2021.04.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.32.2021.2.BM
z 26 kwietnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-puap 26 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 20 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

opisana w zdarzeniu przyszłym wydzielona część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jaka ma zostać przeniesiona do Spółki Przejmującej w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie oraz Działalność pozostała, która pozostanie w Spółce Dzielonej, będą na dzień Podziału stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowane części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP,
wartość udziałów przydzielonych Wnioskodawcy w związku z przeniesieniem ze Spółki Dzielonej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

opisana w zdarzeniu przyszłym wydzielona część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jaka ma zostać przeniesiona do Spółki Przejmującej w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie oraz Działalność pozostała, która pozostanie w Spółce Dzielonej, będą na dzień Podziału stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowane części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP,
wartość udziałów przydzielonych Wnioskodawcy w związku z przeniesieniem ze Spółki Dzielonej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP.

Ww. wniosek został uzupełniony 20 kwietnia 2021 r., w odpowiedzi na wezwanie tut. organu z 20 kwietnia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.32.2021.1.BM.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem posiadającym rezydencję podatkową na terytorium RP. Siedziba Spółki oraz jej zarząd znajdują się w Polsce. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów wyłącznie w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Transakcja planowana będzie dokonana z podmiotem powiązanym zgodnie z definicją art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o PDOP.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki X (dalej: „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona jest podmiotem posiadającym rezydencję podatkową na terytorium RP. Siedziba Spółki Dzielonej oraz jej zarząd znajdują się w Polsce. Spółka Dzielona podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów wyłącznie w Polsce. Spółka Dzielona jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka Dzielona prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT w zakresie handlu produktami farmaceutycznymi. Działalność ta jest opodatkowana w pełni podatkiem od towarów i usług.

Spółka Dzielona planuje dokonanie podziału przez wydzielenie. Podział i wydzielenie będzie dokonany w celu wniesienia aportem wydzielonej części do spółki, która odpowiedzialna będzie, w ramach grupy kapitałowej której jest członkiem, za prowadzenie linii biznesowej zajmującej się w wyspecjalizowany sposób obrotem hurtowym środkami weterynaryjnymi w oparciu o własną infrastrukturę magazynową, koncesje oraz zezwolenia, w szczególności dotyczące prowadzenia hurtowni środków farmaceutycznych i materiałów medycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt, wprowadzania do obrotu z magazynowaniem premiksów zawierających dodatki dietetyczne do pasz oraz innych środków weterynaryjnych. Linia biznesowa koncentrować się będzie na sprzedaży do grupy klientów weterynaryjnych (lekarze i przychodnie weterynaryjne), posiadać będzie własne specyficzne i odrębne kanały sprzedaży (w skład których wchodzą lekarze weterynarii) i dedykowany zespół telemarketingu. Wydzielana linia biznesowa posiadać będzie odrębną grupę dostawców, współpracą z którymi zarządzać będzie dedykowany zespół współpracy z dostawcami weterynaryjnymi.

Spółka Dzielona jest wyspecjalizowanym podmiotem zajmującym się hurtową sprzedażą środków farmaceutycznych, materiałów medycznych oraz innych towarów związanych z ochroną zdrowia, w szczególności na rzecz aptek oraz innych hurtowni. Hurtowa sprzedaż produktów weterynaryjnych jest niewielką częścią jej działalności podstawowej i ze względu na zamiar jej oddzielnego rozwijania podjęto decyzje w zakresie dokonania podziału. Wydzielenie nastąpi do innej spółki kapitałowej, która w ramach planowanej transakcji będzie pełnić funkcję spółki przejmującej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). Spółka Przejmująca przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Podział Spółki Dzielonej zostanie dokonany w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych polegających na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych weterynaryjnych oraz obrocie hurtowym środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi stosowanymi wyłącznie u zwierząt. Wydzielana linia biznesowa stanowi spójną jednostkę biznesową skoncentrowaną na jednym segmencie rynkowym - weterynarii. Wydzielana linia biznesowa zajmuje się w wyspecjalizowany sposób obrotem hurtowym środkami weterynaryjnymi w oparciu o własną infrastrukturę magazynową, własny wyspecjalizowany zespół sprzedaży bezpośredniej i telemarketingu, dostawców, oraz posiadającą specjalistyczne koncesje oraz zezwolenia.

Linia biznesu weterynaryjnego to wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej („ZCP”), który zostanie przeniesiony na istniejącą Spółkę Przejmującą w zamian za udziały Spółki Przejmującej (podział przez wydzielenie) przydzielone Akcjonariuszowi Spółki Dzielonej.

Podział nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, tj. z kapitałów własnych Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy. Podział Spółki Dzielonej następuje bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej. W związku z powyższym, nie następuje umorzenie akcji Spółki Dzielonej, a tym samym nie następuje wymiana akcji Spółki Dzielonej na udziały w Spółce Przejmującej.

Spółka Dzielona jest jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej, posiadając 100% udziałów Spółki Przejmującej. Na skutek wydzielenia ZCP i wniesienia go do Spółki Przejmującej nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej o kwotę określoną w wycenie sporządzonej na okoliczność wniesienia ZCP poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Nowo utworzone udziały zostaną w całości objęte przez jedynego Akcjonariusza Spółki Dzielonej, czyli przez Wnioskodawcę.

Powyższe oznacza, że po dokonaniu Podziału stosunek posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej będzie wyglądał następująco:

Wnioskodawca - 55% udziałów,
Spółka Dzielona - 45% udziałów.

Nie przewiduje się dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 k.s.h.

W związku z podziałem na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych polegających na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych weterynaryjnych oraz obrocie hurtowym środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi stosowanymi wyłącznie u zwierząt. Wydzielana linia biznesowa stanowi spójną jednostkę biznesową skoncentrowaną na jednym segmencie rynkowym - weterynarii. Wydzielana linia biznesowa zajmuje się w wyspecjalizowany sposób obrotem hurtowym środkami weterynaryjnymi w oparciu o własną infrastrukturę magazynową, własny wyspecjalizowany zespół sprzedaży bezpośredniej i telemarketingu, dostawców, oraz posiadającą specjalistyczne koncesje oraz zezwolenia.

Linia biznesu weterynaryjnego jest wyodrębniona organizacyjnie i operacyjnie w ramach Spółki Dzielonej („ZCP”). Składają się na nią dwa obszary: handlowy (odpowiedzialny za sprzedaż, pozyskiwanie nowych klientów, procesy reklamacyjne, telemarketing i obsługa klienta, kontakty z dostawcami i obiorcami, zamówienia towarów oraz zarządzanie zapasem) oraz logistyczny i jakości (odpowiedzialny za prowadzenie i obsługę magazynu oraz kontrolę jakość i zgodności z obowiązującymi przepisami w zakresie obrotu weterynaryjnego). W każdym z tych obszarów ulokowane są dedykowane stanowiska pracy z określoną strukturą podległości oraz dedykowanymi zadaniami.

W aspekcie ewidencyjnym działalność ZCP jest w ramach Spółki Dzielonej identyfikowana za pomocą ewidencji zarządczej przy użyciu kodów MPK identyfikujących tytuły kosztowe i przychodowe w układzie funkcjonalnym.

Ustalono następującą podstawową zasadę podziału składników majątku Spółki Dzielonej, zgodnie z którą Spółce Przejmującej przypadają te składniki majątku, które są: (i) funkcjonalnie związane z działalnością ZCP lub (ii) wykorzystywane w działalności ZCP.

W razie wątpliwości przyjmuje się, że wszystkie składniki majątku Spółki Dzielonej niewymienione w Planie Podziału lub w załącznikach do planu podziału uważać się będzie za przynależne do Spółki Dzielonej.

W razie wątpliwości, czy dany składnik majątku jest funkcjonalnie związany z działalnością ZCP, a tym samym czy przeszedł w związku z podziałem na Spółkę Przejmującą, Spółka Dzielona wraz ze Spółką Przejmującą zawrą pisemne porozumienie potwierdzające przejście danego składnika majątku na Spółkę Przejmującą.

W przypadku, w którym dany składnik majątku dotyczy całej Spółki Dzielonej i nie jest możliwe jego funkcjonalne rozdzielenie na część związaną z działalnością ZCP (w szczególności jeśli dany składnik majątku nie ma charakteru podzielnego), taki składnik majątku pozostanie w Spółce Dzielonej, chyba że co innego wynika z treści Planu Podziału.

Powyższe zasady podziału składników majątku Spółki Dzielonej w związku z podziałem stosuje się odpowiednio do praw, obowiązków, należności, zobowiązań, decyzji administracyjnych, ulg oraz zezwoleń.

b. Podział składników majątku Spółki Dzielonej:

W związku z podziałem na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiony ZCP, w skład którego wchodzą następujące składniki majątku, prawa, obowiązki, należności, zobowiązania, decyzje administracyjne, ulgi albo zezwolenia na zasadach określonych poniżej w punktach od (i) do (v) oraz odpowiednich załącznikach do Planu Podziału:

i. wartości niematerialne i prawne (w tym domeny internetowe, znaki towarowe, prawa autorskie oraz licencje) oraz środki trwałe w postaci: biurek, krzeseł, szafek, szaf, regałów biurowych, półek biurowych, regałów magazynowych, stołów, stolików, regałów chłodniczych, regałów do przechowywania karmy i pasz, szaf do przechowywania substancji psychotropowych, komputerów stacjonarnych, monitorów, laptopów, scanerów, aparatów telefonicznych;

ii. zestawienie aktywów i pasywów ZCP, obejmujące: wyposażenie będące na stanie wydzielanego ZCP, zapasy zgromadzone w magazynie, materiały alokowane do ZCP, należności wynikające z dokonanych transakcji, zobowiązania związane z kosztami finansowania działalności ZCP;

iii. zestawienie umów przypisanych do ZCP stanowiących podstawę do generowania przychodów i ponoszenia kosztów:

umowy dotyczące usług związanych z magazynem (logistyczna, transportowa, najem, leasing środków transportu), umowy na świadczenie pozostałych usług na rzecz działalności ZCP (dostawy towarów, współpraca handlowa - pośrednictwo, informatyczne, księgowe, ubezpieczeniowe, factoringowe,);
umowy o dokonywanie dostaw przez ZCP na rzecz kontrahentów (umowy dystrybucyjne oraz umowy o współpracy handlowej);

iv. Wykaz pracowników przypisanych do ZCP przenoszonych w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy;

v. Zestawienie decyzji administracyjnych, zezwoleń, koncesji, ulg oraz certyfikatów przypisanych do ZCP (przede wszystkim koncesja na prowadzenie hurtowni weterynaryjnej ze zmianami oraz postanowienie ws. dopuszczenia do użytkowania magazynu hurtowni).

Dodatkowo ustalono, iż w razie uzyskania przez Spółkę Dzieloną w okresie od dnia uzgodnienia planu podziału do dnia wydzielenia nowych decyzji administracyjnych, zezwoleń, koncesji, ulg lub certyfikatów związanych z działalnością ZCP, w związku z podziałem zostaną one przeniesione na Spółkę Przejmującą.

W związku z podziałem pracownicy Spółki Dzielonej przypisani do ZCP przejdą do Spółki Przejmującej, w trybie art. 23¹ k.p..

Strony planowanej transakcji ustaliły także, iż w okresie od dnia przyjęcia planu podziału do dnia jego zarejestrowania zastosowanie znajdą następujące zasady działania:

i. składniki majątku (aktywa i pasywa), nabyte lub uzyskane jako ekwiwalent składników majątku przypadających Spółce Przejmującej zgodnie z Planem Podziału, przypadają Spółce Przejmującej. Składniki majątku nabyte lub uzyskane jako ekwiwalent składników majątku nieprzypadających Spółce Przejmującej przypadają Spółce Dzielonej,

ii. inne składniki majątku nabyte lub uzyskane przez Spółkę Dzieloną przypadają Spółce, której zgodnie z Planem Podziału przypadają składniki majątku, z którymi związane są nowo nabyte lub uzyskane aktywa i pasywa. Spółce Przejmującej przypadają w szczególności te składniki nabyte lub uzyskane przez Spółkę Dzieloną, które pozostają w funkcjonalnym związku z działalnością ZCP,

iii. w okresie wskazanym powyżej Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą prowadziły swoją działalność w taki sposób, aby nie doszło do zmian struktury bilansu oraz przedmiotu działalności w zakresie części majątku Spółki Dzielonej przypadającej Spółce Przejmującej, tj. w zakresie ZCP, innych niż wynikające z normalnej działalności ZCP.

Tym samym, na dzień przejścia zakładu pracy do Wnioskodawcy, w Spółce Dzielonej wystąpią zobowiązania do wypłaty wynagrodzeń na rzecz przeniesionych pracowników, które zostaną uregulowane przez Spółkę Dzieloną.

W skład ZCP wchodzą także należności związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością ZCP a wynikające z zawartych umów na dostawy w zakresie rozwijania działalności weterynaryjnej.

Wnioskodawca będzie w stanie kontynuować działalność Spółki Dzielonej (po przeniesieniu w ramach ZCP) w zakresie sprzedaży hurtowej do weterynarii z uwagi na fakt, iż dysponować będzie prawem do korzystania z wszystkich niezbędnych środków, elementów, które zostały zbyte jako ZCP do Wnioskodawcy.

Po dokonaniu transakcji Spółka Dzielona będzie kontynuowała swoją działalność w obszarze pozostałym (przeważającym), tj. w zakresie hurtowej sprzedaży środków farmaceutycznych, materiałów medycznych oraz innych towarów związanych z ochroną zdrowia, w szczególności na rzecz aptek oraz innych hurtowni. Spółka Dzielona w tym obszarze:

dysponuje licznymi magazynami z których prowadzi działalność handlową,
posiada wymagane prawem koncesje i zezwolenia na prowadzenia hurtowni farmaceutycznej,
zatrudnia pracowników zarówno do obsługi magazynów jak i obsługi procesów zakupowych i sprzedażowych,
obsługuje procesy logistyczne do swoich odbiorców oraz dostawców,
prowadzi aktywne procesy sprzedażowe na rzecz nowych podmiotów aptecznych w charakterze swoich odbiorców,
prowadzi aktywne działania marketingowe, analityczne i finansowe,
jej pozostała działalność jest szczegółowo ewidencjonowana w sposób umożliwiający identyfikacje zarówno kosztów jak i przychodów,
Spółka Dzielona posiada także własne zasoby administracyjne i finansowe.

Status ZCP - funkcjonowanie w ramach struktur Spółki Dzielonej.

Przedmiot transakcji był wydzielony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej, jako że działalność w zakresie weterynarii w ramach przenoszonego ZCP jest prowadzona w tym samym miejscu od wielu lat. ZCP w ramach struktur Spółki Dzielonej składa się z dedykowanej grupy osób będących pracownikami Spółki Dzielonej. ZCP funkcjonuje w ramach struktur Spółki Dzielonej jako odrębne dedykowane działy/zespoły (było to potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego). ZCP podlegało w ramach Spółki Dzielonej tym samym procedurom funkcjonującym w ramach całego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej dotyczących m.in. składania zamówień, jak również oceny pracowników i systemu ich wynagradzania.

ZCP jest również wyodrębniony, w ramach struktury Spółki Dzielonej poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) i przypisania do nich kosztów (w tym wynagrodzeń, kosztów najmu powierzchni, materiałów, usług obcych, itd.), dotyczących wyłącznie kosztów związanych z pracownikami ZCP oraz osobami współpracującymi z ZCP na podstawie umów o świadczenie usług.

W ramach struktur Spółki Dzielonej nie jest możliwe wyodrębnienie zobowiązań ZCP w ramach Spółki Dzielonej w oparciu o funkcjonujący system księgowy. Mimo tego, zobowiązania ZCP mogą zostać przez Spółkę Dzieloną wyodrębnione manualnie w drodze analizy faktur/dokumentów kosztowych oraz na podstawie prowadzonej analityki finansowej w ramach raportowania zarządczego, tj. m.in. poprzez alokowanie do odpowiedniego MPK.

ZCP nie posiada osobnego konta bankowego ani wyodrębnionych środków pieniężnych w ramach Spółki Dzielonej. Środki pieniężne nie będą także przenoszone w ramach ZCP. Zespół składników, który jest przedmiotem zbycia, na moment transakcji posiadał również w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Potwierdzają to wskazywane wcześniej okoliczności tj.:

w skład ZCP wchodzi określony zespół składników materialnych (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki z licencji znaków towarowych i nazw, wartości niematerialne i prawne, jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące);
ZCP stanowi w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej odrębne działy/zespoły (potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną) dedykowane do realizacji działalności w zakresie handlu weterynaryjnego, który posiada własną strukturę hierarchiczną obejmującą, poza szeregowymi pracownikami, również osoby pełniące funkcje zarządzające (wskazane osoby zostaną przeniesione do Wnioskodawcy);
ZCP jest również wyodrębniony, w ramach struktury Spółki Dzielonej poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) - przeważająca część kosztów tych działów jest ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Spółki Dzielonej, i jednocześnie manualnie jest możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych bezpośrednio z jego działalnością;
ZCP posiada źródła przychodów w postaci umów wykonywanych przez przenoszone działy; wraz z tymi tytułami przenoszone są należności z nich pochodzące;
ZCP posiada w ramach Zbywającego określoną i przyporządkowaną mu funkcję realizacji zadań w zakresie handlu weterynaryjnego i jednocześnie nie jest to podstawowa działalność Spółki Dzielonej (działalność niewielką część działalności podstawowej);
wszystkie przenoszone składniki jak również substrat personalny (posiadający własny wypracowany know-how) są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego wyrobami weterynaryjnymi;
ZCP, w toku prowadzonej działalności, wykorzystuje dedykowany sprzęt wyodrębniony w prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wskazane składniki zostaną przeniesione do Wnioskodawcy,
ZCP działa w oparciu o wydzielony magazyn towarów weterynaryjnych prowadzony na podstawie oddzielnej koncesji (zezwolenia).

ZCP będący przedmiotem transakcji podziału przez wydzielenie stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, w taki sposób, aby zespół ten był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, czyli stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Działalność Spółki Przejmującej po transakcji.

Po przeniesieniu ZCP do Spółki Przejmującej, czynności i transakcje związane z obrotem produktami weterynaryjnymi będzie kontynuować wyłącznie Spółka Przejmująca - Spółka Przejmująca (Spółka Przejmująca będzie posiadał stosowną koncesję i zezwolenia na prowadzenie hurtowni weterynaryjnej).

W zakresie prowadzonej działalności Spółka Przejmująca będzie bazowała na zasobach przejętych od Spółki Dzielonej jak również dodatkowych zasobach zaangażowanych już bezpośrednio przez tą spółkę (w związku z rozwojem dojdzie do zatrudnienia nowych pracowników, będą nabywane nowe towary handlowe, będą windykowane należności). Jednakże czynności te będą wynikiem dokonanego przeniesienia ZCP a nie działaniem umożliwiających działanie ZCP. Działanie przejętego ZCP będzie kontynuowane w sposób maksymalnie niezakłócony - nie wymagający dalszych czynności.

Należy również wskazać, iż po rejestracji wydzielenia może częściowo dojść do zmian personalnych (pracowników, usługodawców) w ramach struktur Spółki Przejmującej w stosunku do stanu w Spółce Dzielonej (co wynika z normalnej rotacji osobowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) a także z uprawnień pracowniczych wynikających z art. 23¹ Kodeksu Pracy.

Spółka Przejmująca będzie także zawierała samodzielnie umowy na świadczenie usług, które też są świadczone na rzecz Spółki Dzielonej, ale nie są to usługi podstawowe - np. korzystanie z kart paliwowych czy też umowy o świadczenie

usług prawnych.

W kontekście relacji pomiędzy Spółką Dzieloną i Spółką Przejmującą po dokonaniu transakcji planowany model prowadzenia działalności zakłada, iż Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz Spółki Przejmującej usług. Spółki będą działały niezależnie od siebie. ZCP przejęte przez Spółkę Przejmującą będzie wykorzystywane na jej potrzeby oraz do realizacji dostaw (umów) na rzecz podmiotów, których umowy zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą.

Status ZCP - działalność pozostała Spółki Dzielonej.

Jak wskazano powyżej po podziale Spółka Dzielona będzie prowadziła nadal swoją przeważająca działalność w zakresie hurtowej dystrybucji farmaceutyków, kosmetyków i suplementów diety w nie zmienionym zakresie. Działalność ta jest jej podstawowym obszarem działalności, a z jej funkcjonowaniem wiąże się wykorzystanie zarówno:

zasobów osobowych jak i,
rzeczowych w postaci materiałów, towarów, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
posiadanego know-how handlowego,
pozycji rynkowej,
organizacji wynikającej z przyjętej struktury organizacyjnej, a także
zasobów finansowych pochodzących z działalności bieżącej, jak i powierzonych kapitałów (przez Akcjonariusza jak i przez instytucje finansowe).

Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności jak i jej zakres na rynku Wnioskodawca ma i będzie miał możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w niezakłócony sposób będą organizacyjnie, finansowo oraz osobowo wydzieloną częścią od tej która jest przedmiotem wydzielenia w ramach Podziału.

Uzasadnienie ekonomiczne podejmowanych działań.

Planowany podział Spółki Dzielonej ma na celu przede wszystkim uproszczenie i zwiększenie efektywności ekonomicznej działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną poprzez przypisanie Spółce Dzielonej i Spółce Przejmującej praw/obowiązków oraz przychodów/kosztów z danej działalności. W wyniku tej czynności Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona odpowiedzialne będą za właściwe działania dotyczące wyłącznie danego podmiotu, tj. Spółka Dzielona za działalność prowadzoną przez hurtownię farmaceutyczną (leki, kosmetyki i suplementy), a Spółka Przejmująca za działania dotyczące hurtowni weterynaryjnej.

W konsekwencji, Spółka Przejmująca i Spółka Dzielona zakładają, że podejmowane obecnie kroki przyczynią się do:

wzmocnienia pozycji rynkowej Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej poprzez skoncentrowanie działalności na jej działalności operacyjnej;
zapewnienia efektywnego zarządzania w zakresie działalności traktowanej obecnie jako dodatkowa - dzięki wydzieleniu oddzielnej hurtowni weterynaryjnej oraz przydzieleniu do niego kadry menedżersko-zarządczej procesy decyzyjne ulegną znacznemu skróceniu, a nadzór nad działalnością będzie bardziej efektywny (skupiony na jednym głównym przedmiocie działalności);
dywersyfikacji ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz prawnego prowadzenia działalności - dzięki temu, w sytuacji ewentualnego niepowodzenia jednego z rodzajów działalności spowodowanego np. pogarszającą się sytuacją na rynku, wszelkie ryzyka z tym związane będą ponoszone przez jeden podmiot, co nie doprowadzi do pogorszenia sytuacji innych podmiotów;
zwiększenia przejrzystości finansowej - oddzielne rozliczenia oraz wyniki księgowe i podatkowe omawianych podmiotów pozwolą na łatwiejszą kontrolę rentowności prowadzonych działalności i identyfikowaniu ewentualnych nieprawidłowości;
przygotowania struktury Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej do planowanych działań w zakresie ekspansji w związku z rozważanym powiększeniem prowadzonej działalności gospodarczej w segmencie weterynaryjnym;
zbudowania pozycji rynkowej Spółki Przejmującej jako spółki weterynaryjnej, liczącego się na rynku dystrybutora produktów leczniczych, akcesoriów i karm dla zwierząt co umożliwi jej lepsze ekonomicznie pozycjonowanie w relacji do dostawców.

W ramach planowanego Podziału dotychczasowemu Akcjonariuszowi Spółki Dzielonej przydzielone zostaną udziały w Spółce Przejmującej, a poza nimi w ramach Podziału do Spółki nie będą przystępowały inne podmioty. Wnioskodawca podkreśla, że wartość otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Wydzielenia majątku Spółki Dzielonej odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Akcjonariuszowi Spółki Dzielonej. Wyceny zostaną dokonane według metody zadysponowanych przepływów finansowych oraz na podstawie wartości aktywów netto Spółki Dzielonej. W okresie poprzedzającym Wydzielenie Spółka Przejmująca nie posiada udziałów Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym wydzielona część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jaka ma zostać przeniesiona do Spółki Przejmującej w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie oraz Działalność pozostała, która pozostanie w Spółce Dzielonej, będą na dzień Podziału stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowane części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP?
Czy wartość udziałów przydzielonych Wnioskodawcy w związku z przeniesieniem ze Spółki Dzielonej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisana w zdarzeniu przyszłym Działalność, jaka ma zostać przeniesiona do Spółki Przejmującej w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie oraz Działalność Pozostała, która pozostanie w Spółce Dzielonej, będą na dzień Podziału stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.
Jako że będąca przedmiotem planowanej umowy część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej która będzie przeniesiona do Spółki Przejmującej, jak również część pozostała w Spółce Dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wartość emisyjna udziałów przydzielonych Akcjonariuszowi Spółki Dzielonej nie będzie dla niego stanowiła przychodu do opodatkowania w dacie zarejestrowania podziału.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zasady podziału spółek kapitałowych regulują przepisy Tytułu IV Łączenie, podział i przekształcenie spółek Działu II k.s.h. W myśl art. 529 k.s.h.:

§ 1. Podział może być dokonany:

przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

§ 2. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.

§ 3. Wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Jak stanowi art. 541 k.s.h.:

§ 1. Podział spółki wymaga uchwały zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia spółki dzielonej oraz każdej spółki przejmującej, powziętej większością trzech czwartych głosów, przedstawiających co najmniej połowę kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut spółki przewidują surowsze warunki.

§ 2. Podział spółki przez zawiązanie nowej spółki wymaga uchwały zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia spółki dzielonej oraz uchwały wspólników każdej spółki nowo zawiązanej w organizacji, powziętej w sposób, o którym mowa w § 1.

Podstawowe kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej) przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP, przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Ponadto, zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy CIT wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Według art. 12 ust. 15 ww. ustawy przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 cyt. ustawy stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 tej ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym u podstaw planowanej transakcji leżą aspekty ekonomiczne działania. Podział ten bowiem uzasadniony jest oczekiwanymi skutkami w zakresie:

wzmocnienia pozycji rynkowej Spółki Dzielonej i Spółki poprzez skoncentrowanie działalności na jej działalności operacyjnej;
zapewnienia efektywnego zarządzania w zakresie działalności traktowanej obecnie jako dodatkowa - dzięki wydzieleniu oddzielnej hurtowni weterynaryjnej oraz przydzieleniu do niego kadry menedżersko-zarządczej procesy decyzyjne ulegną znacznemu skróceniu, a nadzór nad działalnością będzie bardziej efektywny (skupiony na jednym głównym przedmiocie działalności);
dywersyfikacji ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz prawnego prowadzenia działalności - dzięki temu, w sytuacji ewentualnego niepowodzenia jednego z rodzajów działalności spowodowanego np. pogarszającą się sytuacją na rynku, wszelkie ryzyka z tym związane będą ponoszone przez jeden podmiot, co nie doprowadzi do pogorszenia sytuacji innych podmiotów;
zwiększenia przejrzystości finansowej - oddzielne rozliczenia oraz wyniki księgowe i podatkowe omawianych podmiotów pozwolą na łatwiejszą kontrolę rentowności prowadzonych działalności i identyfikowaniu ewentualnych nieprawidłowości;
przygotowania struktury Spółki Dzielonej i Spółki do planowanych działań w zakresie ekspansji w związku z rozważanym powiększeniem prowadzonej działalności gospodarczej w segmencie weterynaryjnym;
zbudowania pozycji rynkowej spółki weterynaryjnej jako liczącego się na rynku dystrybutora produktów leczniczych, akcesoriów i karm dla zwierząt co umożliwi jej lepsze ekonomicznie pozycjonowanie w relacji do dostawców.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustaw podatkowych mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego przypadku.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo argumenty takie wskazał:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 1 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.309.2019.3.AR, tj.: Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 3 sierpnia 2017 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO, tj.: w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 22 listopada 2016 r., Znak: 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN, tj.: zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej 7 marca 2013 r. Znak: ILPP5/443-61/12-4/PG, tj.: nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszone ZCP oraz Działalność Pozostała w Spółce Dzielonej spełniają ten warunek. W tym zakresie Wnioskodawca zwraca w szczególności uwagę, że piony biznesowe zajmujące się określonym rodzajem działalności (sprzedaż produktów weterynaryjnych i pozostałych) funkcjonują niezależnie w ramach Spółki Dzielonej długi czas przed datą Podziału. Wnioskodawca uważa, że obejmuje to odrębność organizacyjną, finansową i funkcjonalną. Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie fakt, że odrębność jednostek jest potwierdzona odrębnymi koncesjami na prowadzenie każdej z działalności wydanych na odrębne rodzajowo lokalizacja a także regulaminem organizacyjnym Wnioskodawcy.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych kryteriów odnośnie istnienia ZCP.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega żadnej wątpliwości, że ZCP oraz Działalność Pozostała stanowią oraz będą stanowić na moment Podziału odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego ZCP oraz Działalność Pozostała na moment Podziału będą wyposażone w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie przydzielonych im funkcji, obejmujące w szczególności:

aktywa trwałe (w tym sprzęt komputerowy, wyposażenie, WNIP),
kontakty biznesowe (związane ściśle z prowadzeniem sprzedaży - bazę klientów wraz ze specyfikacją produktów), specjalistyczną wiedzę na temat produktów w portfolio ZCP;
zapasy (towary zlokalizowane w magazynie);
pracowników wykonujących zadania w ramach ZCP;
umowy handlowe związane z działalnością ZCP (w tym umowy najmu powierzchni magazynu i biur, umowy o rejestracje oraz utrzymanie domen internetowych, umowy z pośrednikami);
zobowiązania (np. z tytułu rozliczeń z usługodawcami);
zezwolenia (np. koncesja i zgoda na prowadzenie magazynu hurtowni);
należności.

A w przypadku działalności pozostałej w Spółce Dzielonej także środki pieniężne i źródła finansowania aktywów w postaci kapitału od Akcjonariusza i finansowania zwrotnego.

W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych ZCP oraz Działalność Pozostała mogą i będą mogły, zarówno przed, jak i po Podziale, samodzielnie kontynuować działalność w zakresie przydzielonych funkcji. Podkreślić należy, że jak wskazano powyżej funkcje te są od siebie niezależne i dotyczą odrębnych rodzajów działalności Spółki Dzielonej.

W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, iż należności i zobowiązania dotyczące działalności Spółki Dzielonej są odpowiednio alokowane ze względu na ich przedmiot - odpowiednio do ZCP oraz Działalności Pozostałej.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać, że mamy do czynienia z ZCP, nie jest wymagane, aby w ram ach Podziału Spółka Przejmująca przejęła wszelkie należności i zobowiązania w skład danej jednostki. W tym zakresie Spółka Dzielona zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11) stwierdził, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r., Znak: IBPP4/443- 605/13/LG, w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Nawet jeśli wszystkie zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ZCP oraz Działalności Pozostałej warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie na moment Podziału spełniony.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, na tle przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego faktów ZCP oraz Działalność Pozostała będą na moment Podziału wyodrębnione organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 22 listopada 2016 r., Znak: 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN, zgodnie z którą: Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Powyższe stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.l.MAO, który wskazał, że: Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt. I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 2836/11 sąd uznał, że: wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny. W tym zakresie Spółka Dzielona podkreśla, iż zarówno przed, jak i na moment Podziału, ZCP oraz Działalność Pozostała są i będą faktycznie wyodrębnione w strukturze Spółki, co potwierdza regulamin organizacyjny Spółki Dzielonej oraz system rachunkowości zarządczej. To potwierdza status ZCP oraz Działalności Pozostałej jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależnych wewnętrznych jednostek posiadających uprawnienia i środki umożliwiające im samodzielne wykonywanie zadań związanych z prowadzeniem przypisanej do nich działalności. Zarówno ZCP jak i Działalność Pozostała miały i mają określone swoje budżety, zasoby i cele.

W celu podkreślenia odrębności organizacyjnej oraz samodzielności w podejmowaniu biznesowych decyzji do każdej z jednostek przypisani są pracownicy przynależni do poszczególnych jednostek organizacyjnych. W szczególności, Wnioskodawca potwierdza, że osobami odpowiedzialnymi za bieżące zarządzanie działalnością Działalność Pozostała są i będą dyrektorzy oraz menedżerowie odpowiedzialni za poszczególne aktywności w ramach Działalności Pozostałej. Dodatkowo, osobami odpowiedzialnymi za bieżącą działalność ZCP będą pracownicy (specjaliści) odpowiedzialni za aktywności w ramach ZCP m.in. pracownicy magazynu w którym prowadzona jest hurtownia weterynaryjna, zespół obsługi klienta, osoby odpowiedzialne za księgowość, podatki, kadry i płace, rekrutację, utrzymanie i rozwój bazy odbiorców i dostawców, marketing, reklamacje i retencję klienta.

Jak zostało również wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ZCP oraz Działalność Pozostała prowadzą odrębne rodzaje działalności w Spółce Dzielonej, do których przypisane zostały określone (odrębne) zadania i funkcje. Poszczególne zadania realizowane są przez konkretnych pracowników mających do dyspozycji odpowiednie narzędzia i składniki przypisane do tych poszczególnych działalności. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP oraz Działalności Pozostałej przejawia się zatem również w prowadzeniu przez oba te piony biznesowe odrębnych od siebie działalności.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy ZCP oraz Działalność Pozostała będą na moment Podziału wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego organy podatkowe podkreślają, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdzie sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 3 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO: Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, w interpretacji z 27 czerwca 2014 r., Znak: IPTPB3/423-95/14-4/GG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził: (...) Konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. (...) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...).

Stosowane przez Spółkę Dzieloną narzędzia pozwalają na identyfikację i przyporządkowanie (na cele wewnętrzne) do każdego z pionów biznesowych należności oraz zobowiązań związanych z tymi biznesami. Na moment Podziału przypisane do każdego z biznesów należności i zobowiązania zostaną odpowiednio alokowane do ZCP oraz Działalności Pozostałej. Wypracowane przed Podziałem wyodrębnienie finansowe ZCP oraz Działalności Pozostałej pozwala również dokonać na potrzeby wewnętrzne podziału kosztów księgowych dla każdego ZCP.

Dzięki tak prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych, jak również w oparciu o stosowane narzędzia, możliwe jest zatem przygotowanie na potrzeby zarządcze Spółki Dzielonej bilansów i rachunku wyników oddzielnie dla ZCP oraz Działalności Pozostałej. Wnioskodawca podkreśla, że już przed Podziałem przygotowuje oddzielne bilanse oraz rachunki wyników dla obu pionów biznesowych. Zatem, Spółka Dzielona jest i będzie w stanie ustalić sytuację majątkową każdego z biznesów (tj. zarówno ZCP oraz Działalności Pozostałej) w sposób przejrzysty zarówno przed, jak i na moment Podziału.

Wnioskodawca zaznacza, że na moment Podziału Działalność Pozostała oraz ZCP będą miały przypisane odrębne rachunki bankowe. Dla ZCP nie ma wydzielonego rachunku bankowego po stronie Wnioskodawcy i po Podziale Wnioskodawca będzie dalej korzystać ze swoich rachunków bankowych. Niemniej jednak Spółka Przejmująca otworzy nowy, odrębny rachunek bankowy i będzie z niego korzystać. W świetle powyższych argumentów nie ulega wątpliwości, że ZCP oraz Działalność Pozostała będą stanowiły na moment Podziału jednostki wyodrębnione finansowo.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ZCP oraz Działalności Pozostałej przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego będzie spełniona na moment Podziału.

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH: Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2016 r., Znak: ILPP3/4512-1-10/16-4/TK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2016 r., Znak: 1061-IPTPP3.4512.541.2016. 2.ALN.

Co więcej, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2014 r., Znak: IBPP3/443-203/14/AŚ: W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Spółki Dzielonej w ramach ZCP oraz Działalności Pozostałej przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej w ramach każdego z biznesów. Do działalności realizowanej w ramach ZCP należy w szczególności:

pozyskiwanie dostawców na produkty weterynaryjne,
sprzedaż produktów weterynaryjnych do lecznic dla zwierząt oraz sklepów zoologicznych i sklepów z artykułami dla zwierząt,
prowadzenie działań marketingowych skierowanych do odbiorców i dostawców weterynaryjnych,
rozwój i marketing produktów weterynaryjnych.

Z kolei działalność wykonywaną w ramach Działalność Pozostała obejmuje:

pozyskiwanie dostawców produktów farmaceutycznych w tym leków, suplementów diety oraz kosmetyków,
obsługa systemów raportowania farmaceutycznego,
obsługa warunków handlowych w zakresie dostaw towarów refundowanych ze środków publicznych,
brak możliwości prowadzenia działalności reklamowej w zakresie prowadzonej działalności hurtowej,
sprzedaż towarów do innych hurtowni farmaceutycznych i aptek ogólnodostępnych.

Są to więc niezależne od siebie obszary działalności gospodarczej, które względem siebie stanowią działalność odmienną zarówno organizacyjnie jak i regulacyjnie. Z tych też względów została podjęta decyzja o ich wyodrębnieniu poprzez rozdzielenie tych obszarów działalności.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że sposób dokonania Podziału, który wprost zakłada przeniesienie na Spółkę Przejmującą obszaru działalności ZCP obejmującej sprzedaż produktów weterynaryjnych wzmacnia argumentację, o tym iż ZCP i Działalność Pozostała będą wyraźnie wyodrębnione funkcjonalnie.

Wnioskodawca podkreśla, iż ZCP oraz Działalność Pozostała powinny być traktowane jako wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych (odrębnych) zadań gospodarczych, wystarczających do utworzenia niezależnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność operacyjną. Wynika to m.in. z faktu, że do każdego z tych biznesów przypisane są niezbędne składniki wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego.

Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oba biznesy (tj. ZCP oraz Działalność Pozostała) mają przyporządkowane zespoły pracowników (w tym w przypadku Działalności Pozostałej kierownictwo posiadające możliwości decyzyjne w zakresie działalności prowadzonej przez daną jednostkę), którzy wykonują poszczególne funkcje dotyczące działalności operacyjnej tych biznesów.

W rezultacie, zarówno ZCP oraz Działalność Pozostała dysponować będą pracownikami oraz wszystkimi niezbędnymi składnikami materialnymi i niematerialnymi przydzielonymi tym biznesom, co pozwoli w praktyce na kontynuowanie działalności przez Spółkę Przejmującą w sposób tożsamy, jak czyniła to dotychczas Spółka Dzielona oraz jakby czyniłoby to niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że warunek przeznaczenia ZCP oraz Działalności Pozostałej do realizacji określonych zadań gospodarczych zostanie spełniony w dacie Podziału.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako ZCP umożliwia samodzielne prowadzenie działalności sprzedażowej. przez Spółkę Przejmującą, natomiast opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Działalność Pozostała umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie handlu hurtowego leków, kosmetyków i suplementów diety przez Spółkę Dzieloną.

Zdaniem Wnioskodawcy, ZCP składa się z zespołu składników materialnych i niematerialnych zintegrowanych do tego stopnia, że Spółka Przejmująca będzie mogła realizować działalność gospodarczą wyłącznie lub niemal wyłącznie w oparciu o te składniki, które umożliwią jej od pierwszego dnia po Podziale prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie w jakim jest prowadzona ona przez ZCP w ramach Spółki Dzielonej. W wyniku Podziału Spółka Dzielona będzie miała możliwość kontynuowania prowadzenia działalności sprzedażowej pod marką weterynaryjną na tych samych warunkach, jakie obowiązywały przed Podziałem.

W związku z powyższym, ZCP oraz Działalność Pozostała są w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w formie odrębnych przedsiębiorstw w wyżej wymienionym zakresie.

Mając na uwadze przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego fakty oraz przytoczoną powyżej argumentację wspartą dotychczasową linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, ZCP oraz Działalność Pozostała będą zdolne na moment Podziału do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwa, w szczególności zaś ZCP oraz Działalność Pozostała będą odznaczać się zarówno przed, jak i na moment Podziału następującymi cechami:

będą stanowić zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
będą posiadać organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;
będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniona funkcjonalnie);
będą posiadać zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem bez wątpliwości na to, że wyodrębnione w drodze Podziału ZCP oraz Działalność Pozostała będą posiadały przed oraz w dacie Podziału zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania. Wszystkie te okoliczności wskazują jednoznacznie, zdaniem Wnioskodawcy, że ZCP oraz Działalność Pozostała powinny być traktowane w momencie Podziału jako ZCP w Spółce Dzielonej w rozumieniu powołanych na wstępie przepisów podatkowych.

W konsekwencji, opisana w zdarzeniu przyszłym ZCP, jaka ma zostać przeniesiona do Spółki Przejmującej w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie oraz Działalność Pozostała, która pozostanie w Spółce Dzielonej, będą na dzień Podziału stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej wartość udziałów spółki Przejmującej stanowiąca wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną; przychodem podatkowym w momencie podziału jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Bazując na tym przepisie ważne jest aby zarówno ZCP jak i Działalność Pozostała, były uznane za ZCP.

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania ZCP oraz Działalności Pozostałej za odrębne ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

W konsekwencji wyodrębnienie ZCP wskutek Podziału Spółki Dzielonej oraz w związku z pozostałą działalnością Spółki Dzielonej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w:

interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 26 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.210.2020.2.AS;
interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 23 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.325.2020.4.IZ;
interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 23 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.227.2020.2.JG;
interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.333.2020.1.BS;
interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 15 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.262.2020.1.JKT.

Podsumowując, w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, przedmiotowy Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, w opisanym zdarzeniu przyszłym planowane Wydzielenie i związane z nim przeniesienie na Spółkę Przejmującą zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących ZCP nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą (…). W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych (…). Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). (…)

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest - zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h. - dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. W myśl art. 531 § 5 omawianej ustawy: z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop” lub „ustawy o CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka Dzielona planuje dokonanie podziału przez wydzielenie. Podział i wydzielenie będzie dokonany w celu wniesienia aportem wydzielonej części do spółki, która odpowiedzialna będzie, w ramach grupy kapitałowej której jest członkiem, za prowadzenie linii biznesowej zajmującej się w wyspecjalizowany sposób obrotem hurtowym środkami weterynaryjnymi w oparciu o własną infrastrukturę magazynową, koncesje oraz zezwolenia, w szczególności dotyczące prowadzenia hurtowni środków farmaceutycznych i materiałów medycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt, wprowadzania do obrotu z magazynowaniem premiksów zawierających dodatki dietetyczne do pasz oraz innych środków weterynaryjnych. Linia biznesowa koncentrować się będzie na sprzedaży do grupy klientów weterynaryjnych (lekarze i przychodnie weterynaryjne), posiadać będzie własne specyficzne i odrębne kanały sprzedaży (w skład których wchodzą lekarze weterynarii) i dedykowany zespół telemarketingu. Wydzielana linia biznesowa posiadać będzie odrębną grupę dostawców, współpracą z którymi zarządzać będzie dedykowany zespół współpracy z dostawcami weterynaryjnymi.

Wydzielenie nastąpi do innej spółki kapitałowej, która w ramach planowanej transakcji będzie pełnić funkcję spółki przejmującej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). Spółka Przejmująca przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Spółka Dzielona jest jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej, posiadając 100% udziałów Spółki Przejmującej. Na skutek wydzielenia ZCP i wniesienia go do Spółki Przejmującej nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej o kwotę określoną w wycenie sporządzonej na okoliczność wniesienia ZCP poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Nowoutworzone udziały zostaną w całości objęte przez jedynego Akcjonariusza Spółki Dzielonej, czyli przez Wnioskodawcę.

Nie przewiduje się dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 k.s.h.

Jak już wyjaśniono wcześniej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki Przejmującej, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce Dzielonej, będą na dzień Podziału stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Rozstrzygnięcie czy majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy art. 7b ustawy o CIT stanowią jedynie wskazówkę w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu w wyniku podziału po stronie udziałowca spółki dzielonej została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Tym samym, po stronie wspólnika spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, o ile zastosowania nie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że jeśli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to wspólnik spółki dzielonej nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Dodatkowo, należy zauważyć, że wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ przyjął za Wnioskodawcą, że opisany we wniosku podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, ocena, czy przedstawiony przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego, mając na względzie fakt, że podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający u Wnioskodawcy stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

opisana w zdarzeniu przyszłym wydzielona część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jaka ma zostać przeniesiona do Spółki Przejmującej w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie oraz Działalność pozostała, która pozostanie w Spółce Dzielonej, będą na dzień Podziału stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowane części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP,
wartość udziałów przydzielonych Wnioskodawcy w związku z przeniesieniem ze Spółki Dzielonej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin