2021.04.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.854.2020.2.MJ
z 7 kwietnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 24 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) na wezwanie z 12 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.854.2020.1.MJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Z uwagi na braki formalne, pismem z 12 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.854.2020.1.MJ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z 24 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: „Podatnik”) prowadzący pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 2018 r., w 2020 r. w sposób ciągły świadczy m.in. usługi programistyczne (na terytorium Polski) w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania (tj. usługi z zakresu IT) działając na zlecenie spółki zarejestrowanej w A. (dalej jako: „Usługobiorca”).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”). Podatnik rozlicza podatek dochodowy w 2020 r. na zasadach ogólnych (według tzw. skali podatkowej).

Zakresem niniejszego wniosku objęte są usługi świadczone przez Podatnika w 2020 r., wskazane usługi są świadczone z terytorium Polski Podstawę świadczenia wspomnianych powyżej usług stanowi zawarta z Usługobiorcą umowa prawa cywilnego.

Przedmiotowe usługi związane są zasadniczo z projektami wewnętrznymi przygotowywanymi na potrzeby Usługobiorcy lub projektami zewnętrznymi przygotowywanymi na potrzeby kontrahenta Usługobiorcy (dalej łącznie: „Projekty”, lub każdy z osobna: „Projekt”).

Projekty dotyczą zasadniczo stworzenia nowego, autorskiego oprogramowania, działającego samoistnie lub współdziałającego i komunikującego się z oprogramowaniem zaimplementowanym już wcześniej przez Usługobiorcę lub jego kontrahenta.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca wykonywał działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz Usługobiorcy innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej; „Ustawa o prawie autorskim”). Czynności te polegały głównie na pisaniu nowego kodu źródłowego na potrzeby danego Projektu.

W praktyce więc prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność twórczą.

Aby ten stan utrzymać, Podatnik musiał stale rozwijać swoją wiedzę, tak aby być cały czas „na bieżąco” z nowościami technologicznymi. Dodatkowo musiał on stale, dla każdego tworzonego oprogramowania rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób był on w stanie dostarczyć Usługobiorcy (lub jego kontrahentowi) produkt spełniający wszystkie oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania (oczywiście po uprzednim ich przetestowaniu) oraz na tyle innowacyjny, że powstające oprogramowanie można określić jako nowatorskie. Świadczenie przedmiotowych usług wymagało zatem poszerzania i zdobywania wiedzy, aby oprogramowanie, które dostarczał było jak najlepszej jakości. Dlatego też utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług, stanowią dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługują pełne autorskie prawa majątkowe.

W ramach przedstawionej powyżej współpracy zawartej z Usługobiorcą prawa te przechodzą na Usługobiorcę, w ramach wykonywania usług będących przedmiotem wspomnianej umowy. Za wykonywanie wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (określone stawką godzinową), które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Wynagrodzenie wypłacane jest co do zasady w miesięcznych okresach, na podstawie przedstawianego Usługobiorcy miesięcznego raportu czasu wykonywania usług.

Postawione w niniejszym wniosku pytania dotyczą wyłącznie wskazanej części przychodów Podatnika - nie obejmując innych hipotetycznych przychodów w postaci m.in. bonusów, premii lub zwrotów poniesionych wydatków.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Usługobiorcy m.in. za prawidłowe wykonanie umowy, a także ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykonując zlecane mu czynności w miejscu i czasie uzgodnionym przez strony.

Istota opisywanych usług skupia się na realizacji zadań związanych z Projektami, które zasadniczo dotyczyły/dotyczą przygotowania oraz wdrożenia innowacyjnego oprogramowania, z wykorzystaniem nowoczesnych języków programowania.

Jedynie tytułem przykładu Podatnik pragnie wskazać, iż jeden z Projektów nad którym pracował/pracuje stanowi innowacyjny system wykorzystujący technologię/ (…) (zawierający moduł (…) oparty na innowacyjnym języku (…)). Tworzony system rozszerza możliwości samego (…) dostarczając dodatkowe komponenty, których użycie ułatwia i przyspiesza programowanie z wykorzystaniem (…), co jest niezwykle użyteczne użytkownikowi końcowemu z branży IT, przy pracy nad aplikacjami oraz grami na platformy mobilne.

Cały system ułatwia i usprawnia proces tworzenia multi-platformowych aplikacji (tj. takich, które jednocześnie można uruchomić na urządzeniach opartych na systemach operacyjnych (…), (…), (…), (…) oraz (…)). System ten wykorzystując najnowsze technologie dostępne na rynku, pozwala użytkownikowi końcowemu na szybkie, sprawne i innowacyjne programowanie wieloplatformowe, niedostępne w innych funkcjonujących rozwiązaniach. Podatnik odpowiada głównie za projektowanie i realizację mechanizmów wykorzystywanych przez tworzony system oraz za proces definiowania reguł ściśle opisujące komunikację elementów systemu z usługami i danymi zewnętrznymi, a także sposób wykorzystania systemu przez docelowego użytkownika. Dodatkowo tytułem dalszego przykładu Wnioskodawca pragnie stwierdzić, iż brał również udział w tworzeniu nowatorskiego rozwiązania przeznaczonego na urządzenia wbudowane w kokpity samochodowe. Tworzone w ramach tego Projektu oprogramowanie pełniło funkcje panelu kontrolnego, panelu rozrywkowego oraz nawigacji w nowej generacji samochodów elektrycznych jednej z wiodących marek. Do zadań Wnioskodawcy należało tworzenie części wizualnej rozwiązania wraz z implementacją logiki systemowej wykorzystującej szereg funkcjonalności niewidocznych dla użytkownika. Realizowane prace w dużej mierze polegały na utworzeniu danego elementu i zaprojektowaniu jego komunikacji z resztą systemu od podstaw, na podstawie wytycznych i projektu graficznego przekazanego przez osoby z zespołu Usługobiorcy.

Zadaniem Wnioskodawcy było/jest tworzenie nowych lub modyfikowanie/usprawnianie już istniejących funkcjonalności danego Projektu, w ramach którego świadczy każdorazowo usługi.

Pod pojęciem funkcjonalność rozumieć należy zarówno interfejs (z ang. „frontend”) oraz część obliczeniową, która nie jest widoczna dla finalnego użytkownika oprogramowania (tzw. „backend”). Nie każda nowa lub modyfikowana funkcjonalność składa się z wszystkich ww. części. Również nie w przypadku każdej nowej lub modyfikowanej funkcjonalności Wnioskodawca samodzielnie wykonywał/wykonuje zarówno interfejs, jak i część obliczeniową.

W przypadku współpracy, podział zadań pomiędzy poszczególnych programistów dokonywany był/jest wewnątrz zespołu powołanego przez Usługobiorcę. Ponieważ współtworzony w ramach danego Projektu system składa się z poszczególnych samodzielnych elementów składowych, prawa autorskie do tych elementów przysługują temu programiście, który je napisał/zaprojektował. Oprócz funkcjonalności, nad którymi pracuje Wnioskodawca, w danym Projekcie zapewne występują (i występowały) też inne ulepszenia funkcjonalności, ale Podatnik nad nimi nie pracował/nie pracuje.

Szacunkowo większa część działań Wnioskodawcy w ramach każdego Projektu koncentrowała się/koncentruje się wokół prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT), co skutkowało/skutkuje powstaniem nowych produktów w postaci programu komputerowego (dalej: „Prace rozwojowe”).

Prowadzone nieprzerwanie w 2020 r. przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe były/są wykonywane w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego. Ze względu na istotę każdego Projektu, koncentrują się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Usługobiorcy rozwiązań.

Prace rozwojowe, co do zasady, bazują na autorskich pomysłach Wnioskodawcy wykonywanych w określonym celu - przy uwzględnieniu jedynie ogólnych wytycznych Usługobiorcy (lub jego kontrahenta) co do danej funkcjonalności czy całego systemu. Prace takie obejmują przykładowo stworzenie projektu rozwiązania (zaprojektowanie algorytmu), przeprowadzenie testów, a także czynności programistyczne takie jak autorskie tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

W praktyce na co dzień Wnioskodawca musiał/musi w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka czy statystyka) jak i stosowanych (informatyka), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego funkcjonalności czy całego systemu. Każdą nową lub modyfikowaną funkcjonalność oraz postęp prac nad całością danego systemu Wnioskodawca dokumentował/dokumentuje na bieżąco w prowadzonej dokumentacji zawierającej m.in. opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty. Można zatem stwierdzić, iż Podatnik na bieżąco monitorował (i monitoruje) postępy wspomnianych powyżej Prac rozwojowych.

Autorskie oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów, stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 tejże ustawy).

Zakresem niniejszego wniosku objęte są więc twórcze działania Wnioskodawcy, które dotyczą bezpośrednio prowadzonych przez Podatnika Prac rozwojowych wykonywanych celem wytworzenia praw autorskich. Przedmiot ww. umowy zawartej między Wnioskodawcą, a Usługobiorcą obejmuje oprócz bieżącej działalności programistycznej (mniejsza część), także sprzedaż wyników Prac rozwojowych (przeważająca część), które przyjmują postać programów komputerowych.

Dzięki prowadzonej przez Podatnika ewidencji czasu spędzonego na danym Projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca bieżącej działalności od Prac rozwojowych (sprzedaży ich wyników). Te ostatnie wpisywane są do ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwia to Wnioskodawcy każdorazowe określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe i na pozostałą działalność oraz w efekcie na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z tym rodzajem działalności (z autorskimi prawami do programów komputerowych). Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne - w zależności od ilości poświęconego czasu na poszczególne działania.

Gwoli ścisłości należy dodać, iż również w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania powstają nowe, odrębne utwory w postaci programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim, które następnie podlegają komercjalizacji w schemacie wskazanym powyżej.

W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi zatem do sytuacji tzw. ulepszenia przedmiotu cudzej własności (gdyby podatnik najpierw wytwarzałby oprogramowanie komputerowe i sprzedawał prawa autorskie do niego podmiotowi, który dalej udostępniałby je mu z powrotem w celu dokonywania w nim dalszych modyfikacji), która została wskazana w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2019 r. Dyrektora KIS, znak 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR.

W związku z prowadzeniem tak zarysowanych Prac rozwojowych Wnioskodawca był/jest zmuszony do ponoszenia m. in.

wydatków na nabycie sprzętu komputerowego (w postaci np. komputera) oraz
wydatków na zakup materiałów edukacyjnych i usług szkoleniowych w zakresie programowania.

Nabyty w ten sposób sprzęt oraz uzyskane z materiałów edukacyjnych i usług szkoleniowych wiedza i informacje były/są wykorzystywane albo (a) wyłącznie w Pracach rozwojowych, albo (b) zarówno w Pracach rozwojowych, jak również w pozostałej działalności Wnioskodawcy. W przypadku „b” zakres w jakim były/są one wykorzystywane do Prac rozwojowych jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez Podatnika (przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji czasowej). W ten sposób jest możliwe procentowe określenie jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy, ani praw autorskich innych firm.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym składanym za 2020 r. skorzystać z wprowadzonych niedawno przepisów umożliwiających zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust 2 pkt 8 Ustawy o PIT) - w stosunku do przychodów z tytułu usług związanych z opisanymi powyżej Pracami rozwojowymi w ramach Projektów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody nie przekraczają 1,2 mln Euro, wobec czego nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym stosując omawiane rozwiązanie wykazuje na bieżąco od początku realizacji działalności w ramach ww. Projektów w 2020 r. wymagane przepisami prawa dane i informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji księgowej do celów IP Box (zgodnie z wymogiem z art. 30cb pkt 1 i 2 Ustawy o PIT). Przedmiotowa ewidencja jest zgodna również z wytycznymi wskazanymi w objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia IP Box” lub „Objaśnienia”).

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności gospodarczej opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, lub usługi niewystępujące dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem stanu faktycznego wynikającym z Wniosku oraz udzielonymi w niniejszym piśmie odpowiedziami - oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r„ poz. 1426, z późn. zm.) tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Niemniej jednak Wnioskodawca nie przesądza tego jednoznacznie, ponieważ m.in. tego dotyczy stawiane przez niego pytanie numer 1 w niniejszym Wniosku, w ten sposób wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii.

Tworzone/rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności/funkcjonalności tego oprogramowania.

Zgodnie z informacjami zawartymi we Wniosku – Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne w zakresie tworzenia i rozwoju (tj. usługi z zakresu IT), a otrzymywane przychody (o których mowa we Wniosku), uzyskiwane przez Niego z pozarolniczej działalności gospodarczej, są przychodami z tytułu świadczenia tych usług. Szczegółowo rzecz ujmując za wykonywanie powyżej wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które także obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie przedstawianego Usługobiorcy miesięcznego raportu czasu wykonywania usług. Na wystawianej przez Wnioskodawcę fakturze jest wskazana całościowa opłata za świadczenie usług, ponieważ sednem tej współpracy jest świadczenie przedmiotowych usług.

W ramach ww. umowy i tych usług Wnioskodawca wykonuje działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz Usługobiorcy innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem przedmiot wspomnianej współpracy obejmuje oprócz bieżącej działalności programistycznej - nie prowadzącej do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, także komercjalizację wyników Prac rozwojowych w postaci wytworzonych przez Wnioskodawcę autorskich praw do programu/programów komputerowych. Dzięki prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji czasu spędzonego na danym Projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca bieżącej działalności od Prac rozwojowych. Te ostatnie wpisywane są do ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwia to Wnioskodawcy na każdorazowe określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe (na wytworzenie konkretnych programów) i na pozostałą działalność, oraz w efekcie na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z tym rodzajem działalności (i przypisanie ich do konkretnych wytworzonych praw autorskich). Kwoty te mogą dla każdego okresu być różne - w zależności od ilości poświęconego czasu na dane działania. Zatem przychody (o których mowa we Wniosku) są bez wątpienia przychodami związanymi z autorskim prawem do programu komputerowego (lub programów), który stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Odpowiadając jednocześnie na pytanie Organu: dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są tutaj dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Oba te rozwiązania kwalifikują wskazane dochody do skorzystania w opisywanej preferencji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy - zgodnie z opisem stanu faktycznego wynikającym z Wniosku oraz udzieloną odpowiedzią powyżej - dochodem z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej są w tym wypadku dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży Jego usługi. Niemniej jednak nie przesądzam tego jednoznacznie, ponieważ m.in. tego dotyczy stawiane przeze mnie pytanie numer 2 w niniejszym Wniosku, w ten sposób wnoszę o potwierdzenie mojego stanowiska w tej kwestii.

Jednocześnie, w związku z tym, iż wszystkie zdarzenia do których Wnioskodawca się odniósł w pierwotnie składanym wniosku już się zakończyły (stanem faktycznym jest 2020 r.), Wnioskodawca dokonuje jednoczesnego przeformułowania treści wniosku w zakresie wskazanych kosztów (i tym samym modyfikuje opis poniesionych kosztów w sposób wskazany poniżej), a także modyfikuje zadane pytanie oraz uzasadnienie własnego stanowiska (w sposób wskazany w polach poniżej).

Mając na uwadze udzieloną powyżej odpowiedź (oraz przeformułowanie tej części wniosku - dokonane poniżej, po udzieleniu odpowiedzi) Wnioskodawca pragnie stwierdzić, iż wszystkie wymienione we Wniosku koszty są kosztami faktycznie poniesionym i na prowadzoną przez Niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa we Wniosku.

Każdy z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków (wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy w kontekście pytania numer 3) ma bezpośredni związek z Jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami (oraz pracami badawczo-rozwojowymi), a ich ponoszenie było Wnioskodawcy niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

O bezpośrednim powiązaniu wszystkich wymienionych w pytaniu numer 3 kosztów z wytworzeniem, rozwijaniem czy ulepszaniem oprogramowania świadczą następujące przesłanki. W celu prowadzenia działalności w sektorze IT oraz w szczególności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca musiał w 2020 r. ponosić:

(I) wydatki na nabycie/użytkowanie sprzętu komputerowego, który był mu fizycznie niezbędny do wykonywania czynności programowania (pisania kodu źródłowego) oraz wytwarzania przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Pod pojęciem użytkowanie Wnioskodawca rozumie leasing opisywanego sprzętu (który wykorzystywał w swojej działalności). Wnioskodawca w 2020 roku poniósł finalnie wydatki związane z opłatami leasingowymi za sprzęt w postaci komputera, oraz nabywał sprzęt w postaci podzespołów komputerowych tzn. dysk twardy oraz pamięć operacyjna). Sprzęt tego typu umożliwia Wnioskodawcy wytwarzanie kodu źródłowego (tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania), bez tego typu sprzętu zaprojektowanie rozwiązania, napisanie kodu, przetestowanie; finalne stworzenie programu komputerowego nie byłoby możliwe lub byłoby znacznie utrudnione - nie mówiąc już o późniejszej jego komercjalizacji i przekazaniu Usługobiorcy. Ponadto komputer był Wnioskodawcy niezbędny do bezpiecznego przechowywania kodów źródłowych, algorytmów i innych danych związanych z tworzonym oprogramowaniem. Sprzęt tego typu stanowi Jego podstawowe narzędzie pracy umożliwiające pisanie wskazanego powyżej oprogramowania (i kontakt z Usługobiorcą, czy zdalne przekazywanie tworzonego przez Wnioskodawcę kodu). Jeżeli chodzi o komputer, to były to wydatki związane z leasingiem sprzętu, pozostałe zaś podzespoły nie stanowiły środków trwałych - były rozliczane jednorazowo w kosztach (ze względu m.in. ich wartość). Wnioskodawca ma nadzieję, że Jego odpowiedzi są tym, o co dokładnie pytał Organ.

Dodatkowo Wnioskodawca był zmuszony do ponoszenia (II) wydatków na podnoszenie swojej wiedzy i dokształcanie się - tj. wydatków na uczestnictwo w szkoleniu w zakresie programowania. Ponieważ opisane Projekty są pod wieloma aspektami innowacyjne oraz dlatego, że względy bezpieczeństwa i dostępu do najnowszych technik programistycznych dla finalnego odbiorcy oprogramowania grają niezwykle istotną rolę, Wnioskodawca musiał stale podnosić swoją wiedzę i rozwijać umiejętności. Wnioskodawca dokonywał tego, tak aby być cały czas „na bieżąco” z nowościami technologicznymi szczególnie w dziedzinie programowania. Tylko w ten sposób był w stanie dostarczyć swojemu kontrahentowi produkt spełniający oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania oraz na tyle innowacyjny, że powstające oprogramowanie można określić jako nowatorskie. Świadczenie ww. usług wymagało zatem ciągłego poszerzania i zdobywania wiedzy, aby oprogramowanie, było jak najlepszej jakości.

W roku 2020 uczestnictwo w wielu szkoleniach czy konferencjach było finalnie utrudnione w związku z panującą pandemią COVID-19, dlatego też finalnie do tej kategorii Wnioskodawca zaliczył wydatki na uczestnictwo w szkoleniu z zakresu architektury oprogramowania, które było Wnioskodawcy niezbędne do poszerzania specjalistycznej wiedzy w zakresie, w którym Wnioskodawca programuje (i wydatnie przysłużyło się do finalnego napisania tworzonego oprogramowania).

Do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej okazał się Wnioskodawcy także niezbędny (III) dostęp do usług serwerowych, tzn. przestrzeni dyskowej czy udostępnienia zasobów serwerowni, które Wnioskodawca wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności B+R. Tytułem wyjaśnienia Wnioskodawca pragnie wskazać, że chodzi tu o określenie rodzaju usług teleinformatycznych polegających na udostępnieniu klientowi przez usługodawcę zasobów serwerowni (np. przestrzeni dyskowej, CPU, RAM). Dzięki tym rozwiązaniom Wnioskodawca mógł w bezpieczny sposób zapisywać, przechowywać i modyfikować z każdego miejsca w którym się znajduje tworzone przez siebie rozwiązania (w postaci kodu autorskiego do programu komputerowego). Oprócz bezpiecznego miejsca dyskowego, usługi te były w stanie umożliwić Wnioskodawcy pracę zdalną nad danym Projektem. Najważniejszą funkcją jednak jaką dla Niego tego typu usługi prezentują, był tymczasowy dostęp do zewnętrznych zasobów (RAM i CPU) w celu testowania tworzonych przez Wnioskodawcę algorytmów. Bez dostępu do tych usług mogłoby okazać się niemożliwym prowadzenie takiej działalności, ani późniejsze komercjalizowanie wyników ich prac - ze względu na specyfikę tworzonego oprogramowania.

Te konkretnie rodzaje wydatków Wnioskodawca zamierza zaliczyć do wskaźnika nexus.

Dodatkowo przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wskazanych kosztów Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu stanowiska własnego w odniesieniu do zadanego pytania numer 3. W szczególności to wszystkie te przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych w pytaniu nr 3 kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania. Takie podejście jest zgodne zarówno z wydanymi przez MF Objaśnieniami IP Box, metodologią przyjętą przez OECD w akapicie 39 Raportu OECD BE PS Plan Działania nr 5, a także ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora KIS w innych wydanych interpretacjach m.in. z 29 listopada 2019 r., o sygn. 0114 KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC; z 13 grudnia 2019 r., o sygn. 0113- KDIPT2-3.4011.487 2019.3.GG; z 11 marca 2020 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2.JM; z 5 maja 2020 r., o sygn. 0115-KDIT1 4011.63.2020.2.MN; z 7 września 2020 r . o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011 .465 2020.2.GG czy z 23 listopada 2020 r., o sygn. 0115-KDIT2.4011.597.2020.2.HD.

Sprzęt komputerowy był Wnioskodawcy niezbędny do prowadzenia wskazanych prac, niemniej jednak nie był wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli chodzi o przyporządkowanie konkretnej wartość wydatków do konkretnego prawa własności intelektualnej, o co zapewne chodzi Organowi w kolejnej części zadanych pytań, to na to pytanie ciężko jest Wnioskodawcy jednoznacznie odpowiedzieć w niniejszej odpowiedzi, bez podania konkretnych kwotowych przykładów. Niemniej jednak, każdy z wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów jest bezpośrednio związany w całości lub w części z konkretnym wytwarzanym (lub ulepszanym/rozwijanym) i komercjalizowanym przez Niego prawem do programu komputerowego (zob. też odpowiedź powyżej).

Zakres w jakim są one wykorzystywane do Prac rozwojowych Wnioskodawca ustala na podstawie wskazanej przez siebie wcześniej osobnej ewidencji wewnętrznej prowadzonej na bieżąco (przy uwzględnieniu zastosowanej przez Niego odpowiedniej proporcji odnoszącej się do czasu świadczenia usług, poświęconego na wytworzenie danego programu komputerowego w danym miesiącu). W ten sposób na bieżąco Wnioskodawca dokonuje określenia jaka część danego wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi (i dalej z każdym konkretnym wytwarzanym prawem do programu komputerowego), a jaka jego część służy do pozostałych celów (tj. usług niezaliczanych do tzw. ulgi IP Box).

Oczywiście nie każdy z wymienionych kosztów jest powiązany z każdym tworzonym przez Wnioskodawcę prawem do programu komputerowego (tutaj podział oczywiście jest dokonywany przy uwzględnieniu kryterium funkcjonalnego, tj. bezpośredniego związku danego wydatku z wytworzeniem danego prawa - programu). Mogło się też zdarzyć tak, że sprzęt nabyty w jednym miesiącu był Wnioskodawcy niezbędny do wytworzenia większej ilości kwalifikowanych praw, Wnioskodawca wykorzystywał go do pozostałej działalności to oznacza, że przykładowo (i całkiem hipotetycznie) sprzęt nabyty np. w miesiącu maju był Mu niezbędny nie tylko do wytworzenia prawa własności intelektualnej numer 1 (KPW11/2020) i fizycznie wykorzystał go także do drugiego tworzonego przez siebie w tym czasie oprogramowania (KPWI2/2020) i pozostałej działalności, dlatego też fen koszt został odpowiednio alokowany i zaliczony zarówno do wytworzonego prawa własności intelektualnej numer 1, numer 2 oraz pozostałej działalności.

Więc odnosząc się do zagadnienia poruszanego przez Organ, tak Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we Wniosku do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania. Ten sposób powiązania konkretnych kosztów z wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nazywa kluczem bezpośredniego związku i czasu, ponieważ wiąże on konkretny koszt z programem, do którego wytworzenia był on Mu niezbędny (a proporcja czasowa odnosi się do nakładu czasu spędzonego na wytworzenie danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i ewentualnie pozostałą działalność do której nie stosuje tzw. ulgi IP Box).

Ma on zastosowanie do wszystkich wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów.

(...) W związku z tym, iż opisywany stan faktyczny już wystąpił, Wnioskodawca ma całkowitą pewność jakie koszty zostały przez Niego finalnie poniesione, dlatego tez pragnąc doprecyzować o jakie koszty chodzi – Wnioskodawca chciałby jednoznacznie doprecyzować wskazany fragment stanu faktycznego poprzez zmianę jego następującej części.

Zmieniany fragment: „W związku z prowadzeniem tak zarysowanych Prac rozwojowych Wnioskodawca był/jest zmuszony do ponoszenia m. in.

wydatków na nabycie sprzętu komputerowego (w postaci np. komputera) oraz

wydatków na zakup materiałów edukacyjnych i usług szkoleniowych w zakresie programowania.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym składanym za 2020 r skorzystać z wprowadzonych niedawno przepisów umożliwiających zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT) - w stosunku do przychodów z tytułu usług związanych z opisanymi powyżej Pracami rozwojowymi w ramach Projektów.

Zmieniany na: „W związku z prowadzeniem tak zarysowanych Prac rozwojowych Wnioskodawca był/jest zmuszony do ponoszenia m. in.:

wydatków na nabycie/użytkowanie sprzętu komputerowego (w postaci np. komputera);

wydatków na uczestnictwo w szkoleniu w zakresie programowania;

wydatków na usługi serwerowe.

Uzyskany w ten sposób sprzęt, uzyskane podczas szkoleń wiedza i informacje oraz dostęp do usług serwerowych/hostingowych były wykorzystywane albo (a) wyłącznie w Pracach rozwojowych, albo (b) zarówno w Pracach rozwojowych, jak również w pozostałej działalności Wnioskodawcy. W przypadku „b” zakres w jakim były/są one wykorzystywane do Prac rozwojowych jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez Podatnika (przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji czasowej). W ten sposób jest możliwe procentowe określenie jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy, ani praw autorskich innych firm.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym składanym za 2020 r. skorzystać z wprowadzonych niedawno przepisów umożliwiających zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT) - w stosunku do przychodów z tytułu usług związanych z opisanymi powyżej Pracami rozwojowymi w ramach Projektów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody nie przekraczają 1,2 mln Euro, wobec czego nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym stosując omawiane rozwiązanie wykazuje na bieżąco od początku realizacji działalności w ramach ww. Projektów w 2020 r. wymagane przepisami prawa dane i informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji księgowej do celów IP Box (zgodnie z wymogiem z art. 30cb ust. 1 i 2 Ustawy o PIT). Przedmiotowa ewidencja jest zgodna również z wytycznymi wskazanymi w objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z 15 lipca 2019 r dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia IP Box: lub „Objaśnienia”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38, w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT?
Czy wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego we Wniosku stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy Wnioskodawca przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności czy wskazane we wniosku koszty (tj. wydatki na nabycie/użytkowanie sprzętu komputerowego (w postaci np. komputera); wydatki na uczestnictwo w szkoleniu w zakresie programowania oraz wydatki na usługi serwerowe) mogą zostać zakwalifikowane w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a” , tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we Wniosku, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania ze wskazanej w opisie stanu faktycznego preferencji jest wymóg prowadzenia przez Podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT - działalność badawczo-rozwojowa, to „(...) działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. W kontekście wskazanej definicji istotne są opublikowane przez Ministerstwo Finansów Objaśnienia IP BOX, w których stwierdzone zostało, że „Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe i taki właśnie przypadek właśnie występuje zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej przez niego sytuacji, obejmując prace rozwojowe.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT za prace rozwojowe uznaje się: „prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, o których mowa w opisie stanu faktycznego, spełniają przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej. W jej myśl za prace rozwojowe uznane powinny być m. in. wszelkie prace wykorzystujące dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów lub procesów. W praktyce na co dzień Wnioskodawca musi/musiał w 2020 r w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka) jak i stosowanych (informatyka), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego funkcjonalności. W oczach Podatnika opisane we wniosku czynności i prace, które polegają m. in. na projektowaniu, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań i tworzeniu algorytmu mieszczą się w zakresie tak ujmowanej działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac jest (i było w przeszłości) tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już funkcjonalności w ramach prowadzonych Projektów. Wytworzenie nowego kodu wpływa (i wpływało) znacząco na ilość i jakość funkcji opracowywanych w ramach każdego Projektu rozwiązań finalnych. Prace nad tymi funkcjonalnościami oraz nad całym systemem, stanowią istotny obszar działalności Wnioskodawcy, co znajduje odzwierciedlenie w wyodrębnieniu ewidencji prowadzonej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (wskazanej w opisie stanu faktycznego).

Co więcej, z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy spełnia jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ:

ma charakter twórczy - w związku z tym, iż większa część opisanej we wniosku działalności Podatnika jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac spełniają bez wątpienia tę przesłankę;
jest podejmowana w systematyczny sposób - w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX, znalazły się wytyczne dotyczące tego warunku, zgodnie z którymi „Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany)”. W związku z tym, iż opisane działania są i będą stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie są one incydentalne ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Podatnik ustala plan i harmonogram prac, czas trwania danego projektu oraz regularnie i na bieżąco rejestruje zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie stanu faktycznego ewidencji, należy uznać, iż wskazana działalność jest prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny spełniając wskazaną przesłankę;
ma określony cel - jako nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych w danym Projekcie działań ma na celu wytworzenie nowych koncepcji, które w oczywisty przyczyniają się do wzbogacenia istniejącej wiedzy czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.

Zdaniem Podatnika, programy (funkcjonalności), które wytwarza w 2020 r., bez wątpienia stanowią ulepszenia istniejącego oprogramowania lub zwiększają liczbę funkcji jakie ono pełni. W niektórych przypadkach nowe oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę umożliwia wykonanie konkretnych analiz lub czynności w trakcie procesów rozwojowych dotyczących danego Projektu. Także finalny produkt (po realizacji każdego Projektu) u Usługobiorcy (lub jego kontrahenta) - jako całość w skład której wchodzi tworzone przez Podatnika oprogramowanie jest sam w sobie produktem innowacyjnym, praktycznie jedynym w swoim rodzaju oferującym konkretne funkcjonalności przy zachowaniu określonego poziomu bezpieczeństwa.

Tak więc twórcze działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Jako, że efektem tych działań jest kod źródłowy programu komputerowego należy stwierdzić, że Podatnik wytwarza jednocześnie chronione prawa własności intelektualnej.

Z wymienionych wyżej powodów należy zatem uznać, że prace wykonywane w przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Dlatego też autorskie oprogramowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38, w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, m. in.: z 2 kwietnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; z 4 lipca 2019 r., o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z 11 lipca 2019 r„ o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES oraz z 26 lipca 2019 r„ o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.320.2019.2.MG.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przez niego, kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego we Wniosku stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT.

Z początkiem roku 2019, weszła w życie ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie Ustawy o PIT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. „IP BOX”). Omawiane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m. in. patent, czy właśnie autorskie prawo do programu komputerowego (dalej także: „kwalifikowane prawa własności intelektualnej” lub „kwalifikowane IP”).

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX, można znaleźć wytyczne na temat dochodu objętego wskazaną preferencją. Zgodnie z ich treścią: „Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z (...) art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: 1) z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP, 2) ze sprzedaży kwalifikowanego IP, 3) z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu”.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z opisywanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo- rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT). Zatem o ile stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego z postawionych w niniejszym wniosku pytań jest prawidłowe, ten warunek jest spełniony przez Wnioskodawcę.

Co więcej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a + b) * 1,3]/[a + b + c + d], w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej:

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.”.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT „Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami”. W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT „W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4. jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.” W ww. Objaśnieniach IP BOX, znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęcia podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. objaśnieniami „Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo- rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus”.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, iż preferencyjne opodatkowanie jest możliwe do zastosowania tylko w sytuacji, gdy Podatnik ponosi jakiekolwiek koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w roku jego wytworzenia). Analizując to stwierdzenie w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego należy wskazać, że Podatnik ponosił (oraz ponosi) w 2020 r. koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT Powyższe koszty przypadają w określonej proporcji na każde wytworzone przez niego kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowej kwalifikacji wskazanych kosztów dotyczy kolejne przedstawione we wniosku pytanie Podkreślenia wymaga również fakt, iż w ramach świadczonych usług Podatnik wytwarzał/wytwarza program komputerowy (lub programy), a w ramach zawartej umowy sprzedawał/sprzedaje (komercjalizuje) prawo do niego (nich) za odpłatą. Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu „program komputerowy”. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również Ustawa o prawie autorskim. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące „programów komputerowych” (zob. art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programem komputerowym będzie więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów. Zatem utwory, tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5), mogą być uznane za kwalifikowane IP w świetle wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, jako autorskie prawa do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo- rozwojowych. (...)

Jako, że finalny efekt prac Wnioskodawcy to kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższego należy uznać, że wytwarza on chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto zdaniem Podatnika, działalność wykonywana przez niego spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza on kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego). Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca wykonuje usługę informatyczną (programistyczną), a wszelkie wytworzone prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Usługobiorcy, za ustaloną opłatą. Tak więc w tym przypadku następuje także faktyczne skomercjalizowanie wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Główną usługą jaką wykonuje Wnioskodawca na rzecz Usługobiorcy są prace w ramach ww. Projektów, których efektem finalnym jest kod źródłowy programu komputerowego. Co więcej, jest to zasadniczo oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak aby można było na jego podstawie wycenić odmiennie wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Dochodem z kwalifikowanego IP z programu komputerowego jest w tym przypadku obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Odpowiednie zasady dokonywania rozliczeń między Wnioskodawcą a Usługobiorcą wskazane zostały w opisie stanu faktycznego.

Zatem spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem na bieżąco odrębnej ewidencji księgowej (art. 30cb Ustawy o PIT) i w związku z tym, że:

efektem prac Wnioskodawcy są utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające wymogi art. 30ca Ustawy o PIT;
następuje przekazanie Usługobiorcy praw własności intelektualnej, za co jest pobierane wynagrodzenie; oraz
Wnioskodawca ponosi koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - Podatnik ma prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca Ustawy o PIT (w zeznaniu rocznym za 2020 rok), korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne: z 2 kwietnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3- 3.4011.1.2019.2.AA; z 4 lipca 2019 r., o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z 8 lipca 2019 r., o sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR; z 10 lipca 2019 r. o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES; z 11 lipca 2019 r., o sygn. akt 0114-KDIP3-1 4011.315.2019.1.ES; z 1 sierpnia 2019 r., o sygn. 0115- KDIT3.4011.242.2019.3.MR

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmuje on prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (tj. wydatki na nabycie/użytkowanie sprzętu komputerowego (w postaci np. komputera), wydatki na uczestnictwo w szkoleniach w zakresie programowania; oraz wydatki na usługi serwerowe) mogą zostać zakwalifikowane w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarcze) kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”. Zatem jeżeli wyrażone wcześniej stanowiska Wnioskodawcy (pytania 1 i 2) są prawidłowe, to do wskazanego w opisie stanu faktycznego kwalifikowanego dochodu można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zostało wcześniej ustalone, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: [(a + b )*1,3 ]/(a+b+c+d], w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.”

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT „Do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.” W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT „W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust 4. jest większa od 1, przyjmuje się. że wartość ta wynosi 1.”

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy należy uznać, że jeżeli przedstawione we wcześniejszych pytaniach postawionych we wniosku (pytanie 1 i 2) stanowisko Podatnika okaże się prawidłowe, to w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania musi on prawidłowo obliczyć wskazany w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wskaźnik. Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb ustalania kosztów faktycznie poniesionych na bezpośrednio prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a dokładniej autorskim prawem do programu komputerowego) we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczonym literą „a” może uwzględnić m. in. wydatki na nabycie/użytkowanie sprzętu komputerowego (w postaci np. komputera), wydatki na uczestnictwo w szkoleniach w zakresie programowania oraz wydatki na usługi serwerowe, jako kwalifikowane koszty związane bezpośrednio z prowadzoną przez Podatnika działalnością badawczo-rozwojową (przypadające w odpowiedniej proporcji - wskazanej w opisie stanu faktycznego na Prace rozwojowe i w dalszym etapie na każde wytwarzane kwalifikowane prawo własności intelektualnej).

W przeciwieństwie do liter b, c czy d ze wskazanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wzoru, kosztowa pozycja oznaczona lit. a odnosi się do takiej aktywności Podatnika, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie dotyczy ona nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich działań i kosztów, jakie podatnik wykonuje i ponosi w ramach działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na stworzenie przedmiotowego prawa. Mają one na celu udoskonalenie projektowanych rozwiązań czy ich dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów.

Aktywność ta może powodować powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Za kwalifikacją przedmiotowych wydatków jako kosztu faktycznie poniesionego przez Podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a z ww. wzoru) przemawia fakt, że przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio nabycia/leasingu sprzętu lub uzyskania odpowiedniej wiedzy i umiejętności, czy dostępu do usług serwerowych, co umożliwia prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku. Każdy z ponoszonych przez Podatnika wydatków, opisanych w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał bezpośredni związek z jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie było niezbędne do prowadzenia innowacyjnej działalności wskazanego rodzaju. W szczególności Wnioskodawca musiał, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, ponosić wydatki na zakup/leasing sprzętu, które stanowiąc jego narzędzie pracy, są mu niezbędne do faktycznego wykonywania czynności programowania oraz wydatki na podnoszenie poziomu swojej wiedzy i umiejętności bez których poprawne wykonanie Prac rozwojowych nie byłoby faktycznie możliwe. Z istoty Projektów wynika, że niezbędne do ukończenia wskazanego oprogramowania było także skorzystanie z zasobów zewnętrznych serwerowni, co pozwoliło na dostęp do zasobów dyskowych, RAM czy CPU.

Realizując wskazane w opisie stanu faktycznego innowacyjne Projekty, kluczowym dla Podatnika okazywał się także udział w szkoleniu, a nabyta w ten sposób wiedza była następnie wykorzystana w działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Podatnika. W związku z powyższym należy uznać, że wydatki te stanowią koszty faktycznie ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego) - we wskazanej w opisie stanu faktycznego proporcji. Bez poniesienia wskazanych wydatków prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie mógłby być stworzony program komputerowy (lub programy), a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresie wskazanym w art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT) - lub byłoby to znacznie utrudnione. Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczone literami b, c i d. nie znajdą zastosowania w opisywanym stanie faktycznym, ponieważ dotyczą one kosztów faktycznie poniesionych przez Podatnika na nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych lub kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca. W przypadku ponoszenia przez Podatnika wyłącznie kosztów wskazanych powyżej wymienione w ww. wzorze litery b, c oraz d osiągną wartość „0”. Zatem wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie w omawianym przypadku wynosiła będzie iloczyn dochodu z osiągniętego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wskaźnika obliczonego według wzoru, który ostatecznie przyjmie następującą postać: „[a*1,3]/[a]”. Tak określona wartość przy zakwalifikowaniu wskazanych kosztów do składnika wzoru oznaczonego literą „a” będzie większa od 1, zatem zgodnie z treścią art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT będzie ona finalnie wynosiła 1. To spowoduje, że podstawę opodatkowania w omawianym przypadku stanowić będzie suma dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (tj. wydatki na nabycie/użytkowanie sprzętu komputerowego (w postaci np. komputera), wydatki na uczestnictwo w szkoleniach w zakresie programowania oraz wydatki na usługi serwerowe) kwalifikują się w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.”

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podobne interpretacje indywidualne m. in. z 29 listopada 2019 r., o sygn. 0114 KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC; z 13 grudnia 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG; z 11 marca 2020 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2.JM, z 5 maja 2020 r., o sygn. 0115-KDIT1.4011.63.2020.2.MN; z 7 września 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.465.2020.2.GG czy z 23 listopada 2020 r., o sygn. 0115-KDIT2.4011 597.2020.2.HD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 2018 r., w 2020 r. w sposób ciągły świadczy m.in. usługi programistyczne (na terytorium Polski) w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania (tj. usługi z zakresu IT). W praktyce prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność twórczą. Zadaniem Wnioskodawcy było/jest tworzenie nowych lub modyfikowanie/usprawnianie już istniejących funkcjonalności danego Projektu, w ramach którego świadczy każdorazowo usługi. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, lub usługi niewystępujące dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących. Prowadzone nieprzerwanie w 2020 r. przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe były/są wykonywane w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego. Ze względu na istotę każdego Projektu, koncentrują się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Usługobiorcy rozwiązań.

Wskazane prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością (nie stanowią rutynowych zmian dokonywanych okresowo w funkcjonującym już systemie tzw. czynności utrzymania). Autorskie oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów, stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 tejże ustawy). Gwoli ścisłości należy dodać, iż również w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania powstają nowe, odrębne utwory w postaci programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim, które następnie podlegają komercjalizacji w schemacie wskazanym powyżej.

W ramach współpracy zawartej z Usługobiorcą prawa te przechodzą na Usługobiorcę, w ramach wykonywania usług będących przedmiotem wspomnianej umowy. Za wykonywanie wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prace rozwojowe były/są wykonywane w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego. Ze względu na istotę każdego Projektu, koncentrują się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Usługobiorcy rozwiązań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

patent,
prawo ochronne na wzór użytkowy,
prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

----------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo – rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy i rozwija oprogramowanie;
Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
w przypadku rozwijania oprogramowania również powstaje nowe, odrębne oprogramowanie podlegające ochronie;
Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z wymogiem z art. 30cb pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym – autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, który stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2020 r. według 5% stawki podatku dochodowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia czy wskazane w opisie sprawy wydatki/koszty poniesione na:

nabycie/użytkowanie sprzętu komputerowego (w postaci np. komputera),

uczestnictwo w szkoleniu w zakresie programowania,

usługi serwerowe,

- mogą być uwzględnione przy kalkulacji wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Wobec powyższego – koszty ponoszone przez Wnioskodawcę związane z nabyciem/użytkowaniem sprzętu komputerowego (w postaci np. komputera), z uczestnictwem w szkoleniu w zakresie programowania oraz z usługami serwerowymi mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii „a” Wnioskodawca może zaliczyć koszty nabycia/użytkowania sprzętu komputerowego (w postaci np. komputera), uczestnictwa w szkoleniu w zakresie programowania oraz na usługi serwerowe, które zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy dodać, że wybór metody ustalenia odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postepowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postepowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin