2021.04.27 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.35.2021.1.MF
z 27 kwietnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja, w ramach której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz Udziałowca Spółki udziały w Spółce A łącznie dających jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce A, w zamian za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy oraz Udziałowca Spółki własnych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowiła „wymianę udziałów” określoną w art. 12 ust. 4d w związku z art. 12 ust. 12 ustawy o CIT i w konsekwencji wartość udziałów otrzymanych od Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja, w ramach której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz Udziałowca Spółki udziały w Spółce A łącznie dających jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce A, w zamian za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy oraz Udziałowca Spółki własnych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowiła „wymianę udziałów” określoną w art. 12 ust. 4d w związku z art. 12 ust. 12 ustawy o CIT i w konsekwencji wartość udziałów otrzymanych od Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Pan K. Z. (dalej: „Udziałowiec Spółki”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Udziałowiec Spółki jest większościowym udziałowcem Wnioskodawcy, tj. posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. Spółka wraz ze spółkami celowymi działa na szeroko pojętym rynku wsparcia (…). Obecnie Udziałowiec Spółki jest bezpośrednio, jak i pośrednio (za pośrednictwem Spółki) większościowym udziałowcem m.in. poniższych spółek celowych, tj.:

A Sp. z o.o. (NIP: …), w której posiada bezpośrednio 38% udziałów oraz posiada pośrednio (za pośrednictwem Spółki) 43% udziałów;
B Sp. z o.o. (NIP: …), w której posiada bezpośrednio 34% udziałów oraz posiada pośrednio (za pośrednictwem Spółki) 56% udziałów;
C Sp. z o.o. (NIP: …), w której posiada bezpośrednio 100% udziałów;
D Sp. z o.o. (NIP: …), w której posiada bezpośrednio 80% udziałów;
F Sp. z o.o. (NIP: …), w której posiada pośrednio (za pośrednictwem Spółki) 75% udziałów.

W powyższych spółkach celowych są również inni mniejszościowi wspólnicy. Mając na uwadze powyższe Udziałowiec Spółki zamierza w przyszłości dokonać uproszczenia struktury właścicielskiej spółek celowych poprzez następujące czynności, tj.:

utworzenie przez Udziałowca Spółki - spółki holdingowej, do której zostaną wniesione wszystkie posiadane przez Udziałowca Spółki oraz Spółkę udziały ww. spółek celowych w ramach transakcji wymiany udziałów pomiędzy Udziałowcem Spółki oraz Spółką a spółką holdingową;
następnie rozważane jest dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia wszystkich udziałów Spółki w ww. spółkach celowych (wcześniej należących do Spółki) nabytych w ramach ww. transakcji wymiany udziałów;
następnie planowane jest wniesienie przez Udziałowca Spółki wszystkich posiadanych udziałów w Spółce do spółki holdingowej w ramach odrębnej transakcji wymiany udziałów.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ocena konsekwencji podatkowych wymiany udziałów A Sp. z o.o. (NIP: …) (dalej: „Spółka A”). Jak wskazano powyżej Udziałowiec Spółki wraz ze Spółką jest udziałowcem Spółki A. Spółka A jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. W Spółce A Wnioskodawca posiada 43% jej udziałów, zaś Udziałowiec Spółki posiada 38% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Tym samym, w Spółce A Wnioskodawca nie posiada udziałów, które dawałyby bezwzględną większość prawa głosu, tj. w Spółce A Wnioskodawca posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym dających mniej niż 50% praw głosu. W Spółce A, oprócz Wnioskodawcy i Udziałowca Spółki, udziały posiada również inna osoba fizyczna, podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Inny Wspólnik”). Jednocześnie, Inny Wspólnik nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Udziały Innego Wspólnika nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu w Spółce A. Jak wskazano powyżej, Udziałowiec Spółki planuje utworzenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) (dalej: „Spółka Holdingowa”), która stanie się większościowym wspólnikiem Spółki A. Spółka Holdingowa będzie miała siedzibę w Polsce. Planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz od Udziałowca Spółki jako wkład niepieniężny udziały posiadane przez nich Spółce A. W zamian za ww. wkład niepieniężny Wnioskodawca oraz Udziałowiec Spółki otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W ramach transakcji planowane jest, że zarówno Wnioskodawca, jak i Udziałowiec Spółki nie otrzymają od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce lub otrzymają zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów. Transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona w następujący sposób:

Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy 43 udziały w Spółce A, odzwierciedlających ok. 43% kapitału zakładowego Spółki A, tj. niedających bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A;
Spółka Holdingowa na rzecz Wnioskodawcy w zamian za nabyte udziały w Spółce A wyda własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym;
Spółka Holdingowa nabędzie od Udziałowca Spółki 38 udziały w Spółce A, odzwierciedlających ok. 38% kapitału zakładowego Spółki A, tj. niedających bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A;
Spółka Holdingowa na rzecz Udziałowca Spółki w zamian za nabyte udziały w Spółce A wyda własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

W wyniku powyższej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, tj. 81% udziałów w Spółce A. Powyższe czynności wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Udziałowca Spółki udziałów w Spółce A jako wkład niepieniężny do Spółki Holdingowej, w zamian za jej udziały, zostanie przeprowadzone w czasie nieprzekraczającym sześć miesięcy od dnia pierwszej z ww. transakcji. W przyszłości po przeprowadzonej transakcji wymiany udziałów będącej przedmiotem niniejszego wniosku rozważane jest również umorzenie udziałów Wnioskodawcy (nabytych w ramach odrębnych transakcji wymiany udziałów nie będących przedmiotem niniejszego wniosku, jak i nabytych w ramach niniejszego wniosku) w Spółce Holdingowej bez wynagrodzenia. Przeprowadzenie transakcji w opisany powyżej sposób ma na celu osiągnięcie celów prawnych, tj. umożliwienie przeprowadzenia transakcji w sposób zgodny z regulacjami Kodeksu Spółek Handlowych oraz celów ekonomicznych, tj. utworzenie Spółki Holdingowej, której 100% udziałowcem będzie Udziałowiec Spółki i który będzie bezpośrednim większościowym udziałowcem (właścicielem) spółek celowych, jak również Spółki. Celem powyższych działań jest uproszczenie powiązań gospodarczych pomiędzy spółkami celowymi, co w sposób znaczący wpłynie na zwiększenie bezpieczeństwa prawnego spółek celowych, poprzez brak wzajemnych powiązań pomiędzy tymi spółkami. Jednocześnie, z uwagi na fakt że w spółkach celowych znajdują się niezależni wobec Udziałowca Spółki Inni udziałowcy, to przeprowadzenie planowanego uproszczenia struktury np. poprzez sprzedaż udziałów w spółkach celowych nie jest preferowanym rozwiązaniem a transakcja wymiany udziałów i ewentualne umorzenie części udziałów Spółki w przyszłości wydaje się najefektywniejszym rozwiązaniem w przedmiotowej przypadku. Takie rozwiązanie powodować będzie najmniejsze ryzyko zablokowania potencjalnej restrukturyzacji przez pozostałych udziałowców i minimalizację ryzyka prawnego Udziałowca Spółki i Spółki. Tym samym, nie można uznać, że głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzanej transakcji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Innymi słowy, uwarunkowania gospodarcze i prawne uzasadniają przeprowadzenie w sposób opisany we wniosku i skorzystanie z określonych regulacji ustaw podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja, w ramach której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz Udziałowca Spółki udziały w Spółce A łącznie dających jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce A, w zamian za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy oraz Udziałowca Spółki własnych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowiła „wymianę udziałów” określoną w art. 12 ust. 4d w związku z art. 12 ust. 12 ustawy o CIT i w konsekwencji wartość udziałów otrzymanych od Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym w opisie zdarzenia transakcja, w ramach której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz Udziałowca Spółki udziały w Spółce A łącznie dających jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce A, w zamian za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy oraz Udziałowca Spółki własnych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowiła „wymianę udziałów” określoną w art. 12 ust. 4d w związku z art. 12 ust. 12 ustawy o CIT i w konsekwencji wartość udziałów otrzymanych od Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska spółki

W myśl przepisu 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o CIT należy stwierdzić, że wartość wkładu wniesionego do spółki kapitałowej stanowi przychód podatkowy. Stosownie jednak do art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 ustawy o CIT - przepis ust. 4d tego artykułu stosuje się, jeżeli:

spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przedmiotowe regulacje należy wykładać z uwzględnieniem tego, że stanowią one implementację Dyrektywy Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającej dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich zastąpionej Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z regulacjami unijnymi w celu umożliwienia niezakłóconego funkcjonowania rynku wewnętrznego należy zapewnić neutralną podatkowo wymianę udziałów.

Implementując przepisy unijne ustawodawca w procesie stanowienia prawa, jak i dokonując wykładni implementowanych przepisów w procesie stosowania prawa należy dokonywać tego w ten sposób by realizować cel przepisu a w szczególności nie doprowadzić do ograniczenia zakresu preferencji podatkowej. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust 12 ustawy o CIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie powołanych przepisów ustawy o CIT należy uznać, że w przypadku transakcji tzw. wymiany udziałów, dla osoby prawnej wnoszącej udziały jako wkład niepieniężny i otrzymującej w zamian udziały spółki otrzymującej ten wkład niepieniężny, przychód w CIT nie powstanie, jeżeli zostaną spełnione m.in. następujące warunki, tj.:

spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje);
podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;
wnoszone udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;
w przypadku dokonania przez spółkę nabywającą więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), dla oceny spełnienia warunków z art. 12 ust. 4d i następne ustawy o CIT bierze się pod uwagę wszystkie transakcje przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie przez spółkę nabywającą, udziałów (akcji) w formie wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej.

W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że warunek nr 5) wymieniony powyżej wynika z treści art. 12 ust. 12 ustawy o CIT, który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej powołany art. 12 ust. 12 ustawy o CIT: „(...) spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane” (druk Sejmu VII Kadencji z dnia 14 kwietnia 2014, nr 2330, str. 35). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy uzasadnionym jest, że w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika lub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane. Interpretacja taka jest zgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w powołanym powyżej uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 12 ust. 12 ustawy o CIT, jak również odzwierciedla ogólne zasady dotyczące neutralności podatkowej transakcji tzw. wymiany udziałów określone w Dyrektywie 2009/133/WE.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce po spełnieniu następujących przesłanek:

rezultat transakcji - nabycie większości udziałów (akcji);
obowiązek spółki nabywającej wydanie udziałów (akcji) własnych;
podwyższenie kapitału zakładowego przez spółkę wydającą udziały (akcje);
status spółki nabywającej udziały;
status spółki, której udziały podlegają wymianie;
status wspólnika;
zakres czasowy dokonania transakcji;
okoliczności towarzyszące transakcji;
brak obejścia prawa;
uzasadniona przyczyna ekonomiczna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostały spełnione wszystkie powyższe przesłanki. W przedmiotowej sytuacji w wyniku wymiany udziałów Spółka Holdingowa - osiągnie zakładany przez ustawodawcę rezultat - zostanie większościowym udziałowcem w Spółce A w ramach przedmiotowej transakcji wymiany udziałów. Ponadto, Spółka Holdingowa wyda Wnioskodawcy (wspólnikowi) udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym. Spółka Holdingowa będzie miała status spółki wymienionej w załączniku nr 3 i podlegać będzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka A również posiada status spółki wymienionej w załączniku nr 3 i także podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Udziałowiec Spółki - wspólnik - uczestnik wymiany udziałów podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Ponadto, Wnioskodawca (wspólnik) wymieni posiadane przez siebie udziały na udziały Spółki Holdingowej w okresie nieprzekraczającym pół roku. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jego zdaniem w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania regulacja art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o CIT, tj. że zgodnie z przedstawionymi w stanie faktycznym informacjami, istnieją względy ekonomiczne i prawne, które uzasadniają przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego transakcja, w ramach której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz Udziałowca Spółki udziały w Spółce A łącznie dających jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce A, w zamian za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy oraz Udziałowca Spółki własnych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowiła „wymianę udziałów” określoną w art. 12 ust. 4d w związku z art. 12 ust. 12 ustawy o CIT i w konsekwencji wartość udziałów otrzymanych od Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy również znajduje potwierdzenie w bieżącej praktyce organów podatkowych m.in.:

w interpretacji z dnia 5 maja 2020 r. Znak: IPPB2/4511-3-20/16/20/16-8/S/LS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że: „Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów (akcji) do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt SA/Wa 1470/16, że w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stwierdzono, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Analiza tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3145/12 przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. W wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki”; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) - (wyroki: z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13 czy z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1488/13). Zatem to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Nadto należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących „wymiany udziałów” (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Dokonana wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w Dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy - osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od 1 stycznia 2015 r., nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, publ. w CBOSA). Uwzględniając powyższe orzeczenie należy wskazać, że w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach ITM do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych.”
w interpretacji z dnia 28 listopada 2019 r. Znak: 0114-KDIP3-2.4011.500.2019.3.MZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że: „Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ww. ustawy - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy - przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Z kolei w myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto - zgodnie z art. 24 ust. 20 przywołanej ustawy - jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników - posiadającym mniej niż 5% udziałów (praw głosu) polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi udziałowcami, zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Niemiec (dalej: Spółka Zagraniczna) polegającą na wniesieniu całości udziałów/ praw głosów przysługujących im w Spółce A Spółki Zagranicznej, w zamian za udziały Spółki Zagranicznej. Wnoszone przez Wnioskodawcę udziały do Spółki Zagranicznej w ramach wymiany udziałów będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki Zagranicznej). Spółka Zagraniczna w ramach wymiany udziałów uzyska: w pierwszej kolejności – w wyniku pierwszej operacji obejmującej wniesienie udziałów Sp. z o.o. przez udziałowca większościowego - bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o. Natomiast w dalszej kolejności - w wyniku kolejnych operacji wymiany udziałów przeprowadzonych przez pozostałych udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę) - posiadając już bezwzględną większość praw głosów zwiększy ilość posiadanych praw głosów (ostatecznie uzyskując 100% praw głosów w ramach wymiany udziałów wszystkich 7 udziałowców). Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy lub pozostałych udziałowców z tytułu nabycia udziałów. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, pozostali udziałowcy, Spółka Zagraniczna oraz Sp. z o.o. podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Zagraniczna będzie jedną ze spółek wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o PIT. W opinii Wnioskodawcy omawiana transakcja zostanie przeprowadzona z przyczyn ekonomicznych. W świetle powyższego - mając na uwadze fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je spółka zagraniczna posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej zwiększy ilość posiadanych udziałów w tej spółce - stwierdzić należy, że omawiana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji planowana transakcja pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania.”
w interpretacji z dnia 26 listopada 2019 r. Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.535.2019.1.IR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że: „Stosownie jednak do treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a cytowanej ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy - przepis ust 8a stosuje się, jeżeli: spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Z kolei, w myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto - zgodnie z art. 24 ust. 20 przywołanej ustawy - jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest On jednym z udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SpZoo”). Wnioskodawca jest udziałowcem posiadającym 25% udziałów (praw głosów) SpZoo. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi udziałowcami SpZoo, zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów SpZoo na udziały spółki kapitałowej prawa brytyjskiego - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Brytyjska”) polegającą na wniesieniu całości udziałów/praw głosów przysługujących im w SpZoo do Spółki Brytyjskiej, w zamian za udziały Spółki Brytyjskiej. Udziałowcy zamierzają przeprowadzić tę operację dwuetapowo, tj. w pierwszej kolejności zostanie przeprowadzona wymiana udziałów obejmująca wniesienie do Spółki Brytyjskiej udziałów SpZoo, należących do udziałowca posiadającego 60% udziałów reprezentujących bezwzględną większość praw głosów SpZoo (w zamian za co Spółka Brytyjska wyda własne udziały temu udziałowcowi), w drugim etapie, później tego samego dnia lub w odstępie maksymalnie do kilku dni, takie same operacje wymiany udziałów zostaną przeprowadzone przez pozostałych, mniejszościowych udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę). Wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w SpZoo do Spółki Brytyjskiej w ramach wymiany udziałów będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki Brytyjskiej). Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego - mając na uwadze fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez Niego udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je spółka brytyjska posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej zwiększy ilość posiadanych udziałów w tej spółce - stwierdzić należy, że omawiana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji planowana transakcja pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania.”
w interpretacji z dnia 19 listopada 2019 r. Znak: 0114-KDIP3-2.4011.504.2019.1.MK1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że: „Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ww. ustawy - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy - przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Z kolei w myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto - zgodnie z art. 24 ust. 20 przywołanej ustawy - jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników - posiadającym mniej niż 5% udziałów (praw głosu) polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi udziałowcami, zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii (dalej: „Spółka Zagraniczna”) polegającą na wniesieniu całości udziałów/praw głosów przysługujących im w Spółce A Spółki Zagranicznej, w zamian za udziały Spółki Zagranicznej. Wnoszone przez Wnioskodawcę udziały do Spółki Zagranicznej w ramach wymiany udziałów będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki Zagranicznej). Spółka Zagraniczna w ramach wymiany udziałów uzyska: w pierwszej kolejności - w wyniku pierwszej operacji obejmującej wniesienie udziałów Sp. z o.o. przez udziałowca większościowego - bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o. Natomiast w dalszej kolejności - w wyniku kolejnych operacji wymiany udziałów przeprowadzonych przez pozostałych udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę) - posiadając już bezwzględną większość praw głosów zwiększy ilość posiadanych praw głosów (ostatecznie uzyskując 100% praw głosów w ramach wymiany udziałów wszystkich 7 udziałowców). Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy lub pozostałych udziałowców z tytułu nabycia udziałów. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, pozostali udziałowcy, Spółka Zagraniczna oraz Sp. z o.o., podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska, Wlk. Brytania) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W opinii Wnioskodawcy omawiana transakcja zostanie przeprowadzona z przyczyn ekonomicznych. W świetle powyższego - mając na uwadze fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je spółka zagraniczna posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej zwiększy ilość posiadanych udziałów w tej spółce - stwierdzić należy, że omawiana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji planowana transakcja pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania.”

W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 12 ust. 11 i 16, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9 oraz art. 25a ust. 2 Ustawy o CIT zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 Ustawy o CIT).

Stosownie do art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT).

Przedmiotowe regulacje należy wykładać z uwzględnieniem tego, że stanowią one implementację Dyrektywy Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniająca dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich zastąpionej Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z regulacjami unijnymi w celu umożliwienia niezakłóconego funkcjonowania rynku wewnętrznego należy zapewnić neutralną podatkową wymianę udziałów. Implementując przepisy unijne ustawodawca w procesie stanowienia prawa, jak i dokonując wykładni implementowanych przepisów w procesie stosowania prawa należy dokonywać tego w ten sposób by realizować cel przepisu, a w szczególności nie doprowadzić do ograniczenia zakresu preferencji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka A jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. W Spółce A Wnioskodawca posiada 43% jej udziałów, zaś Udziałowiec Spółki posiada 38% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Tym samym, w Spółce A Wnioskodawca nie posiada udziałów, które dawałyby bezwzględną większość prawa głosu, tj. w Spółce A Wnioskodawca posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym dających mniej niż 50% praw głosu. W Spółce A, oprócz Wnioskodawcy i Udziałowca Spółki, udziały posiada również inna osoba fizyczna, podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Inny Wspólnik”). Jednocześnie, Inny Wspólnik nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Udziały Innego Wspólnika nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu w Spółce A. Jak wskazano powyżej, Udziałowiec Spółki planuje utworzenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) (dalej: „Spółka Holdingowa”), która stanie się większościowym wspólnikiem Spółki A. Spółka Holdingowa będzie miała siedzibę w Polsce. Planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz od Udziałowca Spółki jako wkład niepieniężny udziały posiadane przez nich Spółce A. W zamian za ww. wkład niepieniężny Wnioskodawca oraz Udziałowiec Spółki otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W ramach transakcji planowane jest, że zarówno Wnioskodawca, jak i Udziałowiec Spółki nie otrzymają od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce lub otrzymają zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów.

Transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona w następujący sposób:

Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy 43 udziały w Spółce A, odzwierciedlających ok. 43% kapitału zakładowego Spółki A, tj. niedających bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A;
Spółka Holdingowa na rzecz Wnioskodawcy w zamian za nabyte udziały w Spółce A wyda własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym;
Spółka Holdingowa nabędzie od Udziałowca Spółki 38 udziały w Spółce A, odzwierciedlających ok. 38% kapitału zakładowego Spółki A, tj. niedających bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A;
Spółka Holdingowa na rzecz Udziałowca Spółki w zamian za nabyte udziały w Spółce A wyda własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT wynika, iż efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów stosownie do art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT.

Z wniosku wynika, że transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona w następujący sposób:

Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy 43 udziały w Spółce A, odzwierciedlających ok. 43% kapitału zakładowego Spółki A, tj. niedających bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A;
Spółka Holdingowa na rzecz Wnioskodawcy w zamian za nabyte udziały w Spółce A wyda własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym;
Spółka Holdingowa nabędzie od Udziałowca Spółki 38 udziały w Spółce A, odzwierciedlających ok. 38% kapitału zakładowego Spółki A, tj. niedających bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A;
Spółka Holdingowa na rzecz Udziałowca Spółki w zamian za nabyte udziały w Spółce A wyda własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Zatem z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że transakcja wymiany udziałów będzie wiązała się z wniesieniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę oraz drugiego udziałowca w Spółce A do Spółki Holdingowej, która w wyniku tych transakcji będzie posiadała bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji będą podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. W wyniku tej transakcji Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy (oraz drugiego udziałowca spółki A) jako wkład niepieniężny wszystkie udziały posiadane przez Wnioskodawcę (oraz drugiego udziałowca) w Spółce A, a Wnioskodawca (oraz drugi udziałowiec) w zamian za ww. wkład niepieniężny otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej to tym samym spełnione będą również przesłanki wynikające z art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w rozpatrywanej sprawie znajdzie więc zastosowanie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenia czy przedmiotowa transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin