2021.04.06 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.59.2021.1.AW
z 6 kwietnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2021 r. (data wpływu tego samego dnia) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku udostępnienia Spółce taboru kolejowego przez Organizatora dla celów świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w sytuacji kiedy umowa ta nie przewiduje odrębnej płatności za takie udostępnienie, po stronie Spółki powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku udostępnienia Spółce taboru kolejowego przez Organizatora dla celów świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w sytuacji kiedy umowa ta nie przewiduje odrębnej płatności za takie udostępnienie, po stronie Spółki powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest przedsiębiorstwem transportowym, prowadzącym działalność w zakresie (…) polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…).

Jednakże, zasadniczą specyfiką działalności Spółki jest realizowanie zadań o charakterze służby publicznej, która świadczona jest głównie na zamówienie województw, jako podmiotów odpowiedzialnych za zapewnienie odpowiednich funkcjonalności dla społeczeństwa w zakresie transportu publicznego na terenie danego województwa. Podmioty odpowiedzialne za organizację transportu mogą zlecać takie zadania operatorom publicznego transportu zbiorowego, jakim jest Spółka.

Działalność w zakresie zadań publicznych jest ściśle regulowana. Najważniejszymi aktami w tym zakresie są:

Rozporządzenie (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (dalej: „Rozporządzenie 1370/2007”),
ustawa o z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1944 ze zm.: dalej: „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”) oraz
ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1043 ze zm.).

Z aktów tych wynika, że działalność w zakresie transportu publicznego nie jest prowadzona na zwykłych zasadach komercyjnych, ale na zasadzie tzw. konkurencji regulowanej, która podlega specyficznym zasadom prowadzenia i rozliczeń. Przede wszystkim, akty te regulują sposób zawierania umów na świadczenie usług w zakresie transportu publicznego, ich treść oraz sposób rozliczeń. Organizatorem publicznego transportu zbiorowego (dalej również jako „Organizator”) jest m.in. właściwa ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jednostka samorządu terytorialnego, tj. gmina, powiat lub województwo. Organizator zawiera z danym przewoźnikiem kolejowym umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje takiemu przewoźnikowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej.

W chwili obecnej Spółka ma zawarte umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na obsługę ruchu pasażerskiego w większości województw w Polsce.

Spółka, realizując przewozy o charakterze użyteczności publicznej, musi zapewnić bieżące i nieprzerwane zaspakajanie potrzeb transportowych społeczności na danym obszarze, tak aby zapewnić istotne cechy zbiorowego transportu publicznego polegającego na regularnym przewozie osób wykonywanym w określonych odstępach czasu i po określonej linii lub sieci komunikacyjnej.

Z tej perspektywy, niezbędne jest zapewnienie przez Spółkę odpowiedniej liczby taboru w celu zaspokojenia potrzeb lokalnych, w szczególności w porze porannych godzin, gdy podróżni muszą dotrzeć do celu na określoną godzinę do miejsca pracy lub nauki. Istotne jest również, aby pociągi regionalne były dobrze skomunikowane ze stacjami węzłowymi, tj. najważniejszymi stacjami kolejowymi w danym województwie lub regionie, tak aby umożliwić korzystne możliwości przesiadkowe np. na pociągi dalekobieżne.

Mając na uwadze powyższe, tj. że zapewnienie odpowiedniej ilości i jakości taboru kolejowego do realizacji transportu publicznego jest kluczową sprawą, umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego mogą przewidywać, że transport ten będzie prowadzony za pomocą:

taboru kolejowego należącego Spółki,
taborem wynajmowanym od podmiotów trzecich, lub
taborem stanowiącym własność Organizatora.

Na wybór któregoś z powyższych wariantów (lub kombinacji tych wariantów) ma wpływ szereg okoliczności. Przede wszystkim, należy podkreślić, że zarówno Rozporządzenie 1370/2007, jak i ustawa o transporcie zbiorowym przewidują, że umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego mogą być zawarte tylko na czas określony. Choć akty te przewidują, że może być to okres maksymalnie 15 lat, w praktyce Organizatorzy zawierali ze Spółką umowy na okresy krótsze, od jednego roku do dziesięciu lat. Jest to dość krótka perspektywa czasowa na to, aby Spółka była w stanie zakupić odpowiednią ilość taboru na obsługę danej linii. Tabor nie jest bowiem produktem, który można zakupić „od ręki”. Zaopatrzenie się w odpowiedni tabor wymaga czasu oraz odpowiednich zabezpieczeń finansowych.

Ponadto, tabor używany do transportu publicznego musi spełnić wymogi Organizatora, które dotyczą w szczególności:

wymogów technicznych (wiek, rodzaj zasilania, niskoemisyjność, itp.),
bezpieczeństwa podróżnych i ich mienia,
właściwego i czytelnego oznakowania taboru,
odpowiedniego wyposażenia taboru, np. w zakresie oświetlenia, ogrzewania, ilości miejsc siedzących czy dostępu do Internetu.

W przypadku więc, gdy tabor posiadany przez Spółkę nie może spełnić wymogów stawianych przez Organizatorów, istnieje możliwość zapewnienia odpowiedniej ilości i jakości taboru przez te podmioty.

Jednocześnie zdarzają się sytuacje, w których to Organizatorzy ustalają w warunkach współpracy, że do wykonywania przewozów lub części przewozów w danym województwie będzie wykorzystywany tabor kolejowy należący do Organizatora. Zgodnie bowiem z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym, do zadań Organizatora należy planowanie rozwoju transportu oraz organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. W ramach tych kompetencji, Organizatorzy planują organizację transportu publicznego w sposób jak najbardziej efektywny, co obejmuje również optymalne wykorzystanie taboru dostępnego do celów realizacji przewozów w danym regionie.

Zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym, umowa o świadczenie usług w zakresie transportu publicznego zbiorowego określa warunki korzystania ze środków transportu Organizatora, jeśli takie środki są udostępnianie przewoźnikowi wykonującemu transport publiczny.

Umowy zawierane przez Spółkę zawierają różne rozwiązania w zakresie udostępnienia taboru kolejowego przez Organizatora. W szczególności, taki tabor może zostać oddany Spółce do używania na podstawie umowy dzierżawy (gdzie Spółka ponosi opłaty za korzystanie z taboru) lub też umowy użyczenia (w ramach których Spółka nie ponosi płatności za udostępniony jej środek transportu). Decyzja w tym zakresie należy zasadniczo do Organizatora.

W niektórych sytuacjach zastosowanie konstrukcji użyczenia ma związek ze sposobem finansowania zakupu taboru przez Organizatora, np. w przypadku pozyskania finansowania przez Organizatora na zakup danego taboru ze środków unijnych, jego oddanie do odpłatnego korzystania podmiotowi trzeciemu nie jest możliwe z prawnego punktu widzenia.

Niezależnie jednak od rodzaju umowy, co jest warunkiem wprost wskazanym w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym (art. 46 ust. 1 pkt 12), środki transportu udostępnione przewoźnikowi wykonującemu transport publiczny przez Organizatora mogą być wykorzystywane wyłącznie do realizacji przewozów na podstawie zawartej z Organizatorem umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Oznacza to, że udostępniony Spółce tabor przez danego Operatora może być wykorzystany wyłącznie do celów i na potrzeby świadczenia usług na podstawie danej umowy zawartej z danym Operatorem. Udostępnienie taboru ma na celu więc wyłącznie realizację podstawowego zamierzenia stron umowy, jakim jest realizacja transportu publicznego.

W przypadku użyczenia Spółce taboru, zasadniczo jest on utrzymywany na jej własny koszt, tj. Spółka ponosi koszty eksploatacji, paliwa, przeglądów i napraw. Spółka zobowiązana jest zasadniczo również do ubezpieczenia takiego taboru na własny koszt.

Umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego zawierane przez Spółkę nie przewidują przejścia prawa własności z Organizatora na Spółkę w trakcie trwania umowy lub po jej ustaniu. Po zakończeniu umowy, tabor jest zawracany Organizatorowi przez Spółkę.

W ramach rozliczeń z Organizatorem Spółka uzyskuje rekompensatę, której wysokość jest ustalana zgodnie z Rozporządzeniem 1370/2007 oraz ustawą o publicznym transporcie zbiorowym. Rekompensata jest ustalana, gdy świadczenie publicznych usług transportu zbiorowego generuje u danego przewoźnika stratę, a podstawą jej ustalania są w głównej mierze poniesione koszty (w ramach rekompensaty przewoźnikowi może również przysługiwać tzw. rozsądny zysk). Także mniejsze koszty ponoszone przez Spółkę na finansowanie jej działalności przełożą się na uzyskanie mniejszej rekompensaty. Również użyczenie taboru kolejowego przez Organizatora znajdzie odzwierciedlenie w wysokości przyznanej rekompensaty. Organizator, użyczając tabor kolejowy Spółce, jest zobowiązany do zapłaty mniejszej rekompensaty (w związku z brakiem ponoszenia przez Spółkę kosztów użyczenia taboru).

Wnioskodawca nie jest spółką użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku udostępnienia Spółce taboru kolejowego przez Organizatora dla celów świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w sytuacji kiedy umowa ta nie przewiduje odrębnej płatności za takie udostępnienie, po stronie Spółki powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udostępnienia Spółce taboru kolejowego do świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz dla celów świadczenia przez Spółkę usług publicznych w zakresie przewozu pasażerów na podstawie tej umowy, po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w sytuacji, gdy umowa zawarta przez Spółkę nie zawiera odrębnych zapisów dotyczących płatności za takie udostępnienie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

(i)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W zakresie tego przepisu należy wskazać, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało natomiast jego jednolite rozumienie. Przez „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Tytułem przykładu, takie rozumienie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” znajduje odzwierciedlenie w następujących orzeczeniach:

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1772/17,
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/17,
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 974/10.

Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie pomiotu, który świadczenie to uzyskał. Można powiedzieć więc, że nieodpłatne świadczenie jest porównywalne do darowizny – jeden podmiot pozbywa się aktywów, aby drugi podmiot wzbogacił tymi aktywami swój majątek.

Odnosząc rozumienie pojęcia „nieodpłatne świadczenie” do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego – przyp. Organu) należy wskazać, że udostępnienie taboru kolejowego, związane jest z (i) zawarciem przez Spółkę umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz z (ii) możliwością jej wykonania. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego – przyp. Organu), zapewnienie transportu publicznego na danym obszarze o odpowiedniej częstotliwości i jakości jest zadaniem złożonym, które należy tak naprawdę do zadań państwa jako takiego, a jest realizowane w tym przypadku w głównej mierze przez jednostki samorządu terytorialnego. Realizacja transportu publicznego wymaga więc współpracy wielu podmiotów, których funkcjonowanie jest w większości ściśle regulowane przez odpowiednie przepisy branżowe. Wymagania co do taboru kolejowego mogą być spełnione wyłącznie w zgodzie z tymi przepisami. W praktyce, w dużej ilości przypadków, bez wsparcia ze strony Organizatora posiadającego zaplecze w postaci odpowiedniego taboru kolejowego, realizacja usług (a więc i osiągnie przychodów), byłaby niemożliwa lub utrudniona w stopniu znacznym.

Kwestii udostępnienia taboru kolejowego przez Organizatora nie można więc traktować w oderwaniu od całokształtu okoliczności towarzyszących współpracy obu podmiotów. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie polegające na udostępnieniu taboru kolejowego nie może być potraktowane jako działanie o charakterze samoistnym i na pewno nie ma ono charakteru darowizny. Świadczenie to stanowi bowiem element kompleksowej oraz wzajemnej współpracy pomiędzy Organizatorem a Operatorem celem zapewnienia odpowiedniego bezpieczeństwa pasażerów i odpowiedniej jakości usług publicznych.

(ii)

W ocenie Wnioskodawcy, charakter współpracy pomiędzy Organizatorem a Spółką zbliżony jest w swej istocie do powszechnie występującej w obrocie gospodarczym praktyki biznesowej określanej mianem „toolingu”.

W ramach tego rodzaju działalności, dochodzi do spełnienia świadczeń ekwiwalentnych, bowiem jeden z podmiotów (wykonawca) otrzymuje bez wynagrodzenia aktywa (np. elektronikę, maszyny produkcyjne, linie technologiczne), umożliwiające mu realizację zleceń lub usług, których w normalnych warunkach nie miałby możliwości wykonać z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza (brak rozbudowanej infrastruktury lub zaawansowanego zaplecza technologicznego), a drugi podmiot uzyskuje towar lub usługę o określonych parametrach jakościowych lub ilościowych. Dzięki podjęciu współpracy w ramach „toolingu” obie strony uzyskują korzyść, ponieważ podmiot, któremu udostępniono aktywa ma możliwość realizacji nowych przedsięwzięć (lub realizacji dotychczasowych przedsięwzięć na większą skalę), a zleceniodawca otrzymuje oczekiwany przez siebie efekt jakościowy lub ilościowy w zakresie oferowanych produktów lub usług. W tego rodzaju przypadkach funkcjonuje zazwyczaj zastrzeżenie, że dane aktywo może być wykorzystywane tylko w określony sposób (zgodnie z przeznaczeniem, zasadami i wymogami prawidłowej eksploatacji) oraz tylko na rzecz przekazującego kontrahenta. Po zakończonej współpracy udostępnione czasowo aktywo zostaje zazwyczaj zwrócone przekazującemu, a gdyby nie zostało zwrócone, to ewentualnie wtedy można by rozpatrywać zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko, wedle którego aktywność biznesowa w ramach „toolingu” nie powoduje powstania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego czasowo aktywa, znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na:

interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.185.2020.2.AM dotyczącą nieodpłatnego korzystania z form produkcyjnych,
interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.75.2020.3.BD dotyczącą nieodpłatnego udostępnienia środków trwałych w ramach współpracy,
interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.402.2019.2.ŚS dotyczącą nieodpłatnego udostępnienia matryc produkcyjnych.

Organy podatkowe podkreślają, że najważniejszą cechą takich umów, która wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest ekwiwalentność stosunków występujących w ramach „toolingu” – np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 września 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-267/15/AK wskazał, że: „mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że świadczeniom Kontrahentów, polegających na udostępnieniu Spółce Urządzeń oraz zapłacie ceny za Towary, odpowiadają ekwiwalentne świadczenia Wnioskodawcy objawiające się, między innymi, w dokonywaniu dostaw Elementów o wysokiej jakości konieczności podjęcia dodatkowych czynności (np. ubezpieczenia na własny koszt Środków Pracy), czy stosowaniu ograniczeń wskazanych w treści Porozumień. Należy więc podkreślić, że przekazanie Spółce Urządzeń jest obowiązkiem Kontrahentów, a jego wykonanie w niniejszej sprawie warunkuje możliwość dokonywania dostaw Towarów przez Spółkę”.

Również w przypadku Spółki, jeżeli dochodzi do przekazania taboru kolejowego to następuje to wyłącznie w celu realizacji umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego zawartej z Organizatorem, tj. w celu zapewnienia przejazdów w odpowiedniej częstotliwości oraz taboru o odpowiednich parametrach z uwagi na wymogi i obowiązki prawne. Spółka nie ma możliwości używania udostępnionego jej taboru do innych celów niż realizacja danej umowy z Operatorem, co wynika wprost z ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Spółka ponosi koszty eksploatacyjne związane z przekazanym jej taborem, takie jak paliwo, naprawy czy ubezpieczenie. Przesądza to, że świadczenia obu stron umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego mają charakter ekwiwalentny.

Ponadto, Spółka nie nabywa też własności przekazanego jej taboru, co oznacza, że nie nastąpiło przysporzenie w jej majątku kosztem majątku Organizatora.

W takiej sytuacji, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie ma zastosowania, ponieważ Organizator udostępniając swój tabor, choć nie otrzymuje z tego tytułu zapłaty, to jednak uzyskuje swego rodzaju niematerialną, gospodarczo uchwytną korzyść, przede wszystkim w postaci pewności właściwego i zgodnego z oczekiwaniami wykonania usług o charakterze publicznym. Korzyść ta jest również ekwiwalentem, który powoduje, że w takiej sytuacji nie dochodzi do powstania świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu przepisów ustawy CIT.

Ponadto, brak odpłatności za korzystanie z taboru pośrednio wpływa na wysokość rekompensaty, którą otrzymuje Spółka. Jak zostało wskazane, wysokość rekompensaty jest oparta w głównej mierze na kosztach poniesionych przez Spółkę. Jeśli Spółka nie ponosi kosztów na najem taboru, to wysokość otrzymanej rekompensaty jest niższa.

(iii)

Analogiczne stanowisko w zakresie powstania przychodu z tzw. „nieodpłatnych świadczeń” zaprezentował Minister Finansów, który odpowiadając na zapytanie poselskie nr 7136 (znak: DD5.054.3.2018.KSM) dotyczące bezpłatnego użytkowania znaku towarowego w ramach grupy kapitałowej, pismem z 27 kwietnia 2018 r. stwierdził, że: „niemniej, powyższe nie oznacza, iż w każdym przypadku korzystania bez odpłatności przez jeden podmiot z rzeczy, praw etc. udostępnionych przez drugi podmiot zajdzie konieczność opodatkowania tego rodzaju świadczenia. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy dane świadczenie ma faktycznie "nieodpłatny" charakter. Nie będzie tak, jeżeli bezpłatne uzyskanie przez danego podatnika określonego świadczenia pozostaje w związku z innym, wzajemnym świadczeniem tego podmiotu”.

W kontekście przedstawionego stanowiska Ministra Finansów należy wskazać, że świadczenie otrzymywane przez Spółkę bez wątpienia pozostaje w ścisłym związku z innym wzajemnym świadczeniem polegającym na zapewnieniu usług publicznych na terenie danego województwa realizowanym w ramach kompleksowej kooperacji obu podmiotów. Jeśli bowiem określone – na pierwszy rzut oka – nieodpłatne świadczenie jest w gruncie rzeczy nierozerwalną częścią umowy, w której obie strony mają swoje prawa i obowiązki, wówczas przesłanka jednostronności świadczenia nie jest spełniona i przychód z „nieodpłatnych świadczeń” nie może powstać (tak również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.233.2017.2.ZK).

Spółka podkreśla, że nawet w normalnym (tj. nieregulowanym) obrocie gospodarczym przyjęte jest powszechnie, że strony transakcji mogą podzielić pomiędzy siebie zadania związane z daną transakcją, w tym ustalić, jakie koszty będą ponoszone przez każdą ze stron. Prawidłowość tę dostrzega Minister Finansów w ww. odpowiedzi na zapytanie poselskie i nie wiąże z nią negatywnych skutków podatkowych. Zasada taka powinna mieć tym bardziej zastosowanie w działalności Spółki, gdzie pewne ramy funkcjonowania są regulowane prawnie, a część warunków wykonywania umowy, z uwagi na swoją specyficzną naturę, nie podlega swobodnym negocjacjom handlowym.

(iv)

Spółka chciałaby również podkreślić, że dla celów podatkowych nawet umowa użyczenia, która nie przewiduje odpłatności może być uznana za umowę wzajemną, która nie generuje przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W interpretacji indywidualnej z 18 września 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.278.2018.1.AT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku, kiedy w wyniku nieodpłatnego przekazania maszyny do testów podmiot otrzymujący będzie zobowiązany do sporządzenia raportu podsumowującego pracę tej maszyny nie dojdzie do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, bowiem obowiązek przekazania raportu przesądza o ekwiwalentności świadczeń. Tym bardziej taka ekwiwalentność występuje w przypadku Spółki.

Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie ekwiwalentności przedmiotowej umowy o świadczenie usług w zakresie zbiorowego transportu publicznego znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2009 r. nr IBPBI/2/423-1022/09/AP, w której organ podatkowy rozstrzygając w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że: „W opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka (Wykonawca) wskazuje, iż otrzyma od Zamawiającego autobusy, które zgodnie z umową będzie wykorzystywać wyłącznie do świadczenia usług przewozowych na warunkach określonych przez Zamawiającego. Właścicielem autobusów pozostaje Zamawiający. Otrzymanie od Zamawiającego autobusów nie będzie nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ Spółka będzie korzystać z majątku Gminy w celu realizacji jej zadań własnych, czyli świadczenia usług związanych z zapewnieniem lokalnego transportu zbiorowego. W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia ze świadczeniem wzajemnym”.

(v)

Ponadto, przychodem mogą być tylko wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter trwały, definitywny, tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel, oraz są bezwarunkowe (tak np. uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 43/16 NSA). W przedmiotowej sprawie warunki te nie są spełnione. Spółka może dysponować udostępnionym jej taborem w ściśle określonym celu i na ściśle określony czas, po upływie którego tabor wróci do Organizatora. Takie dysponowanie taborem nie spełnia więc warunku „trwałości” i „bezwarunkowości”, a więc w ogóle nie można rozpatrywać powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

(vi)

Mając na względzie całość przedstawionej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu udostępnienia taboru kolejowego przez Organizatora na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zbiorowego transportu publicznego po stronie Spółki nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w każdym przypadku bowiem otrzymane świadczenia będą ekwiwalentne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z cytowanego przepisu wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002).

Zatem nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:

podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,
korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne.

Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Brak świadczenia wzajemnego świadczy natomiast o braku ekwiwalentności.

Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest transport kolejowy pasażerski międzymiastowy, miejski oraz podmiejski. Organizatorem publicznego transportu zbiorowego jest m.in. właściwa ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jednostka samorządu terytorialnego, tj. gmina, powiat lub województwo. Organizator zawiera z danym przewoźnikiem kolejowym umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje takiemu przewoźnikowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej.

W chwili obecnej Spółka ma zawarte umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na obsługę ruchu pasażerskiego w większości województw w Polsce. Spółka, realizując przewozy o charakterze użyteczności publicznej, musi zapewnić bieżące i nieprzerwane zaspakajanie potrzeb transportowych społeczności na danym obszarze, tak aby zapewnić istotne cechy zbiorowego transportu publicznego polegającego na regularnym przewozie osób wykonywanym w określonych odstępach czasu i po określonej linii lub sieci komunikacyjnej. Z tej perspektywy, niezbędne jest zapewnienie przez Spółkę odpowiedniej liczby taboru w celu zaspokojenia potrzeb lokalnych. Umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego mogą przewidywać, że transport ten będzie prowadzony za pomocą m.in. taborem stanowiącym własność Organizatora.

Udostępniony Spółce tabor przez danego Operatora może być wykorzystany wyłącznie do celów i na potrzeby świadczenia usług na podstawie danej umowy zawartej z danym Operatorem. Udostępnienie taboru ma na celu więc wyłącznie realizację podstawowego zamierzenia stron umowy, jakim jest realizacja transportu publicznego.

Wnioskodawca nie jest spółką użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w przypadku udostępnienia Spółce taboru kolejowego przez Organizatora dla celów świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w sytuacji kiedy umowa ta nie przewiduje odrębnej płatności za takie udostępnienie, po stronie Spółki powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak wzajemności i ekwiwalentności, które polegają to na tym, że świadczenie jest jednostronne i rodzi wyłącznie przysporzenie po jednej stronie transakcji kosztem utraty aktywów przez stronę drugą.

W przedmiotowej sprawie przysporzenie Wnioskodawcy łączy się z ekwiwalentnością występującą po stronie Organizatora transportu kolejowego udostępniającego tabor w celu właściwego wywiązania się z nałożonych na Organizatora zobowiązań w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz z możliwością ich wykonania. Jak wskazał Wnioskodawca, zapewnienie transportu publicznego na danym obszarze o odpowiedniej częstotliwości i jakości jest zadaniem złożonym realizowanym przez jednostki samorządu terytorialnego wymagającym współpracy wielu podmiotów.

W ramach realizacji tego zadania dochodzi do spełnienia świadczeń ekwiwalentnych, bowiem gdy Wnioskodawcy zostaje udostępniony nieodpłatnie należący do Organizatora tabor kolejowy, przy pomocy którego Wnioskodawca realizuje zadania należące de facto do Organizatora – uwalnia go niejako od samodzielnego świadczenia usług w zakresie transportu publicznego.

Zatem obie strony uzyskują korzyść, ponieważ Wnioskodawca, któremu udostępniono tabor ma możliwość realizacji usług, a Organizator wywiązuje się tym samym z nałożonego na niego ustawowego obowiązku.

Jak wynika z wniosku, przekazanie taboru kolejowego następuje wyłącznie w celu realizacji umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego zawartej z Organizatorem, tj. w celu zapewnienia przejazdów w odpowiedniej częstotliwości oraz taboru o odpowiednich parametrach z uwagi na wymogi i obowiązki prawne. Spółka nie ma możliwości używania udostępnionego jej taboru do innych celów niż realizacja danej umowy z Operatorem, co wynika wprost z ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Spółka ponosi koszty eksploatacyjne związane z przekazanym jej taborem, takie jak paliwo, naprawy czy ubezpieczenie, choć Spółka nie nabywa własności przekazanego jej taboru, zatem nie następuje przysporzenie w jej majątku kosztem majątku Organizatora.

Przesądza to, że świadczenia obu stron umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego mają charakter ekwiwalentny.

W takiej sytuacji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że art. 12 ust. 1 pkt 2 updop nie ma zastosowania, ponieważ Organizator udostępniając swój tabor, choć nie otrzymuje z tego tytułu zapłaty, to jednak uzyskuje korzyść w postaci właściwego i zgodnego z oczekiwaniami wykonania usług o charakterze publicznym. Korzyść ta jest również ekwiwalentem, który powoduje, że w takiej sytuacji nie dochodzi do powstania świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w przypadku udostępnienia Spółce taboru kolejowego do świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz dla celów świadczenia przez Spółkę usług publicznych w zakresie przewozu pasażerów na podstawie tej umowy, po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop w sytuacji, gdy umowa zawarta przez Spółkę nie zawiera odrębnych zapisów dotyczących płatności za takie udostępnienie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin