającego wypłat odsetek i dywidend, spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółki Polskie dochowywały i będą dochowywać należytej staranności.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółki Polskie będą w posiadaniu dokumentów i oświadczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1c oraz art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.304.2020.2.MR Wnioskodawca pismem z dnia 27 listopada 2020 r. uzupełnił braki formalne wniosku.

Wnioskodawca w przedmiotowym uzupełnieniu wskazał, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę Polską odsetek i dywidend, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe potwierdzenie stanowi element zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika z okoliczności przedstawionych poniżej.

Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, że na podstawie prawa niemieckiego, Fundusz nie posiada wewnętrznej struktury organizacyjnej ani swoich wewnętrznych organów. W imieniu i na rzecz Funduszu, zgodnie z wymogami prawa niemieckiego, działa natomiast Podmiot Zarządzający, który pełni dla Funduszu funkcję quasi‐organu, pomimo, że pod względem prawnym jest on odrębną od Funduszu osobą prawną. Wszystkie decyzje, w tym decyzje o dalszym przeznaczeniu otrzymanych odsetek i dywidend, podejmowane przez Podmiot Zarządzający są podejmowane wyłącznie w imieniu i na rzecz Funduszu.

Skutek prawny tak podjętych decyzji wobec Funduszu przez Podmiot Zarządzający jest analogiczny do sytuacji, w której decyzje podejmowane byłyby przez organ wewnętrzny danej osoby prawnej, zgodnie z teorią organów wynikającej z art. 38 ustawy Kodeks Cywilny (przykładowo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za pośrednictwem swojego organu, tj. zarządu). Takie uwarunkowanie funkcjonowania Funduszu i Podmiotu Zarządzającego wynika wprost z regulacji niemieckich, które nie przewidują istnienia wewnętrznych organów dla tego typu funduszy. Jednakże, należy w tym miejscu zaznaczyć, że Podmiot Zarządzający nie posiada pełnej swobody w zakresie decyzji podejmowanych w odniesieniu do Funduszu. Podmiot Zarządzający działa tutaj w granicach narzuconych przez wewnętrzne regulacje Funduszu (a więc to Fundusz jako taki wpływa na podejmowane przez Podmiot Zarządzający decyzje) oraz niemieckie przepisy prawne, które określają m. in. zakres i przedmiot czynności jakie Podmiot Zarządzający może podejmować w ramach czynności zarządzania Funduszem, jak również poziom dopuszczalnych rozmiarów ryzyka przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych. Co więcej, wewnętrzne regulacje Funduszu określają np. jakie nieruchomości mogą być nabywane przez Podmiot Zarządzający na rzecz Funduszu, jaka może być wartość jednostkowa nabywanej nieruchomości czy też jaki może być udział procentowy danego rodzaju aktywów w masie majątkowej Funduszu. Należy również zaznaczyć, że czynności podejmowane przez Podmiot Zarządzający w imieniu i na rzecz Funduszu podlegają ścisłej kontroli depozytariusza, który mimo iż jest również podmiotem zewnętrznym, funkcjonuje w charakterze quasi‐organu wobec Funduszu. Podjęcie niektórych czynności w imieniu i na rzecz Funduszu wymaga wydania zgody przez depozytariusza.

Wnioskodawca wskazał także, że funkcjonowanie Funduszu w pewnym sensie można porównać do funkcjonowania funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Zgodnie z art. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, towarzystwo funduszy inwestycyjnych (dalej: „TFI”) tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Mimo, że ustawa wskazuje, że w momencie wpisu funduszu do rejestru funduszy inwestycyjnych, TFI staje się organem funduszu (art. 15 ust. 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych), to należy mieć na uwadze, że pod względem podmiotowości prawnej, TFI pozostaje odrębną (podobnie jak Podmiot Zarządzający we wniosku o wydanie interpretacji indywidualne) od samego funduszu inwestycyjnego osobą prawną. TFI ma odrębne od funduszu inwestycyjnego przedsiębiorstwo, którego celem jest zarządzanie oraz reprezentacja funduszu inwestycyjnego. W tym celu, TFI posiada również odrębny od funduszu inwestycyjnego majątek (co stanowi formę ochrony dla inwestorów, w przypadku problemów finansowych TFI). Co więcej, decyzje inwestycyjne w stosunku do funduszu są podejmowane przez TFI, a więc de facto przez jego zarząd (tj. zarząd odrębnej od funduszu inwestycyjnego osoby prawnej). Sam polski fundusz inwestycyjny nie posiada więc wewnętrznie wyodrębnionej jednostki zarządczej, niemniej jednak fakt takiego wyodrębnienia nie zmienia faktu, że wszelakie decyzje inwestycyjne podejmowane przez taki fundusz wraz z jego TFI postrzegane są wyłącznie jako decyzje podjęte przez fundusz. Zdaniem Wnioskodawcy, te okoliczności wskazują na podobieństwa w funkcjonowaniu Funduszu oraz funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Również w przypadku Funduszu, decyzje co do jego działalności, w tym o dalszym przeznaczeniu odsetek oraz dywidend, podejmowane są przez odrębną osobę prawną (Podmiot Zarządzający). Funkcję oraz czynności wykonywane przez Podmiot Zarządzający w odniesieniu do Funduszu, można porównać z czynnościami podejmowanymi przez TFI w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skutek takich czynności i decyzji podejmowanych przez Podmiot Zarządzający będzie taki sam jak działanie poprzez organy wewnętrzne. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Fundusz nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek i dywidend wypłacanych ze Spółek Polskich, prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji odwrotnej (tj. gdy polski fundusz inwestycyjny otrzymywałby odsetki i dywidendy) za rzeczywistych właścicieli nie można by było uznać funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, w stosunku do których decyzje również podejmowane są przez odrębną osobę prawną.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał także, że należy odnieść się również do kwestii osobowości prawnej Funduszu. Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Fundusz nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, a prawnym właścicielem aktywów Funduszu jest Podmiot Zarządzający. Należy jednak wskazać, że na gruncie prawa niemieckiego następuje odłączenie prawnej własności aktywów nabytych ze środków zgromadzonych w Funduszu od ich własności ekonomicznej, czyli odłączenie prawa własności od prawa do pobierania korzyści ekonomicznych z majątku. Pomimo, że prawnym właścicielem aktywów Funduszu pozostaje Podmiot Zarządzający, to za ich właściciela ekonomicznego należy uznać Fundusz. Podmiotowi Zarządzającemu przysługuje szereg uprawnień o charakterze formalnym do dokonywania czynności prawnych dotyczących Funduszu, np. zawieranie umów. To również Podmiot Zarządzający jest wpisany do rejestru przedsiębiorców jako udziałowiec (prawny właściciel działający na rzecz Funduszu) w spółkach będących aktywami Funduszu. Jednakże prawo do pobierania ekonomicznych pożytków z tych aktywów przysługuje Funduszowi. To Fundusz jest obowiązany do wykazywania dochodów wynikających z dywidend oraz odsetek wypłacanych ze Spółek Polskich w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech (jak wskazano we wniosku, Fundusz jest odrębnym podatnikiem od Podmiotu Zarządzającego i składa odrębną deklaracje podatkową z tego tytułu). Wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez Podmiot Zarządzający są przypisane do Funduszu. Podmiot Zarządzający zobligowany jest do sporządzania raportów finansowych Funduszu, które zawierają informację na temat m.in. działalności Funduszu, posiadanych aktywów i pasywów, transakcji przeprowadzonych podczas danego okresu finansowego, wartości aktywów netto, rachunek zysków i strat. Podmiot Zarządzający nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Podmiot Zarządzający jest więc wyłącznie organem wykonawczym Funduszu. Uznać więc należy, uwzględniając specyfikę niemieckich funduszy inwestycyjnych, że wszelkie decyzje są wciąż podejmowane przez Fundusz, jednakże realizowane jest to z wykorzystaniem quasi‐organu zlokalizowanego poza wewnętrznymi strukturami tego podmiotu.

Podkreślić przy tym należy, że „dualizm” niemieckich funduszy inwestycyjnych stanowił przedmiot licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Fakt wyodrębnienia wykonawstwa pewnych funkcji (organów) poza struktury wewnętrzne takiego podmiotu wynika z podwyższonych ryzyk i podwyższonego stopnia kontroli rozciągniętej wobec powstałej masy majątkowej (często majątku o znacznych rozmiarach), co wspiera cel nadzorczy nad funduszem inwestycyjnym (podobnie jak w przypadku wspomnianych polskich funduszy inwestycyjnych oraz TFI).

Zdaniem Wnioskodawcy, za rzeczywistego właściciela należności wypłacanych ze Spółek Polskich, należy uznać Fundusz jako wyłącznie uprawniony do pożytków z tytułu przedmiotowych należności, a nie Podmiot Zarządzający.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie była zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek?
Czy w stosunku do wypłat odsetek ze spółki A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek?
Czy w stosunku do wypłat dywidend ze spółki A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend?
Czy w stosunku do wypłat odsetek ze spółki B do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji B nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek?
Czy w stosunku do wypłat dywidend ze spółki B. do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji B nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend?
W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze spółki A, o których mowa w pytaniu numer 1, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 1 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat odsetek przez A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie była zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek?
W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze spółki A, o których mowa w pytaniu numer 2, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 2 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat odsetek przez A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek?
W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze spółki A, o których mowa w pytaniu numer 3, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 3 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat dywidend przez A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend?
W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze spółki B, o których mowa w pytaniu numer 4, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 4 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat odsetek przez B do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i w konsekwencji B nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek?
W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze spółki B, o których mowa w pytaniu numer 5, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 5 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat dywidend przez B do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i w konsekwencji B nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend?

Spółka podkreśliła, że przedmiotem zapytania nie jest stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W stosunku do wypłat odsetek ze spółki A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie była zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek.

Ad. 2)

W stosunku do wypłat odsetek ze spółki A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1.

Ad. 3)

W stosunku do wypłat dywidend ze spółki A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 w powiązaniu z pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend.

Ad. 4)

W stosunku do wypłat odsetek ze spółki B do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji B nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek.

Ad. 5)

W stosunku do wypłat dywidend ze spółki B do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji B nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend.

Ad. 6)

W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze spółki A o których mowa w pytaniu numer 1, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 1 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe, wówczas w stosunku do wypłat odsetek przez A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie była zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek.

Ad. 7)

W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze spółki A, o których mowa w pytaniu numer 2, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 2 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe, wówczas w stosunku do wypłat odsetek przez A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek.

Ad. 8)

W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze spółki A, o których mowa w pytaniu numer 3, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 3 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe, wówczas w stosunku do wypłat dywidend przez A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend.

Ad. 9)

W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze spółki B, o których mowa w pytaniu numer 4, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 4 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe, wówczas w stosunku do wypłat odsetek przez B do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i w konsekwencji B nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek.

Ad. 10)

W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze spółki B, o których mowa w pytaniu numer 5, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 5 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe, wówczas w stosunku do wypłat dywidend przez B do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i w konsekwencji B nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań 1-5

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z ust. 3 tego artykułu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia; 6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody, o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Przepisy te jednak, w ślad za z art. 22a ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podstawowe obowiązki płatnika podatku nakładanego na zasadzie art. 21 oraz art. 22 ustawy o CIT regulowane są art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W okresie objętym pytaniami przedstawionymi w niniejszym wniosku brzmienie tego przepisu uległo zmianie.

Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, które dokonywały wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, były obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową było możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Od 1 stycznia 2019 r. przepis ten uległ zmianie. W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 milionów złotych na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2019 r., (którego stosowanie jest obecnie odroczone do dnia 31 grudnia 2020 r.), jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę 2 milionów złotych, osoby prawne są obowiązane jako płatnicy pobrać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 milionów złotych:

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le;
bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przestanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, zwalnia się dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt l0a lit. a i d-f, z wyłączeniem dochodów określonych w pkt 57 lit. a-g.

Stosownie do art. 17 ust. 11 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 58, dotyczy instytucji wspólnego inwestowania:

których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe;
w przypadku których prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 12 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 58, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

Instytucja wspólnego inwestowania:
- prowadzi swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego typu lub w formie otwartego działając na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego,
- posiada siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej,
- podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
- posiada depozytariusza przechowującego jej aktywa,
- jest zarządzana przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę,
- wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe,
- prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.
Dodatkowo, w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, musi istnieć podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym instytucja wspólnego inwestowania ma siedzibę.

Jednocześnie, na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy o CIT, ze zwolnienia wyłączone są następujące rodzaje dochodów:

dochody (przychody) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
dochody (przychody) z odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu, z wyjątkiem odsetek od wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) nabytych przez fundusz od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, jeżeli pożyczki (kredyty) te zostały udzielone przez te podmioty,
dochody (przychody) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
darowizny bądź inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
dochody (przychody) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
dochody (przychody) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a;

Fundusz jako podatnik w stosunku do wypłat dokonywanych przez Spółki Polskie

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. la ustawy o CIT podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

osoby prawne,
spółki kapitałowe w organizacji,
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz
podatkowe grupy kapitałowe.

Wyżej wymieniony katalog podmiotów, które mogą być uznane za podatników w rozumieniu ww. ustawy ma charakter zamknięty.

Na gruncie prawa niemieckiego, Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych. Z tego powodu, prawnym właścicielem aktywów Funduszu jest Podmiot Zarządzający. Jednocześnie, pomimo braku osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, na podstawie niemieckich regulacji podatkowych Fundusz jest traktowany jako odrębny od Podmiotu Zarządzającego podatnik. Fundusz składa odrębne deklaracje podatkowe, posiada odrębny numer podatkowy, a także może uzyskać certyfikat poświadczający jego rezydencję podatkową od właściwych organów niemieckich. Jednocześnie, dochody wynikające z inwestycji Funduszu (np. dochody dywidendowe, odsetkowe, ze zbycia udziałów w spółkach) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu.

W przypadku płatności dokonywanych ze Spółek Polskich, pomimo, że formalnie są one przekazywane do Podmiotu Zarządzającego (jako prawnego właściciela aktywów Funduszu), to jako ich ekonomicznego właściciela należy traktować Fundusz (są przekazywane de facto na rzecz Funduszu).

Należy podkreślić, że z uwagi na specyfikę funkcjonowania niemieckich funduszy inwestycyjnych, a w szczególności ich strukturę prawną, Fundusz nie będzie spełniał definicji podatnika na gruncie ustawy o CIT. Jednakże, z uwagi na to, że na gruncie niemieckich przepisów podatkowych Fundusz jest traktowany jako podatnik (odrębny od Podmiotu Zarządzającego), to z perspektywy płatności dokonywanych ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, w dalszym ciągu powinien być on traktowany jako podatnik w stosunku do tych płatności.

Co więcej, na status Funduszu jako podatnika w stosunku do wypłat ze Spółki Polskiej odrębnego od Podmiotu Zarządzającego wskazują również ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyrokach z dnia 11 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 3940/17; z dnia 11 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 3941/17; z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3889/17 oraz z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1986/18, WSA w Warszawie stwierdził, że:

„(...) W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, w świetle powołanych przepisów nie można uznać za zasadny pierwszego z argumentów podniesionych w interpretacji, w myśl którego skoro skarżącej nie można zaliczyć do podatników podatku dochodowego od osób prawnych - w świetle art. 1 - la updop, to nie może ona korzystać również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58) updop. Takie stanowisko stoi w rażącej sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami, w których ustawodawca wskazuje na instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, bez wskazania, że instytucja taka musi tez być podatnikiem w rozumieniu art. 1-1a updop. Podzielenie powyższej argumentacji organu musiałoby prowadzić do wniosku o zbędności zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 58) updop. Skoro bowiem przepis art. 1 ust 1-3 oraz art. la updop w ogóle nie wymienia jako podatnika instytucji wspólnego inwestowania, to nie można zwolnić dochodu takiej instytucji. Rozumowanie takie kłóci się z zasadą racjonalności ustawodawcy, który w sposób jednoznaczny zwolnił dochody instytucji wspólnego inwestowania w powołanym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 58) updop (w sytuacji gdy instytucje te spełniają dodatkowe warunki wskazane w tym przepisie oraz z uwzględnieniem wyłączenia spod tego zwolnienia wskazanych dochodów)”.

Co więcej, w dniu 1 kwietnia 2016 r. wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. III SA/Wa 641/15, na mocy którego sąd uchylił interpretację podatkową uzyskaną na wniosek Spółki Polskiej w zakresie skutków podatkowych wypłacanych dywidend i odsetek na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r. (tj. ówcześnie obowiązującego art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT). W wyroku WSA w Warszawie stwierdził m.in., że

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski. Z tego wynika, że określone w polskie/ ustawie podatkowe/ kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy „instytucji wspólnego inwestowania” w kraju tej siedziby (…)”.

Co istotne dla przedmiotowej sprawy, wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2150/16. Należy podkreślić, że pomimo, iż cytowany wyrok został wydany w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r., to w zakresie statusu podatnika co do płatności wypłacanych ze Spółki Polskiej, znajdzie on również zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Fundusz powinien zostać uznany za podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółek Polskich.

Funduszu jako rzeczywisty właściciel należności wypłacanych ze Spółek Polskich

Przepisy dotyczące definicji rzeczywistego właściciela zostały wprowadzone do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 4a pkt 29 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., za rzeczywistego właściciel rozumiany był jako podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu, oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pomimo, iż wypłaty ze Spółek Polskich są przekazywane formalnie do Podmiotu Zarządzającego (z uwagi na specyfikę funkcjonowania funduszy niemieckich), to wciąż są one przekazywane na rzecz i dla korzyści Funduszu.

Biorąc pod uwagę powyższe, za rzeczywistego właściciela należności wypłacanych przez Spółki Polskie należy uznać Fundusz. Fundusz jest bowiem podmiotem otrzymującym przedmiotowe płatności dla własnej korzyści, ponosząc ryzyko ich utraty. Fundusz decyduje o ich przeznaczeniu i nie ma obowiązku przekazania całości (części) należności jakiemukolwiek podmiotowi. Dodatkowo, mając na uwadze literę c) art. 4 pkt 29 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2019, zaznaczyć należy, że Fundusz jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność inwestycyjną. Charakter działalności prowadzonej przez Fundusz wypełnia przesłanki art. 4 pkt 29 ustawy o CIT do uznania go za rzeczywistego właściciela płatności będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowując więc, należy zaznaczyć, że przesłanki uznania Funduszu za rzeczywistego właściciela należności wypłacanych przez Spółki Polskie są spełnione zarówno w przypadku definicji rzeczywistego właściciela obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., jak i tej obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r. Fundusz uważa się więc za rzeczywistego właściciela w zakresie wszystkich należności wypłacanych ze Spółek Polskich, w odniesieniu do okresu objętego pytaniami 1-5.

Fundusz jako instytucja wspólnego inwestowania, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT

W celu ustalenia czy Fundusz jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, konieczna jest analiza warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 58, ust. 1 pkt 57 lit. a-g oraz ust. 11 i 12 ustawy o CIT w kontekście działalności prowadzonej przez Fundusz.

Warunek 1 - forma prowadzenia działalności przez Fundusz

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Fundusz prowadzi działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu otwartego, przy czym regulacje, na podstawie których prowadzi swoją działalność inwestycyjną, przewidują kilka ograniczeń i zakazów, które - z punktu widzenia prawa polskiego - są charakterystyczne dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Biorąc pod uwagę powyższe, warunek ten należy uznać za spełniony.

Warunek 2 - siedziba w innym państwie członkowskim UE

Fundusz posiada siedzibę w Republice Federalnej Niemiec będącej członkiem Unii Europejskiej. Tym samym warunek ten należy uznać za spełniony.

Warunek 3 - podleganie opodatkowaniu w Państwie siedziby

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Fundusz:

jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech,
podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
na podstawie przepisów prawa niemieckiego jest zwolniony z CIT od całości swoich dochodów,
może uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe niemieckie władze podatkowe (wskazujący na rezydencję podatkową niezależnie od Podmiotu Zarządzającego).

Pomimo, że na gruncie niemieckich przepisów prawnych Fundusz nie jest traktowany jako odrębny podmiot, to dla celów niemieckiego podatku dochodowego jest on traktowany jako odrębny podatnik. Fundusz posiada odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej, jest uprawniony do uzyskania odrębnego od Podmiotu Zarządzającego certyfikatu potwierdzającego niemiecką rezydencję podatkową.

Biorąc pod uwagę powyższe, warunek ten należy uznać za spełniony.

Warunek 4 - posiadanie depozytariusza

Fundusz posiada depozytariusza, który jest m.in. odpowiedzialny za przechowywanie aktywów Funduszu. Zawarcie umowy z depozytariuszem jest obligatoryjne w świetle prawa niemieckiego.

Podmiot Zarządzający i depozytariusz będą odpowiedzialni za zapewnienie, aby rozliczenie umów dotyczących aktywów Funduszu następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia oraz będą kontrolować terminowość rozliczania umów z uczestnikami Funduszu.

Mając na uwadze powyższe, warunek ten należy uznać za spełniony.

Warunek 5 - zezwolenie właściwych organów

Fundusz jest zarządzany przez podmiot (Podmiot Zarządzający), który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma swoją siedzibę (BaFin).

Biorąc pod uwagę powyższe, warunek ten należy uznać za spełniony.

Warunek 6 - przedmiot działalności Funduszu

Zgodnie z art. 17 ust. 11 ustawy o CIT, Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 58, dotyczy instytucji wspólnego inwestowania:

których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe;
w przypadku których prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.

Warunek zwolnienia sformułowany w przepisie art. 17 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wymaga, aby wyłącznym przedmiotem działalności instytucji wspólnego inwestowania było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, działalność Funduszu obejmuje wspólne inwestowanie środków finansowych wniesionych do Funduszu przez inwestorów. W ramach prowadzonej działalności Fundusz lokuje środki pieniężne m. in. w udziały w B i A. Co więcej, Fundusz zainwestował środki pieniężne również w udziały w Spółce A. za pośrednictwem niemieckiej spółki osobowej (Spółki Niemieckiej).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie definiuje pojęcia "innych prawa majątkowych". Brak zatem podstaw do uznania, że takim "innym" prawem majątkowym nie może być udział w spółce komandytowej.

Zainwestowanie środków pieniężnych w niemiecką spółkę osobową nie może prowadzić do wniosku, zgodnie z którym Fundusz nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT z uwagi na przedmiot jego działalności. Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest pytanie o zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki osobowej, a tylko takie zostały wprost wyłączone z zakresu zwolnienia.

Uznanie możliwości inwestowania środków przez Fundusz w spółki osobowe za okoliczność, która uniemożliwiałaby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, jest sprzeczne również w kontekście treści art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie spod dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, które inwestują w spółki osobowe, zbędne byłoby wyłączenie dochodów, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy o CIT, który odnosi się do dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki osobowej.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach:

wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 3940/17,

wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 3941/17,

wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3899/17,

wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1986/18.

Ponadto, w uzyskanym wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 641/15 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 16 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2150/16) dotyczącym skutków podatkowych należności z tytułu odsetek i dywidend wypłacanych przez inną spółkę należącą do Funduszu - tj. przez Spółkę A - sąd stwierdził, że:

Mając na uwadze powyższe, w zakresie odsetek od pożyczek oraz dywidend otrzymywanych od Spółek Polskich, warunek ten należy uznać za spełniony.

Warunek 7 - zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym

Zgodnie z opisem stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego), Podmiot Zarządzający uzyskał od BaFin zezwolenie na utworzenie i prowadzenie funduszy. Zgodnie z prawem niemieckim nie są natomiast wydawane zezwolenia dotyczące utworzenia poszczególnych funduszy. Tworzenie poszczególnych funduszy i zarządzanie nimi odbywa się już natomiast w obrębie pierwotnie udzielonego zezwolenia. Z tego względu Podmiot Zarządzający jest zobowiązany do zawiadomienia BaFin o utworzeniu nowego funduszu i przekazania BaFin kopii odpowiedniej dokumentacji dotyczącej funduszu.

Mając na uwadze powyższe, warunek ten należy uznać za spełniony.

Warunek 8 - podstawa prawna do uzyskania informacji podatkowych

Podstawą prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym Fundusz ma siedzibę jest art. 27 Umowy o UPO.

Tym samym, warunek ten należy uznać za spełniony.

Konkluzja

Jak wynika ze szczegółowej analizy przedstawionej powyżej, Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie UE. Zważywszy na status prawny i sposób działania Funduszu, spełnione są również wszystkie warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 58) oraz ust. 11 i 12 ustawy o CIT, co zostało jednoznacznie dowiedzione powyżej. W konsekwencji należy uznać, iż dochody (przychody) Funduszu uzyskiwane w Polsce są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych z zastrzeżeniem dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a)-g) ustawy o CIT.

Tym samym Fundusz stoi na stanowisku, iż dochody (przychody), o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wypłacane przez Spółki Polskie, zakładając jednocześnie, że spełnione są warunki formalne wskazane w art. 26 ust. 1g ustawy o CIT, są zwolnione ze zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce.

Powyższa konkluzja opiera się na wyżej uzasadnionym stanowisku, iż dochody (przychody) Funduszu korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zatem zwolnienie to obejmuje również i te dochody/przychody, które zostały wskazane w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (np. odsetki, dywidendy).

Mając zatem na uwadze, iż Fundusz spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 58 oraz ust. 11 i 12 ustawy o CIT oraz zakładając, że Fundusz przekaże płatnikom podatku od dochodu/przychodu wskazanego w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT certyfikaty rezydencji oraz pisemne oświadczenia, o którym mowa w wyżej powołanym art. 26 ust. 1g ustawy o CIT, wypłacany Funduszowi dochód (przychód) nie będzie podlegał podatkowi u źródła w Polsce. W konsekwencji, Spółki Polskie wypłacające ten dochód/przychód nie będą miały obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty tych należności do Funduszu.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań 6-10

Podstawa prawna

Na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, przy spełnieniu określonych warunków, możliwe jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanych odsetek.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwalnia się od podatku dochodowego przychody, m.in. z odsetek jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

wypłacającym należności, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;
uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
spółka uzyskująca przychody z odsetek posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności;
rzeczywistym właścicielem należności jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT stosuje się przy tym po spełnieniu uzupełniająco warunków określonych w art. 21 ust. 3b-5, tj.:

Posiadanie udziałów w kapitale spółki wypłacającej należności wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy o CIT).
Spółka uzyskująca przychody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c ustawy o CIT).
Posiadanie udziałów w kapitale spółki wypłacającej musi trwać nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, przy czym ustawodawca umożliwia spełnienie tego warunku również po wypłacie odsetek (art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o CIT).

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres dwóch lat może zostać spełniony w przyszłości.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
1. własności,
2. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Status podatnika oraz rzeczywistego właściciela należności wypłacanych przez Spółki Polskie

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 oraz art. la Ustawy CIT podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, podatkowe grupy kapitałowe. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 Ustawy CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Objęcie opisanych w stanie faktycznym dochodów odsetkowych oraz dywidendowych zwolnieniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest możliwe w sytuacji, w której zasady opodatkowania wymienionych dochodów osiąganych w związku z posiadaniem udziałów w Spółkach Polskich oraz w związku z udzielaniem im pożyczek będą rozpatrywane w odniesieniu do traktowanych łącznie: Funduszu (nieposiadjącego osobowości prawnej) i Podmiotu Zarządzającego (który nim zarządza i prowadzi jego sprawy we wskazany powyżej sposób, wynikający ze specyficznych regulacji prawa niemieckiego).

Następujące argumenty mogą przemawiać za przyjęciem koncepcji, zgodnie z którą Fundusz nie spełnia kryteriów uznania go za podatnika na gruncie ustawy o CIT:

Na gruncie niemieckiej ustawy o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch), Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym stanowiącym wyodrębniony majątek inwestorów Funduszu,
Fundusz nie jest osobą prawną, ani też nie posiada podmiotowości prawnej,
Fundusz nie może samodzielnie zawierać umów, nabywać praw, ani zaciągać zobowiązań,
Fundusz nie posiada samodzielnych, wewnętrznych organów reprezentujących i zarządzających Funduszem,
Na Fundusz i Podmiot Zarządzający należy patrzeć łącznie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę niemieckich funduszy inwestycyjnych, można przyjąć koncepcję, zgodnie z którą za podmiot zobowiązany do opodatkowania dochodów powiększających aktywa tworzące Fundusz należy uznać Podmiot Zarządzający, który posiada osobowość prawną, w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu.

Przykładowo, takie stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach podatkowych:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.377.2019.2.AJ -„W konsekwencji skoro Fundusz nie może funkcjonować w sposób samodzielny, z uwagi na fakt że jest on konstrukcją prawną nierozłącznie związaną ze Spółką nim zarządzającą, to za podmiot uzyskujący przychód (dochód) w odniesieniu do wszystkich świadczeń uzyskanych w związku z działaniem przez Wnioskodawcę na rzecz oraz na rachunek Funduszu, należy uznać Wnioskodawcę. Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka działająca na rzecz i rachunek Funduszu spełnia kryteria uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle Ustawy CIT, w zakresie w jakim Spółka działa na rzecz i na rachunek Funduszu, w związku z czym zasady opodatkowania przychodów / dochodów Spółki należy rozpatrywać w odniesieniu do traktowanych łącznie: Funduszu (nieposiadjącego osobowości prawnej) i Spółki (która nim zarządza i prowadzi jego sprawy we wskazany powyżej sposób, wynikający ze specyficznych regulacji prawa niemieckiego)”.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.42.2019.2.BG - „Tut. organ podatkowy przychyla się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych Sądu Administracyjnego (por. np. uzasadnienie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - z 8 października 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2153/13 oraz II FSK 2280/13, z 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1638/15 oraz II FSK 85/15, z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2543/13, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2015 r. III SA/Wa 3847/14), zgodnie z którą należy przyjąć, że w przypadku niemieckich funduszy inwestycyjnych będących wyodrębnionym zbiorem aktywów (nieposiadających osobowości prawnej, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej...), których zarządcą, zastępcą pośrednim (i cywilnoprawnym właścicielem tych aktywów) jest spółka zarządzająca, status podatnika podatku dochodowego należy przypisać spółce zarządzającej”.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.239.2018.1.AJ — „Organ podatkowy uwzględniając ww. linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w przypadku niemieckich (kontraktualnych) instytucji wspólnego inwestowania, traktuje jako podatnika podatku dochodowego podmiot zarządzający funduszem, ale w zakresie, w jakim reprezentuje on Fundusz”.

Przyjmując koncepcję, w której za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do wypłat odsetek oraz dywidend dokonywanych przez Spółki Polskie, należy uznać Podmiot Zarządzający, a także nierozłączny charakter Funduszu i Podmiotu Zarządzającego, ocena spełnienia definicji rzeczywistego właściciela należności również powinna być oceniana w stosunku do Podmiotu Zarządzającego.

W tym miejscu należy podkreślić, że Podmiot Zarządzający prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, tj. zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. W tym celu Podmiot Zarządzający jest w posiadaniu infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, m. in. zatrudnia odpowiednio wykwalifikowany personel a także posiada odpowiednio wyposażony lokal.

Co więcej, Podmiot Zarządzający nie jest obowiązany do przekazania innemu podmiotowi należności wypłacanych ze Spółek Polskich.

Należy podkreślić również, iż dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy CIT, bez konieczności spełnienia dodatkowych przesłanek takich jak wykazanie, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, w tym wykazywania, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód.

Powyższe rozumienie przepisów potwierdza także stanowisko organów podatkowych w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.91.2019.2.MS), w której organ potwierdził, że „nowelizacja przepisów w zakresie poboru podatku u źródła jaka miała miejsce od 1 stycznia 2019 r. nie obejmowała warunków zwolnienia przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Z tej przyczyny dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest jedynie spełnienie warunków przewidzianych w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT”.

W powyższej sprawie, z organem podatkowym zgodził się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia z dnia 8 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Gl 1083/19) potwierdzając, że „uzyskanie prawa do zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT. Otóż przesłanki uprawniające do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia określone zostały wyłącznie w art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Zatem, jeżeli zostaną spełnione wymagania tam zawarte to możliwe jest skorzystać z tej preferencji. Podmiot występujący o zwrot nadpłaty, nie jest zobligowany do wypełnienia żadnych innych przesłanek (…)”.

Możliwość zastosowania zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do płatności dokonywanych przez Spółki Polskie.

Przyjmując koncepcję, zgodnie z którą Podmiot Zarządzający powinien zostać uznany za podatnika oraz rzeczywistego właściciela należności wypłacanych przez Spółki Polskie (tj. odsetek oraz dywidend od pożyczek) w zakresie w jakim reprezentuje Fundusz, wyżej wymienione należności będą objęte zwolnieniami z podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z tych zwolnień zostały spełnione w odniesieniu do Podmiotu Zarządzającego, tj.:

wypłacającym należności są spółki będące podatnikami podatku dochodowego mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. B i A;
uzyskującym odsetki oraz dywidendy jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. Podmiot Zarządzający;
Podmiot Zarządzający jako prawny właściciel udziałów, posiada bezpośrednio w Polskich Spółkach 100% udziałów w ich kapitale zakładowym;
Podmiot Zarządzający jest prawnym właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym Polskich Spółek przez nieprzerwany okres przekraczający 2 lata;
Podmiot Zarządzający nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów;
Podmiot Zarządzający jest rzeczywistym właścicielem odsetek oraz dywidend wypłacanych przez Spółki Polskie;

Wymogi dokumentacyjne

Zaznaczyć należy, że w stosunku do wypłat już dokonanych oraz tych, które mają być dokonane w przyszłości (tj. po dniu złożenia niniejszego wniosku) Spółki Polskie posiadały lub będą posiadać dokumenty wymagane do zastosowania wolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj.:

Biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (tj. w okresie, w którym wypłacane były odsetki z A):
1. certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową Podmiotu Zarządzającego,
2. pisemne oświadczenie Podmiotu Zarządzającego, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez A. odsetek oraz że spełnia on warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.
Biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący na moment złożenia wniosku (tj. stan prawny w odniesieniu do płatności, które będą wypłacone ze Spółek Polskich po dniu złożenia niniejszego wniosku):
1. certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową Podmiotu Zarządzającego,
2. w zakresie dywidend - pisemne oświadczenie Podmiotu Zarządzającego, że spełnia on warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.
3. w zakresie odsetek - pisemne oświadczenie Podmiotu Zarządzającego że spełnia on warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT oraz że jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych ze Spółek Polskich.

W związku z wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2019 r. nowych regulacji, nakładających na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowania zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółki Polskie będą dokonywały weryfikacji otrzymanych dokumentów, statusu podatnika oraz rezydencji podatkowej Podmiotu Zarządzającego, a także spełnienie pozostałych warunków do zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4 ustawy o CIT w zakresie płatności do Podmiotu Zarządzającego.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji w której przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, dotyczący poboru podatku u źródła zacznie obowiązywać w pełnym zakresie od dnia 1 stycznia 2021 r. (w chwili obecnej wejście w życiu przepisów zostało częściowo ograniczone do dnia 31 grudnia 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jeżeli Spółki Polskie dojdą do konkluzji, że wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zostaną spełnione, to wówczas mogą skorzystać z możliwości złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w stosunku do wypłacanych odsetek oraz dywidend (oświadczenie to zostanie złożone w stosunku do Podmiotu Zarządzającego).

Konkluzje

Reasumując, w przypadku uznania przez organ stanowiska w zakresie pytań 1-5 za nieprawidłowe, w zakresie pytań 6-10 za prawidłowe należy uznać następujące stanowisko:

dochody wynikające z wypłat odsetek przez A dokonanych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i w konsekwencji A. nie była zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek;

dochody wynikające z wypłat odsetek przez A dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek;

dochody wynikające z wypłat dywidend przez A dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend;

dochody wynikające z wypłat odsetek przez A dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i w konsekwencji B nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek;

dochody wynikające z wypłat dywidend przez A dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie była zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek (Pytanie 1) – jest prawidłowe,

w stosunku do wypłat odsetek ze spółki A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek (Pytanie 2) – jest prawidłowe,

w stosunku do wypłat dywidend ze spółki A do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji A nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend (Pytanie 3) – jest prawidłowe,

w stosunku do wypłat odsetek ze spółki B do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji B nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych odsetek (Pytanie 4) – jest prawidłowe,

w stosunku do wypłat dywidend ze spółki B do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w konsekwencji B nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu wypłat tych dywidend (Pytanie 5) – jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm. dalej: ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia
niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej,
tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia
niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 5 ustaw o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Potwierdza to także art. 22a ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto na podstawie art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b – 7j ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2421).

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł. Obowiązku tego nie wyłączają ani nie ograniczają przepisy Rozporządzenia z 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

Weryfikacja, o której mowa powyżej, powinna się zatem odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Jednocześnie należy wskazać , że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f, z wyłączeniem dochodów określonych w pkt 57 lit. a-g.

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do:

instytucji wspólnego inwestowania:
1. które prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego albo są instytucją wspólnego inwestowania typu otwartego działającą na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego, lub
2. których tytuły uczestnictwa, zgodnie z dokumentami założycielskimi, nie są oferowane w drodze oferty publicznej, dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie w przypadku, gdy osoby te dokonują jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie niemniejszej niż 40 000 euro.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego,
prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu, z wyjątkiem odsetek od wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) nabytych przez fundusz od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, jeżeli pożyczki (kredyty) te zostały udzielone przez te podmioty,
dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Ponadto, art. 17 ust. 11 ustawy o CIT przewiduje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 58, dotyczy instytucji wspólnego inwestowania:

których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe;
w przypadku których prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.

Z kolei stosownie do ust. 12, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 58, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

Instytucja wspólnego inwestowania:
- prowadzi swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego typu lub w formie otwartego działając na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego,
- posiada siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej,
- podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
- posiada depozytariusza przechowującego jej aktywa,
- jest zarządzana przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę,
- wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe oraz prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.
Dodatkowo, w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, musi istnieć podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym instytucja wspólnego inwestowania ma siedzibę.

Ad. 1-5)

Wskazać należy, że zgodnie z opisem sprawy przedstawionym we wniosku, Fundusz jest jedynym udziałowcem (posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym) w dwóch polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonych na podstawie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B. i A.; łącznie: Spółki Polskie).

Spółki Polskie prowadzą działalność w sektorze nieruchomości, tj. wynajmują oraz zarządzają nieruchomościami własnymi, które wynajmują.

Spółki Polskie są podatnikami podatku dochodowego od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nieruchomościami położonymi w Polsce. Nieruchomości stanowią własność Spółek Polskich, są przez Spółki Polskie traktowane jako środki trwałe i zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Łączny udział oddanych do używania powierzchni budynków/nieruchomości, które posiadają Spółki Polskie pośrednio lub bezpośrednio, przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tych budynków/nieruchomości.

Fundusz jest uważany za fundusz inwestycyjny typu otwartego, przy czym regulacje, na podstawie których prowadzi swoją działalność inwestycyjną, przewidują kilka ograniczeń i zakazów, które - z punktu widzenia prawa polskiego - są charakterystyczne dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Zgodnie z powyższym, Fundusz jest zarządzany przez Podmiot Zarządzający.

Fundusz nie może samodzielnie zawierać umów, nabywać praw i zaciągać zobowiązań. W tym zakresie, w imieniu i na rzecz Funduszu działa Podmiot Zarządzający.

Podmiot Zarządzający Funduszem jest w rzeczywistości odpowiedzialny za dysponowanie posiadanymi przez Fundusz środkami finansowymi i występuje jako strona Umowy Pożyczki. Co więcej wypłaty dywidend i odsetek dokonywane przez Spółki polskie (A i B) przekazywane są do Podmiotu Zarządzającego. Ze specyfiki funduszy niemieckich wynika również, że Fundusz jako oddzielny podmiot nie byłby w stanie funkcjonować samodzielnie w związku z brakiem osobowości prawnej, wszelkie czynności zarządcze wykonuje w jego imieniu Spółka Zarządzająca.

Podkreślić należy, że jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku oznaczonym sygn. K24/08 „jednym z obowiązków ciążących z mocy Konstytucji na „każdym” (a więc na osobie fizycznej - zarówno obywatelu, jak i cudzoziemcu - oraz na osobie prawnej) jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie (art. 84), natomiast nakładanie danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217). Wyrażenie „ciężary i świadczenia publiczne” ma najszerszy zakres znaczeniowy, z kolei „daniny publiczne” są kategorią „świadczeń publicznych”. Daniny te to świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych, a zaliczają się do nich podatki, rozmaite opłaty administracyjne (np. adiacenckie) oraz cła (patrz definicja podatku w orzeczeniu z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21), a także abonament RTV (patrz: pkt VI.1.4. uzasadnienia).

Z art. 217 Konstytucji wynika tzw. władztwo daninowe (zwane też podatkowym) państwa, a więc prawo stanowienia i egzekwowania danin publicznych, w czym państwo dysponuje znacznym stopniem swobody.

Zasada powszechności ponoszenia danin publicznych oznacza, że wszyscy, na równych zasadach, przyczyniają się do pokrywania wspólnych potrzeb, przy czym przedmiotem obowiązku daninowego mogą być rozmaite stany faktyczne i prawne.”

Z powyższych przyczyn w opinii tut. Organu podatkowego najlepiej godzi specyfikę niemieckich funduszy inwestycyjnych z polskim prawem podatkowym (w tym zasadą powszechności opodatkowania) przyjęcie koncepcji, zgodnie z którą za zobowiązany do opodatkowania dochodów powiększających aktywa konstytuujące Fundusz należy uznać Podmiot Zarządzający (w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu).

Tutejszy Organ podatkowy przychyla się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych Sądu Administracyjnego (por. np. uzasadnienie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 8 października 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2153/13 oraz II FSK 2280/13, z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1638/15 oraz II FSK 85/15, z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2543/13, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2015 r. III SA/Wa 3847/14), zgodnie z którą należy przyjąć, że w przypadku niemieckich funduszy inwestycyjnych będących wyodrębnionym zbiorem aktywów (nieposiadających osobowości prawnej, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej...), których zarządcą, zastępcą pośrednim (i cywilnoprawnym właścicielem tych aktywów) jest spółka zarządzająca, status podatnika podatku dochodowego należy przypisać spółce zarządzającej.

Jak wskazał np. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie o sygn. akt II FSK 2153/13 „w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a) updop.

Słusznie argumentuje autor skargi kasacyjnej, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niemiecki fundusz inwestycyjny, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; status taki należy przypisać spółce zarządzającej w zakresie jakim reprezentuje fundusz. Ocena wyrażona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w tym względzie narusza w istocie art. 1 oraz art. 1a updop.”

Wskazać także należy, że polskie organy podatkowe i sądy administracyjne prezentują podejście zgodnie z którym Fundusz oraz spółka nim zarządzająca traktowane są jako jeden podatnik posiadający osobowość prawną. Stanowisko takie jest prezentowane w wyrokach sądów w zakresie zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2015 r. (sygn. akt. III SA/Wa 3847/14) sąd stwierdza: „Zdaniem Sądu, skoro, jak wynika z pism i wyjaśnień Skarżącej, na podstawie przepisów prawa niemieckiego Skarżąca i Fundusz łącznie stanowią w istocie instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty, a przy tym odrębne funkcjonowanie tych podmiotów jako instytucji wspólnego inwestowania nie byłoby możliwe, uprawnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) u.p.d.o.p., dochody wynikające z działalności inwestycyjnej przypisanej Funduszowi powinny dla Skarżącej - jako podmiotu zarządzającego - stanowić dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w powyższym przepisie należy zatem oceniać łącznie w stosunku do Skarżącej i Funduszu, którym zarządza.”

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej,
podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast, w myśl art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:
1. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach, podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 191 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), lub
2. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników
- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;
spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

każda osoba prawna i spółki kapitałowe w organizacji,
podatkowe grupy kapitałowe,
spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne,
jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie,

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,

funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432 z późn. zm., dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
charakter prawny osoby prawnej;
nazwa oraz firma osoby prawnej;
zdolność osoby prawnej;
kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
reprezentacja;
nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Z kolei, na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Ponieważ z opisu stany faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie niemieckim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy Fundusz jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będzie prawo niemieckie. Przy czym kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych” - por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r. II FSK 638/10).

Z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 217 Konstytucji RP nie można automatycznie niemieckiego podatnika podatku dochodowego uznać za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wyjaśnień złożonych na wezwanie tut. Organu podatkowego wprost wynika, że Fundusz nie jest osobą prawną (nie posiada osobowości prawnej), ani jednostką nieposiadającą osobowości prawnej na gruncie prawa niemieckiego.

W rezultacie Funduszu nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 1 – 1a ustawy o CIT (nie jest on także ani spółką komandytowo-akcyjną, ani grupą kapitałową...).

Podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodów generowanych przez aktywa stanowiące Fundusz będzie Podmiot Zarządzający w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu.

Tylko przyjęcie takiej koncepcji pozwala na pogodzenie zasady powszechności opodatkowania z opisaną wyżej sytuacją, w której Funduszu nie można uznać za podatnika ustawy o CIT.

Podsumowując wskazać należy, że to nie Fundusz, lecz Podmiot Zarządzający będzie uznany za podatnika w zakresie płatności wypłacanych ze Spółki Polskiej do Podmiotu Zarządzającego.

Tym samym, to nie Fundusz, lecz Podmiot Zarządzający spełnia kryteria uznania go za podatnika w zakresie płatności wypłacanych ze Spółek polskich (A i B):

Na gruncie niemieckiej ustawy o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch), Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym stanowiącym wyodrębniony majątek inwestorów Funduszu,
Fundusz nie jest osobą prawną, ani też nie posiada podmiotowości prawnej,
Fundusz nie może samodzielnie zawierać umów, nabywać praw, ani zaciągać zobowiązań,
Fundusz nie posiada samodzielnych, wewnętrznych organów reprezentujących i zarządzających Funduszem,
Na Fundusz i Podmiot Zarządzający należy patrzeć łącznie.

Wskazać także należy, że z opisu sprawy wynika, że Spółki polskie (A i B) wpłaty odsetek/dywidend przekazują do Podmiotu Zarządzającego, który przekazuje je dalej na rzecz Funduszu.

Podkreślić jednak należy, że podmiot Zarządzający i Fundusz łącznie tworzą instytucje wspólnego inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego byłoby niemożliwe. Tym samym w opinii tut. Organu, Fundusz wraz z Podmiotem Zarządzającym traktowany jest jako jeden podatnik posiadający osobowość prawną, co wynika ze szczególnego węzła prawnego łączącego spółki zarządzające i zarządzane przez nie fundusze. Zatem otrzymane przez Podmiot Zarządzający odsetki i dywidendy pozostają jego „prawną” własnością. Fundusze nie posiadają podmiotowości prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę niemieckich funduszy inwestycyjnych, wskazać należy, że za podmiot zobowiązany do opodatkowania dochodów powiększających aktywa tworzące Fundusz należy uznać Podmiot Zarządzający, który to Podmiot posiada osobowość prawną, w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu.

Jak wykazano powyżej, to Spółka Zarządzająca działająca na rzecz i rachunek Funduszu spełnia kryteria uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle Ustawy CIT, w zakresie w jakim Spółka Zarządzająca działa na rzecz i na rachunek Funduszu.

Ponadto, z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 w odniesieniu do traktowanych łącznie Funduszu i Spółki Zarządzającej zostały spełnione.

Tym samym, przychody/dochody osiągane przez Fundusz ze źródeł położonych w Polsce, tj. odsetki i dywidendy wypłacane przez spółki polskie A i B do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu będącego ekonomicznym właścicielem tych odsetek i dywidend, będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Również treść art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż zagraniczna instytucja wspólnego inwestowania może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT od dochodów (przy założeniu spełnienia wymaganych warunków), z tym jednak, że właśnie dochody z udziału w spółach osobowych nie korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1-5, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT w stosunku do zagranicznej instytucji wspólnego inwestowania, tj. traktowanego łącznie Funduszu i Spółki Zarządzającej, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6-10)

W związku z faktem, że na pytania oznaczone we wniosku nr od 1-5 udzielono odpowiedzi pozytywnej, tym samym rozpatrzenie pytań 6-10 niniejszego wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Jednakże, zauważyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin