2021.04.15 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
2461-IBPP3.4512.742.2016.8.MD
z 15 kwietnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 stycznia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1887/17 (data wpływu 2 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 25 październik 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Miasta za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia:

usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych,

pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, mieszkaniach chronionych,

pobytu i usługi domu pomocy społecznej, usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym,

pobytu dziecka w pieczy zastępczej,

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Miasta za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, mieszkaniach chronionych, pobytu i usługi domu pomocy społecznej, usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym oraz pobytu dziecka w pieczy zastępczej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 styczniu 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 2461-IBPP3.4512.742.2016.1.BJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Miasta za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, mieszkaniach chronionych, pobytu i usługi domu pomocy społecznej, usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 25 styczniu 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.742.2016.1.BJ wniósł pismem z 13 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 27 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.742.2016.2.BJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 styczniu 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.742.2016.1.BJ złożył skargę z 31 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17 uchylił zaskarżoną interpretację z 25 styczniu 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.742.2016.1.BJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 5 października 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1887/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto X. (dalej także jako: Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej także jako VAT). Wnioskodawca posiada status miasta na prawach powiatu, co na podstawie art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814; dalej: ustawa Powiatowa) oznacza, że Miasto jest gminą, która ze względu na swój status oprócz zadań gminy wykonuje również zadania powiatu na zasadach określonych w tejże ustawie.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina (...), Miasto przygotowuje się do scentralizowania swoich rozliczeń z tytułu VAT, w rezultacie czego będzie składać jedną wspólną deklarację wykazującą czynności opodatkowane wykonywane przez Miasto (w tym jego jednostki budżetowe/zakłady budżetowe). Tym samym, po centralizacji, to Miasto jako jeden podatnik będzie odpowiedzialne za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności w praktyce realizowane przez jego jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej.

Wśród jednostek budżetowych podległych Wnioskodawcy znajduje się m.in. Ośrodek Pomocy Społecznej funkcjonujący na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.; dalej jako: UPS), zgodnie z którą zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej. Ponadto, Miasto prowadzi w formie jednostek budżetowych dwa Domy Pomocy Społecznej (dalej: DPS) oraz Środowiskowy Dom Samopomocy (dalej: ŚDS).

Prowadzenie ww. jednostek budżetowych przez Miasto wynika z konieczności realizacji zadań własnych gminy i powiatu w zakresie pomocy społecznej, wynikających z UPS oraz odpowiednio z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446; dalej: ustawa Gminna) i ustawy Powiatowej. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy Gminnej, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś w szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Ponadto, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy Powiatowej stanowi, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. Dodatkowo, Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu administracji rządowej zlecone Miastu na podstawie UPS.

Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza powołania w przyszłości innych jednostek budżetowych dla celów realizowania zadań gminy i powiatu z zakresu pomocy społecznej. Na potrzeby niniejszego wniosku jednostki wskazane w zdaniu poprzedzającym wraz z Ośrodkiem Pomocy Społecznej, ŚDS i DPS zwane będą dalej łącznie Jednostkami.

Na podstawie przepisów UPS Jednostki organizują czynności, z tytułu których pobierane są opłaty – są to m.in.:

usługi opiekuńcze – stanowiące zadanie własne gminy,
specjalistyczne usługi opiekuńcze – stanowiące zadanie zlecone gminy,
umożliwienie pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej – stanowiące zadanie własne gminy,
umożliwienie pobytu w Ośrodku Interwencji Kryzysowej – stanowiące zadanie własne powiatu,
umożliwienie pobytu w Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi – stanowiące zadanie własne gminy,
umożliwienie pobytu w mieszkaniach chronionych – stanowiące zadanie własne gminy.
usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce. rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym – stanowiące zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej realizowane przez Miasto,
umożliwienie pobytu i usługi domu pomocy społecznej – stanowiące zadanie własne gminy.

Ponadto, działając na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 575 ze zm.; dalej: ustawa o pieczy), zgodnie z którym pieczę zastępczą organizuje powiat (zadanie własne powiatu), Ośrodek Pomocy Społecznej umożliwia pobyt dziecka w pieczy zastępczej.

Na potrzeby niniejszego wniosku, realizowane przez Jednostki świadczenia z pomocy społecznej i świadczenia z tytułu pieczy zastępczej (w tym te wymienione wprost powyżej), za które Miasto pobiera opłaty, zwane będą dalej łącznie także świadczeniami.

Przyznanie świadczeń następuje w formie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta (z wyjątkiem jedynie wybranych świadczeń – np. w postaci interwencji kryzysowej, w przypadku których przepisy UPS jednoznacznie nie wymagają wydania decyzji dla ich przyznania oraz umieszczenia dziecka w pieczy zastępczej, które następuje zasadniczo na podstawie orzeczenia sądu).

Wysokość opłat za świadczenia ustalana jest w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Prezydenta Miasta. Nieuregulowane należności z tytułu wydatków na świadczenia podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wysokość należności podlegających zwrotowi oraz terminy ich zwrotu każdorazowo ustalane są w decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta.

Przepisy UPS przewidują dodatkowo szczególny tryb pobierania opłat za pobyt w DPS. Jak stanowi UPS, do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS są zobowiązani w kolejności:

mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka – w obu przypadkach nie więcej niż 70% ich dochodów
małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2 UPS – przy uwzględnieniu szczegółowych kryteriów dochodowych;
gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Zgodnie z UPS, w przypadku, gdy osoby wymienione w pkt 1 i 2 nie wywiązują się z obowiązku opłaty za pobyt w DPS, opłaty te wnosi zastępczo gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje wówczas prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków. Takie zastępcze opłaty ponoszone są również przez Miasto – reguluje je obecnie Ośrodek Pomocy Społecznej, wnosząc opłaty na rzecz DPS.

Ponadto, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 103 ust. 2 UPS, w przypadku pobytu osób w DPS, kierownik Ośrodka Pomocy Społecznej może ustalić w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w DPS, biorąc pod uwagę m.in. wysokość dochodów (dalej: umowa). W przypadku braku zgody na zawarcie umowy przez wskazane osoby lub gdy ww. osoby mimo podpisania umowy nie wnoszą ustalonych w niej opłat, Prezydent Miasta wydaje decyzję administracyjną ustalającą wysokość należności podlegających zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy. Nieuregulowane należności z tego tytułu również podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miasto jako jeden podatnik, wykonując odpłatnie świadczenia – zarówno na podstawie decyzji administracyjnej, jak i na podstawie umowy – działa w charakterze podatnika VAT i w związku z tym czy świadczenia będą objęte zakresem ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Miasta, wykonując odpłatnie świadczenia – zarówno na podstawie decyzji administracyjnej, jak i na podstawie umowy – Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym świadczenia nie będą objęte zakresem ustawy o VAT.

1. Kwalifikacja świadczeń Miasta na gruncie ustawy o VAT

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej także jako VAT) wyznacza art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją ust. 1 pkt 1 wskazanego artykułu, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami na gruncie tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W związku z tym, że Miasto w zakresie czynności objętych zakresem niniejszego wniosku nie dokonuje dostaw towarów w powyższym rozumieniu, świadczenia organizowane przez jednostki należy przeanalizować pod kątem ich kwalifikacji jako usług na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako NSA) wskazuje się – w oparciu o tezy wyroków TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) – na elementy konstytuujące usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Przykładowo w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r, sygn. I FSK 1373/14, NSA zauważył, że: „(...) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

usługi

Nawet jeśliby przyjąć, że bezpośrednio w zamian za świadczenia organizowane przez Jednostki osoby korzystające z tych świadczeń (lub inne osoby zobowiązane do zapłaty na mocy przepisów UPS lub ustawy o pieczy) wnoszą na rzecz Jednostek (czyli de facto na rzecz Miasta – jednego podatnika VAT) opłaty, których wysokość jest ustalona w decyzji administracyjnej (lub w umowie), w związku z czym spełnione są powyższe przesłanki konstytuujące usługę opodatkowaną VAT, to i tak – zdaniem Miasta – organizowanie świadczeń znajdzie się poza zakresem VAT ze względu na to, że nie będą one świadczone przez podatnika VAT działającego w takim charakterze.

2. Definicja podatnika w ustawie o VAT

Definicja podatnika wynika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanymi przepisami, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT wskazuje się, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Stosownie do dyspozycji tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm. dalej: Dyrektywa), głoszącego, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Sposób wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w świetle przepisów Dyrektywy został określony w orzecznictwie NSA. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r, sygn. I FSK 1644/13, w którym Sąd zauważył: „W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku. Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 usg (Ustawy Gminnej – przypis Wnioskodawcy) zaliczają się sprawy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu”. We wskazanym wyroku NSA zwrócił również uwagę, że: „Z tego względu aby stwierdzić czy dane świadczenie mogło stanowić czynność opodatkowaną należy ustalić czy w tym przypadku gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Trzeba bowiem nadmienić, że podstawowym zadaniem gminy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań publicznych, wśród których zgodnie z art. 7 ust. 1 usg należy wskazać zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 usg zadań z zakresu spraw dotyczących lokalnego transportu zbiorowego. Wykonując te zadania gmina, co do zasady, nie jest zatem traktowana jako występująca w charakterze podatnika”.

Analogiczne uwagi zostały przez NSA zawarte także w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. I FSK 472/14, w którym Sąd dodatkowo zauważył (w kontekście pobieranych przez skarżącą gminę opłat za udostępnianie przystanków komunikacyjnych): „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przepisów wynika, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest przepis art. 3 § 1 u.p.e.a. (zob, wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 listopada 2012 r., I SA/Bd 786/12”.

Dobitnie NSA wskazał w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 821/14, że z przepisów Dyrektywy wynika, że: „(...) czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej”. Jednocześnie NSA w ww. wyroku zauważył: „Lokalny transport zbiorowy należy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. do zadań własnych gminy. W sytuacji, gdy lokalny transport zbiorowy należy do zadań własnych gminy, to zadanie to mieści się w ramach zadań publicznych”.

Co więcej, NSA wskazuje również, że dokonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie musi wcale automatycznie oznaczać, że dokonując takiej czynności Gmina działa jako podatnik VAT. W wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1192/14, NSA zwrócił uwagę, że: „Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca Gmina z tytułu realizacji „zadania dodatkowego”, tj. wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji „świadczenia usługi odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania odpadów w postaci podstawienia oraz odbioru kontenerów przeznaczonych na odpady budowlane”, będzie wyłączona z opodatkowana, gdyż realizuje te zadania jako zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny. Nietrafnie pełnomocnik Gminy wskazuje, że czynności te będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem Gmina występuje tu w stosunku cywilnoprawnym. Nie w każdym przypadku, gdy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej, a innym podmiotem i na postawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność za wynagrodzeniem, powinien stać się on podatnikiem VAT. W niniejszej sprawie w zakresie pobieranego wynagrodzenia (w istocie opłaty będącej daniną publiczną) Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do właścicieli nieruchomości. Pobieranie opłaty jest czynnością mieszczącą się w sferze publiczno-prawnej w wykonaniu której, gmina występuje w roli organu władzy publicznej, a zatem w rozpatrywanym sporze nie jest podatnikiem VAT, co oznacza, że opłata w zakresie świadczenia odbioru odpadów komunalnych (budowlanych) i zagospodarowania ich, nie jest obciążona VAT”.

3. Świadczenia Miasta w kontekście definicji podatnika VAT.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy Gminnej, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś w szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Ponadto, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy Powiatowej stanowi, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

Jak Wnioskodawca wskazał już w opisie stanu faktycznego, Miasto formalnoprawnie ma status miasta na prawach powiatu, w związku z czym obciążone jest obowiązkiem realizowania zadań własnych przypisanych zarówno gminom, jak i powiatom.

Katalog zadań własnych i zleconych gminy i powiatu w zakresie pomocy społecznej wyznaczają przepisy UPS. Z ustawy o pieczy wynikają ponadto dodatkowe zadania, których realizacja jest obowiązkiem powiatów. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia realizowane przez Jednostki (w tym świadczenia wymienione wprost w opisie stanu faktycznego), za które Miasto pobiera opłaty, stanowią w świetle tychże przepisów zadania publiczne, realizacja których jest prawnym obowiązkiem Wnioskodawcy.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Miasto, wykonując odpłatnie świadczenia, nie działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji więc świadczenia nie będą objęte zakresem ustawy o VAT. Wynika z to z szeregu okoliczności.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zdecydowana większość świadczeń przyznawana jest na podstawie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta, która może być wydana na imię osoby/rodziny korzystającej ze świadczeń (a w określonych w UPS przypadkach także na rzecz spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń albo małżonka, zstępnych lub wstępnych osoby korzystającej ze świadczeń). Wyjątkiem od powyższej zasady są jedynie wybrane świadczenia – np. w postaci interwencji kryzysowej, w przypadku których przepisy UPS jednoznacznie nie wymagają wydania decyzji oraz umieszczenie dziecka w pieczy zastępczej, które następuje zasadniczo na podstawie orzeczenia sądu.

W drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Prezydenta Miasta ustalane są również opłaty za świadczenia. W przypadku opłat ponoszonych przez rodziców za pobyt dziecka w pieczy zastępczej, ich wysokość ustalona jest ustawowo w ustawie o pieczy. Wysokość miesięcznej opłaty za umożliwienie pobytu osobom z zaburzeniami psychicznymi w SDS również określona jest ustawowo w UPS, a prawo jej poboru jest dodatkowo uzależnione od spełnienia określonego w przepisach kryterium dochodowego. W większości przypadków natomiast wysokość opłaty za świadczenia pomocy społecznej jest dookreślana w decyzjach przez Prezydenta Miasta, przy czym decyzje te muszą uwzględniać zasady zwrotu wydatków za te świadczenia – w przypadku zadań własnych – w drodze uchwał Rady Miasta będących aktami prawa miejscowego.

W niektórych przypadkach, gdy jest to przewidziane wprost w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, ostateczna kwota odpłatności osoby uprawnionej może podlegać indywidualizacji (np. przepisy UPS przewidują, że opłatę za pobyt w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ustala podmiot prowadzący, uwzględniając warunki pobytu, w szczególności zakres przyznanych usług oraz obowiązki osoby przebywającej w domu). Możliwe jest także obniżenie lub zwolnienie z obowiązku uiszczenia opłat za świadczenia, np. gdy dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zapłaty za świadczenia przekracza kwotę kryterium dochodowego określonego w UPS. Podobnie, również ustawy o pieczy przewiduje, że rada powiatu określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki umorzenia w całości lub w części, łącznie z odsetkami, odroczenia terminu płatności, rozłożenia na raty lub odstępowania od ustalenia opłaty za pobyt dziecka w pieczy zastępczej, zaś starosta (czyli Prezydent Miasta) może na wniosek lub z urzędu, uwzględniając ww. uchwałę, udzielić wsparcia w wymienionym zakresie.

Szczególne zasady ustalania wysokości opłat dotyczą opłat za pobyt i usługi DPS – są one odpłatne do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, który w przypadku DPS ustala (mając na uwadze definicję tego kosztu zawartą w UPS) Prezydent Miasta i ogłasza go w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku.

W konsekwencji, nie można w opinii Wnioskodawcy przyjąć, że brak opodatkowania świadczeń wpłynie w jakimkolwiek stopniu na warunki konkurencji. Należy zauważyć, że tryb ustalania wysokości opłat za świadczenia, regulowany ściśle przepisami prawa powszechnie obowiązującego, wskazuje, że opłaty te mają raczej charakter daniny publicznej, a nie ceny, jaką można by ustalić w realiach rynkowych.

Podkreślenia ponadto wymaga, że wszystkie działania Wnioskodawcy w zakresie świadczeń mają podstawę w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, a od decyzji Prezydenta Miasta przysługuje ich adresatom pełne prawo do odwołania w trybie administracyjnym (i następnie sądowoadministracyjnym), co wskazuje niewątpliwie na objęcie problematyki świadczeń reżimem publicznoprawnym. Dodatkowo, wszelkie nieuregulowane opłaty za wykonywanie świadczeń z mocy prawa podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Miasta, wskazuje to jednoznacznie, że zarówno przy przyznawaniu świadczeń, ustalaniu odpłatności za nie, jak i przy postępowaniu w sprawie niewpłaconych dobrowolnie opłat Wnioskodawca działa w sferze swojego imperium, występując w pozycji nadrzędnej do podmiotów uczestniczących wdanej czynności (tj. osób korzystających ze świadczeń lub osób zobowiązanych przepisami prawa do wnoszenia opłat za korzystanie ze świadczeń przez inne osoby).

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie wpływa również w żadnym stopniu wynikająca z UPS możliwość zawarcia przez kierownika Ośrodka Pomocy Społecznej umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w DPS, jeśli mieszkaniec nie pokrywa samodzielnie całości opłaty. Po pierwsze bowiem, umowa jest w dominującym zakresie oparta o administracyjnoprawną metodę regulacji – strony ją zawierające nie posiadają pełnej swobody ustalania jej treści, gdyż są ograniczone przepisami powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego – przede wszystkim UPS. W przypadku umowy UPS wskazuje nawet strony, jakie mogą ją zawrzeć, co wyraźnie ogranicza zasadę swobody umów, będącą filarem reżimu cywilnoprawnego. W opinii Wnioskodawcy, szczególnie istotne jest, że osoby, z jakimi kierownik Ośrodka Pomocy Społecznej może zawrzeć umowę mogą się na nią jedynie zgodzić lub jej nie przyjmować – nie są przewidziane prawnie żadne tryby negocjacji treści umowy jak pomiędzy równorzędnymi stronami stosunku cywilnoprawnego. Dodatkowo, jeśli umowa nie zostanie podpisana, to i tak Miasto ma prawo przymusowo dochodzić kwot w niej zawartych w trybie egzekucji administracyjnej. Co więcej, opłaty pobierane na podstawie umowy mają raczej charakter daniny publicznej niż ceny rynkowej, na co wskazuje zarówno regulacja ich wysokości w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, jak i wspominane już prawo do zastosowania egzekucji administracyjnej w razie wszelkich zaległości w ich uiszczaniu.

Powyższą konkluzję potwierdza również utrwalone orzecznictwo NSA. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok z dnia 19 czerwca 2015 r, sygn. I OSK 62/14, w którym Sąd poddał kwalifikacji prawnej charakter umowy wskazując: „Istota zagadnienia wymagającego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie polega zaś na tym, co w odniesieniu do konkretnej osoby jest źródłem obowiązku ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej: sama ustawa, decyzja administracyjna, czy umowa cywilnoprawna, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s. ustawy. W tej kwestii należy wziąć pod uwagę, że stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej może być osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.s., tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1. doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty. Oznacza to, że obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s. kreuje nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s., ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust, 1 u.p.s. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem ośrodka pomocy społecznej a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu pomocy społecznej. Z samego brzmienia art. 103 ust. 2 u.p.s. wynika, że celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy przewidzianej w art. 103 ust 2 ustawy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.s.”. Do analogicznych wniosków NSA doszedł także w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. I OSK 204/10 oraz w wyroku z dnia 13 września 2013 r., sygn. I OSK 2726/12.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe rozważania NSA jednoznacznie potwierdzają, że umowa nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz jest formą realizowania władztwa administracyjnego, w związku z czym wykonując odpłatnie świadczenia – nawet na podstawie umowy – Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym świadczenia realizowane na podstawie umowy nie będą objęte zakresem ustawy o VAT. Co więcej, dodatkowych argumentów wspierających stanowisko Miasta dostarczają także inne orzeczenia NSA, w tym przywoływany już wyrok z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1192/14, gdzie Sąd zauważył, że „Nie w każdym przypadku, gdy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej, a innym podmiotem i na postawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność za wynagrodzeniem, powinien stać się on podatnikiem VAT”. Wobec tego, nawet gdyby przyjąć, że umowa ma w istocie charakter cywilnoprawny (z czym z wyżej wskazanych powodów Miasto stanowczo się nie zgadza), to ze względu na opisane powyżej okoliczności towarzyszące zawarciu umowy oraz administracyjnoprawny tryb dochodzenia wynikających z niej należności, świadczenia realizowane na podstawie umowy i tak powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

Końcowo Miasto pragnie zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jeszcze przed wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 Gmina (...)wskazywano, że dom pomocy społecznej będący jednostką budżetową, która przed tym wyrokiem mogła mieć status samodzielnego podatnika VAT w świetle wykładni Ministra Finansów, nie jest podatnikiem VAT ze względu na korzystanie z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 3092/11 zwrócił uwagę: „Z wszystkich przytoczonych przepisów prawa wynika, że dom opieki społecznej będący jednostką budżetową m. W. (miasta … – dopisek Wnioskodawcy) realizuje zadania własne m. W. wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania m. W. W takim zaś zakresie w jakim realizuje ww. zadania stanowi organ władzy publicznej. Ta konstatacja jest istotna z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który to przepis, jak już wcześniej powiedziano, ma zdaniem strony Skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie. (...) Opłaty pobrane przez Dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki Domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. (...) Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zgodnie z twierdzeniem strony Skarżącej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Dom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Miasto wykonując odpłatnie świadczenia zarówno na podstawie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta, jak i na podstawie umowy nie działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym świadczenia nie będą objęte zakresem ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1887/17, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Miasta za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia:

usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych,
pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, mieszkaniach chronionych,
pobytu i usługi domu pomocy społecznej, usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym,
pobytu dziecka w pieczy zastępczej,

– jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1887/17.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Miasto na prawach powiatu – jest gminą, która ze względu na swój status oprócz zadań gminy wykonuje również zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym. Po centralizacji, Miasto jako jeden podatnik będzie odpowiedzialne za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności w praktyce realizowane przez jego jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej. Wśród jednostek budżetowych podległych Wnioskodawcy znajduje się m.in. Ośrodek Pomocy Społecznej. Ponadto, Miasto prowadzi w formie jednostek budżetowych dwa Domy Pomocy Społecznej (dalej: DPS) oraz Środowiskowy Dom Samopomocy (dalej: ŚDS). Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza powołania w przyszłości innych jednostek budżetowych dla celów realizowania zadań gminy i powiatu z zakresu pomocy społecznej. Na potrzeby niniejszego wniosku jednostki wskazane w zdaniu poprzedzającym wraz z Ośrodkiem Pomocy Społecznej, ŚDS i DPS zwane będą dalej łącznie jednostkami.

Na podstawie przepisów UPS jednostki organizują czynności, z tytułu których pobierane są opłaty – są to m.in.:

usługi opiekuńcze - stanowiące zadanie własne gminy,
specjalistyczne usługi opiekuńcze - stanowiące zadanie zlecone gminy,
umożliwienie pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej –stanowiące zadanie własne gminy,
umożliwienie pobytu w Ośrodku Interwencji Kryzysowej – stanowiące zadanie własne powiatu,
umożliwienie pobytu w Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi – stanowiące zadanie własne gminy,
umożliwienie pobytu w mieszkaniach chronionych - stanowiące zadanie własne gminy,
usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym – stanowiące zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej realizowane przez Miasto,
umożliwienie pobytu i usługi domu pomocy społecznej - stanowiące zadanie własne gminy.

Ponadto, działając na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 575 ze zm.; dalej: ustawa o pieczy), zgodnie z którym pieczę zastępczą organizuje powiat (zadanie własne powiatu). Ośrodek Pomocy Społecznej umożliwia pobyt dziecka w pieczy zastępczej.

Wysokość opłat za świadczenia ustalana jest w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Prezydenta Miasta (z wyjątkiem jedynie wybranych świadczeń – np. w postaci interwencji kryzysowej, w przypadku których przepisy UPS jednoznacznie nie wymagają wydania decyzji dla ich przyznania oraz umieszczenia dziecka w pieczy zastępczej, które następuje zasadniczo na podstawie orzeczenia sądu). Ponadto, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 103 ust. 2 UPS, w przypadku pobytu osób w DPS, kierownik Ośrodka Pomocy Społecznej może ustalić w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w DPS, biorąc pod uwagę m.in. wysokość dochodów (dalej: umowa).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
pracy socjalnej;
prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych;
kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;
utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników

(art. 17 ust. 1 pkt 11, 12, 16 i 18 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych powiatu należy:

prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób;
prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
prowadzenie ośrodków interwencji kryzysowej

(art. 19 pkt 10, 11, 12 ustawy o pomocy społecznej).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1).

W myśl art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z mocy prawa lub z powodów, o których mowa w art. 64.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Odnosząc się do usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych (stanowiących zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym) należy wskazać, że w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Art. 51a ww. ustawy stanowi, że:

ust. 1 – Ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są: środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej „uczestnikami”, które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej.
ust. 2 – Środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

W myśl art. 5lb ust. 1 ustawy o pomocy społecznej odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2.

Odpłatność, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może być wyższa niż średnia miesięczna kwota dotacji na jednego uczestnika, o której mowa w art. 51 c ust. 3, wyliczona dla ośrodka wsparcia, w którym osoba przebywa (art. 51b. ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 54b ust. 5 ww. ustawy decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach wydaje właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Zgodnie z art. 47 ust. 3 ww. ustawy, w ramach interwencji kryzysowej udziela się natychmiastowej specjalistycznej pomocy psychologicznej, a w zależności od potrzeb – poradnictwa socjalnego lub prawnego, w sytuacjach uzasadnionych – schronienia do 3 miesięcy.

Art. 47 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że matki z małoletnimi dziećmi oraz kobiety w ciąży dotknięte przemocą lub znajdujące się w innej sytuacji kryzysowej mogą w ramach interwencji kryzysowej znaleźć schronienie i wsparcie w domach dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży. Do tych domów mogą być również przyjmowani ojcowie z małoletnimi dziećmi albo inne osoby sprawujące opiekę prawną nad dziećmi.

Mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą osoby tam przebywające, pod opieką specjalistów, do prowadzenia samodzielnego życia lub zastępującą pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę. Mieszkanie chronione zapewnia warunki samodzielnego funkcjonowania w środowisku, w integracji ze społecznością lokalną. Mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego (art. 53 ust. 2 i 3 ustawy o pomocy społecznej).

Pobyt w mieszkaniu chronionym może być przyznany osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, (art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do art. 97 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego (ust. 1).

Opłatę za pobyt w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ustala podmiot prowadzący, a w przypadku domów prowadzonych przez podmioty uprawnione – podmiot zlecający zadanie, uwzględniając warunki pobytu, w szczególności zakres przyznanych usług oraz obowiązki osoby przebywającej w domu (art. 97 ust. 2).

Różnicę między ustaloną opłatą, ponoszoną przez osobę za pobyt w domu, a średnim miesięcznym kosztem utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ponosi gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania osoby przebywającej w domu (art. 97 ust. 3).

Do określenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu pomocy społecznej (art. 97 ust. 4). Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5).

W kwestii pobytu w domu pomocy społecznej należy powołać art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, w myśl którego, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
małżonek, zstępni przed wstępnymi,
gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (...).

Dokonując rozstrzygnięcia w zakresie uznania Miasta za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, mieszkaniach chronionych, pobytu i usługi domu pomocy społecznej, usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1887/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że „analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to „wyjścia” poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo - przedmiotowym podatku od towarów i usług, a - co za tym idzie - niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE). Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.”

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, „w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym, nawet wówczas, gdy świadczenia z zakresu pomocy społecznej ponoszone na rzecz ich beneficjenta wiążą się z odpłatnością, nie można mówić o działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Dzieje się tak z dwóch powodów: przez wzgląd na formę organizacyjnoprawną wykorzystywaną dla prowadzenia działalności w sferze pomocy społecznej, a także z uwagi na zasady kształtowania wysokości wynagrodzenia za tego rodzaju „usługi”.”

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach „opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie sposób aktywności Gminy w zakresie pomocy społecznej klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Niewątpliwie, co do części „usług” realizowanych przez Skarżącego istnieje „byt równoległy” – sfera przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Do kategorii tej z pewnością zaliczyć można „prywatne domy opieki” – przedsięwzięcia, w których przedsiębiorcy, w celu uzyskania dochodu angażują się w świadczenie odpłatnych usług z zakresu pomocy seniorom, czy osobom niepełnosprawnym. W tym wypadkach trudno jednak mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku świadczeń w szeroko rozumianych domach pomocy społecznej, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Inna jest bowiem grupa „adresatów” tych form wsparcia, a - poza tym - jak wiadomo, specyficzne i z założenia „niedochodowe” są zasady finansowania pobytu w publicznych domach pomocy społecznej. Sprowadzając rzecz do truizmu można bowiem stwierdzić, iż ze wsparcia dla potrzebujących, udzielanego w ramach działalności gospodarczej i finansowanego ze środków prywatnych korzystają ci, których dochody pozwalająca pokrywanie kosztów takiej pomocy. Osoby w gorszej sytuacji materialnej zdane są natomiast na pomoc świadczoną przez gminy, czy przez powiaty, realizujące w ten sposób zadania, do których są powołane i władczo rozstrzygające o tym, kto z takiego wsparcia skorzysta. W tej sytuacji, nie sposób mówić o jakiejkolwiek konkurencyjności. Z kolei, w odniesieniu do pozostałych form pomocy społecznej opisanych we wniosku o interpretację, brak jest jakichkolwiek, innych niż świadczone przez jednostki samorządu terytorialnego form wsparcia dla potrzebujących. W szczególności, Sądowi nic nie wiadomo (a i Organ interpretacyjny w swojej interpretacji, a także w odpowiedzi na skargę nie przyczynił się do dostarczenia stosownych informacji w tym zakresie) o istnieniu „komercyjnych” (nastawionych na zysk) ośrodków wsparcia dla kobiet - ofiar przemocy domowej, czy mieszkań chronionych dla osób niepełnosprawnych. W związku z tym, brak jest podstaw do tego, aby przyjmować iż pomoc w tym zakresie, świadczona przez jednostki samorządu terytorialnego znacząco zaburza warunki konkurencji.

Według Sądu „biorąc pod uwagę wszelkie przedstawione powyżej argumenty nie sposób oprzeć się wrażeniu, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. - Dz.U. nr 124 z 1994 r., poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że „nie tylko pobyt dziecka w pieczy zastępczej (co przyjął także Organ interpretacyjny), ale i pozostałe przejawy pomocy społecznej, ujęte we wniosku Gminy, lokują się w sferze władczego działania tej jednostki samorządu terytorialnego i nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

Również NSA w wyroku z dnia 21 października 2020 r., powołując się na wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., (sygn. akt I OSK 204/10) oraz wyrok NSA z 11 czerwca 2018 r., (sygn. akt I OPS 7/17), stwierdził, że „krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz poddał je – zobowiązując do tego gminy – reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Nie ma też powodów, by inaczej postrzegać pozostałe czynności z zakresu pomocy społecznej, opisane przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wymaga podkreślenia, że procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej co do zasady odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s., z wyjątkami wskazanymi w art. 106 ust. 2 u.p.s.).”

NSA zauważył, że „analogiczna problematyka prawna do spornej w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z dnia: 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15; 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; 21 listopada 2019 r., I FSK 1354/17; 29 stycznia 2020 r., I FSK 1762/17; 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17; 20 lutego 2020 r., I FSK 1622/17; 27 lutego 2020 r., I FSK 69/18; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 657/18). Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina (powiat) nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie pomocy społecznej takie jak np. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych przez domy pomocy społecznej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność poglądów prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach.”

Zdaniem NSA, „sporne czynności nie mają też przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

NSA stwierdził, że „oceniając przesłankę „odpłatności” – w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) – za czynności organizowania i świadczenia usług pomocy społecznej, należy mieć na uwadze, że nawet w przypadku pobierania opłat często ich wysokość jest ograniczona przepisami prawa (ustawą, aktem prawa miejscowego) i może nie pokrywać faktycznych kosztów świadczeń (np. pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny maksymalnie do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu). Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją przez nią zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W ocenie NSA, „tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r., C-250/14 i 289/14).”

NSA stwierdził, że „pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Miasto w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Miasto w tym zakresie czynności, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, spełniającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).”

Końcowo NSA stwierdził także, że „brak opodatkowania spornych świadczeń z pomocy społecznej może spowodować znaczące zakłócenia konkurencji. Miasto nie działa w tym zakresie bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne – inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro „pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa” organizowaną, m.in. „przez organy administracji samorządowej”, nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość „rywalizacji” (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Wymaga podkreślenia, że z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń – działalność taka wykonywana jest ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli mimo że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.”

Ostatecznie NSA rozstrzygnął, że „Miasto wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych i zleconych, sporne w sprawie świadczenia z zakresu pomocy społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc w tym zakresie podatnikiem VAT.”

Końcowo NSA zwrócił uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1887/17, stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, mieszkaniach chronionych, pobytu i usługi domu pomocy społecznej, usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym w odniesieniu do ww. usług – stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina wykonując odpłatnie świadczenia zarówno na podstawie decyzji administracyjnej, jak i na podstawie umowy nie działa w charakterze podatnika VAT, w związku z czym świadczenia nie będą objęte zakresem ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku świadczenia z tytułu pieczy zastępczej, które to świadczenia reguluje ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 575 ze zm.).

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy pieczę zastępczą organizuje powiat.

Art. 2 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, stanowi że wspieranie rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych to zespół planowych działań mających na celu przywrócenie rodzinie zdolności do wypełniania tych funkcji.

System pieczy zastępczej to zespół osób, instytucji i działań mających na celu zapewnienie czasowej opieki i wychowania dzieciom w przypadkach niemożności sprawowania opieki i wychowania przez rodziców (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Stosowanie do zapisu art. 2 ust. 3 ww. ustawy jednostkami organizacyjnymi wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego wykonujące zadania w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, placówki wsparcia dziennego, organizatorzy rodzinnej pieczy zastępczej, placówki opiekuńczo- wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, interwencyjne ośrodki preadopcyjne, ośrodki adopcyjne oraz podmioty, którym zlecono realizację zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Ustawa o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej w art. 3 ust. 1-3 wskazuje również, że obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo- wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej, w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, jednostki samorządu terytorialnego oraz organy administracji rządowej realizują w szczególności we współpracy ze środowiskiem lokalnym, sądami i ich organami pomocniczymi, policją, instytucjami oświatowymi, podmiotami leczniczymi, a także kościołami i związkami wyznaniowymi oraz organizacjami społecznymi. Zadania z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są realizowane zgodnie z zasadą pomocniczości, zwłaszcza gdy przepisy ustawy przewidują możliwość zlecania realizacji tych zadań przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

Przy czym myśl art. 34 ww. ustawy piecza zastępcza jest sprawowana w formie rodzinnej lub instytucjonalnej.

Ponadto zgodnie z art. 35 ust. 1 ww. ustawy, umieszczenie dziecka w pieczy zastępczej następuje na podstawie orzeczenia sądu, z zastrzeżeniem ust. 2 oraz art. 58 ust. 1 i art. 103 ust. 2.

W myśl art. 191 ust. 1-5 ww. ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej:

1. Powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi:
1) wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka;
2) średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo- wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;
3) wydatki na finansowanie pomocy na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie.
2. Jeżeli nie można ustalić powiatu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca jego ostatniego zameldowania na pobyt stały.
3. Jeżeli nie można ustalić miejsca ostatniego zameldowania dziecka na pobyt stały, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej.
4. W przypadku powrotu dziecka do rodziny i ponownego umieszczenia go w pieczy zastępczej, wydatki ponosi powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed ponownym umieszczeniem go w pieczy zastępczej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się.
5. Powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawcza, zawiera z powiatem, o którym mowa w ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2.

Art. 192 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej stanowi, że do wydatków na opiekę i wychowanie dziecka, o których mowa w art. 191 ust. 1, zalicza się:

1. świadczenie na pokrycie kosztów utrzymania dziecka w rodzinie zastępczej lub w rodzinnym domu dziecka;
2. dodatek, o którym mowa w art. 81;
3. dofinansowanie do wypoczynku dziecka;
4. świadczenie na pokrycie niezbędnych wydatków związanych z potrzebami przyjmowanego dziecka;
5. świadczenie przyznane w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego lub innego zdarzenia mającego wpływ na jakość sprawowanej opieki;
5a) środki finansowe na pokrycie nieprzewidzianych kosztów związanych z opieką i wychowaniem dziecka w rodzinnym domu dziecka lub funkcjonowaniem rodzinnego domu dziecka;
6. środki finansowe na pomoc na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie;
7. środki finansowe na utrzymanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje rodzina zastępcza zawodowa, rodzina zastępcza niezawodowa lub w którym jest prowadzony rodzinny dom dziecka, oraz środki finansowe związane ze zmianą tego lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego;
8. świadczenie związane z remontem lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje rodzina zastępcza zawodowa lub jest prowadzony rodzinny dom dziecka;
9. wynagrodzenie wraz z pochodnymi od wynagrodzenia dla zawodowej rodziny zastępczej, prowadzącego rodzinny dom dziecka i osób zatrudnionych w rodzinie zastępczej oraz rodzinnym domu dziecka lub zajmujących się opieką i wychowaniem w rodzinnym domu dziecka;
10. świadczenia dla rodziny pomocowej.

Zgodnie z art. 193 ust. 1 ww. ustawy, za pobyt dziecka w pieczy zastępczej rodzice ponoszą miesięczną opłatę w wysokości:

przyznanych świadczeń oraz dodatków, o których mowa w art. 80 ust. 1 i art. 81 – w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej spokrewnionej, rodzinie zastępczej zawodowej, rodzinie zastępczej niezawodowej lub rodzinnym domu dziecka;
średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym – w przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Zgodnie z art. 194 ww. ustawy, opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, ustala, w drodze decyzji, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca pobiera opłaty za pobyt dziecka w pieczy zastępczej za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej w zakresie ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej.

Powołany na wstępie niniejszej interpretacji przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Powołane na wstępie interpretacji przepisy wskazują, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Analiza zacytowanych przepisów w odniesieniu do opisu sprawy wskazuje, że zapewnienie pobytu dziecka w pieczy zastępczej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Zadania z tym związane realizowane są w części jako zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 181), a pozostałe jako zadania własne powiatu. Do tych ostatnich należy m.in. finansowanie świadczeń pieniężnych dotyczących dzieci z terenu powiatu, umieszczonych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, placówkach opiekuńczo- wychowawczych, regionalnych placówkach opiekuńczo-terapeutycznych, interwencyjnych ośrodkach preadopcyjnych lub rodzinach pomocowych, na jego terenie lub na terenie innego powiatu (art. 180 pkt 13 lit. a). Finansowanie systemu pieczy zastępczej należy do zadań powiatu. Przepisy ustanawiaja zasadę, że wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka ponosi powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej (art. 191 ust. 1), a w przypadkach określonych w art. 191 ust. 2 i ust. 3 właściwym do ponoszenia wydatków jest odpowiednio powiat miejsca ostatniego miejsca zameldowania dziecka na pobyt stały lub powiat miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w pieczy zstępczej. Wnioskodawca wykonuje więc ustawowo określone dla jednostek samorządu terytorialnego zadania z zakresu organizacji pieczy zastępczej. Działania w zakresie organizacji pieczy zastępczej są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy. Są one formą sprawowania władztwa publicznego. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa.

Podsumowując stwierdzić należy, że świadczenia z tytułu pieczy zastępczej realizowane przez Wnioskodawcę są formą sprawowania władztwa publicznego.

Zatem realizując czynności z tytułu pieczy zastępczej Wnioskodawca korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1887/17.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin