2021.03.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-3.4012.742.2020.3.DS
z 29 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 lutego 2021 r. (doręczone dnia 24 lutego 2021 r.) oraz pismem z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Złożony wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 lutego 2021 r. (doręczone dnia 24 lutego 2021 r.) oraz pismem z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 28 lutego 2003 r. Wnioskodawca otrzymał wraz z bratem darowiznę Nieruchomości położonej w strefie zabudowanej nr ew. 4/3 w obrębie (…) przy ulicy (…) w (…) oznaczoną jako grunty rolne zabudowane, grunty orne.

W dniu 19 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży z osobą fizyczną, nabywcą Nieruchomości na potrzeby prowadzonej firmy „(…)”K.P.

Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie udzielał żadnych pełnomocnictw związanych z prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. W dniu 3 listopada 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa sprzedaży z X w (…).

W marcu 2021 r. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę przyrzeczoną.

W dniu 25 czerwca 2020 r. osoba fizyczna przeniosła na Wnioskodawcę decyzję o warunkach zabudowy nr (…) na budowę budynku usługowego. Decyzja jest podstawą do wydzielenia w liniach rozgraniczających części Nieruchomości będącej rezerwą pod zadanie publiczne – budowę drogi ul. (…). Wydzielana część nie jest przedmiotem transakcji.

Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nieruchomość stanowiąca działkę ew. nr 4/3 z obrębu (…) opisana w księdze wieczystej obecnie nr (…) została nabyta przez R.Z. i J.Z. w drodze darowizny od matki W.Z. na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2003 r. Rep. (…) przed (…) Notariuszem w (…).

Nieruchomość składa się z użytków oznaczonych symbolem Br-RIVb, RV i Br-RV co oznacza grunty rolne zabudowane, grunty orne i grunty rolne zabudowane, położona jest w strefie zurbanizowanej dzielnicy (…) w (…) o nr ew. 4/3 w obrębie (…) o pow. 8955 m² przy czym obszar 3163 m² wchodzący w skład Nieruchomości decyzją nr (…) z dnia 6 sierpnia 2000 r. X (…) określony na mapach miasta i liniami rozgraniczającymi został zarezerwowany pod inwestycję celu publicznego ul. (…). Rezerwa obszaru obowiązuje do dzisiaj. W związku z powyższym Nieruchomość ma ulec podziałowi na działki nr 4/5 o obszarze 0,5792 ha i nr 4/6 o obszarze 0,3163 ha.

Na terenie przedmiotowej nieruchomości znajduje się dom rodzinny w którym zamieszkuje matka Wnioskodawcy W.Z. (jest tam również zameldowana). W przedmiotowym budynku zarejestrowana była siedziba działalności gospodarczej R.Z. w latach: 5 stycznia 2011 r. do 23 maja 2014 r. (zawieszona od 19 grudnia 2011 r.) W latach 2008-2012 w budynku zarejestrowana była również siedziba działalności J.Z.

Nieruchomość nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy, nadal stanowi dom rodzinny w którym zamieszkuje matka Wnioskodawcy. Nie był to grunt do dalszej odsprzedaży, przez ponad 17 lat stanowił dom rodzinny, w którym zamieszkiwali obecni właściciele nieruchomości oraz ich matka. Przez cały okres od daty nabycia na podstawie darowizny nieruchomość wykorzystywana była do celów mieszkalnych Wnioskodawcy, jego brata i matki. Nie była ona udostępniana odpłatnie osobom trzecim.

Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W dniu 3 marca 2016 r. zawarta została umowa pośrednictwa sprzedaży Nieruchomości ew. (…) z X s.c., umowa obowiązuje do chwili obecnej. Zgodnie z zapisami w/w umowy współwłaściciele Nieruchomości zlecili pośrednikowi wykonanie czynności zmierzających do umowy zbycia Nieruchomości.

W dniu 4 września 2017 r. X s.c. wystąpiło z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na 22 budynki w zabudowie szeregowej a w dniu 15 marca 2018 r. H.R. jako osoba fizyczna wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy na budowę budynku usługowego. W dniu 2 grudnia 2019 r. Organ wydał Decyzję o warunkach zabudowy nr (…) ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku usługowego z szambem szczelnym. W 19 maja 2020 r. Organ wydał decyzję nr (…) ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie 22 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej.

Dnia 25 czerwca 2020 r. H.R. przeniósł w/w decyzję nr (…) na budowę budynku usługowego na współwłaścicieli Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że Nieruchomość składa się dwóch obszarów w tym obszaru pod zadanie celu publicznego, ul. (…), pośrednik realizując procedurę sprzedaży przyjął założenie, że trudno będzie wygenerować nabywcę, który byłby zainteresowany nabyciem całego obszaru z częścią obszaru pod inwestycję celu publicznego oraz z uwagi na fakt, że Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jedyną podstawą prawną do przeprowadzenia procedury wydzielenia obszaru zarezerwowanego na cele publiczne było uzyskanie prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy o którą pośrednik wystąpił dwukrotnie.

W dniu 19 sierpnia 2020 r. zawarta została pomiędzy współwłaścicielami Nieruchomości J.Z. i R.Z. umowa przedwstępna sprzedaży z nabywcą Nieruchomości osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Firma „(…)” K.P. z siedzibą w (…) przy ul. (…) Zgodnie z aktem notarialnym rep. (…) z dnia 19 sierpnia 2020 r.

sprzedający zobowiązują się, że w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej przeniosą na kupującego prawomocną decyzję nr (…) z dnia 2 grudnia 2019 r. (w przedmiocie warunków zabudowy dla budynku usługowego),

w umowie brak jest ustaleń co do decyzji nr (…) z dnia 28 maja 2020 r. na pośrednika,

umowa przyrzeczona ma zostać zawarta w terminie 30 dni od daty uprawomocnienia się decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości stanowiącej działkę (…), jednak nie później niż do 30 marca 2021 r.

W zakresie pozyskania decyzji o warunkach zabudowy nr (…) z dnia 28 maja 2020 r. dla przedmiotowej Nieruchomości wydanej na rzecz X s.c. wskazać należy, iż w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości decyzja ta nie została uwzględniona a sprzedający nie zobowiązali się do jej przeniesienia na kupującego.

Co więcej, kwota sprzedaży została już ustalona i uzyskanie określonych pozytywnych dla kupującego decyzji nie spowoduje jej wzrostu, co byłoby wymierną korzyścią. Zatem ziszczenie się warunków umowy uatrakcyjnia Nieruchomość, ale wyłącznie dla kupującego.

Wnioskodawca wskazuje, iż przed sprzedażą udziałów w Nieruchomości nie podejmował czynności wymagających zaangażowania środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości Nieruchomości, wykorzystywana jest ona nadal jako miejsce zamieszkania, według stanu nabytego zgodnie z umową darowizny.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nie wprowadzał jako środek trwały do działalności gospodarczej nieruchomości gruntowej i budynku posadowionego na działce nr 4/3 z obrębu (…) opisanych w księdze wieczystej nr (…) (obecnie (…)). Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie budynku posadowionego na działce nr 4/3 z obrębu (…) opisana w księdze wieczystej nr (…) (obecnie (…)).

Budynek powstał w latach 60-tych. Od 1984 r. Wnioskodawca wraz z rodziną w nim zamieszkiwał.

Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa matce W.Z., która podpisała umowę z biurem pośrednictwa. Na podstawie przedmiotowej umowy przed podpisaniem umowy zostały dokonane następujące czynności:

W dniu 3 maja 2016 zawarta została umowa pośrednictwa sprzedaży Nieruchomości nr ew. (…) z X s.c. Umowa obowiązuje do chwili obecnej. Zgodnie z zapisami ww. umowy współwłaściciele nieruchomości zlecili pośrednikowi wykonanie czynności zmierzających do umowy zbycia nieruchomości.
W dniu 4 września 2017 r. X s.c. wystąpiło z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na 22 budynki w zabudowie szeregowej, a w dniu 15 marca 2018 r. H.R. jako osoba fizyczna wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy na budowę budynku usługowego.

W dniu 2 grudnia 2019 r. Organ wydał Decyzję nr (…) ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku usługowego z szambem szczelnym. W dniu 19 maja 2020 r. Organ wydał Decyzję nr (…), ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie 22 budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Dnia 25 czerwca 2020 r. H.R. przeniósł ww. decyzję (…) na budowę budynku usługowego na współwłaścicieli Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że Nieruchomość składa się z dwóch obszarów, w tym z obszaru pod zadanie celu publicznego, ul. (…), pośrednik realizując procedurę sprzedaży przyjął założenie, że trudno będzie wygenerować nabywcę, który byłby zainteresowany nabyciem całego obszaru z częścią obszaru pod inwestycję celu publicznego oraz z uwagi na fakt, że Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jedyną podstawą prawną do przeprowadzenia procedury wydzielenia obszaru zarezerwowanego na cele publiczne było uzyskanie prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy, o którą pośrednik wystąpił dwukrotnie.

Z umowy przedwstępnej wynika, iż sprzedający J.Z. zobowiązuje się do wydzielenia z ww. działki - działki pod drogę. Sprzedający zobowiązali się również, że w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej przeniosą na kupującego prawomocną decyzję nr (…) z dnia 2 grudnia 2019 r. (w przedmiocie warunków zabudowy dla budynku usługowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 4/3 jest opodatkowana podatkiem VAT, czy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?
Jeżeli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r. I FSK 796/17, wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy i podział nieruchomości na kilka mniejszych nie oznaczają jeszcze, że sprzedający działa jak profesjonalista.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 4/3 nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z powyższego orzeczenia wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia miedzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dopiero ogół działań podatnika traktowanych jako pewien zorganizowany proces przybierający formę profesjonalną i wykraczający poza typowe działania związane z zarządem majątkiem prywatnym daje podstawy do uznania, iż dochodzi do opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 612/17).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w danej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zdaniem TSUE nawet dokonanie podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Sytuacja jest odmienna dopiero, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, (por. wyroki TSUE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94, z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10).

Wnioskodawca wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjnych:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedzibą w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 153/20: „Jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem przedmiotu spadku, zawiera umowę przedwstępną i jest akceptowany przez wszystkich współwłaścicieli, oferuje korzystną cenę, ale domaga się przy tym dokonania określonych czynności w celu upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to nie można tego utożsamiać z podjęciem przez spadkobierców prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem aktywności w zakresie zbycia udziału w nieruchomości, uzyskanego w wyniku spadkobrania, nie można uznać za porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami”.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r. I SA/Bd 77/20: „Samo dążenie do osiągnięcia wyższego zysku nie może przesądzać o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą”.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. 1 FSK 357/19: „Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza też podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę (podziału działek)”.

W zakresie pozyskania decyzji o warunkach zabudowy nr (…) wskazać należy, iż w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości decyzja ta nie została uwzględniona a sprzedający nie zobowiązali się do jej przeniesienia na kupującego. Co więcej, kwota sprzedaży została już ustalona i uzyskanie określonych pozytywnych dla kupującego decyzji nie spowoduje jej wzrostu, co byłoby wymierną korzyścią. Zatem ziszczenie się warunków umowy uatrakcyjnia nieruchomość, ale wyłącznie dla kupującego.

Analiza okoliczności przedstawionych powyżej oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, w związku z dokonywaną sprzedażą działki gruntu o numerze 4/3. Przed sprzedażą Nieruchomości współwłaściciele nie podejmowali żadnych czynności osobiście ani za pomocą osób trzecich zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowej Nieruchomości i nie ponosili nakładów z tym związanych.

W tym przypadku sprzedaż Nieruchomości nie jest czynnością powtarzającą się, nie jest wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany.

Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży nieruchomości stanowiącej jego majątek prywatny nie będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem zbycie nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach rozporządzania własnym majątkiem i jest działaniem w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania. Wobec tego w przedstawionym we wniosku zdarzeniu należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży działki nr 4/3 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży działki, powinien korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego przez niego stanowiska.

Ad 2

W przypadku uznania, iż sprzedaż nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca wskazuje, iż w zastosowanie będzie miała stawka 23 %.

Podatkiem 8% VAT może zostać opodatkowana jedynie sprzedaż nieruchomości dotyczących obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Do w/w budownictwa należą m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych. Z powyższego należy wyłączyć budynki mieszkalne jednorodzinne których powierzchnia przekracza 300 m², lokale mieszkalne których powierzchnia przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
robót konserwacyjnych dotyczących:
1. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z ust. 12a. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z ust. 12b, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z ust. 12c, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

W pozostałych przypadkach, jeżeli obydwie strony transakcji są płatnikami VAT, sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem 23%. Jeżeli sprzedaż dotyczy gruntów zabudowanych, niezabudowanych ale przeznaczonych pod budowę, nie spełnia warunków zwolnienia do 8% oraz jeżeli przy sprzedaży po 2 latach od pierwszego zasiedlenia sprzedawca zrezygnuje ze zwolnienia VAT (pod warunkiem że obydwie strony transakcji są podatnikami VAT i złożą specjalne oświadczenia).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdyby przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, właściwą stawką byłaby stawka 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

określone udziały w nieruchomości,
prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W świetle art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nabył udziały w Nieruchomości, tj. działce zabudowanej nr 4/3 w drodze darowizny od matki w 2003 r. Na terenie przedmiotowej Nieruchomości znajduje się dom rodzinny w którym zamieszkuje matka Wnioskodawcy. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy. Nie był to grunt do dalszej odsprzedaży, przez ponad 17 lat stanowił dom rodzinny, w którym zamieszkiwali obecni właściciele Nieruchomości oraz ich matka. Przez cały okres od daty nabycia na podstawie darowizny, Nieruchomość wykorzystywana była do celów mieszkalnych Wnioskodawcy, jego brata i matki. Nie była ona udostępniana odpłatnie osobom trzecim.

Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W przedmiotowym budynku zarejestrowana była siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy w latach 2008-2012. Wnioskodawca nie wprowadzał Nieruchomości jako środek trwały do działalności gospodarczej. W okresie od 5 stycznia 2011 r. do 23 maja 2014 r. w budynku zarejestrowana była również siedziba działalności współwłaściciela Nieruchomości.

Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa matce W.Z., która podpisała umowę z biurem pośrednictwa. Na podstawie przedmiotowej umowy zostały dokonane następujące czynności:

W dniu 3 maja 2016 zawarta została umowa pośrednictwa sprzedaży Nieruchomości nr ew. (…) z X s.c., umowa obowiązuje do chwili obecnej. Zgodnie z zapisami ww. umowy współwłaściciele nieruchomości zlecili pośrednikowi wykonanie czynności zmierzających do umowy zbycia Nieruchomości.
W dniu 4 września 2017 r. X s.c. wystąpiło z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na 22 budynki w zabudowie szeregowej, a w dniu 15 marca 2018 r. H.R. jako osoba fizyczna wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy na budowę budynku usługowego.

W dniu 2 grudnia 2019 r. Organ wydał Decyzję nr (…) ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku usługowego z szambem szczelnym. W dniu 19 maja 2020 r. Organ wydał Decyzję nr (…), ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie 22 budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Dnia 25 czerwca 2020 r. H.R. przeniósł ww. decyzję 538/2019 na budowę budynku usługowego na współwłaścicieli Nieruchomości.

Z umowy przedwstępnej wynika, iż Sprzedający zobowiązuje się do wydzielenia z ww. działki - działki pod drogę. Sprzedający zobowiązali się również, że w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej przeniosą na kupującego prawomocną decyzję nr (…) z dnia 2 grudnia 2019 r. (w przedmiocie warunków zabudowy dla budynku usługowego).

W dniu 19 sierpnia 2020 r. zawarta została pomiędzy współwłaścicielami Nieruchomości, a Nabywcą umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości. Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta zostanie w terminie 30 dni od daty uprawomocnienia się decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości stanowiącej działkę 4/3, jednak nie później niż do 30 marca 2021 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 4/3 jest opodatkowana podatkiem VAT, czy też nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że dla ustalenia, czy dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, czy jego działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości można zdefiniować jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z opisu sprawy w przedmiotowym budynku Wnioskodawca miał zarejestrowaną siedzibę działalności gospodarczej w latach 2008-2012 r. Ponadto w dniu 3 marca 2016 r. zawarta została umowa pośrednictwa sprzedaży Nieruchomości. Zgodnie z zapisami ww. umowy, współwłaściciele Nieruchomości zlecili pośrednikowi wykonanie czynności zmierzających do umowy zbycia Nieruchomości. Następnie dla Nieruchomości zostały wydane dwie decyzje o warunkach zabudowy, o które wystąpił pośrednik w imieniu Wnioskodawcy: nr (…) ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku usługowego z szambem szczelnym oraz nr (…) - ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie 22 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. W dniu 19 sierpnia 2020 r. zawarta została pomiędzy współwłaścicielami Nieruchomości a Nabywcą umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawca zobowiązał się w umowie przedwstępnej do wydzielenia z przedmiotowej Nieruchomości działki pod drogę.

Fakt, że pozyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie było podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostaje to bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Wnioskodawca podpisując umowę pośrednictwa sprzedaży Nieruchomości zlecił pośrednikowi wykonanie czynności zmierzających do zbycia Nieruchomości. Pośrednik dwukrotnie wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy dla Nieruchomości. Pozyskując ww. decyzje o warunkach zabudowy, umożliwiające przeprowadzenie podziału Nieruchomości, uatrakcyjnił Nieruchomość stanowiącą nadal współwłasność Wnioskodawcy. Działanie to dokonane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wbrew twierdzeniu Strony, wpłynie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Co istotne, w wyniku podziału oraz uzyskania ww. decyzji o warunkach zabudowy nastąpi znacząca zmiana charakteru posiadanej Nieruchomości. Należy podkreślić, iż zgodnie z umową przedwstępną decyzja nr (…) w przedmiocie warunków zabudowy dla budynku usługowego zostanie przeniesiona na Kupującego.

Mimo że w analizowanej sprawie działania dotyczące mającej być przedmiotem sprzedaży działki nr 4/3 podjął pośrednik, to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Wnioskodawcy, tj. zmierzają do sprzedaży przedmiotowej działki i osiągnięcia pożytku z tego tytułu oraz zmieniają charakter posiadanej Nieruchomości. Działania dokonywane za zgodą Wnioskodawcy, wpływają na podniesienie atrakcyjności działki nr 4/3 będącej przedmiotem sprzedaży jako towaru i wzrost jej wartości. Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziałów w Nieruchomości stanowiącej działkę ew. nr 4/3, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, gdyż zespół podjętych działań, wykonywanych także przez pośrednika, nie stanowi zwykłego rozporządzania prawem własności.

Zatem uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania, wykluczają sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w działce zabudowanej nr 4/3, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż udziałów w działce zabudowanej 4/3, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki, stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w działce zabudowanej nr 4/3, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje dokonać transakcji zbycia udziału w gruncie zabudowanym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego przepisu, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz gdy dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wskazano powyżej pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części.

Jak wynika z opisu sprawy budynek znajdujący się na działce nr 4/3, powstał w latach 60-tych. Od 1984 r. Wnioskodawca zamieszkiwał w nim wraz z rodziną. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego budynku. Zatem w rozpatrywanym przypadku pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres o wiele dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji do sprzedaży budynku znajdującego się na przedmiotowej działce nr 4/3 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało zastosowanie również dla dostawy gruntu, tj. działki nr 4/3, na którym budynek jest posadowiony, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wnioskodawca wraz z Nabywcą mogą zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie transakcji sprzedaży opisanej Nieruchomości według właściwej stawki podatku, w przypadku, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy występującego z wnioskiem, w związku z tym nie dotyczy ono brata Wnioskodawcy – współwłaściciela Nieruchomości.

Ponadto wyjaśnić należy, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin