2021.03.31 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP2-1.4010.455.2020.3.JS/MR

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.455.2020.3.JS/MR
z 31 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2021 r. (data nadania 4 marca 2021 r., data wpływu 4 marca 2021 r.) na wezwanie z dnia 19 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.455.2020.1.JS (data nadania 19 lutego 2021 r., data doręczenia 25 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

działalność w zakresie tworzenia oprogramowania, prowadzona przez Wnioskodawcę, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 UPDOP (Pytanie 1) – jest prawidłowe,
ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracowników stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1a UPDOP i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP w odniesieniu do pracowników spółki (Pytanie 2):
- zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w 2017 r. – jest nieprawidłowe,
- w pozostałej części – jest prawidłowe,
ponoszone przez Spółkę koszty składek z tytułu należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP (Pytanie 3):
- w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w 2017 r. – jest nieprawidłowe
- w pozostałej części – jest prawidłowe,
dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych, które są wykorzystywane w toku realizacji projektów (opracowywania oprogramowania), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP (Pytanie 4) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 UPDOP.

Działalność Spółki oraz oferowane oprogramowanie

Spółka jako przedmiot przeważającej działalności klasyfikuje działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania w ramach klasy PKD 62.01 .Z (Działalność związana z oprogramowaniem).

Działalność biznesowa Spółki koncentruje się wokół rozwiązań informatycznych w postaci oprogramowania przeznaczonego do tworzenia kopii zapasowych danych (dalej: “Oprogramowanie”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka udostępnia (sprzedaje) swoim klientom autorskie oprogramowanie.

Prace nad Oprogramowaniem realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

Spółka oferuje klientom 3 produkty:

(…) “program 1”
(…) “program 2”
(…) “program 3”

Proces tworzenia oprogramowania

Prace w Spółce realizowane są w następujących etapach:

analiza techniczno-biznesowa rynku oraz konkurencji;

R&D czyli analiza technologiczna;

budowa architektury rozwiązania;

prace deweloperskie/ programistyczne;

testowanie produktu we własnym laboratorium oraz produkcja/ programowanie poprawek do produktu;

testy wydajnościowe aplikacji;

wprowadzenie wersji produkcyjnej BETA, która testowana jest na grupie klientów;

oficjalny release oprogramowania na rynek i przyjmowanie zgłoszeń o ewentualnych błędach w środowiskach klienta i wprowadzanie poprawek technicznych i programistycznych dla każdego zgłoszenia.

Prace rozwojowe w Spółce wynikają z potrzeby stworzenia produktu, który odpowie na zapotrzebowanie rynku i rozpoczynają się od oceny biznesowej i technicznej środowisk IT, dostępnych już produktów oraz technologii których brakuje lub są niszowe. Na podstawie przeprowadzonej weryfikacji potrzeb rynku wyznaczeni pracownicy Spółki podejmują decyzję o zaangażowaniu Spółki w projekt. Zatwierdzone przez Zarząd spółki i zespół techniczny pomysł na produkt przekazywany jest do projektowania oraz prac programistycznych co oznacza, iż przypisani do danego projektu specjaliści opracowują koncepcję tworzenia Oprogramowania w oparciu o dostępne technologie tworzenia. Przygotowana koncepcja uwzględnia aktualne technologie i standardy stosowane na rynku IT.

Równolegle do prac nad Oprogramowaniem, prowadzona jest faza testów poszczególnych zadań realizowanych w ramach projektu, polegająca na weryfikacji poprawności działania Oprogramowania. Pracownicy Spółki regularnie weryfikują wyniki testów, wprowadzają ulepszenia i dostosowują Oprogramowanie.

W trakcie realizacji projektu Spółka opiera się na procesach tworzenia oprogramowania a na bieżąco sporządzana jest również dokumentacja techniczna opisująca prace nad tworzeniem Oprogramowania. Ostatnia faza tworzenia Oprogramowania w Spółce polega na jego dostarczeniu do użytkowników testowych, ewentualnych poprawkach i wprowadzaniu produktu na rynek. W międzyczasie zespół buduje już plan (tzw. roadmapę) kolejnych wersji produktów.

Działalność B+R jest realizowana przez Spółkę poprzez wyspecjalizowaną kadrę Spółki. Spółka do tego celu zatrudnia (i będzie zatrudniać w przyszłości) szereg specjalistów na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej; "Współpracownicy B2B").

Działalność prowadzona przez Spółkę, dotycząca tworzenia rozwiązań w dziedzinie IT ma charakter systematyczny, twórczy i projektowy. Oznacza to w praktyce, że w celu opracowania konkretnego rozwiązania informatycznego tworzony jest projekt oraz powoływany jest zespół, którego zadaniem jest realizacja tego projektu, tj. opracowanie i wytworzenie danego oprogramowania. Praca projektowa w zakresie działalności B+R jest realizowana zgodnie z wewnętrznymi procedurami zarządzania. Prowadzone przez Spółkę prace B+R polegają w szczególności na zdobywaniu nowych zasobów wiedzy oraz tworzeniu innowacyjnych i kompleksowych rozwiązań informatycznych.

W związku z tworzeniem oprogramowania Spółka ponosi i będzie ponosiła koszty, które obejmują przede wszystkim:

koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty,

składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,

koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w głównej mierze komputerowego oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w toku realizacji projektów, w celu ich realizacji.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że:

pracownicy Spółki, którzy są zaangażowani w realizację projektów, tj. programiści, informatycy, testerzy, w zakresie obowiązków mają wskazane wyłącznie czynności związane z pracą nad oprogramowaniem w szczególności: tworzenie oprogramowania, testowanie oprogramowania, identyfikacja i implementacja usprawnień w istniejącej architekturze oraz kodzie źródłowym w celu ulepszania istniejących produktów,

Spółka w zespole pracowników posiada również tzw. team leaderów (kilka osób), którzy większość czasu poświęcają na ww. prace związane z programowaniem (tworzenie kodu), część czasu natomiast zajmują im obowiązki związane z ogólnym nadzorem nad pracami nad Oprogramowaniem, tj. nadzór nad zespołem pracującym nad Oprogramowaniem, opracowywanie koncepcji Oprogramowania, wspomaganie programistów, informatyków, testerów w przypadku pojawienia się problemów związanych z Oprogramowaniem. Są oni również osobami odpowiedzialnymi za projekt, tj. powstawanie i ulepszanie Oprogramowania.

Wnioskodawca podkreśla, że:

nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a, 2 i ust. 3 UPDOP,

zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 UPDOP,

zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R za lata 2017 - 2020,

nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność,

nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.433.2020.1.JS Wnioskodawca pismem z dnia 4 marca 2021 uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop.

Wnioskodawca wskazał, że uzyskuje i prawdopodobnie będzie uzyskiwał również przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Przedmiotem zapytania są wyłącznie prace realizowane przez Wnioskodawcę.

W ocenie Spółki, wszystkie czynności w ramach prac B+R przez nią wykonywane, realizowane we wskazanych we wniosku etapach były/są/będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić czynności wskazanych poniżej, tj:

rutynowych i okresowych zmian,
czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Wnioskodawcy,
przekazania gotowego już produktu po zakończeniu prac B+R klientowi końcowemu,
działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,
czynności:
1. testowania produktu/produktów,
2. wykonanie badań produktu/produktów,
3. oceny produktu/produktów,
4. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu,
czynności serwisowych,
innych prac spoza prac B+R.

Wnioskodawca wskazał także, że jego zdaniem, podjęta działalność nie obejmowała/nie obejmuje/nie będzie obejmować działalności polegającej na badaniach naukowych.

W ocenie Spółki, podjęta działalność obejmowała/obejmuje i będzie obejmować działalność polegającą na pracach rozwojowych. Zdaniem Spółki są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce tj. Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób systematyczny opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej były/są/będą zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki (koszty kwalifikowane) poniesiono.

Wnioskodawca wskazał także, że otrzymał dofinansowanie z Polskiego Funduszu Rozwoju w 2020 r., wydatki które zostały pokryte dofinansowaniem zostaną wyłączone z kosztów kwalifikowanych. Niniejszy wniosek ich nie obejmuje.

Wszystkie pozostałe koszty realizacji prac (te, które nie zostały sfinansowane w 2020 z dofinansowania z Polskiego Funduszu Rozwoju) będące przedmiotem pytań Wnioskodawca ponosił/ponosi ze środków własnych, które nie były/nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca wskazał także poszczególne składniki wynagrodzenia o których mowa w pytaniu ozn. Nr 2, tj.:

wynagrodzenie zasadnicze;

świadczenia socjalne (np. pakiety medyczne, karty …) - w części stanowiącej przychód pracownika;

wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

premie i nagrody;

wydatki na podnoszenie kwalifikacji pracowników (szkolenie, konferencje, seminaria) – w części stanowiącej przychód pracownika;

diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

Ponadto, Spółka podnosi, że wskazane wyżej składniki wynagrodzeń będą stanowić koszty kwalifikowane wyłącznie w części w jakiej wynagrodzenie (praca danej osoby) jest związane z realizowanymi pracami B+R.

Ponadto, Wnioskodawca zamierza odliczać wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułów umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali zdaniem Wnioskodawcy faktycznie zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca wskazał także, że wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę są koszty delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

W przypadku wystąpienia ewentualnie: nagród, dodatków w tym również jeżeli wystąpią premie itp. składników wynagrodzenia pracownika, stanowiły/stanowią/będą stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane w ocenie Spółki z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika.

W skład ww. należności, dotyczących pracowników realizujących w ocenie Spółki prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę wchodzą również np. wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem, wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego w domu itp. jednakże Wnioskodawca nie zamierza odliczyć ich w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca wskazał, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią/będą stanowić koszt kwalifikowany, wyłącznie w części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były/są/będą wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty działalności badawczo-rozwojowej, które zamierza odliczać w ramach ulgi B+R (posiada stosowne zestawienia kosztów).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 dotyczy kosztów wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz z tytułu umów cywilnoprawnych.

Ponadto, Spółka wskazała, że realizowane przez osoby zatrudnione na umowy cywilnoprawne prace w ramach działalności B+R będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy nie dotyczą:

rutynowych i okresowych zmian,
czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Wnioskodawcy,
przekazania gotowego już produktu po zakończeniu prac B+R klientowi końcowemu,
działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,
czynności:
1. testowania produktu/produktów,
2. wykonania badań produktu/produktów,
3. oceny produktu/produktów,
4. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu,
czynności serwisowych,
innych prac spoza prac B+R.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że

usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a updof,
koszty kwalifikowane Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej pracownicy na umowach zlecenie i umowach o dzieło, realizują zadania w ocenie Spółki w ramach prac badawczo-rozwojowych,
wynagrodzenie z ww. tytułu ww. należności dla współpracowników nie obejmuje nieobecności (kiedy faktycznie nie realizują oni w ocenie Spółki prac B+R),
wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę mogą wystąpić koszty delegacji współpracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie współpracowników należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a updof.

Pismem z dnia 4 marca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił także własne stanowisko w sprawie.

W ww. piśmie Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana powyżej działalność w zakresie tworzenia oprogramowania, prowadzona przez Wnioskodawcę, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 UPDOP?
Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 będzie twierdząca, to czy ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracowników stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w odniesieniu do pracowników spółki zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych tj. programistów, informatyków, testerów oraz team leaderów (w całości), w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1a UPDOP i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (oraz w odpowiedniej proporcji, wynikającej z prowadzonej ewidencji – w stosunku do osób, które oprócz ww. prac będą prowadzić również inne działania), ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP?
Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 będzie twierdząca, to czy ponoszone przez Spółkę koszty składek z tytułu należności wskazanych pytaniu 2 powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek - opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP?
Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 będzie twierdząca, to czy dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych, które są wykorzystywane w toku realizacji projektów (opracowywania oprogramowania), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 18d UPDOP.
Wydatki ponoszone na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w całości (100%) w odniesieniu do pracowników spółki, tj. programistów, informatyków, testerów oraz team leaderów ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP.
Ponoszone przez Spółkę koszty składek z tytułu należności wskazanych w pytaniu 2 powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek - opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP i w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z prowadzonej ewidencji), ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP.
Dokonane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są wykorzystywane w toku realizacji projektów (opracowywania oprogramowania), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP.

Uzasadnienie

Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisu art. 4a UPDOP ilekroć w ustawie jest mowa o:

26) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

27) badaniach naukowych - oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

28) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei stosownie do treści art. 4a UPDOP obowiązującego od 2017 r. - przed 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o:

27) badaniach naukowych - oznacza to:

badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

28) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna;

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, tj. definicje działalności badawczo-rozwojowej (art. 4a pkt 26 UPDOP), Spółka stoi na stanowisku, że prowadzona przez nią działalność w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w obu stanach prawnych, tj. w stanie prawnym obowiązującym przed i po 1 października 2018 r.

„Działalność badawczo-rozwojowa”

Działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, zgodnie z art. 4a pkt 26 UPDOP.

Badaniami naukowymi są, jak wskazano w art. 4a pkt 27 UPDOP:

badania podstawowe, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że określona działalność spełnia definicję prac rozwojowych, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

działalność ma charakter twórczy,
działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,
działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższe kryteria zostały również wskazane przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: “Objaśnienia”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z Objaśnieniami działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia. Z kolei w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Z kolei “systematyczność” oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Należy zaznaczyć, że na gruncie przepisów UPDOP pomocne – w zakresie klasyfikacji prac rozwojowych – są także dokumenty opracowane przez OECD. W krajach OECD do celów statystycznych w zakresie prac badawczo-rozwojowych stosowany jest Podręcznik Frascati Manual 2015 (“Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”, dalej: “Frascati”). Zgodnie z treścią Podręcznika Frascati do działalności badawczo-rozwojowej w obszarze IT należy zaliczać:

rozwój nowych systemów operacyjnych lub języków,

rozwój technologii związanych z internetem - projektowanie i wdrożenie nowych wyszukiwarek w oparciu o oryginalne technologie,

rozwiązywanie konfliktów występujących pomiędzy hardwarem i softwarem wynikające z procesu,

działania zmierzające do rozwiązywania konfliktów w ramach sprzętu lub oprogramowania w oparciu o proces reorganizacji systemu lub sieci,

tworzenie nowych lub bardziej efektywnych algorytmów bazujących na nowych technikach,

tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub bezpieczeństwa.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, charakter realizowanych przez Spółkę prac przedstawiony w opisie stanu faktycznego wyczerpuje opisane w UPDOP kryteria kwalifikacji działalności do obszaru działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzone przez Spółkę prace:

dotyczą opracowywania nowych rozwiązań informatycznych,

wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań IT albo do nowego oprogramowania,

są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu, zgodnie z standardowym cyklem projektu opisanym w stanie faktycznym,

mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych systemów i rodzajów oprogramowania,

są prowadzone według procedury opracowania oprogramowania, która wymaga nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w szczególności z obszaru informatyki i technologii IT. Zakończeniem prac jest stworzenie nowego zindywidualizowanego oprogramowania, aplikacji lub systemu.

Możliwość uznania działalności polegającej na tworzeniu zindywidualizowanego oprogramowania komputerowego i sprzętowego za działalność badawczo-rozwojową potwierdza stanowisko organów podatkowych wyrażane w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

interpretacji z 10 sierpnia 2020 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.488.2020.3.MAP), w której Dyrektor KIS przytoczył Objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. i wskazał, że „twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika” i potwierdził, że podejmowana przez wnioskodawcę działalność, przejawiająca się m. in. w tworzeniu oprogramowania do oceny ryzyka, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej;

interpretacji z 11 grudnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.430.2019.3.MBD), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że tworzenie i rozwój oprogramowania i usług dla biznesu, dedykowanych rozwiązań dla klientów korporacyjnych oraz integrowanych platform oprogramowania dla mediów (…), stanowi działalność badawczo-rozwojową;

interpretacji z 9 września 2019 r. (znak: 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG), w której Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy, że tworzenie nowego oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe B. i jej klientów stanowi działalność badawczo-rozwojową;

interpretacji z 15 kwietnia 2019 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.116.2019.2.RR), w której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prace polegające na tworzeniu nowoczesnego oprogramowania komputerowego stanowią działalność badawczo- rozwojową;

interpretacji z 7 stycznia 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.428.2018.2.JS), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że projekty nakierowane na tworzenie nowych oraz ulepszonych produktów, w tym budowanie oprogramowania, jego nowych funkcjonalności oraz dostosowywanie produktów do potrzeb konkretnych klientów stanowią działalność badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że realizowana przez Spółkę działalność spełnia definicje wskazane w art. 4a pkt 26 oraz pkt 28 ustawy o CIT, a tym samym spełnia definicję działalności B+R.

Koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami

Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 18d ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, obejmują „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

Z kolei stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1a UPDOP za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a UPDOF za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W przypadku pracowników Spółki, w tym team leaderów (opisanych powyżej), całość czasu pracy jest przez nich przeznaczana na działalność związaną z powstawaniem i rozwojem Oprogramowania. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, 100% kosztów wynagrodzeń tych osób to koszty kwalifikowane, które Spółka może rozliczyć w ramach ulgi.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym dany podmiot ma prawo do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci wynagrodzenia w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez tego pracownika na realizację działalności badawczo - rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu potwierdza również szereg interpretacji indywidualnych, m.in:

interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.413.2020.4.PC;

interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.470.2020.2.IM.

Co istotne, ustawodawca z kosztów kwalifikowanych nie wyłącza wynagrodzeń osób pełniących funkcje kierownicze oraz nadzorcze. Jedynym kryterium alokacji danego składnika wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych osób pełniących takie funkcje pozostaje związek wykonywanej pracy z działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym, należy również wskazać, że wynagrodzenia osób pełniących w Spółce funkcje kierownicze oraz nadzorcze - team leaderów - w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności związane są z działalnością badawczo-rozwojową mogą stanowić koszt kwalifikowany.

W związku z tym, że ich zakres obowiązków obejmuje tylko prace programistyczne oraz nadzór nad zespołem projektowym, całość ich wynagrodzeń może stanowić koszt kwalifikowany.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w których organy podatkowe uznają działania tzw. team leaderów, managerów projektowych itp. za działania bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.264.2020.1.PC oraz z dnia 9 maja 2018 r., znak: 0113-KDIPT2-1.4011.134.2018.2.MD.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2016 r. (znak: IPPB5/4510-731/16-4/MR) czytamy: „Również osoby zajmujące stanowiska kierownicze (Line Manager, Team Leader) oraz sprawujące nadzór nad rozwijanymi programami i projektami (Project Manager, Project Leader, Program Manager), w opinii Spółki można uznać za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Należy bowiem mieć na uwadze, że nie jest możliwe prowadzenie jakichkolwiek prac przez duże zespoły osób bez wyznaczenia osób koordynujących tymi pracami. Dla powstania efektu prac badawczo-rozwojowych w postaci programu lub produktu konieczne jest odpowiednie dysponowanie czasem inżynierów, co pozostaje w kompetencji Line Managerów oraz Team Leaderów. Nawet, jeśli managerowie liniowi nie angażują się bezpośrednio w prowadzenie badań (przykładowo, nie wykonują prac związanych z programowaniem), to w każdym przypadku są odpowiedzialni za podział prac w taki sposób, aby odpowiednia część badań została wykonana. Zdaniem Spółki, przy prowadzeniu innowacyjnych badań, czuwanie nad poziomem kompetencji pracowników i odpowiednie wykorzystanie tych kompetencji na cele konkretnych zadań jest kluczowe dla osiągnięcia pozytywnego efektu badań. Jest to więc bezpośredni wkład w realizację działalności badawczo-rozwojowej z poziomu kierowniczego. W odniesieniu do stanowisk w grupach Project Manager, Project Leader, Program Manager, należy zauważyć, po pierwsze, że osoby zajmujące te stanowiska również angażują się merytorycznie w prowadzone badania, a ponadto, że występowanie tych stanowisk w strukturze Spółki podyktowane jest metodyką prowadzonych prac - jak już wyjaśniono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działalność B+R Spółki prowadzona jest w ten sposób, że poszczególne jednostki struktury R&D opracowują jedną funkcjonalność (lub jej część), z których to części składany jest ostateczny wynik prac B+R w postaci programu lub produktu. Niezbędne jest wyznaczenie osób, które czuwać będą nad spójnością prowadzonych jednocześnie prac. Pracownicy należący do tych grup sprawują zatem merytoryczny nadzór nad prowadzonymi pracami i odpowiadają za właściwe ich ukierunkowanie w celu osiągnięcia efektu w postaci produktu lub programu”. Organ uznał, że tych pracowników można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, którzy realizują zadania związane z opisaną działalnością badawczo-rozwojową oraz koszty składek z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek - stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a UPDOP w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika danym miesiącu (czyli w praktyce w 100%), i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Koszty odpisów amortyzacyjnych

Zgodnie z art. 18d ust. 3 UPDOP kosztami kwalifikowanymi są dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W związku z powyższym, dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od ŚT i WNiP wykorzystywanych i niezbędnych w toku realizacji projektów (tworzenia oprogramowania) stanowią koszt kwalifikowany, który może zostać rozliczony w ramach ulgi B+R. Warunek, który musi zostać spełniony, to wykorzystywanie ŚT i WNiP w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od ŚT i WNiP, które wykorzystywane są w toku realizacji projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Podsumowanie

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy:

działalność w zakresie tworzenia oprogramowania, prowadzona przez Wnioskodawcę, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 UPDOP (Pytanie 1)– jest prawidłowe,
ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracowników stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1a UPDOP i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP w odniesieniu do pracowników spółki (Pytanie 2):
- zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w 2017 r. – jest nieprawidłowe,
- w pozostałej części – jest prawidłowe
ponoszone przez Spółkę koszty składek z tytułu należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP (Pytanie 3),
- w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w 2017 r. – jest nieprawidłowe,
- w pozostałej części – jest prawidłowe,
dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych, które są wykorzystywane w toku realizacji projektów (opracowywania oprogramowania), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP (Pytanie 4)- jest prawidłowe.

Ad. 1 i 4)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy:

działalność w zakresie tworzenia oprogramowania, prowadzona przez Wnioskodawcę, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 UPDOP (Pytanie 1), oraz
dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych, które są wykorzystywane w toku realizacji projektów (opracowywania oprogramowania), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP (Pytanie 4),

należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań odznaczonych numerami 1 i 4.

Ad. 2 i 3)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: ustawa o pdop), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Natomiast art. 18d ust. 1 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., wskazuje że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnianych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy o pdop, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 ustawy o pdop, obowiązujący do 31 grudnia 2017 r.)

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o pdop, obowiązujący od 1 stycznia 2018 r.).

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą,w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników:
1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., art. 18d ust. 7 updop stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15 ust. 4g updop wskazuje, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie także postanowienia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pkt 51 ww. przepisu.

Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o pdop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdop,
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
koszty kwalifikowane, w myśl art. 18d ust. 4 ustawy o pdop, ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia:
- z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.),
- z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.)
jeżeli podatnik w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w myśl art. 18d ust. 6 ustawy o pdop:
- prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.,
- prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.,
- prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (w brzmieniu art. 18d ust. 5 ustawy o pdop obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), oraz koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (w brzmieniu ww. przepisu do 31 grudnia 2017 r.).

Mając na uwadze przedstawiony we wnioski stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d ustawy o pdop).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R za lata 2017 – 2020. „(…) W związku z tworzeniem oprogramowania Spółka ponosi i będzie ponosiła koszty, które obejmują przede wszystkim:

koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty,

składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że:

pracownicy Spółki, którzy są zaangażowani w realizację projektów, tj. programiści, informatycy, testerzy, w zakresie obowiązków mają wskazane wyłącznie czynności związane z pracą nad oprogramowaniem w szczególności: tworzenie oprogramowania, testowanie oprogramowania, identyfikacja i implementacja usprawnień w istniejącej architekturze oraz kodzie źródłowym w celu ulepszania istniejących produktów,

Spółka w zespole pracowników posiada również tzw. team leaderów (kilka osób), którzy większość czasu poświęcają na ww. prace związane z programowaniem (tworzenie kodu), część czasu natomiast zajmują im obowiązki związane z ogólnym nadzorem nad pracami nad Oprogramowaniem, tj. nadzór nad zespołem pracującym nad Oprogramowaniem, opracowywanie koncepcji Oprogramowania, wspomaganie programistów, informatyków, testerów w przypadku pojawienia się problemów związanych z Oprogramowaniem. Są oni również osobami odpowiedzialnymi za projekt, tj. powstawanie i ulepszanie Oprogramowania (…).

(…) Wnioskodawca wskazał także poszczególne składniki wynagrodzenia, o których mowa w pytaniu ozn. Nr 2, tj.:

wynagrodzenie zasadnicze;

świadczenia socjalne (np. pakiety medyczne, karty …) - w części stanowiącej przychód pracownika;

wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

premie i nagrody;

wydatki na podnoszenie kwalifikacji pracowników (szkolenie, konferencje, seminaria) – w części stanowiącej przychód pracownika;

diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

Wnioskodawca zamierza odliczać wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułów umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali zdaniem Wnioskodawcy faktycznie zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

(…) W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 dotyczy kosztów wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz z tytułu umów cywilnoprawnych.

usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a updof,
koszty kwalifikowane Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej pracownicy na umowach zlecenie i umowach o dzieło, realizują zadania w ocenie Spółki w ramach prac badawczo-rozwojowych,
wynagrodzenie z ww. tytułu ww. należności dla współpracowników nie obejmuje nieobecności (kiedy faktycznie nie realizują oni w ocenie Spółki prac B+R),
wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę mogą wystąpić koszty delegacji współpracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie współpracowników należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a updof (…)”.

W związku z powyższym, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, działalność Spółki w zakresie tworzenia oprogramowania, prowadzona przez Wnioskodawcę, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP. Tym samym koszty osobowe pracowników, którzy wykonują ww. prace, co do zasady, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy, przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do skorzystania z tej ulgi.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przedstawione powyżej przepisy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, sprawując opiekę nad dzieckiem, czy dyżur pod telefonem, itp., a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o pdop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie, koszty delegacji służbowych i diet, ekwiwalent za niewykorzystany urlop zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Reasumując, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy pdop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wypłacone:

wynagrodzenie za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem, dyżur pod telefonem, itd.

wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, tj. za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop.

W związku z powyższym ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracowników stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o pdop i w ramach ulgi B+R będą mogły/mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 updop w przypadku pracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umów o pracę w latach 2017-2020, oraz pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych od 2018 r.

Powyższe odnosi się także do ponoszonych przez Spółkę kosztów składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek. Tym samym, ww. należności stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o pdop i będą mogły/mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP w odniesieniu do pracowników spółki zatrudnionych na podstawie umów o pracę w latach 2017-2020, a także wobec pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych ale dopiero od 2018 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W tym miejscu jeszcze raz wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o pdop, obowiązującym dopiero od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz.483) dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Podkreślić należy również, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, iż ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110).

Podkreślić zatem należy, że w orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa.

Tym samym dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację.

Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

W świetle powyższego przyjąć należy, że ustawodawca przyznał prawo do ulgi podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową lub którzy zamierzają skorzystać z omawianego odliczenia, ale tylko wówczas, gdy spełnią warunki zawarte w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pragnie zaznaczyć, ze norma wynikająca z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o pdop obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. i stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o pdop kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych w roku 2017 wraz z ponoszonymi przez Spółkę kosztami składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin