2021.04.15 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.88.2021.1.AK
z 15 kwietnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 26 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

po zakończeniu obowiązywania umowy PGK, odsetki od Kredytów mogą zostać zaliczone przez Spółkę do źródła przychodów innych niż z przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT,
w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od Kredytów mogły zostać zaliczone do źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, przy kalkulacji dochodu PGK dokonywanej przez Spółkę w okresie funkcjonowania PGK

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

po zakończeniu obowiązywania umowy PGK, odsetki od Kredytów mogą zostać zaliczone przez Spółkę do źródła przychodów innych niż z przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT,
w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od Kredytów mogły zostać zaliczone do źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, przy kalkulacji dochodu PGK dokonywanej przez Spółkę w okresie funkcjonowania PGK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A Spółka Akcyjna (dalej jako: „Spółka”, „Spółka Dominująca”, „Wnioskodawca”) wraz z innymi spółkami do dnia 31 grudnia 2020 r. tworzyła na podstawie art. 1a ust. 1 ustawy o PDOP podatkową grupę kapitałową A Spółka Akcyjna Grupa Kapitałowa (dalej jako: „PGK”), będąc jednocześnie jej spółką dominującą (reprezentującą). Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz Ordynacji podatkowej. Umowa PGK obowiązywała do końca 2020 r. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

W 2011 oraz 2012 r. Spółka będąc w tamtym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) nabywała akcje zagranicznej spółki kapitałowej (dalej: „Akcje”) prowadzącej działalność w sektorze (…). Nabycie Akcji finansowane było częściowo kredytami zaciągniętym w polskim podmiocie bankowym (Bank). Następnie 24 października 2014 r. doszło do odpłatnego zbycia Akcji przez Spółkę. Przychody z odpłatnego zbycia Akcji zostały rozpoznane jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ustawy o PDOP i zaliczone do źródła przychodów z działalności opodatkowanej zgodnie z obowiązującym ówcześnie art. 7 ustawy o PDOP (takie przychody były łączone ze wszelkimi innymi przychodami opodatkowanymi osiąganymi przez Spółkę ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski). Sprzedaż Akcji nastąpiła przed utworzeniem PGK. Spółka obecnie nie posiada już Akcji.

W związku z tym, że po sprzedaży Akcji Spółka nie zdecydowała się na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie Akcji, pierwotne kredyty na nabycie Akcji były refinansowane w kolejnych latach poprzez zaciąganie kolejnych kredytów w podmiotach bankowych. W praktyce Spółka zaciągała kolejne kredyty, których uruchomione transze zaliczane były na poczet spłaty uprzednio zaciągniętych kredytów (dalej: „Kredyty”). Spółka ponosiła, jak i ponosi po 2020 r. koszty odsetek od powyższych Kredytów. Oznacza to, iż takie odsetki ponoszone były w okresie funkcjonowania PGK, jak i są ponoszone w kolejnych miesiącach funkcjonowania PGK, jak i od 1 stycznia 2021 r. po zakończeniu obowiązywania umowy PGK.

Podmioty bankowe udzielające finansowania nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

1 stycznia 2018 r., doszło do nowelizacji ustawy o PDOP, która to nowela wprowadziła zmiany w zakresie rozliczeń PDOP w zakresie obowiązku kalkulacji dochodów z dwóch źródeł i zasad ich uwzględnienia w podstawie opodatkowania (art. 7a oraz art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP). Stąd też Wnioskodawca uznał za uzasadnione potwierdzenie kwalifikacji odsetek od ww. Kredytów dla potrzeb rozliczeń PDOP. Zważywszy, że zgodnie z art. 1a ust. 14 ustawy o PDOP spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy, jak i biorąc pod uwagę, iż wniosek składany jest przed złożeniem przez Spółkę, jako spółkę dominującą PGK, deklaracji CIT PGK, Spółka jest zainteresowana również uzyskaniem potwierdzenia kwalifikacji odsetek dla potrzeb rozliczeń PDOP w okresie funkcjonowania PGK.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż nie posiada statusu żadnego z podmiotów wymienionych w art. 7b ust. 2 ustawy o PDOP. Powyższe odnosi się również do PGK w czasie jej istnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy po zakończeniu obowiązywania umowy PGK, odsetki od Kredytów mogą zostać zaliczone przez Spółkę do źródła przychodów innych niż z przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o PDOP?
Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od Kredytów mogły zostać zaliczone do źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o PDOP, przy kalkulacji dochodu PGK dokonywanej przez Spółkę w okresie funkcjonowania PGK?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W rozważanej sytuacji, o możliwości rozpoznania odsetek jako kosztu uzyskania przychodów w źródle przychodów innym niż przychody z zysków kapitałowych decyduje fakt, że Akcje sfinansowane Kredytami nigdy nie doprowadziły (i już nie doprowadzą) do powstania przychodów kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy o PDOP. Zważywszy więc, że przychód ze sprzedaży Akcji powstał w 2014 r. i stanowił wtedy przychód nieprzyporządkowany do źródeł przychodów, gdyż podziału na źródła opodatkowania w tamtym okresie nie było, odsetki od Kredytów nie powinny być kwalifikowane przez Spółkę do przychodów z zysków kapitałowych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanej sytuacji, o możliwości rozpoznania odsetek jako kosztu uzyskania przychodów w źródle przychodów innym niż przychody z zysków kapitałowych, decyduje fakt, że Akcje sfinansowane Kredytami nigdy nie doprowadziły (i już nie doprowadzą) do powstania przychodów kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy o PDOP. Zważywszy więc, że przychód ze sprzedaży Akcji powstał w 2014 r. i stanowił wtedy przychód nieprzyporządkowany do źródeł przychodów, gdyż podziału na źródła opodatkowania w tamtym okresie nie było, odsetki od Kredytów nie powinny być kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych przy kalkulacji dochodu PGK dokonywanej przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska dotyczące pytania nr 1:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W związku z nowelizacją ustawy o PDOP wprowadzoną ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o PDOP wyróżnia się dwa źródła przychodów:

przychody z zysków kapitałowych,
przychody z innych źródeł (np. z działalności operacyjnej), do których odpowiednio alokowane powinny być koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, do ustawy o PDOP wprowadzony został art. 7b, który zawiera zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych. Do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się m.in. przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej, w tym: przychody ze zbycia udziału (akcji).

Podział przychodów na przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł został wprowadzony w art. 2 ust. 9 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. tzw. Przepisem przejściowym mającym zastosowanie w tym zakresie: „Przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.”.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Zatem, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji (takie jak np.: cena, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.).

Tym samym wydatki na odsetki od Kredytów finansujących zakup Akcji należy zaliczyć do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Prawidłowość powyższego, potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, zapadłych na gruncie postępowań dotyczących kwestii kwalifikacji kosztów w związku z brakiem w ustawie o PDOP definicji wydatków na nabycie akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04 wskazał, iż: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 [ustawy o CIT], należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 229/05.

Z kolei w wyroku NSA z 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 508/05, czytamy iż: „W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 [ustawy o CIT], odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny kwalifikacji kosztów odsetek z tytułu Kredytów z perspektywy źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, kluczowy jest moment osiągnięcia przez Spółkę przychodu ze sprzedaży Akcji, który to moment nastąpił w 2014 r.

Na podstawie przepisów ustawy o PDOP obowiązujących w 2014 r., wszelkie przychody ze sprzedaży udziałów (akcji) w osobach prawnych łączone były z pozostałymi przychodami osiąganymi przez podatników na terytorium Polski. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym był dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania był przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, była nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica była stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP).

Wprowadzona od początku 2018 r. nowelizacja ustawy o PDOP, rozgranicza źródła przychodów (z zysków kapitałowych oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł wynik podatkowy - dochód bądź stratę. W art. 7b ustawy o PDOP, wskazano zamknięty katalog przychodów, które podatnicy powinni kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych. Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy kwalifikować analogicznie jak do tej pory, a więc w relacji do przychodu, którego dotyczą.

Przenosząc powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy, należy jednak podkreślić, że skoro do odpłatnego zbycia Akcji przez Spółkę doszło w dniu 24 października 2014 r. to z uwagi na brak podziału w 2014 r. dochodów na dwa źródła, tj. zyski kapitałowe i pozostałe źródła, przychód wynikający ze sprzedaży Akcji w 2014 r. nie mógł stanowić przychodu z zysków kapitałowych.

Przychody z odpłatnego zbycia Akcji zostały rozpoznane przez Spółkę jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ustawy o PDOP i zaliczone do źródła przychodów z działalności opodatkowanej zgodnie z obowiązującym w 2014 r. art. 7 ustawy o PDOP (oznacza to, iż takie przychody zostały połączone ze wszelkimi innymi przychodami opodatkowanymi osiąganymi przez Spółkę ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski).

Skoro zaś Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży Akcji jeszcze przed wprowadzaniem kategorii przychodów kapitałowych do ustawy o PDOP, nie byłoby uprawnione twierdzenie, że odsetki od Kredytów mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z działalnością kapitałową.

W konsekwencji biorąc pod uwagę, że przychód ze sprzedaży Akcji powstał w 2014 r. i stanowił wtedy przychód nieprzyporządkowany do źródeł, gdyż podziału na źródła, z których dochód podlega swego rodzaju „odrębnemu” opodatkowaniu, po prostu nie było, odsetki od Kredytów należy potraktować jako umożliwiające osiągnięcie przychodów wyłącznie z ogólnej działalności Spółki, tj. zgodnie z obecnymi regulacjami, przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Kredyty nie mogą być bowiem postrzegane jako dotyczące odrębnej działalności kapitałowej, jeżeli na moment osiągnięcia przychodów ze sprzedaży Akcji sfinansowanych tymi Kredytami, taka działalność w ogóle nie była traktowana jako odrębne źródło przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że w związku z tym, że w dniu 24 października 2014 r. doszło do odpłatnego zbycia Akcji przez Spółkę, Kredyty nigdy nie przyczyniły się, jak i już się nie przyczynią w przyszłości do powstania przychodów z kapitałowego źródła przychodów, o którym mowa w art. 7b ustawy o PDOP. Pierwotnie zaciągnięte kredyty, jak i dalsze Kredyty refinansujące warunkowały bowiem osiągnięcie wyłącznie przychodów, które nie były traktowane przez ustawodawcę jako odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych.

Należy zaznaczyć, że zdaniem Spółki także analiza tzw. przepisu przejściowego - tj. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - potwierdza powyższe stanowisko.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej „Przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.”. Podział przychodów na przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł został wprowadzony w art. 2 ust. 9 ustawy zmieniającej, tym samym zgodnie z ww. przepisem przejściowym stosuje się go do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Z uwagi na fakt, że transakcja sprzedaży Akcji została zawarta w 2014 r. - a zatem dochód (przychód) z tego tytułu został rozpoznany także w 2014 r. - w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

W konsekwencji, jako że z uwagi na brak podziału w 2014 r. dochodów na dwa źródła, tj. zyski kapitałowe i pozostałe źródła, przychód wynikający ze sprzedaży Akcji w 2014 r. nie stanowił przychodu z zysków kapitałowych, tylko przychód ogólnej działalności Spółki - tj. zgodnie z dzisiejszą systematyką przychód z pozostałych źródeł przychodów - tym samym, wydatki na odsetki od Kredytów jako koszty związane z uzyskaniem tego przychodu, winny być również kwalifikowane do tego źródła, tj. do pozostałych źródeł przychodów.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę - zgodnie z którym skoro przychód ze sprzedaży Akcji nie został zaliczony do źródła przychodów z zysków kapitałowych z uwagi na moment jego rozpoznania przed wejściem w życie przepisów wprowadzających źródło przychodów z zysków kapitałowych w ustawie o PDOP, to także koszty związane z tym przychodem nie powinny być zaliczane do kosztów ze źródła zyski kapitałowe - znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

interpretacja indywidualna z 6 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.18.2020.1.SJ;
interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.418.2019.1.AB.

Podsumowując, skoro przychód ze sprzedaży Akcji w 2014 r., zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami, nie został (i nie mógł zostać) zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych, to wydatki związane z tym przychodem ponoszone obecnie, również nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Przedmiotowe odsetki od Kredytów będą zatem kosztami uzyskania przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe, z tzw. działalności operacyjnej.

Uzasadnienie stanowiska dotyczące pytania nr 2:

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP, w przypadku PGK dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o PDOP.

Mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania PGK jest tak skonstruowany, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania całej PGK koniecznym było ustalenie dochodu (lub odpowiednio straty) podatkowej z poszczególnych źródeł indywidualnie dla każdej ze spółek wchodzących w jej skład. Dopiero zsumowanie dochodów (lub odpowiednio strat) z danego źródła wszystkich spółek pozwalało ustalić wysokość podstawy opodatkowania całej PGK.

Dlatego też również w niniejszej części wniosku, Wnioskodawca będzie się odwoływać jedynie do ustalenia podstaw opodatkowania Spółki, której to podstawa opodatkowania stała się częścią składową podstawy opodatkowania PGK.

Spółka jako spółka dominująca w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b ustawy o PDOP ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowego PGK. Ponadto, Spółka jako spółka dominująca składać będzie deklarację CIT PGK. W związku z powyższym w interesie Spółki jest otrzymanie odpowiedzi na pytanie nr 2, które dotyczy możliwości rozpoznania odsetek jako kosztu uzyskania przychodów w źródle przychodów innym niż przychody z zysków kapitałowych w okresie funkcjonowania PGK.

Zdaniem Spółki, to czy podstawa opodatkowania Spółki jest częścią składową podstawy opodatkowania PGK - z uwagi na uczestnictwo Spółki w PGK - czy też nie, nie ma znaczenia dla oceny możliwości zaliczania przez Spółkę odsetek od Kredytów do źródeł przychodów innych niż z przychody zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o PDOP.

Dlatego też uzasadnienie stanowiska Spółki dla takiego kwalifikowania przedmiotowych odsetek jest analogiczne do uzasadnienia przedstawionego w przypadku pytania nr 1 powyżej.

Podsumowując, skoro przychód ze sprzedaży Akcji w 2014 r., zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami, nie został (i nie mógł zostać) zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych, to wydatki związane z tym przychodem ponoszone przez Spółkę w trakcie obowiązywania umowy PGK, również nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Przedmiotowe odsetki od Kredytów będą zatem kosztami uzyskania przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe, z tzw. działalności operacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) prawodawca, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadził szereg zmian. Jedną z nich było wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle znowelizowanego art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy o CIT katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła.

W myśl art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
1. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
  - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
  - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
  - przychody spółki dzielonej;
przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
1. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
przychody:
1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6. z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy ustawy o CIT, należy stwierdzić, że wydatki poniesione na odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji zagranicznej spółki kapitałowej powinny być zaliczone do kosztów pośrednich w podatku CIT, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

W niniejszej sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Zatem, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji.

Tym samym Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wydatki na odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup akcji do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w 2011 oraz 2012 r. Spółka nabywała akcje zagranicznej spółki kapitałowej, które częściowo było finansowane kredytami zaciągniętymi w polskim podmiocie bankowym (Bank). Następnie 24 października 2014 r. doszło do odpłatnego zbycia Akcji przez Spółkę. Przychody z odpłatnego zbycia Akcji zostały rozpoznane jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ustawy o CIT i zaliczone do źródła przychodów z działalności opodatkowanej zgodnie z obowiązującym ówcześnie art. 7 ustawy o CIT. Sprzedaż Akcji nastąpiła przed utworzeniem PGK. Spółka obecnie nie posiada już Akcji. W związku z tym, że po sprzedaży Akcji Spółka nie zdecydowała się na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie Akcji, pierwotne kredyty na nabycie Akcji były refinansowane w kolejnych latach poprzez zaciąganie kolejnych kredytów w podmiotach bankowych. W praktyce Spółka zaciągała kolejne kredyty, których uruchomione transze zaliczane były na poczet spłaty uprzednio zaciągniętych kredytów (dalej: „Kredyty”). Spółka ponosiła, jak i ponosi po 2020 r. koszty odsetek od powyższych Kredytów. Oznacza to, iż takie odsetki ponoszone były w okresie funkcjonowania PGK, jak i są ponoszone w kolejnych miesiącach funkcjonowania PGK, jak i od 1 stycznia 2021 r. po zakończeniu obowiązywania umowy PGK. Podmioty bankowe udzielające finansowania nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w związku z tym, że przychód ze sprzedaży akcji powstał w 2014 r. i zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami został zakwalifikowany do przychodów ogólnej działalności Spółki; również zapłacone odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup tych akcji winny być kwalifikowane do tego źródła, tj. do pozostałych źródeł przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że w myśl art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o CIT. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Zatem również w czasie funkcjonowania PGK zapłacone odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup akcji (sprzedanych w 2014 r.) powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód ze sprzedaży akcji tj. pozostałych źródeł przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

po zakończeniu obowiązywania umowy PGK, odsetki od Kredytów mogą zostać zaliczone przez Spółkę do źródła przychodów innych niż z przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT,
w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od Kredytów mogły zostać zaliczone do źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, przy kalkulacji dochodu PGK dokonywanej przez Spółkę w okresie funkcjonowania PGK

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin