2021.04.20 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.552.2020.2.AW
z 20 kwietnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), uzupełniony 18 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że ponoszone przez niego wydatki, powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej – jest prawidłowe;
Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że ponoszone przez niego wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu – jest prawidłowe;
Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje ponoszone przez siebie wydatki jako koszty pośrednie, niewpływające na wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, czy też gruntu, na którym jest ona realizowana, co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;
wydatki poniesione przez Wnioskodawcę będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;
w razie sprzedaży środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej wraz ze środkiem trwałym w postaci gruntu, kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie wartość początkowa środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, pomniejszona o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne oraz wartość początkowa środka trwałego w postaci tego gruntu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że ponoszone przez niego wydatki, powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej;
Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że ponoszone przez niego wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu;
Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje ponoszone przez siebie wydatki jako koszty pośrednie, niewpływające na wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, czy też gruntu, na którym jest ona realizowana, co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
wydatki poniesione przez Wnioskodawcę będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
w razie sprzedaży środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej wraz ze środkiem trwałym w postaci gruntu, kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie wartość początkowa środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, pomniejszona o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne oraz wartość początkowa środka trwałego w postaci tego gruntu.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.552.2020.1.AW, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w branży deweloperskiej. Wnioskodawca podjął przedsięwzięcie polegające na rewitalizacji obiektów budowlanych położonych na terenie dawnego kompleksu fabrycznego Y w celu przeznaczenia znajdujących się w nich powierzchni użytkowych na wynajem lub sprzedaż (dalej: „Inwestycja budowlana”). Konkretyzując, co do zasady planowane jest wynajmowanie poszczególnych powierzchni użytkowych na rzecz więcej niż jednego podmiotu, jednakże Wnioskodawca nie wyklucza również wynajęcia powierzchni użytkowych wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, jak również Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży Inwestycji budowlanej (w całości lub w części) w przypadku uzyskania korzystnej oferty sprzedaży.

1. Koszty ponoszone w związku z realizacją Inwestycji budowlanej.

W okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpoczęcie prac budowlanych, w okresie realizacji Inwestycji budowlanej, a także w okresie po zakończeniu realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów w celu osiągnięcia przychodów z tytułu wynajmu powierzchni użytkowych, ewentualnie - w dalszej kolejności - w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia Inwestycji budowlanej (w całości lub w części). Ponadto, Wnioskodawca ponosi również koszty w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w ogóle. Wreszcie, Wnioskodawca ponosi także wydatki związane ze znikomą częścią Inwestycji budowlanej w postaci jednego lokalu usługowego, który może ewentualnie być wykorzystywany przez Wnioskodawcę jako biuro wynajmu lub sprzedaży lub biuro inwestycyjne.

Część przedmiotowych kosztów Wnioskodawca ponosi wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, część wyłącznie na rzecz podmiotów niepowiązanych, a część na rzecz zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych. Przy czym, realizacja Inwestycji budowlanej została rozpoczęta przez Wnioskodawcę przed rokiem 2019 i trwa ona nadal, co oznacza, że Wnioskodawca ponosił, ponosi i może w przyszłości ponosić koszty usług związanych z realizacją Inwestycji budowlanej na rzecz podmiotów powiązanych zarówno w rozumieniu:

art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., co odnosi się do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę przed 2019 r., jak i
art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w obecnym brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane, co odnosi się do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w latach 2019 i 2020, a także kosztów, które mogą być ponoszone przez Wnioskodawcę w kolejnych latach.

Stąd też wszędzie tam, gdzie w niniejszym wniosku będzie mowa o podmiotach powiązanych lub niepowiązanych z Wnioskodawcą, Wnioskodawca ma na myśli podmioty powiązane lub niepowiązane zarówno w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dotyczy to kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę przed 2019 r.), jak i w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy to kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w latach 2019 i 2020, a także kosztów, które mogą być ponoszone przez Wnioskodawcę w kolejnych latach).

Natomiast żaden z kosztów objętych przedmiotowym wnioskiem nie jest ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

1.1. Kategorie kosztów ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji budowlanej.

Do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę zaliczają się:

1) koszty związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami.

W związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych wydatki związane z nabyciem projektu koncepcyjnego dotyczącego Inwestycji budowlanej. W ramach świadczonych usług podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą sporządzają m.in. raporty o perspektywach rynkowych i obecnej sytuacji na rynku, rekomendacje w zakresie komercjalizacji Inwestycji budowlanej, rekomendacje w zakresie możliwości świadczenia usług sprzedaży detalicznej, rozrywkowych, czy gastronomicznych, a także zalecenia dotyczące powierzchni biurowej, a ponadto analizują możliwości oddania Inwestycji budowlanej w najem, przewidują poziom przychodów z tytułu wynajmu, czy też poziom cen i tempo ewentualnej sprzedaży powierzchni użytkowych, a w przypadku, gdy nie uda się znaleźć najemców, przeprowadzają analizy w zakresie finansowych aspektów Inwestycji budowlanej, jak również proponują działania optymalizacyjne w powyższym zakresie.

W celu zmaksymalizowania przychodu i dochodu może zdarzyć się tak, że realizacja prac budowlanych (lub któregokolwiek z ich etapu) będzie odsunięta w czasie, a nabywane projekty koncepcyjne będą wcielane w życie dopiero po dokonaniu ich znacznych modyfikacji. Powyższe może wynikać np. z faktu, że aktualne uwarunkowania rynkowe mogą ulegać znacznym zmianom lub stają się niepewne; zmieniają się ceny rynkowe, a także podaż powierzchni użytkowych, koszty prac budowlanych, oprocentowanie kredytów, preferencje nabywców. Wnioskodawca dąży do poznania różnych, alternatywnych koncepcji i do wybrania optymalnego kształtu Inwestycji budowlanej. Decydując się na ostateczny wariant, Wnioskodawca może odrzucać alternatywne koncepcje, wybierając najkorzystniejszą opcję oraz najlepszy moment wejścia na rynek ze swoją ofertą.

W celu realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca nabywa również od podmiotów niepowiązanych usługi związane z wykonaniem projektu dla Inwestycji budowlanej. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi obejmują zarówno samo wykonanie projektu wielobranżowego dla realizowanej Inwestycji budowlanej, jak i wykonanie dokumentacji projektowej. Wnioskodawca nabywa także usługi polegające na nadzorze autorskim architekta nad realizacją projektu. W ramach świadczenia usług nadzoru autorskiego architekt może uczestniczyć w wizytach na terenie budowy.

Wnioskodawca nabywa ponadto, od podmiotów niepowiązanych, usługi obejmujące opracowanie standardu aranżacji powierzchni użytkowych, który to standard aranżacyjny obejmuje w szczególności:

opracowanie trzech wariantów standardu wykończenia budynku w różnych przedziałach cenowych;
architekturę, instalacje, oświetlenia, stolarkę okienną i drzwiową, dobór materiałów wykończeniowych i kolorystykę;
przygotowanie przedmiaru do opracowanego standardu;
przygotowanie plików zawierających wytyczne do opracowania standardu.

Podobnie, Wnioskodawca nabywa również usługi architektoniczne w zakresie wizualizacji oraz projektów zagospodarowania przestrzeni użytkowej.

W tym zakresie należy również odnotować, iż wobec zmieniających się koncepcji co do ostatecznego kształtu Inwestycji budowlanej, nabywane od podmiotów niepowiązanych projekty i dokumentacja także mogą ulegać zmianom i modyfikacjom.

Wnioskodawca nabywa także usługi polegające na weryfikacji ofert złożonych Wnioskodawcy przez inne podmioty niepowiązane pod kątem ich poprawności oraz kompletności.

Ponadto, w przedmiotowym zakresie Wnioskodawca może ponosić - na rzecz podmiotów powiązanych - koszty usług wsparcia procesu projektowania. Konkretyzując, jako że Wnioskodawca realizuje Inwestycję budowlaną, a jednocześnie nie posiada własnej infrastruktury administracyjnej oraz zespołu technicznego (pracowników działu technicznego) niezbędnego do sprawnego prowadzenia procesu projektowania Inwestycji budowlanej, mogą być zawierane z podmiotami powiązanymi:

umowy wsparcia procesu projektowania, w ramach których wykwalifikowani pracownicy podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą zapewniają wsparcie procesu projektowania Inwestycji budowlanej;
umowy o prace projektowe, w ramach których podmioty powiązane m.in.:
- sporządzają dokumentacje budowlane i składają wnioski związane z przeprowadzanymi pracami budowlanymi;
- pokrywają koszty związane z uzyskiwaniem decyzji, uzgodnień i pozwoleń dotyczących Inwestycji budowlanej;
- sporządzają opinie geotechniczne i opinie dotyczące badania zanieczyszczeń;
- przygotowują karty informacyjne i składają wnioski o wydanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych;
- wykonują i zatwierdzają dokumentacje koncepcji wielobranżowych budynków realizowanych w ramach Inwestycji budowlanej;
- uzyskują prawomocne decyzje o warunkach zabudowy;
- uzyskują warunki przyłączenia Inwestycji budowlanej do sieci gazowej;
- przygotowują dokumentacje projektowe dla planowanej zabudowy;
- przeprowadzają konsultacje z wydziałem planowania przestrzennego dotyczące uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy.

Przy czym, część omawianej aktualnie grupy kosztów związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami Wnioskodawca może nabywać samodzielnie (bezpośrednio), zaś część kosztów może zostać refakturowana na Wnioskodawcę przez inne podmioty.

Opisane wyżej usługi związane ze wsparciem procesu projektowania, które to usługi - jak już wskazano – są nabywane zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych, to usługi o następujących symbolach PKWiU:

71.11 - usługi architektoniczne;
71.12 - usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne;
74.10 - usługi w zakresie specjalistycznego projektowania;
74.90 - pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
82.19 - usługi wykonywania fotokopii, przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura;
82.99 - pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

2) Koszty nabycia prawa własności budynków, budowli lub ich części.

W celu realizacji Inwestycji budowlanej Wnioskodawca nabył, od podmiotu powiązanego, prawo własności budynków, budowli lub ich części, położonych na gruncie, na którym ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana. Poza ceną nabycia ww. prawa własności, Wnioskodawca poniósł również koszty aktów notarialnych dotyczących nabycia tego prawa własności, a także opłat sądowych związanych z przedmiotowym zakupem.

Usługi związane z dostawą towaru w postaci nieruchomości stanowiących budowle, budynki lub ich części, które to usługi Wnioskodawca nabywa zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych, to usługi prawne o symbolu PKWiU 69.10 - usługi prawne.

3) Koszty nabycia prawa własności gruntu.

W celu realizacji Inwestycji budowlanej Wnioskodawca nabył, od podmiotu powiązanego, prawo własności gruntu, na którym ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana. Poza ceną nabycia ww. prawa własności, Wnioskodawca poniósł również koszty aktów notarialnych dotyczących nabycia tego prawa własności, a także opłat sądowych związanych z przedmiotowym zakupem.

Usługi związane z dostawą towaru w postaci nieruchomości stanowiącej grunt, które to usługi Wnioskodawca nabywa zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych, to usługi prawne o symbolu PKWiU 69.10 - usługi prawne.

4) Koszty usług budowlanych.

W związku z realizacją Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych wydatki związane z przeprowadzeniem samego procesu budowlanego, tj.:

wydatki na zakup usług budowlanych, świadczonych przez generalnego wykonawcę oraz podwykonawców, którzy poprzez świadczenie specjalistycznych usług zapewniają należytą realizację Inwestycji budowlanej, a niekiedy także
wydatki na zakup materiałów budowlanych.

5) Koszty związane z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego.

Mając na uwadze zamiar prowadzenia prac budowlanych polegających na renowacji i modernizacji obiektów budowlanych znajdujących się na terenie dawnego kompleksu fabrycznego Y, Wnioskodawca ponosi koszty związane z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego. Wśród ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego są zarówno takie koszty, które Wnioskodawca ponosi wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, jak i takie, które ponosi on zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i na rzecz podmiotów niepowiązanych. Przedmiotowe koszty ponoszone są przez Wnioskodawcę w celu zapewnienia sprawnej i prawidłowej realizacji Inwestycji budowlanej.

Odnosząc się do kosztów ponoszonych wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, Wnioskodawca wskazuje, iż są one ponoszone na podstawie umów o zarządzanie. Zgodnie z treścią tychże umów, na rzecz Wnioskodawcy podejmowane są wszelkie czynności w zakresie zarządzania, koordynacji, administracji, nadzoru i kontroli niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia procesu realizacji Inwestycji budowlanej, w tym w szczególności:

zarządzanie planowaniem, na które składają się:
- negocjacje z architektami i innymi podmiotami w zakresie ich umów z Wnioskodawcą;
- zarządzanie architektami i innymi podmiotami oraz nadzór nad ich codzienną pracą;
- zarządzanie procedurą związaną z uzyskiwaniem zgód, pozwoleń itp.;
zarządzanie finansowaniem, na które składają się:
- negocjacje z pożyczkodawcami lub kredytodawcami w sprawie uzyskania finansowania na realizację Inwestycji budowlanej;
- monitorowanie i zapewnianie terminowego wywiązywania się z warunków przewidzianych w umowach pożyczek lub kredytów;
zarządzanie budową, na które składają się:
- zarządzanie i nadzór nad zewnętrznym podmiotem nadzorującym zatrudnionym przez Wnioskodawcę;
- zarządzanie i nadzór nad pełną i kompletną realizacją Inwestycji budowlanej, zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy;
- zarządzanie nad pełną i kompletną procedurą związaną z uzyskiwaniem zgód, pozwoleń itp.;
zarządzanie związane z składaniem wniosków oraz uzyskiwaniem zgód, pozwoleń itp., a także
zarządzanie czynnościami związanymi z uzyskiwaniem wpisów do ksiąg wieczystych.

Wreszcie, w tym zakresie należy wskazać, iż Wnioskodawca ponosi, na rzecz podmiotu powiązanego, koszty wynajmu samochodu osobowego oddanego do użytkowania osobie odpowiedzialnej za monitorowanie Inwestycji budowlanej pod kątem technicznym.

Odnosząc się natomiast do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych, Wnioskodawca wskazuje, iż w tym zakresie ponosi on wydatki na rzecz podmiotów wyspecjalizowanych w kompleksowych rozwiązaniach prawnych, doradczych, zarządczych i administracyjnych, związanych z nieruchomościami, w ramach Inwestycji budowlanej, tj. w zakresie zarządzania i administrowania projektem polegającym na realizacji Inwestycji budowlanej, koordynacji prac nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego, analizy lokalizacji Inwestycji budowlanej oraz analizy opłacalności Inwestycji budowlanej, a także nadzoru i kontroli nad tymi czynnościami. Usługi te obejmują w szczególności:

nadzór nad procesem budowy, uzyskanie pozwoleń i zgód, proces odwoławczy, negocjacje z architektami i konsultantami - zgodnie ze wskazówkami Wnioskodawcy;
procesy formalno-rejestracyjne, z którymi związane są koszty administracyjne dotyczące Inwestycji budowlanej (tj. koszty tłumaczeń, koszty sporządzania dokumentów itp.);
usługi świadczone przez kierownika budowy, który oprócz pełnienia funkcji kierownika budowy może świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na sporządzaniu planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia w związku z rozbudową i zmianą sposobu korzystania z budynków;
prowadzenie książki Inwestycji budowlanej, dokumentacji technicznej oraz przeglądów technicznych;
opracowywanie regulaminów: przeciwpożarowych, kontroli dostępu do Inwestycji budowlanej, zgłaszania oraz usuwania usterek;
nadzór nad utrzymaniem Inwestycji budowlanej w należytym porządku i czystości, sprawowanie nadzoru nad pracą osób i podmiotów świadczących pracę i usługi na rzecz Wnioskodawcy;
kontrolę realizacji Inwestycji budowlanej, w tym ocenę dokumentów, wizytacje Inwestycji budowlanej przed sporządzaniem raportów w celu stwierdzenia postępów prac, zaangażowania finansowego oraz zaawansowania rzeczowego, a także uczestnictwo w spotkaniach koordynacyjnych zespołu zarządzającego Inwestycją budowlaną.

Przedmiotowe usługi, związane z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego, nabywane zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych, to usługi o następujących symbolach PKWiU:

70.22 - pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania;
71.12 - usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne;
74.90 - pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
77.11 - wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy;
82.19 - usługi wykonywania fotokopii, przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura.

6) Koszty związane z zarządzaniem najmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą.

Koszty związane z zarządzaniem najmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą Wnioskodawcą ponosi wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, na podstawie wspomnianych już umów o zarządzanie. Zgodnie z treścią tychże umów:

usługi związane z zarządzaniem najmem lub sprzedażą obejmują w szczególności:
- przygotowanie cenników do zatwierdzenia przez Wnioskodawcę;
- zarządzanie relacjami z najemcami lub nabywcami, natomiast
usługi związane z zarządzaniem promocją i reklamą obejmują m.in.:
- negocjacje z podmiotami trzecimi zajmującymi się promocją i reklamą;
- zarządzanie i nadzór nad podmiotem trzecim zajmującym się promocją i reklamą, zatrudnionym przez Wnioskodawcę;
- zarządzanie przygotowaniem dokumentów dotyczących sprzedaży, w tym umów sprzedaży i specyfikacji technicznych.

Usługi związane z zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, to usługi o następujących symbolach PKWiU:

68.31 - usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie;
70.22 - pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania;
73.11 - usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe;
73.12 - usługi związane z reprezentowaniem mediów;
82.19 - usługi wykonywania fotokopii, przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura.

7) Koszty usług prawniczych, doradczych i księgowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywa od podmiotów niepowiązanych dwa rodzaje usług prawniczych i doradczych, tj. zarówno:

usługi prawnicze i doradcze związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, które nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak i
usługi prawnicze i doradcze dotyczące Inwestycji budowlanej.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem zapytania są wyłącznie usługi doradcze i prawnicze związane z realizowaną Inwestycją budowlaną.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi prawnicze i doradcze związane z Inwestycją budowlaną polegają przykładowo na:

wykonaniu przez usługodawcę analiz prawno-podatkowych dotyczących realizacji Inwestycji budowlanej;
wykonaniu analiz efektywności projektu;
doradztwie przy realizacji projektu, w tym kontroli wykonania Inwestycji budowlanej w zgodzie z budżetem i harmonogramem;
doradztwie w zakresie optymalizacji projektu;
wsparciu w koordynacji projektu, czy też
wykonaniu audytu prawnego nieruchomości lub samego procesu budowlanego.

Co do zasady celem nabywanych usług prawniczych i doradczych jest zminimalizowanie ryzyk prawnych (np. dotyczących statusu prawnego nieruchomości) oraz zapewnienie efektywnego, bezpiecznego i profesjonalnego prowadzenia Inwestycji budowlanej.

Oprócz tego Wnioskodawca ponosi, wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, koszty usług księgowych dotyczących Inwestycji budowlanej. Koszy te są ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie wspomnianych już umów o zarządzanie oraz na podstawie umowy o świadczenie stałej obsługi księgowej.

W ramach tychże umów na rzecz Wnioskodawcy prowadzona jest w szczególności cała księgowość Wnioskodawcy, czynności w zakresie planowania, budowy, wynajmu lub sprzedaży Inwestycji budowlanej, w tym nadzór nad każdym wydatkiem i przychodem Wnioskodawcy, nadzór nad płatnościami i wystawianymi fakturami oraz dokonywanie odpowiednich aktualizacji w tym zakresie.

Usługi księgowe, nabywane przez Wnioskodawcę wyłącznie od podmiotów powiązanych, to usługi o symbolu PKWiU 69.20 - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego.

Z kolei usługi prawnicze i doradcze to usługi o następujących symbolach PKWiU:

69.10 - usługi prawne;
69.20 - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego;
70.22 - pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania;

8) Koszty związane z czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży.

W związku z realizacją Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów niezbędnych do przeprowadzenia oraz koordynacji procesu jej wynajmu lub ewentualnej sprzedaży. W tym zakresie Wnioskodawca ponosi wydatki zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i podmiotów niepowiązanych.

Konkretyzując, w związku z wynajmem lub sprzedażą Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi:

wydatki z tytułu pośrednictwa w wynajmie lub sprzedaży powierzchni użytkowych - ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych;
wydatki z tytułu wynajmu lokalu, w którym prowadzone jest biuro wynajmu lub sprzedaży dla Inwestycji budowlanej - ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego;
wydatki związane z utrzymaniem biura wynajmu lub sprzedaży dla Inwestycji budowlanej - ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych;
z tytułu wyceny Inwestycji budowlanej - ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych;
wydatki na świadczenia pozapłacowe (benefity) - ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Ad a) Koszty usług pośrednictwa w wynajmie lub sprzedaży.

Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz podmiotów niepowiązanych, będących agentami nieruchomości, specjalizujących się w szczególności w obsłudze najmu lub sprzedaży powierzchni użytkowych. Zakres usług świadczonych przez te podmioty obejmuje wszelkie czynności zmierzające do wynajęcia lub ewentualnej sprzedaży powierzchni użytkowych, wraz ze związanymi z nimi prawami, polegające m.in. na:

wyszukiwaniu potencjalnych najemców (lub nabywców) i przedstawieniu ich Wnioskodawcy;
przekazywaniu Wnioskodawcy pisemnych informacji o wszystkich ofertach najmu od potencjalnych najemców (lub ofertach sprzedaży od potencjalnych nabywców);
osobistym pokazywaniu budynków i powierzchni użytkowych, potencjalnym najemcom (lub nabywcom) oraz uczestniczeniu w spotkaniach potencjalnych najemców (lub nabywców) z Wnioskodawcą;
przygotowywaniu, zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy, ofert wynajmu lub sprzedaży powierzchni użytkowych i dostarczaniu ich potencjalnym najemcom lub nabywcom;
prowadzeniu, w imieniu Wnioskodawcy i zgodnie z jego wytycznymi, negocjacji w sprawie warunków poszczególnych umów najmu lub sprzedaży (bez prawa do zawierania takich umów lub zaciągania jakichkolwiek zobowiązań finansowych);
doradzaniu Wnioskodawcy w celu zapewnienia skutecznego wykorzystania powierzchni użytkowych zgodnie z oczekiwaniami potencjalnych najemców lub nabywców;
dostarczaniu informacji rynkowych, w szczególności informacji o bezpośredniej konkurencji, tj. poziomach czynszu, standardach technicznych budynków, opcjach oferowanych przez konkurencję, popycie i podaży na rynku;
aktywnym poszukiwaniu najemców lub nabywców poprzez docieranie do określonych grup docelowych najemców lub nabywców zarejestrowanych w bazie danych agencji nieruchomości i innych źródłach;
przekazywaniu potencjalnym najemcom informacji na temat powierzchni dostępnej do wynajęcia, wysokości czynszu oraz standardu budynków (ewentualnie przekazywaniu podobnych odpowiednich informacji potencjalnym nabywcom);
współpracowaniu z innymi agencjami nieruchomości w celu promowania budynków poprzez przeprowadzanie prezentacji dla wybranych grup dużych agencji nieruchomości w ich siedzibach, wysyłanie broszur marketingowych lub szczegółowych informacji o budynkach, czy też organizowanie spotkań dla agentów nieruchomości, podczas których są prezentowane budynki;
koordynowaniu wszystkich prezentacji budynków;
udzielaniu porad w zakresie opracowywania i realizacji strategii marketingowej.

Wnioskodawca może ponosić ww. koszty także w formie prowizji, których wartość uzależniona jest od wartości zawartych w danym okresie rozliczeniowym umów najmu lub sprzedaży.

Ad b) Koszty wynajmu lokalu.

Wnioskodawca ponosi, na rzecz podmiotu powiązanego, koszty najmu lokalu biurowego. Przedmiotowe wydatki są ponoszone w związku z prowadzeniem biura wynajmu lub sprzedaży dla Inwestycji budowlanej.

Usługi związane z czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, a polegające na wynajmie lokalu przeznaczonego na biuro, to usługi o symbolu PKWiU 68.20 - wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych.

Ad c) Wydatki związane z utrzymaniem biura wynajmu lub sprzedaży dla Inwestycji budowlanej.

W związku z posiadaniem biura wynajmu lub sprzedaży dla Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków na jego utrzymanie. W szczególności, Wnioskodawca ponosi (lub może ponosić):

wydatki związane z dostarczeniem i montażem w przedmiotowym lokalu urządzeń infrastruktury technicznej niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej;
wydatki związane z uzyskiwaniem i posiadaniem wszelkich zezwoleń wymaganych w związku z prowadzoną w przedmiotowym lokalu działalnością gospodarczą;
wydatki związane z koniecznością wykonania określonych prac, takich jak np.:
- bieżące naprawy podłóg, posadzek, wykładzin podłogowych, ściennych, okładzin ceramicznych i szklanych;
- naprawy okien i drzwi, zamków, zamknięć oraz wbudowanych mebli;
- naprawy podgrzewaczy wody, mis klozetowych, zlewozmywaków i umywalek z syfonami, baterii i zaworów czerpalnych oraz innych urządzeń sanitarnych, w które wyposażony jest lokal;
- drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych zapewniających korzystanie z ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody, wynikających ze zwykłego używania instalacji i urządzeń sanitarnych;
- uzupełnianie i dokonywanie oszklenia drzwi i okien oraz oświetlenia w lokalu;
- usuwanie niedrożności przewodów odpływowych oraz urządzeń sanitarnych do pionów zbiorczych;
- naprawy i konserwacje urządzeń wentylacyjnych;
- odnawianie przedmiotowego lokalu, w tym malowanie ścian, sufitów, wewnętrznych stron okien i drzwi.
wydatki na media i telefony
wydatki na artykuły gospodarcze i spożywcze;
wydatki na wyposażenie lokalu, w tym wydatki na meble, komputery wraz z oprogramowaniem, a także materiały biurowe, jak równie
wydatki na usługi sprzątania przedmiotowego lokalu.

Przedmiotowe wydatki były, są lub mogą być ponoszone zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych.

Usługi związane z utrzymaniem biura wynajmu lub sprzedaży dla inwestycji budowlanej, to usługi o następujących symbolach PKWiU:

43.33 - roboty związane z wykładaniem posadzek, tapetowaniem i oblicowywaniem ścian;
43.34 - roboty malarskie i szklarskie;
43.39 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych;
61.10 - usługi w zakresie telekomunikacji stacjonarnej;
61.20 - usługi w zakresie telekomunikacji ruchomej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej;
61.90 - pozostałe usługi telekomunikacyjne;
81.10 - usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku;
81.21 - usługi niespecjalistycznego sprzątania obiektów.

Ad d) Koszty związane z wyceną Inwestycji budowlanej.

Wnioskodawca ponosi, na rzecz podmiotów niepowiązanych, koszty wyceny:

kompleksu fabrycznego Y, który istnieje obecnie, a który ma być zrekonstruowany i zmodernizowany, a także
zrealizowanej Inwestycji budowlanej.

Przedmiotowe usługi Wnioskodawca nabywa głównie dla celów księgowych oraz w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb zabezpieczania wierzytelności kredytodawcy lub kredytodawców.

Ad e) Wydatki na świadczenia pozapłacowe (benefity).

Wnioskodawca ponosi, na rzecz współpracujących z nim podmiotów niepowiązanych, wydatki na określone świadczenia pozapłacowe (benefity), np. wydatki na karty MultiSport, ubezpieczenia i pakiety medyczne, programy korzyści (Benefit Systems), lekcje języka angielskiego oraz konferencje.

Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi, także na rzecz podmiotów niepowiązanych, koszty warsztatów dla uczestników wskazanych przez Wnioskodawcę. Podmioty, od których Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi są w szczególności zobowiązane do:

dokonania analizy potrzeb szkoleniowych;
przygotowania szczegółowego planu szkolenia;
przygotowania i przekazania materiałów szkoleniowych uczestnikom szkolenia;
przeprowadzenia zajęć zgodnie z zaakceptowanym przez Wnioskodawcę programem;
wystawienia zaświadczeń ukończenia szkolenia dla wszystkich uczestników;
przygotowania i przedstawienia raportu końcowego, podsumowującego szkolenie;
prowadzenia trzymiesięcznego e-coachingu polegającego na możliwości nawiązania kontaktu z trenerem przez każdego z uczestników.

8) Koszty związane z przygotowaniem budowy.

W celu realizacji Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi szereg kosztów związanych z przygotowaniem budynków oraz - w późniejszym czasie - zagospodarowaniem terenu wokół powstałej Inwestycji budowlanej. Wnioskodawca może ponosić z tego tytułu m.in. koszty związane z budową tymczasowych dróg dojazdowych, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty zagospodarowania terenu wokół budynków (w tym koszty usług ogrodniczych), koszty wycinki drzew i krzewów, koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych (niezbędnej infrastruktury), koszty sprzątania placu budowy, koszty inspekcji i monitoringu instalacji wodno-kanalizacyjnych i ich przepchania, koszty dostawy mediów niezbędnych do zrealizowania Inwestycji budowlanej, koszty odbioru ścieków, koszty deratyzacji (w tym koszty nabycia karmnika deratyzacyjnego), koszty pomiarów, wynajmu urządzeń lub maszyn wraz z obsługą, koszty ochrony placu budowy, a także koszty związane z obsługą miejsca budowy, w szczególności związane z doprowadzeniem do Inwestycji budowlanej centralnego ogrzewania i energii elektrycznej, czy też koszty związane z ogrodzeniem terenu budowy.

W ramach przedmiotowych wydatków Wnioskodawca nabywa również usługi badania stanu czystości środowiska gruntowo-wodnego, studium wykonalności (w tym sporządzenie map i wykresów), a także usługi wyznaczenia proponowanego przebiegu linii energetycznej, usługi związane z wykonaniem analiz prawnych i technicznych nieruchomości (w tym analiz w zakresie możliwości posadowienia konkretnych budynków na nieruchomości) oraz wytycznych akustycznych, usługi aktualizacji inwentaryzacji architektonicznej, usługi poligraficzne, usługi przygotowania kosztorysu kolizji sieci energetycznej, projektu zabezpieczenia określonych części Inwestycji budowlanej, opracowania analizy ruchu (przepustowości), wraz z wnioskami i propozycjami co do obsługi komunikacyjnej Inwestycji budowlanej, usługi polegające na przekazaniu archiwalnych materiałów dotyczących Inwestycji budowlanej, czy też usługi badania stanu czystości środowiska gruntowo-wodnego.

Wreszcie, w celu przygotowania się do realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi koszty związane z uzyskiwaniem decyzji, pozwoleń itp. W szczególności, Wnioskodawca ponosi koszty uzyskiwania decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych (w tym zakresie Wnioskodawca nabywa usługi opracowania kart informacyjnych dotyczących Inwestycji budowlanej, sporządzania wniosku i kompletowania niezbędnych dokumentów, składania wniosku, reprezentowania Wnioskodawcy w postępowaniu administracyjnym dotyczącym wniosku, opracowywania analiz kosztów i korzyści budowy sieci ciepłowniczej, a ewentualnie także opracowywania raportów i modeli dotyczących oddziaływania Inwestycji budowlanej na środowisko), uzyskiwania warunków przyłączy energetycznych dla Inwestycji budowlanej, czy też opłat sanitarnych na rzecz Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej.

Wnioskodawca ponosi część z wyżej wymienionych kosztów na rzecz podmiotów powiązanych (koszty te są refakturowane), zaś część wyżej wskazanych kosztów ponoszona jest na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Opisane wyżej usługi związane z przygotowaniem budowy, nabywane przez Wnioskodawcę zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych, to usługi o następujących symbolach PKWiU:

42.11 - autostrady i drogi; roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad i dróg;
43.12 - roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę;
43.21 - roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych;
71.12 - usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne;
71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
81.30 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

9) Koszty zewnętrznego finansowania.

W związku z realizacją Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi koszty, na rzecz podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych, zewnętrznego finansowania:

wydatków związanych z:
- wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;
- nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części;
- nabyciem usług budowlanych;
- zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
- nabyciem usług prawniczych i doradczych i dotyczących Inwestycji budowlanej;
- przygotowaniem budowy;
kosztów inwestycji w postaci gruntu, a także
wydatków ujmowanych przez Wnioskodawcę jako koszty bieżące, a zatem wydatków związanych z:
- czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży;
- promocją i reklamą;
- zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
- nabyciem usług księgowych;
- zapłatą podatku od nieruchomości.

Konkretyzując, w celu sfinansowania realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca zaciąga w walucie polskiej lub w walucie obcej:

kredyty bankowe, bądź też
pożyczki od podmiotów powiązanych

- które w całości przeznaczane są na realizację konkretnej Inwestycji budowlanej, a mówiąc ściślej:

na finansowanie kosztów Inwestycji budowlanej lub
na finansowanie kosztów inwestycji w postaci gruntu, lub
pośrednich, tj. niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem Inwestycji budowlanej lub nabyciem gruntu, na którym ma ona zostać zrealizowana

- jako kredyty/pożyczki celowe.

Kredyty bankowe oraz pożyczki od podmiotów powiązanych, zaciągnięte w celu sfinalizowania Inwestycji budowlanej, mogą być spłacane zarówno po ukończeniu realizacji Inwestycji budowlanej, jak i w trakcie jej realizacji.

W konsekwencji, w związku ze spłatą zaciągniętych zobowiązań, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, m.in. z tytułu spłaty odsetek, prowizji bankowych, a także innych opłat, np. opłat za czynności kontrolne dotyczące rozliczenia Inwestycji budowlanej i prawidłowej realizacji umowy kredytowej. Ponadto, w związku z realizacją Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi wydatki na opłaty i prowizje bankowe, które dotyczą zawarcia i realizacji umów rachunków powierniczych, a także koszty audytów bankowych, prowadzonego przez bank monitoringu realizacji przez Wnioskodawcę umowy kredytowej, czy też wydatki związane z doradztwem finansowym.

W trakcie realizacji Inwestycji budowlanej, zależnie od kształtowania się kursów wymiany walut w wyniku spłaty w walucie obcej/kapitalizacji pożyczek i kredytów udzielonych w walucie obcej, powstają podatkowe różnice kursowe zarówno dodatnie, jak i ujemne. Wnioskodawca rozpoznaje koszty uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe z tytułu różnic kursowych zgodnie z tzw. metodą podatkową na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

Usługi związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania to usługi o następujących symbolach PKWiU:

64.19 - pozostałe usługi pośrednictwa pieniężnego;
64.92 - pozostałe usługi udzielania kredytów;
64.99 - pozostałe usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane;
66.19 - pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

10) Koszty promocji i reklamy.

Wydatki te, ponoszone przez Wnioskodawcę przed, w trakcie i po zrealizowaniu Inwestycji budowlanej, związane są z przygotowaniem oferty i reklamą Wnioskodawcy i realizowanej przez niego Inwestycji budowlanej. W ramach kosztów marketingowych i reklamy Wnioskodawca ponosi/może ponosić m.in. wydatki z tytułu prowadzenia kampanii marketingowych promujących wynajem powierzchni użytkowych, w tym kampanii (...), zamieszczania ogłoszeń na stronach i portalach internetowych, w albumach branżowych i prasie, na banerach, bilbordach oraz ulotkach dotyczących promocji realizowanej przez siebie Inwestycji budowlanej, wydatki związane z targami zagranicznymi (w tym wydatki na bilety lotnicze, hotele czy wyżywienie), wydatki związane ze stworzeniem, prowadzeniem i pozycjonowaniem strony internetowej dotyczącej Inwestycji budowlanej, w tym wydatki związane z jej poszerzaniem o nowe działy, wydatki związane z wykonywaniem projektów graficznych dla celów reklamy na wyświetlaczach plazmowych oraz wyświetlaczach typu roll-up, wydatki związane z udziałem w konferencjach, wydatki związane z przygotowaniem materiałów reklamowych, a także wydatki związane z badaniem rynku nieruchomości. Wydatki te są ponoszone przez Wnioskodawcę zasadniczo w celu znalezienia najemców (ewentualnie nabywców) na konkretne powierzchnie użytkowe.

Dodatkowo, w celu rozpowszechnienia informacji na temat realizowanej przez Wnioskodawcę Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca może generować koszty z tytułu udziału w targach branżowych i eventach (m.in. koszty makiet budynków, wynajmu namiotów, czy cateringu), na których w szczególności przedstawia jak docelowo ma wyglądać Inwestycja budowlana.

Wnioskodawca ponosi także koszty alternatywnych kanałów promowania swojej Inwestycji budowlanej. W szczególności, Wnioskodawca ponosi koszty ekspozycji wskazania partnerskiego i swojego logotypu w ramach i w związku z koncertami muzycznymi - informacje pozwalające na identyfikację Wnioskodawcy są publikowane na łamach prasy, na stronach internetowych z branży muzycznej, czy na określonych profilach na portalu (…). Wnioskodawca jest także sponsorem nagród w konkursach przeprowadzanych w związku z koncertami muzycznymi, a informacje w tym zakresie również są eksponowane w ww. środkach masowego przekazu, w związku z czym ponosi on określone wydatki.

Ponadto, w celu zachęcenia klientów do wynajmowania powierzchni użytkowych, zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi koszty wydania promes bankowych dla klientów.

Część kosztów promocji i reklamy Wnioskodawca ponosi bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, część bezpośrednio na rzecz podmiotów niepowiązanych, zaś część przedmiotowych kosztów może być refakturowana na Wnioskodawcę przez podmioty powiązane, które nabywają usługi promocji i reklamy od zewnętrznych podmiotów niepowiązanych.

Usługi związane z promocją i reklamą wynajmu powierzchni użytkowych to usługi o następujących symbolach PKWiU:

73.11 - usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe;
73.12 - usługi związane z reprezentowaniem mediów;
73.20 - usługi badania rynku i opinii publicznej;
82.30 - usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw.

11) Koszty podatku od nieruchomości.

W związku z faktem posiadania nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja budowlana, Wnioskodawca ponosi również koszty podatku od nieruchomości.

1.2 Kategorie kosztów ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji budowlanej - uwagi końcowe.

Na marginesie, odnosząc się do zaprezentowanego wyżej, dokonanego przez Wnioskodawcę, zakwalifikowania poszczególnych kategorii usług do odpowiednich symboli PKWiU, należy wskazać, że może się zdarzyć tak, iż niektóre z ww. usług nie będą faktycznie wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, jak również może zdarzyć się tak, iż podmiot świadczący daną usługę dokona odmiennej kwalifikacji.

2. Sposób ujęcia ponoszonych kosztów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dla celów księgowych i podatkowych dokonuje on odmiennej kwalifikacji realizowanej Inwestycji budowlanej oraz gruntu, na którym ma ona zostać zrealizowana.

Mianowicie, dla celów księgowych Wnioskodawca kwalifikuje Inwestycję budowlaną oraz gruntu, na którym ma ona zostać zrealizowana jako inwestycje, co oznacza, że dla celów księgowych nie będą one stanowiły środków trwałych, podczas gdy dla celów podatkowych stanowią one środki trwałe.

2.1. Sposób ujęcia ponoszonych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż dla celów księgowych Inwestycja budowlana, po jej wybudowaniu, będzie zakwalifikowana jako inwestycja. Również grunt, na którym ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana, będzie zakwalifikowany przez Wnioskodawcę jako inwestycja.

Taka kwalifikacja jest bowiem właściwa wtedy, gdy dana nieruchomość jest posiadana przez jednostkę gospodarczą w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu jej wartości, uzyskania przychodów w formie czynszów, odsetek, dywidend lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności wtedy, gdy taka nieruchomość nie jest użytkowana przez jednostkę, lecz jest przez nią posiadana w celu osiągnięcia tych korzyści.

Powyższe przesłanki są w sprawie spełnione, gdyż docelowo Inwestycja budowlana oraz grunt, na którym ma ona zostać zrealizowana, mają przynieść Wnioskodawcy korzyści ekonomiczne w postaci przychodu z ich sprzedaży. Fakt wynajmowania Inwestycji budowlanej oraz gruntu przed ich sprzedażą ma na celu wyłącznie zwiększenie ich wartości handlowej (wyższa wartość nieruchomości skomercjalizowanych) i nie zmienia tego fakt, iż planowane jest, że będą one wynajmowane przez okres dłuższy niż rok (a nawet przez wiele lat).

Odnosząc się do sposobu ujęcia ponoszonych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazuje, iż:

jeśli chodzi o koszty związane z realizacją Inwestycji budowlanej, to zasadniczo dokonuje lub będzie on dokonywał ujęcia tych kosztów w dwóch różnych momentach, zgodnie z wytycznymi określonymi w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „KSR nr 8”).
Konkretyzując:
- większość kosztów związanych z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca kwalifikuje lub będzie kwalifikował dla celów księgowych jako Zapasy/Półprodukty w toku, a następnie, tj. po zakończeniu budowy i oddaniu Inwestycji budowlanej do użytkowania na podstawie umów najmu, Inwestycja budowlana będzie przeksięgowana bilansowe na Inwestycje długoterminowe/Nieruchomości, natomiast
- pozostała część kosztów, tj. określona część kosztów wynajmu lub sprzedaży, koszty promocji i reklamy, koszty zarządzania wynajmem lub sprzedażą oraz zarządzania promocją i reklamą, a także koszty podatku od nieruchomości, obciąża wynik finansowy i stanowi koszty bilansowe w okresie ich poniesienia.
jeśli chodzi o koszty związane z gruntem, na którym ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana, to Wnioskodawca wskazuje, że jako iż grunt jest wyceniany w cenie nabycia, to przedmiotowe koszty zwiększają tę cenę nabycia, stosownie do wytycznych zawartych w KSR nr 8.

W odniesieniu do kosztów zewnętrznego finansowania Wnioskodawca wskazuje z kolei, iż w związku z faktem, iż:

część przedmiotowych kosztów przyczynia się do finansowania wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowalnej;
część przedmiotowych kosztów przyczynia się do finansowania wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym realizowana jest Inwestycja budowlana, zaś
część zaś wydatków jest jedynie pośrednio z tym związana

- dokonuje on okresowej kalkulacji i stosując odpowiednią proporcję dzieli on koszty zewnętrznego finansowania na takie, które dotyczą kosztów wytworzenia Inwestycji budowlanej (zwiększając jej wartość) lub gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja budowlana (zwiększając wartość tego gruntu) oraz takie, które nie zwiększają wartości Inwestycji budowlanej oraz gruntu, stanowiąc tym samym koszty obciążające wynik bieżący w momencie ich poniesienia. W rezultacie, koszty zewnętrznego finansowania są odnoszone częściowo w wynik bieżący, częściowo zaś są one kapitalizowane do wartości Inwestycji budowlanej lub gruntu, na którym jest ona realizowana.

2.2. Podatkowe ujęcie ponoszonych kosztów.

Dla celów podatkowych Inwestycja budowlana będzie stanowić środek trwały. Będzie to bowiem nieruchomość stanowiąca własność Wnioskodawcy, wytworzona przez niego we własnym zakresie, która w dniu przyjęcia jej do używania będzie kompletna i zdatna do używania, przy czym przewidywany okres jej używania będzie dłuższy niż rok, a Wnioskodawca ma zamiar oddać ją do używania na podstawie umowy (lub wielu umów) najmu. Innymi słowy, Inwestycja budowlana spełnia przesłanki do uznania jej za środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do gruntu, na którym jest realizowana Inwestycja budowlana, Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowy grunt będzie stanowił środek trwały Wnioskodawcy, niemniej jednak nie będzie on podlegał amortyzacji, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 9 marca 2021 r., Wnioskodawca wskazał, że pytania oznaczone we wniosku Nr 1, 2, 3 dotyczy stanu faktycznego sprawy, z kolei pytania oznaczone we wniosku Nr 4, 5, 6 dotyczy opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że ponoszone przez niego wydatki związane z:

wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;
nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części;
nabyciem usług budowlanych;
zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;
przygotowaniem budowy;
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych - w części poniesionej na finansowanie wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowalnej, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego), poniesione do momentu oddania środka trwałego do używania

- powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej?

2. Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że ponoszone przez niego wydatki związane z:

nabyciem prawa własności gruntu;
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym jest realizowana Inwestycja budowlana (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych - w części poniesionej na finansowanie wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym jest realizowana Inwestycja budowlana, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego), poniesione do momentu oddania gruntu do używania

- powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu?

3. Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje ponoszone przez siebie wydatki związane z:

czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży;
promocją i reklamą;
zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
nabyciem usług księgowych;
zapłatą podatku od nieruchomości;
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków niezaliczanych do wartości początkowej środka trwałego oraz finansowania dotyczącego wydatków zaliczanych do wartości początkowej środka trwałego, ale poniesionych po oddaniu go do używania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych)

- jako koszty pośrednie, niewpływające na wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, czy też gruntu, na którym jest ona realizowana, co oznacza, że powinny być one rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4. Czy wydatki:

wskazane w pytaniach Nr 1, 2 i 3, poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą, a także wydatki
poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, związane z:
- czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży, polegające na wynajmie lokalu, w którym prowadzone jest biuro wynajmu lub sprzedaży dla Inwestycji budowlanej;
- wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
- przygotowaniem budowy;
- nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części;
- nabyciem prawa własności gruntu;
- księgowością

- będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdarzenie przyszłe)?

5. Czy wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, związane z:

zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana, oraz wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana (przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż pytanie Nr 5 odnosi się wyłącznie do kosztów pozyskania zewnętrznego finansowania, takich jak np. koszty pośredników, czy usług prawnych i doradczych, związanych z pozyskiwanym finansowaniem, nie zaś do kosztów obsługi tego finansowania, takich jak różnice kursowe, czy odsetki, które podlegają innym ograniczeniom);
promocją i reklamą;
zarządzaniem wynajem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą

- będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdarzenie przyszłe)?

6. Czy w razie sprzedaży środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej wraz ze środkiem trwałym w postaci gruntu, kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie:

wartość początkowa środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, pomniejszona o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne oraz
wartość początkowa środka trwałego w postaci tego gruntu (zdarzenie przyszłe)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki związane z:

wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;
nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części;
nabyciem usług budowlanych;
zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;
przygotowaniem budowy;
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych - w części poniesionej na finansowanie wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego), poniesione do momentu oddania środka trwałego do używania

- powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej.

1.1. Uwagi ogólne.

Wyjaśniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla celów podatkowych Inwestycja budowlana będzie stanowić środek trwały. Jak bowiem wynika z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), środkami trwałymi są w szczególności stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu.

Z taką właśnie sytuacją będziemy zaś mieli do czynienia w sprawie - intencją Wnioskodawcy jest bowiem wytworzenie Inwestycji budowlanej, cechującej się przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok, a następnie oddanie Inwestycji budowlanej do używania na podstawie umowy (lub wielu umów) najmu. Innymi słowy, Inwestycja budowlana to nieruchomość stanowiąca własność Wnioskodawcy, wytworzona przez niego we własnym zakresie, która w dniu przyjęcia jej do używania będzie kompletna i zdatna do używania, przy czym przewidywany okres jej używania będzie dłuższy niż rok, a Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać ją, oddając do używania na podstawie umowy (lub wielu umów) najmu.

Tym samym, skoro Inwestycja budowlana spełnia przesłanki, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, będzie ona stanowiła środek trwały Wnioskodawcy.

Powyższego nie zmienia fakt, że dla celów księgowych Inwestycja budowlana będzie zakwalifikowana przez Wnioskodawcę jako inwestycja. Należy bowiem wskazać, że w przepisach podatkowych próżno szukać pojęcia inwestycji w nieruchomości, a zatem w ocenie Wnioskodawcy jedyną możliwością ujęcia takiej nieruchomości jest ujęcie jej właśnie jako środka trwałego. W prawie podatkowym w odniesieniu do posiadanych przez podatników aktywów występuje bowiem dychotomia, tj. dzielą się one zasadniczo na aktywa stanowiące środki trwałe oraz aktywa, które nie spełniają definicji środka trwałego - pozostałe.

Co więcej, nie ma żadnych przeciwskazań - ani prawnych, ani jakichkolwiek innych - do dokonania takiej, tj. odmiennej, kwalifikacji danej nieruchomości dla celów księgowych i podatkowych. W szczególności, żaden przepis nie nakazuje jednakowego ujmowania nieruchomości dla celów księgowych oraz dla celów podatkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie. Przykładowo:

w publikacji Zakup nieruchomości z przeznaczeniem pod wynajem, Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 6 (414) z dnia 20 marca 2016 r., wskazano, że: „w świetle przepisów podatkowych nie istnieje pojęcie inwestycji w nieruchomości. W związku z tym nieruchomości wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą powinny zostać zaliczone do środków trwałych. Od wartości początkowej tych nieruchomości będą dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów”;
w publikacji Nieruchomości inwestycyjne - zasady wyceny oraz ujęcie księgowe, INFOR, 23 stycznia 2014 r., wskazano, że: „Niezależnie od tego, według jakich zasad dla celów bilansowych będzie wyceniana nieruchomość inwestycyjna, dla celów podatku dochodowego może być ona traktowana jedynie jako środek trwały, od którego wartości początkowej będą dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych jest uznanie nieruchomości za środek trwały, zgodnie z art. 16a updop lub art. 22a updof”;
w publikacji Nieruchomości inwestycyjne, INFOR, 21 kwietnia 2016 r., wskazano, że: „Warto (...) pamiętać, że niezależnie od tego, według jakich zasad dla celów bilansowych będzie wyceniana nieruchomość inwestycyjna, dla celów podatkowych od wartości początkowej tej nieruchomości będą dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych jest uznanie tej nieruchomości za środek trwały”.

Podsumowując, Inwestycja budowlana stanowić będzie dla Wnioskodawcy środek trwały, pomimo tego, iż dla celów księgowych zostanie ona zakwalifikowana jako inwestycja.

Rozważając zaś zasady rozpoznawania kosztów związanych z Inwestycją budowlaną, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części;
ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (tj. odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W świetle powyższych przepisów wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie Inwestycji budowlanej, stanowiącej jego środek trwały, nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, jednakże będą one mogły stanowić przedmiotowe koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe podlegające amortyzacji zostały przy tym wymienione przez Ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT. W myśl art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają w szczególności stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Definicję kosztu wytworzenia zawiera z kolei art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, w myśl którego kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych;
kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, a ponadto kosztami wytworzenia są
inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Warto przy tym zauważyć, iż wobec użycia zwrotu „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” powyższy katalog należy uznać za katalog o charakterze otwartym, co oznacza, że kosztami wytworzenia są także koszty niewymienione przez Ustawodawcę wprost, o ile dają się one zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Przy czym, powyższe doznaje istotnego ograniczenia. Mianowicie, w analizowanym przepisie wskazano, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się:

kosztów ogólnych zarządu;
kosztów sprzedaży oraz
pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (co oznacza, że do kosztów wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania).

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedmiotowej regulacji wynika, iż aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, kluczowa jest możliwość powiązania tego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym (w sprawie: Inwestycją budowlaną). Przy czym o istnieniu takiego związku możemy mówić w szczególności wtedy, gdy wytworzenie danego środka trwałego bez poniesienia określonego wydatku nie byłoby możliwe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe.

Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2017 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.131.2017.l.EŻ) uznał, iż: „dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu zwiększającego wartość początkową wytwarzanego środka trwałego decydująca jest możliwość powiązania danego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym lub grupą środków trwałych. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest zatem ich związek z procesem wytworzenia środków trwałych - poniesienie tych wydatków powinno warunkować wytworzenie środka trwałego. Podsumowując, jeżeli wytworzenie środka trwałego bez określonego wydatku nie byłoby możliwe, to wydatek ten stanowi koszt zwiększający wartość początkową danego środka trwałego”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.241.2020.1.DP) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Wydatkami takimi są wydatki, które odnoszą się do konkretnej inwestycji i co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego”.

Podsumowując, wymienione powyżej grupy kosztów (tj. koszty związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami, nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części, nabyciem usług budowlanych, zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego, nabyciem usług prawniczych, doradczych i księgowych dotyczących Inwestycji budowlanej, przygotowaniem budowy oraz pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej) są związane z wytwarzanym środkiem trwałym w postaci Inwestycji budowlanej i powinny zwiększać jego wartość początkową.

Wynika to z faktu, iż przedmiotowe koszty:

mają bezpośredni związek z realizowanym projektem, w wyniku którego zostanie wytworzony środek trwały w postaci Inwestycji budowlanej;
ich poniesienie warunkuje realizację Inwestycji budowlanej;
nie dotyczą ogólnej działalności Wnioskodawcy, a w związku z tym nie można ich kwalifikować jako kosztów pośrednich, gdyż nie byłyby one ponoszone, gdyby nie realizacja Inwestycji budowlanej.

1.2. Analiza w zakresie kwalifikacji poszczególnych kategorii kosztów.

1) Koszty związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki z tytułu usług związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych oraz projektów budowlanych dla Inwestycji budowlanej, a także związane z tym wydatki na nadzór autorski nad realizacją projektów, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty zwiększające wartość początkową Inwestycji budowlanej.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż poniesienie przez Wnioskodawcę przedmiotowych kosztów stanowi warunek sine qua non dla realizacji Inwestycji budowlanej. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie dysponował odpowiednimi projektami koncepcyjnymi i budowlanymi, nie byłby w stanie zrealizować Inwestycji budowlanej.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydatki z tytułu usług projektowych nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji budowlanej. Nakazuje to uznać je za ściśle powiązane z wytwarzanym środkiem trwałym w postaci Inwestycji budowlanej (jak i z samym procesem jej wytwarzania). Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mają bowiem na celu sporządzenie koncepcji, a następnie ich zrealizowanie w ramach konkretnego przedsięwzięcia budowlanego, tj. w ramach Inwestycji budowlanej. Analizowane wydatki nie służą natomiast realizacji żadnych innych inwestycji prowadzonych przez Wnioskodawcę, nie dotyczą one również ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Dodatkowo wskazać należy, iż poniesienie wydatków na usługi związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych dla Inwestycji budowlanej oraz usług nadzoru autorskiego determinowane jest realizacją Inwestycji budowlanej - gdyby bowiem Wnioskodawca nie realizował Inwestycji budowlanej, nabycie przedmiotowych usług byłoby bezcelowe.

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami uznać należy za wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego, ponieważ:

nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług warunkuje realizację Inwestycji budowlanej;
usługi zakupione przez Wnioskodawcę mają na celu uzyskanie projektów koncepcyjnych i budowlanych dla konkretnej Inwestycji budowlanej oraz realizację tej właśnie Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami, co przemawia za tym, iż są one związane z Inwestycją budowlaną i jako takie powinny zwiększać jej wartość początkową;
przedmiotowe wydatki nie zostałyby poniesione, gdyby nie realizowana Inwestycja budowlana.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (Znak: IPTPB3/423-383/13-4/IR) uznał za prawidłowy sposób postępowania spółki, polegający na zaliczeniu do kosztów wytworzenia środka trwałego między innymi: „usług doradczych w związku z przygotowaniem założeń koncepcyjnych projektu oraz specyfikacją wymogów technicznych, usług doradztwa technicznego w związku z przygotowaniem projektu do realizacji oraz oceny efektywności ekonomicznej projektu obejmujące między innymi analizy parametrów technicznych, doradztwo w zakresie wyboru technologii termicznego przetwarzania odpadów”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r. (Znak: ILPB4/423-270/13-2/DS.) potwierdził, iż: „koszty (...) sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej, opracowania wizualizacji wnętrza oraz zakupu materiałów graficznych, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego stanowią koszty wytworzenia zwiększające wartość środków trwałych”.

2) Koszty nabycia prawa własności budynków, budowli lub ich części.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki na nabycie prawa własności budynków, budowli lub ich części, wchodzących w skład dawnego kompleksu fabrycznego Y, które mają zostać zrewitalizowane, w tym koszty aktów notarialnych dotyczących nabycia przedmiotowej nieruchomości, również zaliczyć należy do kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej.

Wskazać bowiem należy, iż celem nabycia przez Wnioskodawcę ww. obiektów budowlanych była od początku chęć realizacji Inwestycji budowlanej. Jednocześnie należy zauważyć, iż nabyte przez Wnioskodawcę obiekty budowlanej służą wyłącznie realizacji przedmiotowej Inwestycji budowlanej. Nie są one natomiast wykorzystywane przez Wnioskodawcę do innych celów.

Przede wszystkim wskazać zaś należy, iż bez poniesienia wydatków na nabycie prawa własności ww. obiektów budowlanych Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować Inwestycji budowlanej, nie dysponowałby bowiem budynkami, budowlami lub ich częściami, które można by poddać zamierzonej przez Wnioskodawcę rewitalizacji. Zatem poniesienie przez Wnioskodawcę analizowanych wydatków umożliwia Wnioskodawcy realizację Inwestycji budowlanej.

W konsekwencji, wydatki na nabycie prawa własności budynków, budowli lub ich części, wchodzących w skład dawnego kompleksu fabrycznego Y, które mają zostać zrewitalizowane, w tym koszty aktów notarialnych dotyczących nabycia przedmiotowych obiektów budowlanych, powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, od której to wartości Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2016 r. (Znak: IPPB6/4510-452/15-2/AK) uznał za prawidłowe, zgodnie z którym: „Spółka ponosi m.in. następujące koszty: (...) koszty notarialne (np. opłaty za sporządzenie aktów notarialnych, w tym również dokumentujących udzielenie pełnomocnictwa lub uwierzytelnionych odpisów, koszty uzyskania wypisów z aktów notarialnych (...). Wskazane powyżej koszty finansowe naliczone do daty oddania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. ( Znak: ILPB4/423-355/14-2/MC) wskazał, że: „koszty inwestycji obejmują/mogą obejmować przykładowo (...) 8. Wszelkiego typu opłaty administracyjne, sądowe i notarialne. (...) Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne wydatki wymienione w pkt (...) 8 (...) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ściśle związane z realizacją inwestycji (...) należy uznać za koszty zwiększające wartość początkową tych środków trwałych”.

3) Koszty usług budowlanych.

Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, w związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz generalnego wykonawcy, tj. koszty robót budowlanych, mających na celu renowację i modernizację budynków w ramach realizacji Inwestycji budowlanej. Ponadto Wnioskodawca ponosi niekiedy wydatki na zakup – w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy - materiałów budowlanych niezbędnych do realizacji Inwestycji budowlanej.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane wydatki powinny zostać uznane za koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej.

Wskazać bowiem należy, iż bez poniesienia wydatków na zakup usług budowlanych Wnioskodawca nie byłby w stanie zrealizować Inwestycji budowlanej, nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie samego procesu budowlanego. Jednocześnie wskazać należy, iż wydatki z tytułu usług budowlanych ponoszone są przez Wnioskodawcę w celu realizacji jednej, konkretnej inwestycji - Inwestycji budowlanej, nie dotyczą one natomiast jakichkolwiek innych inwestycji realizowanych przez Wnioskodawcę, a tym bardziej nie mają związku z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Ponoszenie wydatków na usługi budowlane determinowane jest realizacją przez Wnioskodawcę Inwestycji budowlanej, gdyby bowiem Wnioskodawca nie podjął się realizacji przedmiotowej Inwestycji budowlanej, ponoszenie analizowanych wydatków byłoby bezcelowe.

Reasumując powyższe, przedmiotowe wydatki należałoby uznać za koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, ponieważ:

umożliwiają one realizację Inwestycji budowlanej;
są ściśle związane z konkretnym celem, tj. realizacją Inwestycji budowlanej, nie są natomiast ponoszone w związku z ogólną działalnością Wnioskodawcy, zaś
gdyby Wnioskodawca nie realizował Inwestycji budowlanej, nie ponosiłby wydatków na zakup usług budowlanych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2017 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.131.2017.l.EŻ) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „koszty wymienione w Grupie 1 jako koszty bezpośrednio związane z budową Biurowca, tj. (...) koszty generalnego wykonawcy, tj. koszty robót budowlanych, mających na celu wzniesienie Biurowca (...) warunkują wykonanie planowanego środka trwałego [Biurowca] i w efekcie, wydatki te zwiększają jego wartość początkową”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2016 r. (Znak: IPPB6/4510-452/15-2/AK) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Spółka ponosi m.in. (...) koszty wykonania robót budowlanych (np.: wykonanie stóp fundamentowych, prace elektryczne związane z założeniem linii kablowych, budowa infrastruktury bieżącej) (...) zdaniem Spółki: wymienione w stanie faktycznym wydatki Inwestycyjne (...) z uwagi, że są nierozerwalnie związane z Inwestycją - Farmą Wiatrową, stanowią koszt wytworzenia środka trwałego (zwiększają wartość początkową wytworzonego środka) - podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne”.

4) Koszty związane z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego.

Jak już zostało wskazane, w związku z realizowaną Inwestycją budowlaną Wnioskodawca ponosi wydatki związane z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego. Do tychże wydatków Wnioskodawca zalicza w szczególności wydatki ponoszone na rzecz podmiotów wyspecjalizowanych w kompleksowych rozwiązaniach prawnych, doradczych, zarządczych i administracyjnych, związanych z nieruchomościami w ramach Inwestycji budowlanej, tj. w zakresie zarządzania i administrowania projektem polegającym na realizacji Inwestycji budowlanej, koordynacji prac nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego, analizy lokalizacji Inwestycji budowlanej oraz analizy opłacalności Inwestycji budowlanej, a także nadzoru i kontroli nad tymi czynnościami.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wydatki powinny zostać zakwalifikowane jako koszty zwiększające wartość początkową Inwestycji budowlanej.

Wymienione wydatki nie służą bowiem realizacji żadnych innych inwestycji prowadzonych przez Wnioskodawcę niż Inwestycja budowlana, bądź też celom związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną w ogóle. W szczególności, wskazane koszty nie są kosztami związanymi z zarządzaniem, koordynacją i administracją ogólną działalnością Wnioskodawcy, a także nadzorem i kontrolą nad tą ogólną działalnością, lecz kosztami dotyczącymi wyłącznie realizacji Inwestycji budowlanej.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że poniesienie powyższych wydatków związanych z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego jest konieczne z punktu widzenia możliwości realizacji Inwestycji budowlanej, a w konsekwencji - oddania Inwestycji budowlanej w najem (lub jej sprzedaży). Wnioskodawca nie posiada bowiem odpowiednio wykwalifikowanej kadry, specjalizującej się w świadczeniu ww. usług, zaś niezbędność wykonania samych usług wynika z faktu, iż realizacja Inwestycji budowlanej jest procesem długotrwałym i skomplikowanym, w związku z czym konieczne jest zapewnienie odpowiedniego zarządzania, administrowania, nadzorowania i kontrolowania tego procesu.

Podsumowując:

nabycie przez Wnioskodawcę usług związanych z zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego warunkuje realizację Inwestycji budowlanej;
usługi zakupione przez Wnioskodawcę odnoszą się konkretnej Inwestycji budowlanej, nie zaś do ogólnej działalności Wnioskodawcy;
przedmiotowe wydatki nie zostałyby poniesione, gdyby nie realizowana Inwestycja budowlana.

Wziąwszy powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że przedmiotowe koszty powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, od której to wartości Wnioskodawca może dokonywać opisów amortyzacyjnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. (Znak: ILPB4/423-355/14-2/MC) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, dotyczące zaliczenia do wartości początkowej inwestycji wydatków: „na zakup usług związanych z zarządzaniem i przeprowadzeniem projektu inwestycyjnego ściśle i bezpośrednio z nim związane, jak np. usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego obejmujące opracowanie założeń projektu inwestycyjnego i nadzór nad realizacją projektu, usługi związane z koordynacją procesu inwestycyjnego, usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego obejmujące przygotowanie studiów, analiz i planów dotyczących inwestycji, usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego obejmujące wsparcie Spółki w procesie negocjacyjnym, usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego (...), w tym monitorowanie i wsparcie w procesie pozyskiwania niezbędnych dla procesu inwestycyjnego decyzji i pozwoleń administracyjnych”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2016 r. (Znak: IPPB6/4510-452/15-2/AK) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Spółka ponosi m.in. (…). Koszty nadzoru i koordynacji projektu. (...) Wymienione w pkt 1-3 stanu faktycznego grupy kosztów powinny zostać ujęte w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej”.

5) Koszty związane z nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej

W ramach prowadzonej działalności związanej z realizacją Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosił, ponosi i może ponosić w przyszłości na rzecz podmiotów niepowiązanych koszty usług doradczych i prawniczych (takich jak np. analizy prawno-podatkowe dotyczące realizacji Inwestycji budowlanej, audyt prawny nieruchomości gruntowej, na której realizowana jest Inwestycja budowalna, usługi doradztwa podatkowego związane z nabyciem nieruchomości, na której jest realizowana Inwestycja budowlana, czy też obsługa prawna i doradztwo związane z samymi pracami budowlanymi).

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej wiążą się ściśle z realizacją konkretnej Inwestycji budowlanej, nie są one natomiast związane z innymi projektami Wnioskodawcy, czy też z jego ogólną działalnością. Dość powiedzieć, że wydatki na usługi doradcze i prawnicze dotyczące Inwestycji budowlanej nie byłyby ponoszone, gdyby Inwestycja budowlana nie była realizowana.

Co więcej, poniesienie przedmiotowych wydatków warunkuje realizację Inwestycji budowlanej. Wynika to z faktu, że w związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca musi dokonywać określonych czynności, także prawnych, a tym samym - jako że nie dysponuje on kadrą prawników - w celu spełnienia zadość wymogom prawnym, technicznym i biznesowym musi on nabywać przedmiotowe usługi od podmiotów powiązanych lub niepowiązanych.

Celem wydatków na usługi prawnicze i doradcze dotyczące Inwestycji budowlanej jest bowiem prowadzenie Inwestycji budowlanej zgodnie z prawem, w sposób bezpieczny i profesjonalny, a w konsekwencji zminimalizowanie ryzyk związanych z jej prowadzeniem. Poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie usług doradczych oraz prawniczych sprawia, że przedmiotowa Inwestycja budowlana jest prowadzona w sposób bezpieczny zarówno dla samego Wnioskodawcy, jak i dla podwykonawców, a także dla najemców Inwestycji budowlanej.

Dodatkowo zminimalizowanie ryzyk związanych z realizacją Inwestycji budowlanej, wskutek nabycia usług prawniczych i doradczych, może przełożyć się na zmniejszenie kosztów Inwestycji budowlanej (związanych np. z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów związanych z nieprawidłowym wypełnieniem obowiązków związanych z uzyskiwanymi decyzjami czy pozwoleniami, czy też nieprawidłowym wypełnieniem obowiązków z zakresu rachunkowości).

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że:

nabycie przez Wnioskodawcę usług prawniczych i doradczych warunkuje realizację Inwestycji budowlanej;
usługi zakupione przez Wnioskodawcę odnoszą się konkretnej Inwestycji budowlanej, nie zaś do ogólnej działalności Wnioskodawcy;
przedmiotowe wydatki nie zostałyby poniesione, gdyby nie realizowana Inwestycja budowlana.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty przemawiają za tym, że wydatki związane z nabyciem usług prawniczych i doradczych uznać należy za wydatki, które powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „poszczególne kategorie wydatków należy kwalifikować następująco: 1. Usługi doradcze - wydatki na usługi doradztwa poniesione w trakcie prowadzenia Inwestycji stanowią koszty inwestycyjne, kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych, które powstają w ramach realizacji Inwestycji (...) wydatki na usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego oraz usługi doradcze warunkują skuteczne przeprowadzenie Inwestycji, a zatem są bezpośrednio i ściśle związane z procesem inwestycyjnym. Ponadto, przedmiotowe wydatki nie byłyby ponoszone przez Spółkę, gdyby Spółka nie realizowała projektu inwestycyjnego. Wydatki te są związane w sposób ścisły i bezpośredni z wytworzeniem środków trwałych w ramach realizowanego Projektu”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. (Znak: ILPB4/423-355/14-2/MC) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „wydatki na usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego oraz usługi doradcze (...) warunkują skuteczne przeprowadzenie inwestycji, a zatem są bezpośrednio i ściśle związane z procesem inwestycyjnym. Spółka podkreśla, że przedmiotowe wydatki nie byłyby ponoszone przez Spółkę, w przypadku gdyby Spółka nie realizowała inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej. W konsekwencji przedmiotowe wydatki stanowią koszty wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zwiększające wartość początkową środków trwałych”.

6) Koszty związane z przygotowaniem prac budowlanych.

W celu realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z terenem, na którym prowadzone są prace budowlane, m.in. koszty związane z budową tymczasowych dróg dojazdowych, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty zagospodarowania terenu wokół budynków (w tym koszty usług ogrodniczych), koszty wycinki drzew i krzewów, koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych (niezbędnej infrastruktury), koszty sprzątania placu budowy, koszty inspekcji i monitoringu instalacji wodno-kanalizacyjnych i ich przepchania, koszty dostawy mediów niezbędnych do zrealizowania Inwestycji budowlanej, koszty odbioru ścieków, koszty deratyzacji (w tym koszty nabycia karmnika deratyzacyjnego), koszty pomiarów, wynajmu urządzeń lub maszyn wraz z obsługą, koszty ochrony placu budowy, a także koszty związane z obsługą miejsca budowy, w szczególności związane z doprowadzeniem do Inwestycji budowlanej centralnego ogrzewania i energii elektrycznej, czy też koszty związane z ogrodzeniem terenu budowy.

Przedmiotowe koszty dotyczą jedynie wydatków związanych z terenem Inwestycji budowlanej. Powyższe wydatki powstają więc w ścisłym powiązaniu z realizowaną Inwestycją budowlaną. W szczególności, koszty te nie są związane z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną w ogóle, do których należałoby przykładowo zaliczyć wydatki poniesione na zakup nieruchomości pod siedzibę Wnioskodawcy.

Ponadto, poniesienie wydatków związanych z nieruchomością, na której znajduje się Inwestycja budowlana jest konieczne w celu realizacji tej Inwestycji budowlanej. Trudno bowiem wyobrazić sobie realizację Inwestycji budowlanej np. bez stworzenia dróg dojazdowych (tak, aby można było się dostać na teren Inwestycji budowlanej oraz wprowadzić na nią urządzenia czy maszyny), wycinki drzew i krzewów (drzewa i krzewy uniemożliwiają budowę obiektów budowlanych), budowy odpowiedniej infrastruktury (np. instalacji wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, elektrycznych), odbioru ścieków (zanieczyszczałyby one teren), deratyzacji (z uwagi na zagrożenie dla zdrowia), czy pomiarów.

Fakt, iż poniesienie wskazanych kosztów jest ściśle skorelowane z procesem realizacji Inwestycji budowlanej znajduje uzasadnienia także wówczas, gdy weźmie się pod uwagę, że gdyby ta Inwestycja nie była realizowana, to nie doszłoby również do powstania przedmiotowych wydatków. Wnioskodawca nie miałby bowiem powodów do tego, aby - przykładowo - budować drogi dojazdowe, wykonywać instalacje wodno-kanalizacyjne, czy wynajmować urządzenia i maszyny wraz z obsługą.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowe wydatki:

swym zakresem obejmują jedynie wydatki związane z terenem, na którym umiejscowiona jest Inwestycja budowlana;
warunkują realizację Inwestycji budowlanej;
nie dotyczą innych inwestycji Wnioskodawcy

- uznać należy, że przedmiotowe wydatki powinny zwiększać wartość początkową Inwestycji budowlanej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2014 r. (Znak: IBPBI/2/423-1578/13/CzP) potwierdził, iż do wartości początkowej środków trwałych zaliczyć należy m.in.: „(...) koszty związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych koniecznych do rozpoczęcia realizacji inwestycji (np. pozwoleń na budowę, decyzji środowiskowej) oraz wydania zaświadczeń przez organy administracji publicznej, wydania wypisów z ewidencji prowadzonych przez organy administracji publicznej, itp.), koszty badań, a następnie przygotowania raportów koniecznych do wydania ww. decyzji, koszty przygotowania gruntu pod inwestycję (np. usługa wykonania robót ziemnych, usługi wycinki drzew), (...) koszty usług geodezyjnych, np. koszt wykonania map, operatów (...)”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z dnia 27 marca 2012 r. (Znak: IBPBI/2/423-1515/11/PC) wskazał, że „wydatkami zwiększającymi koszt wytworzenia będą więc m.in. (...) opłaty administracyjne związane z wydaniem decyzji dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej realizacji (w tym opłaty dotyczące pozwoleń na budowę, opłaty za decyzje zezwalające na wycinkę drzew, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym naliczane jedynie za okres realizacji inwestycji), odszkodowania za czasowe zajęcie nieruchomości w trakcie realizacji projektu, koszty organizacji przetargów, koszty likwidacji środków trwałych (np. rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji itp. likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzoną inwestycją), koszty doprowadzenia przyłączy energetycznych koniecznych do zasilania przepompowni ścieków”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2012 r. (Znak: IPPB3/423-133/12-4/JD) uznał, iż: „(...) Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych, takich jak market handlowy i obiekty towarzyszące, bowiem zakup a następnie likwidacja obiektów (w części dotyczącej obiektów budowlanych, które następnie zostały zlikwidowane bez wprowadzenia ich na stan środków trwałych) oraz konieczne do poniesienia koszty wycinki drzew i ewentualnego zadrzewienia terenu nie zostałyby poniesione, gdyby nie to, że Spółka ma zamiar wybudować market wraz z obiektami towarzyszącymi. Wydatki te zarazem stanowią o ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych”.

7) Koszty związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych - w części poniesionej na finansowanie wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowalnej, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego), poniesione do momentu oddania środka trwałego do używania.

Jak to zostało już wskazane, w związku z realizacją Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca ponosi koszty zewnętrznego finansowania m.in. wydatków, które mogą być kwalifikowane jako wydatki zwiększające wartość środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, a zatem wydatków związanych z:

wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;

nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części;
nabyciem usług budowlanych;
zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;
przygotowaniem budowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zaciąga w walucie polskiej lub w walucie obcej:

kredyty bankowe, bądź też
pożyczki od podmiotów powiązanych

- które w całości przeznaczane są na realizację konkretnej Inwestycji budowlanej (a mówiąc ściślej - na finansowanie wydatków analizowanych w niniejszym punkcie, a także na finansowanie wydatków zwiększających dla celów podatkowych wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja budowlana oraz wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej), jako kredyty/pożyczki celowe.

Poniżej Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko w odniesieniu do kwalifikacji kosztów związanych z pozyskaniem zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności odsetek i różnic kursowych w przypadku kredytów i pożyczek walutowych) w sytuacji, gdy będą one kosztami poniesionymi na finansowanie wydatków zwiększających wartość środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, kluczowa jest możliwość powiązania tego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym (tu: z Inwestycją budowlaną). Związek ten powinien być przy tym bezpośredni, tj. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie jedynie pośredni, tj. dotyczący ogólnej działalności danego podmiotu.

Odnosząc powyższe do kwestii odsetek od pożyczek i kredytów, należy wskazać, iż zaciągając kredyty/pożyczki Wnioskodawca jest zobowiązany m.in. do poniesienia kosztów z tytułu spłaty odsetek, prowizji bankowych, a także różnic kursowych i innych opłat (np. opłat za czynności kontrolne dotyczące rozliczenia Inwestycji budowlanej i prawidłowej realizacji umowy kredytowej), przy czym te kredyty/pożyczki zostały zaciągnięte w celu sfinansowania konkretnego przedsięwzięcia, tj. Inwestycji budowlanej. Tym samym, przedmiotowe wydatki nie dotyczą ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Z uwagi na rozmiar prowadzonej Inwestycji budowlanej, nie jest możliwa jej realizacja bez pozyskania finansowania zewnętrznego dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej, które w całości jest wykorzystywane na zrealizowanie Inwestycji budowlanej i spłacane po zrealizowaniu Inwestycji budowlanej lub w trakcie jej realizacji. Innymi słowy, poniesienie przedmiotowych wydatków jest konieczne w celu realizacji Inwestycji budowlanej - bez uzyskania środków pieniężnych od podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych (tj. banków) Wnioskodawca nie miałby możliwości realizowania Inwestycji budowlanej, ponieważ nie dysponuje on odpowiednio dużymi środkami pieniężnymi.

Dodatkowo wskazać należy, że jeżeli Inwestycja budowlana nie byłaby realizowana, Wnioskodawca nie miałby powodów do zaciągnięcia kredytu związanego z jej finansowaniem, ani też nie miałby możliwości uzyskania kredytu celowego, który jest udzielany przez bank wyłącznie w związku i na cel konkretnego zadania inwestycyjnego.

Jako że koszty odsetek oraz prowizji, jak również koszty różnic kursowych (w części poniesionej na finansowanie wydatków zwiększających wartość środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej):

związane są ściśle z realizowaną Inwestycją budowlaną (swym zakresem obejmują jedynie wydatki związane z Inwestycją budowlaną);
warunkują realizację Inwestycji budowlanej;
służą finansowaniu jedynie Inwestycji budowlanej i swym zakresem nie obejmują ogólnej działalności Wnioskodawcy

- to zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż przedmiotowe wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego.

Należy jednakże zaznaczyć, iż w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie podkreślił, że odsetki od pożyczek i kredytów, które zostały naliczone:

do dnia przekazania środka trwałego do używania - są zaliczane do kosztu wytworzenia środka trwałego;
od dnia przekazania środka trwałego do używania - nie są zaliczane do kosztu wytworzenia środka trwałego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK) wskazał, że: „koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te prowizje/odsetki od pożyczek (kredytów) związanych z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki/prowizje zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki/prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 r. (Znak: ILPB4/423-506/13-2/MC) stwierdził, iż: „odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - koszt nabycia/wytworzenia tego środka”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że wartość początkowa środka trwałego jest powiększana o koszty finansowania, w tym koszty odsetek, „naliczone” do dnia oddania środka trwałego do używania, nie działa tu zasada, w myśl której koszt podatkowy stanowią odsetki zapłacone. Innymi słowy, bez znaczenia jest to, czy odsetki od pożyczek zostały faktycznie spłacone - istotne jest bowiem ich naliczenie. Innymi słowy, to, czy dany wydatek został faktycznie poniesiony, czy też nie, nie ma znaczenia dla uznania go za wydatek wchodzący w skład ceny nabycia (a w konsekwencji - za wydatek zwiększający wartość początkową środka trwałego).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że odsetki od pożyczek i kredytów naliczone przed oddaniem środka trwałego do używania powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztu nabycia tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po przekazaniu środka trwałego do używania powinny być rozpoznane jako koszty pośrednie.

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, przez odsetki naliczone należy rozumieć odsetki, które zgodnie z umową pożyczki lub umową kredytową powinny być naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania. Tym samym, sama data technicznego naliczenia odsetek jest nieistotna z punktu widzenia obliczenia wartości początkowej środka trwałego, a tym bardziej nieistotny jest fakt ich zapłaty.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2012 r. (Znak: IBPBI/2/423-482/12/MS) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „(...) odsetki i prowizje, o których mowa w tym przepisie będą obejmowały odsetki i prowizje od kredytów i pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie nabycia środka trwałego, które są naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, bez względu na to, czy zostały do tego dnia faktycznie zapłacone”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2011 r. (Znak: IPPB5/423-177/11-3/IŚ) stwierdził, że: „naliczone, ale nie zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania kosztów wytworzenia tego środka trwałego powinny być uwzględnione w jego wartości początkowej”.

Podobne tezy są formułowane również w doktrynie. Przykładowo:

P. Małecki i M. Mazurkiewicz w publikacji CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, WKP 2020, wskazują, że: „Często nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wiąże się z zaciągnięciem kredytu lub pożyczki. Wszelkie koszty finansowania inwestycji oraz koszty odsetek naliczonych do dnia oddania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej zwiększają ich wartość początkową. W opisanym przypadku nie działa zatem zasada uznająca zapłacone odsetki za koszt podatkowy. (...) Przez naliczone odsetki należy rozumieć te odsetki, które zgodnie z umową kredytową (umową pożyczki) powinny być naliczone do dnia oddania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej). Nieistotna z punktu widzenia obliczenia wartości początkowej jest sama data technicznego naliczenia odsetek”;
E. Kokot w publikacji Różnice kursowe wpływają na wartość środków trwałych, Pr. IP. 2015, nr 1, wskazuje, że: „Przepis dotyczący ustalania wartości początkowej środków trwałych stanowi lex specialis wobec przepisu ogólnego regulującego kasową metodę rozliczania kosztów odsetek. Odsetki naliczone, bez względu na fakt, czy zostały rzeczywiście zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania, powinny powiększać wartość początkową środka trwałego. Dlatego też, chociaż takie odsetki nie zostały zapłacone i w normalnych okolicznościach nie stanowiłyby kosztu podatkowego, będą ujmowane w kosztach uzyskania przychodu”.

Odnosząc się z kolei do różnic kursowych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Natomiast różnice kursowe naliczone po przyjęciu środka trwałego do używania nie zwiększają jego wartości początkowej, lecz zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT.

Przez różnice kursowe „naliczone” w oparciu o art. 15a ustawy o CIT należy przy tym zdaniem Wnioskodawcy rozumieć wyłącznie różnice powstałe w wyniku uiszczenia lub zapłaty (potrącenia) zobowiązań walutowych. Ich naliczenie następuje bowiem w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. W ocenie Wnioskodawcy, zwrot mówiący o różnicach kursowych, które są „naliczone do dnia przekazania do używania”, którym to zwrotem ustawodawca posługuje się w 16g ust. 5 ustawy o CIT, nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby miały wpływ na wartość początkową środka trwałego. Momentem tym zaś jest chwila uregulowania zobowiązania w walucie obcej. Jeśli zatem nie dochodzi do spłaty kapitału pożyczki (kredytu), to różnice kursowe nie wystąpią. W konsekwencji, koszt wytworzenia korygowany jest zatem wyłączenie o zrealizowane różnice kursowe.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca koryguje wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej o różnice kursowe, które zostały zrealizowane, tj. uregulowane, przed oddaniem Inwestycji budowlanej do używania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2018 r. (Znak: IPPB5/423-35/14-36/S/JS) wskazał, że: „jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2016 r. (Znak: IBPB-1-3/4510-496/16/AW) stwierdził, iż: „Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a u.p.d.o.p. Wobec tego Spółka powinna więc dla potrzeb określenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład zakończonej inwestycji, tj. oddanej do użytkowania naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (ustalone według powyżej określonych przepisów podatkowych), które to różnice korygują koszt wytworzenia środka trwałego”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „przez różnice kursowe »naliczone« w oparciu o art. 15a Ustawy o CIT należy rozumieć wyłącznie różnice powstałe w wyniku uiszczenia, zapłaty (potrącenia) zobowiązań walutowych. Ich naliczenie następuje bowiem w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. Użyty w art. 16g ust. 5 Ustawy o CIT zwrot »naliczone do dnia przekazania do używania« środka trwałego różnice kursowe nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Określenie »naliczone« (...) odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli więc nie ma miejsca spłata kapitału pożyczki (kredytu) czy też zapłata (kapitalizacja) odsetek, to przy metodzie podatkowej różnice kursowe nie wystąpią. W konsekwencji, do nakładów inwestycyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczone mogą zostać tylko zrealizowane różnice kursowe od kredytu/pożyczki”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy na pytanie nr 1 należy odpowiedzieć w ten sposób, że Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że ponoszone przez niego wydatki związane z:

wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;
nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części;
nabyciem usług budowlanych;
zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nabyciem usług prawniczych i doradczych dotyczących Inwestycji budowlanej;
przygotowaniem budowy;
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych - w części poniesionej na finansowanie wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego), poniesione do momentu oddania środka trwałego do używania

- powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej.

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki związane z:

nabyciem prawa własności gruntu;
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym jest realizowana Inwestycja budowlana (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych - w części poniesionej na finansowanie wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym jest realizowana Inwestycja budowlana, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego), poniesione do momentu oddania gruntu do używania

- powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu.

2.1. Uwagi ogólne.

Wyjaśniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla celów podatkowych grunt, na którym realizowana jest Inwestycja budowlana, będzie stanowił środek trwały, choć nie będzie podlegał on amortyzacji. Jak bowiem wynika z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów. Niemniej jednak, jak wynika z 16c in fine ustawy o CIT, grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowią środki trwałe.

Wnioskodawca podkreśla, iż ww. wydatki składają się wartość początkową gruntu, na którym jest realizowana Inwestycja budowlana, natomiast posadowione na tym gruncie obiekty budowlane stanowią odrębny środek trwały.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Definicję ceny nabycia zawiera z kolei art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, w myśl którego ceną nabycia jest kwota należna zbywcy:

powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego, a w szczególności o koszty:
- transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych;
- opłat notarialnych, skarbowych i innych;
- odsetek, prowizji, oraz
pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Warto przy tym zauważyć, iż wobec użycia zwrotu „w szczególności”, powyższy katalog należy uznać za mający charakter otwarty, co oznacza, że w skład ceny nabycia mogą wchodzić również koszty niewymienione przez ustawodawcę wprost.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem w tym zakresie jest jednak to, aby takie koszty były kosztami, które dają się powiązać z zakupem i zostały poniesione do dnia przekazania gruntu do używania.

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do wydatków wchodzących w skład ceny nabycia, kluczowa jest możliwość powiązania tego wydatku z nabywanym środkiem trwałym (w sprawie: gruntem). Przy czym o istnieniu takiego związku możemy mówić w szczególności wtedy, gdy nabycie danego środka trwałego bez poniesienia określonego wydatku nie byłoby możliwe. Drugim z warunków uznania danego wydatku za wydatek, który powinien wchodzić w skład ceny nabycia, jest zaś to, aby był on poniesiony do dnia przekazania gruntu do używania.

Przy czym, w tym zakresie należy wskazać, że grunty mogą być używane już w chwili ich nabycia, ponieważ - w przeciwieństwie do np. budynków - nie wymagają one dodatkowych działań mających na celu przystosowanie ich do używania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 23 lipca 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.189.2020.2.ŚS) wskazał, że: „grunty, ze względu na swoją specyfikę, stają się kompletne i zdatne do używania już w momencie ich nabycia, gdyż nie wymagają późniejszych nakładów na przystosowanie ich do używania. Można zatem stwierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości gruntowej, nadaje się ona do gospodarczego wykorzystania przez nabywcę”.

Na marginesie warto przy tym odnotować, że zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT cenę nabycia, o której mowa wyżej, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Podsumowując, wymienione powyżej grupy kosztów (tj. koszty związane z nabyciem prawa własności gruntu oraz pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym jest realizowana Inwestycja budowlana) są związane z nabytym środkiem trwałym w postaci gruntu i powinny zwiększać jego wartość początkową.

Wynika to z faktu, iż przedmiotowe koszty zostały wprost wymienione jako koszty związane z zakupem (Ustawodawca wymienił w szczególności koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych, a także odsetek i prowizji), a co więcej:

mają bezpośredni związek z gruntem, na którym ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana;
ich poniesienie warunkuje nabycie gruntu, a w konsekwencji - realizację Inwestycji budowlanej;
nie dotyczą ogólnej działalności Wnioskodawcy, a w związku z tym nie można ich kwalifikować jako kosztów pośrednich, gdyż nie byłyby one ponoszone, gdyby nie nabycie gruntu.

2.1. Analiza w zakresie kwalifikacji poszczególnych kategorii kosztów.

1) Koszty związane z nabyciem prawa własności gruntu.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki na nabycie prawa własności gruntu, na którym ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana, w tym koszty aktów notarialnych dotyczących nabycia przedmiotowego gruntu, zaliczyć należy do kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż zapłacił on jedną, łączną cenę za nabywane prawo własności gruntu oraz budynków, budowli lub ich części, przy czym w niniejszym punkcie odnosi się on jedynie do odpowiedniej (proporcjonalnej) części przedmiotowych kosztów, tj. części przypadającej na grunt, nie zaś na budynki, budowle lub ich części.

W tym zakresie przede wszystkim należy wskazać, że Ustawodawca wprost wymienił koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych jako koszty związane z zakupem, które powiększają cenę nabycia, a w konsekwencji - powiększają wartość początkową środka trwałego. Zdaniem Wnioskodawcy, wynika stąd, że koszty nabycia prawa własności gruntu, na którym ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana, w tym koszty aktów notarialnych dotyczących nabycia przedmiotowego gruntu, powinny zostać uznane za koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, iż przedmiotowe opłaty (a w szczególności cena zapłacona za nabycie prawa własności gruntu oraz koszty notarialne) są nierozerwalnie związane z nabyciem nieruchomości (tu: gruntu, na którym ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana), gdyż je warunkują, będąc podstawowymi elementami umowy sprzedaży nieruchomości. Bez zapłaty ceny oraz poniesienia kosztów notarialnych nie jest bowiem możliwe nabycie gruntu. Wnioskodawca nie ponosiłby zaś tych wydatków, gdyby nie nabycie gruntu.

W konsekwencji, wydatki na nabycie prawa własności gruntu, w tym koszty aktów notarialnych dotyczących nabycia przedmiotowego gruntu, powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.365.2017.l.BJ) wskazał, że: „Wartość początkową gruntu stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, ustala się w cenie jego nabycia, przez którą zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy CIT należy rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty (...) opłat notarialnych, skarbowych i innych (...) oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.88.2019.l.AW) uznał, iż: „W związku z faktem, iż na Nieruchomość składa się Grunt oraz Budynek, Wnioskodawca wskazuje, że wartością, odpowiadającą wydatkom na nabycie Nieruchomości, która będzie stanowić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży Nieruchomości, powinna być wartość początkowa Gruntu oraz Budynku (...), na którą składać się będzie w szczególności (...) wartość początkowa Budynku (...) wartość początkowa Gruntu określona jako: (...) cena nabycia Gruntu określona jako cena nabycia Gruntu określona w umowie sprzedaży Nieruchomości, (...) wszelkie poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Transakcyjne w związku z nabyciem Gruntu, tj.: koszty notarialne i opłaty sądowe związane z nabyciem Nieruchomości, alokowane do wartości początkowej Budynku proporcjonalnie do ceny Gruntu w stosunku do łącznej ceny Nieruchomości”.

2) Koszty związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym jest realizowana Inwestycja budowlana (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych - w części poniesionej na finansowanie wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym jest realizowana Inwestycja budowlana, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego), poniesione do momentu oddania gruntu do używania.

Wnioskodawca ponosi koszty zewnętrznego finansowania m.in. wydatków, które mogą być kwalifikowane jako wydatki zwiększające wartość środka trwałego w postaci gruntu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zaciąga w walucie polskiej lub w walucie obcej:

kredyty bankowe, bądź też
pożyczki od podmiotów powiązanych

- które przeznaczane są m.in. na finansowanie wydatków analizowanych w niniejszym punkcie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii odsetek i prowizji od pożyczek i kredytów, należy wskazać, iż ustawodawca wprost wymienił koszty odsetek oraz prowizji jako koszty związane z zakupem, które powiększają cenę nabycia, a w konsekwencji - powiększają wartość początkową środka trwałego.

W ocenie Wnioskodawcy, wobec powyższego należy uznać, że omawiane w niniejszym punkcie koszty związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym jest realizowana Inwestycja budowlana (w tym w szczególności odsetki) winny być uznane za koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu.

Powyższe znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, że zaciągając kredyty/pożyczki Wnioskodawca jest zobowiązany m.in. do poniesienia kosztów z tytułu spłaty odsetek, prowizji bankowych, a także różnic kursowych (które zostaną omówione poniżej) i innych opłat, przy czym te kredyty/pożyczki zostały zaciągnięte w celu sfinansowania nabycia konkretnego gruntu. Tym samym, przedmiotowe wydatki nie dotyczą ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Z uwagi na rozmiar przedsięwzięcia, którego podjął się Wnioskodawca, nie jest możliwa jego realizacja bez pozyskania finansowania zewnętrznego dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, które w całości jest wykorzystywane na zakup gruntu. Innymi słowy, poniesienie przedmiotowych wydatków jest konieczne w celu nabycia przedmiotowego gruntu - bez uzyskania środków pieniężnych Wnioskodawca nie miałby możliwości nabycia przedmiotowego gruntu, ponieważ nie dysponował on odpowiednio wysokimi środkami pieniężnymi.

Jako że koszty odsetek oraz prowizji (jak również koszty różnic kursowych, które zostaną omówione poniżej) - w części poniesionej na finansowanie gruntu, na którym ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana:

związane są ściśle z gruntem, na którym ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana;
warunkują nabycie gruntu, a w konsekwencji - realizację Inwestycji budowlanej;
swym zakresem nie obejmują ogólnej działalności Wnioskodawcy, gdyż nie byłyby one ponoszone, gdyby nie chęć nabycia gruntu

- to zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu.

Należy jednakże zaznaczyć, iż - jak już zostało wskazane w punkcie 1.2. pkt 7) powyżej – w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT Ustawodawca wyraźnie podkreślił, że odsetki od pożyczek i kredytów, które zostały naliczone:

do dnia przekazania środka trwałego do używania - są zaliczane do ceny nabycia środka trwałego;
od dnia przekazania środka trwałego do używania - nie są zaliczane do ceny nabycia środka trwałego.

Przy czym, Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje (por punkt 1.2. pkt 7) powyżej), iż do ceny nabycia środka trwałego zaliczane powinny być wydatki, które do dnia przekazania środka trwałego do używania zostały „naliczone”, a nie faktycznie zapłacone. Oznacza to, że odsetki od pożyczek i kredytów naliczone przed oddaniem środka trwałego w postaci gruntu do używania powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztu nabycia tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po przekazaniu gruntu do używania powinny być rozpoznane jako koszty pośrednie.

Odnosząc się z kolei do różnic kursowych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, cenę nabycia środka trwałego koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Natomiast różnice kursowe naliczone po przyjęciu środka trwałego do używania nie zwiększają jego wartości początkowej, lecz zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT.

Przy czym, jak już zostało wskazane w punkcie 1.2. pkt 7) powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, przez różnice kursowe „naliczone” w oparciu o art. 15a ustawy o CIT należy rozumieć wyłącznie różnice powstałe w wyniku uiszczenia lub zapłaty (potrącenia) zobowiązań walutowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszt wytworzenia powinien być korygowany wyłączenie o zrealizowane różnice kursowe.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powinien powiększyć wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu o różnice kursowe, które zostały zrealizowane, tj. uregulowane, przed oddaniem gruntu do używania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy na pytanie Nr 2 należy odpowiedzieć w ten sposób, że Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że ponoszone przez niego wydatki związane z:

nabyciem prawa własności gruntu;
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym jest realizowana Inwestycja budowlana (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych - w części poniesionej na finansowanie wydatków bezpośrednio związanych z gruntem, na którym jest realizowana Inwestycja budowlana, które są zaliczane do wartości początkowej środka trwałego), poniesione do momentu oddania gruntu do używania

- powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu.

3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo kwalifikuje on ponoszone przez siebie wydatki związane z:

czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży;
promocją i reklamą;
zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
nabyciem usług księgowych;
zapłatą podatku od nieruchomości;
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków niezaliczanych do wartości początkowej środka trwałego oraz finansowania dotyczącego wydatków zaliczanych do wartości początkowej środka trwałego, ale poniesionych po oddaniu go do używania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych)

3.1. Uwagi ogólne

Jak już wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki dotyczące pytania Nr 3 również stanowią koszt uzyskania przychodu, ponieważ tak samo jak w przypadku wydatków dotyczących pytań Nr 1 i 2, są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy, a co więcej - nie są wskazane w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem przedmiotowe wydatki nie są bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym z tytułu realizacji Inwestycji budowlanej, lecz dotyczą ogólnej działalności Wnioskodawcy, to wskazać należy, że Wnioskodawca nie ponosi ich w oderwaniu od chęci uzyskania przychodu. Wprost przeciwnie - przedmiotowe wydatki przyczyniają się do uzyskiwania przychodu z ogólnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe, wydatki będące przedmiotem pytania Nr 3, tj. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z:

czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży;
promocją i reklamą;
zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
nabyciem usług księgowych;
zapłatą podatku od nieruchomości;
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków niezaliczanych do wartości początkowej środka trwałego oraz finansowania dotyczącego wydatków zaliczanych do wartości początkowej środka trwałego, ale poniesionych po oddaniu go do używania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych)

- stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, ponieważ mają związek z jego przychodami.

Rozstrzygnięcia wymaga natomiast określenie momentu ujęcia wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach Wnioskodawcy. Jak już wskazywano, moment ten będzie uzależniony od kwalifikacji powyższych wydatków. Konkretyzując, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za:

koszty poniesione w celu wytworzenia środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej lub w celu nabycia gruntu, na którym Inwestycja budowlana ma zostać zrealizowana, zwiększające wartość początkową środka trwałego, co oznacza, iż byłyby one odnoszone w ciężar kosztów podatkowych odpowiednio poprzez odpisy amortyzacyjne lub w chwili sprzedaży środka trwałego, bądź
koszty pośrednie, tj. koszty związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, niemieszczące się w definicji wytworzenia środka trwałego oraz niezwiązane z nabyciem środka trwałego, w konsekwencji czego - jak już wskazano - byłyby one potrącane w momencie, w którym zostały poniesione.

Teza, w myśl której wydatki, które nie stanowią kosztu wytworzenia lub nabycia środka trwałego (a tym samym - nie zwiększają jego wartości początkowej), mogą być uznane za koszty pośrednie, znajduje swe odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK) uznał za prawidłowe postępowanie spółki, która wskazywała, że: „koszty bieżące, pośrednio związane z realizowanym Projektem, które nie mają bezpośredniego wpływu na wartość początkową wytworzonych w procesie inwestycyjnym środków trwałych - kwalifikowane [są] jako koszty pośrednio związane z działalnością Spółki i odnoszone w ciężar kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2016 r. (Znak: IPPB6/4510-452/15-2/AK) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną Inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy zdaniem Spółki zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia”.

Należy przy tym podkreślić, że kosztami wytworzenia środka trwałego, zwiększającymi jego wartość początkową, są koszty, które bezpośrednio wpływają na jego wytworzenie (kluczowa jest wówczas możliwość powiązania tego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym), zaś kosztami nabycia środka trwałego są wydatki związane z tym nabyciem. Natomiast w przypadku, gdy takiego związku nie ma, ponoszone wydatki są pośrednimi kosztami uzyskania przychodu, a co za tym idzie - nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego (gdyż nie mieszczą się w definicji kosztu wytworzenia lub ceny nabycia środka trwałego).

Powyższe znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r. (Znak: IPPB5/4510-262/15-2/MW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „(…). W świetle powyższego można stwierdzić, iż: (...) tzw. »koszty pośrednie«, są to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia [zaś] »wydatki na wytworzenie środków trwałych«, są to wydatki poniesione przez dany podmiot, które służą wytworzeniu aktywów, które to aktywa (środki trwałe) będą następnie użytkowane przez ten podmiot w celu uzyskiwania przychodów (np. budowa biurowca w celu uzyskiwania przychodów z najmu powierzchni biurowych). Wydatki te są rozliczane w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione powyżej grupy kosztów (tj. koszty związane z czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży, koszty związane z promocją i reklamą, koszty związane z zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą, koszty usług księgowych, koszty podatku od nieruchomości, a także koszty związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana) charakteryzują się tym, że:

mają pośredni związek z wytwarzanym lub nabywanym środkiem trwałym, w szczególności
ich poniesienie nie warunkuje nabycia gruntu oraz realizacji Inwestycji budowlanej, a zatem
dotyczą ogólnej działalności Wnioskodawcy, a w związku z tym nie można ich kwalifikować jako kosztów bezpośrednio związanych ze środkiem trwałym, zwiększających jego wartość początkową.

3.2. Analiza w zakresie kwalifikacji poszczególnych kategorii kosztów.

1) Koszty związane z czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi - na rzecz podmiotów niepowiązanych - koszty z tytułu pośrednictwa w wynajmie lub sprzedaży powierzchni użytkowych, koszty z tytułu utrzymania biura wynajmu lub sprzedaży oraz koszty świadczeń pozapłacowych (benefitów), a także - na rzecz podmiotów powiązanych - koszty z tytułu wynajmu lokalu, w którym prowadzone jest biuro wynajmu lub sprzedaży dla Inwestycji budowlanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki uznać należy za wydatki pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. Jakkolwiek bowiem nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatki te mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, to nie przekładają się one wprost na wytworzenie środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej (nie mówiąc już o tym, iż nie mogą one zwiększać wartości początkowej środka trwałego w postaci gruntu, na którym ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana, gdyż w ogóle nie dotyczą one nabycia tego gruntu).

Wyjaśniając powyższe, należy raz jeszcze zwrócić uwagę, że w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT Ustawodawca wyraźnie wskazał wydatki, których nie można zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego. Takimi wydatkami są, zgodnie z omawianym przepisem, w szczególności koszty sprzedaży oraz koszty ogólne zarządu. Zestawiając powyższe z faktem, iż omawiane w niniejszym punkcie koszty są związane z czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że koszty te - jako koszty sprzedaży (ewentualnie koszty, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako koszty ogólne zarządu) - nie mogą stanowić koszty wytworzenia środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej. Wola Ustawodawcy w tym zakresie została bowiem wyrażona wprost.

Konsekwencją powyższego jest konieczność uznania, iż przedmiotowe wydatki będą uznane za koszty pośrednie, a zatem niezwiększające wartości początkowej środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r. (Znak: IPPB5/4510-262/15-2/MW) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „koszty usług doradczych związanych z organizację, nadzorem i koordynację procesu sprzedaży takich jak np.: analiza i wybór oferty agencji reprezentującej wynajmującego, negocjacje warunków współpracy i zapisów umowy z wybraną agencję (...) będę stanowiły koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tzw. koszty pośrednie)”, podczas gdy np. „koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, usług architektonicznych i geodezyjnych (...) stanowiły dla Wnioskodawcy koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.326.2019.l.NL) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług na podstawie Umowy od Pośrednika nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody z tytułu sprzedaży Lokali lub ich części uzyskiwane przez Spółkę. (...) Konsekwentnie, analizowane wydatki na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży Lokali lub ich części odnoszę się, zdaniem Spółki, do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. (...) W konsekwencji, wydatki na nabycie usług pośrednictwa sprzedaży Lokali lub ich części ponoszone na podstawie Umowy stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów”.

2) Koszty związane z promocją i reklamą.

Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Wnioskodawca ponosi wydatki związane z przygotowaniem oferty i reklamą Wnioskodawcy i realizowanych przez Wnioskodawcę przedsięwzięć, w tym Inwestycji budowlanej.

W ocenie Wnioskodawcy, podobnie jak w przypadku wydatków odnoszących się do procesu wynajmu lub sprzedaży, również wydatki związane z promocją i reklamą uznać należy za koszty pośrednie. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z promocją i reklamą są bowiem ściśle związane ze sprzedażą, co oznacza, iż należy uznać je za koszty tożsame z kosztami sprzedaży, które - jak już wskazano - zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT nie mogą zostać zaliczone do koszty wytworzenia środka trwałego (w sprawie: Inwestycji budowlanej).

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, że poniesienie tych wydatków nie warunkuje realizacji Inwestycji budowlanej. Po drugie, omawiane tu wydatki - jeżeli nawet są ponoszone - nie przekładają się na wytworzenie Inwestycji budowlanej. Innymi słowy, aby wytworzyć Inwestycję budowlaną nie trzeba ich ponosić, a jeżeli nawet zostaną one poniesione, to nie przyczyniają się one do zwiększenia efektywności realizacji (wytworzenia) Inwestycji budowlanej.

Skoro zaś przedmiotowe wydatki nie powinny zwiększać wartości początkowej środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, to powinny zostać uznane za koszty pośrednie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r. (Znak: IPPB5/4510-262/15-2/MW) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Odnośnie kosztów ponoszonych na marketing i reklamę zdaniem Wnioskodawcy koszty te stanowią tzw. koszty pośrednie, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Nie wiadomo bowiem jaka reklama i w jakim zakresie przyczyni się do wynajęcia konkretnej powierzchni biurowej”, uznając jednocześnie szereg innych kosztów za zwiększające wartość początkową środka trwałego;
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2015 r. (Znak: ILPB3/4510-1-456/15-5/AO) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Na gruncie obowiązujących przepisów brak jest także uzasadnienia dla zwiększenia wartości początkowej budynku biurowo-usługowego o wydatki na reklamę i marketing, gdyż wydatki te nie wpływają w jakimkolwiek stopniu na wartość budynku, zaś ich uwzględnienie w koszcie wytworzenia budynku byłoby działaniem o charakterze sztucznym”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2017 r. (Znak:0114-KDIP2-3.4010.131.2017.1.EŻ) uznał, iż: „Wnioskodawca (...) ponosi m.in. koszty (oznaczone jako Grupa 3) związane z promowaniem Inwestycji bezpośrednio związane z najmem Biurowca, takie jak: (...) koszty związane z marketingiem i promowaniem Inwestycji (...). Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia kosztów marketingu i poszukiwania najemców (także tych poniesionych przed ukończeniem budowy) niemożliwe byłoby wytworzenie Biurowca. Kosztom wymienionym w Grupie 3 nie można przypisać charakteru ścisłego związku z procesem inwestycyjnym. Tego typu wydatki Spółka mogłaby ponosić także wówczas, gdyby zamiast wytworzenia Biurowca nabyła go. Dlatego kosztów tych nie sposób zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego jakim jest wynajmowany budynek (Biurowiec)”.

3) Koszty związane z zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą.

Zgodnie z tym, co wskazano w stanie faktycznym, w związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi - wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych - koszty związane z zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą Inwestycji budowlanej (np. koszty przygotowania cenników, czy koszty zarządzania relacjami z najemcami lub nabywcami) oraz koszty związane z zarządzaniem promocją i reklamą Inwestycji budowlanej (w tym m.in. koszty negocjacji z podmiotami trzecimi, koszty zarządzania i nadzoru nad podmiotami trzecimi, czy też koszty przygotowania dokumentów).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą należy traktować analogicznie jak koszty odnoszące się do procesu wynajmu lub sprzedaży, natomiast koszty związane z zarządzaniem promocją i reklamą - analogicznie jak koszty promocji i reklamy. Oznacza to, iż należy je uznać za wydatki niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem środka trwałego w postaci Inwestycji budowalnej.

Jak już bowiem wskazano, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wydatkami, których nie można zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego, są w szczególności koszty sprzedaży oraz koszty ogólne zarządu. Mając to uwadze, należy zauważyć, iż takich właśnie wydatków dotyczy niniejszy punkt - są tu omawiane wydatki na zarządzanie wynajmem lub sprzedażą Inwestycji budowlanej oraz zarządzanie promocją i reklamą, a zatem wydatki, które w ocenie Wnioskodawcy można kwalifikować albo jako koszty sprzedaży, albo jako koszty ogólne zarządu, które to wydatki zostały wprost wymienione przez ustawodawcę jako niewpływające na wytworzenie środka trwałego, a w konsekwencji - niezwiększające jego wartości początkowej.

Co więcej, należy zauważyć, że poniesienie tych wydatków nie warunkuje realizacji Inwestycji budowlanej. Nadto, przedmiotowe wydatki nie przekładają się na wytworzenie Inwestycji budowlanej. Innymi słowy, aby wytworzyć Inwestycję budowlaną nie trzeba ich ponosić, a jeżeli nawet zostaną one poniesione, to nie przyczyniają się one do wytworzenia Inwestycji budowlanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi to do wniosku, że omawiane tu wydatki nie powinny zwiększać wartości początkowej środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej. Skoro zaś przedmiotowe wydatki nie powinny zwiększać wartości początkowej środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, to powinny zostać uznane za koszty pośrednie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r. (Znak: IPPB5/4510-262/15-2/MW) stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko, w myśl którego: „koszty usług (...) związanych z organizację, nadzorem i koordynację procesu sprzedaży takich jak np.: analiza i wybór oferty agencji reprezentującej wynajmującego, negocjacje warunków współpracy i zapisów umowy z wybraną agencją (...) będę stanowiły koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tzw. koszty pośrednie)”, uznając jednocześnie szereg innych kosztów za zwiększające wartość początkową środka trwałego;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2020 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.421.2019.3.BKD) uznał, że: „Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z zarządzaniem sprzedażą należy traktować analogicznie jak koszty odnoszące się do procesu sprzedaży, natomiast koszty związane z zarządzaniem promocję i reklamę - analogicznie jak koszty promocji i reklamy. Oznacza to, iż należy je uznać za wydatki związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, a zatem jedynie pośrednio związane z przychodem, jaki Wnioskodawca zamierza uzyskać z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej”.

4) Koszty związane z nabyciem usług księgowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi - wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych - koszty usług księgowych na podstawie umów o zarządzanie oraz na podstawie umowy o świadczenie stałej obsługi księgowej. W ramach tychże umów na rzecz Wnioskodawcy prowadzona jest w szczególności cała księgowość Wnioskodawcy, czynności w zakresie planowania, budowy, wynajmu lub sprzedaży Inwestycji budowlanej, w tym nadzór nad każdym wydatkiem i przychodem Wnioskodawcy, nadzór nad płatnościami i wystawianymi fakturami oraz dokonywanie odpowiednich aktualizacji w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług księgowych uznać należy za koszty pośrednie. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, wydatkami, których nie można zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego, są bowiem w szczególności koszty ogólne zarządu. W ocenie Wnioskodawcy, usługi księgowe należy zaś traktować analogiczne do nich, gdyż podobnie jak koszty ogólne zarządu dotyczą one ogólnej działalności Wnioskodawcy. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, że nie istnieje związek pomiędzy ww. kosztami a procesem wytwarzania Inwestycji budowlanej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na usługi księgowe nie powinny zwiększać wartości początkowej Inwestycji budowlanej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2020 r. (Znak:0111-KDIB1-2.4010.20.2020.2.MS) uznał, że: „Wnioskodawca wskazał, że ponosi koszty (...) usługi księgowej (...). Do powyższych wydatków zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., bowiem wydatki te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje bezpośrednio związany z nimi przychód, przyczyniają się one w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów Spółki, zatem ww. wydatki stanowię koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Tym samym nie można ich uznać za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie będą one także zwiększały wartości początkowej inwestycji”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. (Znak:0111-KDIB2-2.4010.25.2018.l.BF) wskazał, że: „ W kontekście wskazanych w pkt 2 Grupy B wydatków, tj. (...) kosztów obsługi księgowej, (...) niewątpliwie stanowię one koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Poniesienie tych kosztów nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na uzyskanie konkretnych przychodów”.

5) Koszty związane z zapłatą podatku od nieruchomości.

Jak już zostało wskazane w stanie faktycznym, w związku z faktem posiadania nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja budowlana, Wnioskodawca ponosi koszty podatku od nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z zapłatą podatku od nieruchomości uznać należy za wydatki pośrednie.

Wyjaśniając powyższe, po pierwsze należy wskazać, że poniesienie wydatków związanych z zapłatą podatku od nieruchomości nie wiąże się ściśle z wytworzeniem środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, gdyż - jak już wskazano - przedmiotowe wydatki byłyby ponoszone niezależnie od tego, czy Inwestycja budowlana byłaby realizowana, czy też nie. Wydatki na podatek od nieruchomości są bowiem ponoszone niezależnie od sposobu wykorzystania nieruchomości. Innymi słowy, Wnioskodawca jest obowiązany uiszczać koszty podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych przepisów z uwagi na sam fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to, że koszty te Wnioskodawca ponosiłby także wówczas, gdyby na przedmiotowej nieruchomości w ogóle nie doszło do realizacji Inwestycji budowlanej.

Co więcej, należy zaakcentować, że za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, przy czym przez koszt wytworzenia należy rozumieć wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi oraz innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jakkolwiek definicja ta ma charakter otwarty, to niepodobna uznać, iż w jej zakres wchodzą wydatki z tytułu podatku od nieruchomości. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, iż takie wydatki nie mają wpływu na wytworzenie środka trwałego (tu: środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej), gdyż nie da się ich powiązać z tymże wytwarzaniem środka trwałego.

Widoczny jest tu zatem brak bezpośredniego związku pomiędzy kosztami podatku od nieruchomości a procesem wytwarzania Inwestycji budowlanej (związek ten ma charakter jedynie pośredni).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż omawiane tu wydatki nie powinny zwiększać wartości początkowej środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, a co za tym idzie - powinny zostać uznane za koszty pośrednie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r. (Znak: IPPB1/415-1267/12-4/AM):
- rozpatrzył sprawę, w której: „Dnia 20 marca 2012 roku została zawarta przez Wnioskodawczynię umowa wynajmu od dnia 28 kwietnia 2012 r. lokalu niemieszkalnego (...) wynajmowany lokal niemieszkalny - apartament stanowi środek trwały, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. (...) Z treści zawartej umowy wynika zobowiązanie do ponoszenia przez Wnioskodawczynię wszelkich kosztów związanych z lokalem”,
- uznając, że: „wydatki na podatek od nieruchomości (...) należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, które Wnioskodawczyni może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r. (Znak: IPPB5/4510-262/15-2/MW) stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko, w myśl którego: „inne koszty związane z realizowaną inwestycją zawierające w szczególności (...) podatek od nieruchomości od gruntu przeznaczonego pod inwestycję (...) będą stanowiły koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tzw. koszty pośrednie)”, uznając jednocześnie szereg innych kosztów za zwiększające wartość początkową środka trwałego;
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r. (Znak: IBPBI/2/423-743/13/BG) uznał, iż: „zapłacony przez Spółkę podatek od nieruchomości podczas realizowanej inwestycji nie ma decydującego znaczenia na prowadzenie na danej nieruchomości (gruncie) jakichkolwiek inwestycji. Do ponoszenia tego wydatku obligują bowiem Spółkę przepisy prawa. Ponadto przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu realizacji inwestycji „Kanalizacja sanitarna wraz z oczyszczalnią ścieków”, ale w związku z samym faktem posiadania tytułu prawnego do nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Należy zatem stwierdzić, iż podatek od nieruchomości jaki Spółka zobowiązana jest płacić w związku z posiadaniem gruntu nie będzie zwiększał wartości początkowej wytworzonego środka trwałego”.

6. Koszty związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków niezaliczanych do wartości początkowej środka trwałego oraz finansowania dotyczącego wydatków zaliczanych do wartości początkowej środka trwałego, ale poniesionych po oddaniu go do używania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów
i pożyczek walutowych.

Zgodnie z tym, co wskazano w stanie faktycznym, realizując Inwestycję budowlaną Wnioskodawca ponosi także koszty zewnętrznego finansowania wydatków ujmowanych przez Wnioskodawcę jako koszty pośrednie, tj. koszty zewnętrznego finansowania wydatków związanych z:

czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży;
promocją i reklamą;
zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
nabyciem usług księgowych;
zapłatą podatku od nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zewnętrznego finansowania wydatków pośrednich także należy uznać za koszty pośrednie.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że skoro przedmiotowe koszty służą finansowaniu kosztów pośrednich (a zatem są pochodną kosztów pośrednich), to same też powinny być uznane za pośrednie. W przeciwnym bowiem wypadku mielibyśmy do czynienia z absurdalną sytuacją, w której wydatki finansujące koszty pośrednie (będące pochodną kosztów pośrednich) są kosztami bezpośrednimi.

Warto również zauważyć, że wydatki te mają jedynie funkcję poboczną w stosunku do kosztów zwiększających wartość początkową Inwestycji budowlanej, gdyż nie prowadzą one bezpośrednio do realizacji (wytworzenia) Inwestycji budowlanej, a jedynie ułatwiają jej realizację, będąc wydatkami związanymi z ogólnym funkcjonowaniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym funkcjonowaniem Inwestycji budowlanej.

Ponadto, należy zaakcentować, że nie jest możliwe przyporządkowanie przedmiotowych wydatków do procesu wytworzenia środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, jak również do samej Inwestycji budowlanej. Jak już bowiem wskazywano, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, kluczowa jest możliwość powiązania tego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym (w sprawie: Inwestycją budowlaną), przy czym o istnieniu takiego związku możemy mówić w szczególności wtedy, gdy wytworzenie danego środka trwałego bez poniesienia określonego wydatku nie byłoby możliwe.

Tymczasem wytworzenie Inwestycji budowlanej bez poniesienia wydatków omawianych w niniejszym punkcie byłoby możliwe. Przedmiotowe wydatki dotyczą bowiem finansowania:

czynności odnoszących się do procesu wynajmu lub sprzedaży;
promocji i reklamy;
zarządzania sprzedażą oraz zarządzania promocją i reklamą;
nabycia usług księgowych;
zapłaty podatku od nieruchomości

a zatem usług, bez których nabycia wciąż byłoby możliwe zrealizowanie Inwestycji budowlanej lub usług, które byłyby ponoszone nawet wówczas, gdyby realizacja Inwestycji budowlanej nie miała miejsca. Przykładowo, możliwe jest zrealizowanie inwestycji bez nabywania usług promocji i reklamy, zaś obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości ciąży na podatniku niezależnie od tego, czy realizuje on inwestycję, czy też nie.

Skoro zaś koszty związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej nie wiążą się ściśle z wytworzeniem Inwestycji budowlanej, to powinny one zostać uznane za koszty pośrednie.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę sposób, w jaki Wnioskodawca ujmuje przedmiotowe wydatki dla celów księgowych, a mianowicie fakt, że koszty te odnoszone są na wynik bieżący, wpływając na wynik finansowy roku, w którym zostały poniesione. Skoro zaś Wnioskodawca dla celów rachunkowości ujmuje przedmiotowy koszt na bieżąco, również na bieżąco powinien być on ujmowany dla celów podatkowych (tj. jako koszt pośredni), oczywiście z uwzględnieniem zasady kasowej.

W podobny sposób powinny być również kwalifikowane poniesione przez Wnioskodawcę koszty odsetek, prowizji i różnic kursowych, które zostaną zapłacone już po oddaniu Inwestycji budowlanej do użytkowania (i to zarówno odnoszące się do finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednich, jak i pośrednich). W tym zakresie wskazać należy, iż na mocy art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

nie zalicza się do kosztu wytworzenia odsetek i prowizji naliczonych po przekazaniu środka trwałego do używania, natomiast
do kosztu wytworzenia zasadniczo zalicza się odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe, koszty zewnętrznego finansowania naliczone po przekazaniu środka trwałego do używania powinny być one rozpoznane za zasadach ogólnych, jako koszty pośrednie, jako że koszty te nie mogą zostać zaliczone do kosztu wytworzenia środka trwałego (tu: Inwestycji budowlanej).

Podsumowując, wydatki związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków niezaliczanych do wartości początkowej środka trwałego powinny być przez cały czas kwalifikowane jako koszty pośrednie, zaś wydatki związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków zaliczanych do wartości początkowej środka trwałego powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie po oddaniu środka trwałego do używania i rozliczane na bieżąco.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.241.2020.1.DP) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „w kontekście przedstawionego pytania o sposób ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wynagrodzenia za usługi związane z uzyskaniem kredytu (...), decydujący powinien być związek kredytu z Inwestycję. (...) w części w której kredyt finansuje wydatki związane z Inwestycję w sposób pośredni (tj. wydatki, które nie tworzę wartości początkowej środka trwałego) koszty związane z pozyskaniem kredytu powinny stanowić koszt pośredni dla celów podatkowych”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2014 r. (Znak: IBPBI/2/423-1578/13/CzP) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „W związku z realizację inwestycji, do czasu oddania farmy wiatrowej do używania, Spółka poniosła również koszty o charakterze finansowym, m.in. takie jak (...) prowizje bankowe (...) odsetki (...) różnice kursowe (...) koszty opłat bankowych (...) Środki z przedmiotowego kredytu oraz pożyczki Spółka wykorzystywała zarówno do finansowania realizowanej inwestycji, jak i do finansowania kosztów zarządu. (...) Zdaniem Spółki, powinna ona odpowiednio przyporządkować ww. koszty finansowe do kosztów związanych z wytworzeniem środków trwałych tworzących farmę wiatrową oraz do kosztów pozostałej działalności Spółki. W tym celu wszystkie wskazane wyżej koszty finansowe zostały podzielone wg przyjętej proporcji (...). Wskazane wyżej koszty finansowe poniesione do daty oddania środka trwałego do używania w części odpowiadającej ww. proporcji zostały uznane za wchodzące do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej. Pozostała część tak wyliczonych kosztów finansowych została odniesiona w poczet kosztów uzyskania przychodów z chwilę ich poniesienia”.

3.3. Moment rozpoznania kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione argumenty przemawiają za uznaniem, że wydatki związane z:

czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży;
promocją i reklamą;
zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
nabyciem usług księgowych;
zapłatą podatku od nieruchomości, a także
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków niezaliczanych do wartości początkowej środka trwałego oraz finansowania dotyczącego wydatków zaliczanych do wartości początkowej środka trwałego, ale poniesionych po oddaniu go do używania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych)

Konkretyzując, a odnosząc się najpierw do wydatków związanych z czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży, promocją i reklamą, zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą, nabyciem usług księgowych oraz zapłatą podatku od nieruchomości, należy wskazać, iż w konsekwencji uznania powyższych kosztów za koszty pośrednie, zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Zgodnie zaś z przywołanymi przepisami, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia (tj. zasadniczo w dniu, na który zaksięgowano koszt na podstawie otrzymanej faktury albo dniu, na który zaksięgowano koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury).

Oznacza to, że ww. koszty co do zasady powinny być potrącone w dacie ich poniesienia, a więc zaksięgowania na podstawie faktury albo - w przypadku jej braku - na podstawie innego dowodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.241.2018.3.JG) wskazał, że: „Wydatki marketingowe, wydatki w zakresie wsparcia sprzedaży oraz wydatki związane z biurem sprzedaży należy natomiast zaliczyć do kosztów pośrednich, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalnych w dacie ich poniesienia”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2013 (Znak: IPPB5/423-1260/12-4/MW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Zdaniem Spółki wydatki poniesione na cele marketingowe i reklamowe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. (...) Spółka pragnie dodać, iż w swojej polityce rachunkowości koszty związane z marketingiem i reklamą sprzedawanych lokali uznaje za koszty podatkowe w dacie ich poniesienia”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2015 r. (Znak: ITPB3/4510-380/15/PW) stwierdził, iż: „kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są m.in. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Do takich kosztów można zaliczyć m.in. opłatę podatku od nieruchomości od zakupionych gruntów (...). Skoro bowiem podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, należy go uznać za koszt uzyskania przychodów, który potrącany jest w roku, w którym został poniesiony”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r. (Znak: ITPB4/423-146/14/AM) wskazał, że: „odsetki od pożyczki udzielonej przez Udziałowca naliczone po dniu oddania środka trwałego do używania powinny być ujmowane w kosztach podatkowych w dniu ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy, zgodnie z którym kosztem podatkowym mogą być wyłącznie odsetki zapłacone”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK) wskazał, że: „odsetki oraz prowizje naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania - odsetki/prowizje takie nie powiększają wartości początkowej środków trwałych, lecz stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu na podstawie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 r. (Znak: ILPB4/423-506/13-2/MC) uznał, iż: „odsetki, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć je bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty”.

Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, przez dzień poniesienia kosztu należy rozumieć dzień, na który zaksięgowano koszt na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu (w przypadku braku faktury).

W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że podatnik jest uprawniony do rozpoznania pośrednich kosztów podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy (z wyjątkiem ujęcia jako kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). W szczególności, rozpoznania takich kosztów należy dokonywać, nie czekając na zaliczenie ich do pozycji wynikowej w aspekcie księgowym.

Należy bowiem wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, Ustawodawca nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odesłanie do zasad stosowanych w rachunkowości. Moment poniesienia kosztu powinien być bowiem ustalany na podstawie przepisów podatkowych (w szczególności na podstawie art. 15 ust. 1,4d i 4e ustawy o CIT), nie zaś na podstawie ustawy o rachunkowości. Tym bardziej, że związek pomiędzy rachunkowością a prawem podatkowym ma charakter jedynie techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Wobec powyższego uznać należy, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów związanych z czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży, promocją i reklamą, zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą, nabyciem usług księgowych oraz zapłatą podatku od nieruchomości (będących pośrednimi kosztami uzyskania przychodów) w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy (z wyjątkiem ujęcia jako kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), co oznacza, że rozpoznania takich kosztów Wnioskodawca powinien dokonywać, nie czekając na zaliczenie ich do pozycji wynikowej w aspekcie księgowym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.90.2019.1.DP) stwierdził, iż: „Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. (...) W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 3 lutego 2020 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.424.2019.3.BJ) wskazał, że: „jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu”.

Odnosząc się z kolei do wydatków związanych z pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków:

niezaliczanych do wartości początkowej środka trwałego oraz
zaliczanych do wartości początkowej środka trwałego, ale poniesionych po oddaniu go do używania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych)
- Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, przedmiotowe wydatki powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, nie zaś w momencie ich zaksięgowania. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskując o contrario, odsetki od kredytów lub pożyczek mogą stanowić koszt podatkowy w momencie ich zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, omawiane tu wydatki, stanowiące koszty pośrednie, powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie zapłaty.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2019 r. (Znak: S-ILPB3/4510-1-35/15/18-S/PR) potwierdził stanowisko, zgodnie z którym: „odsetki od kredytu (...) będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2017 r., (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.121.2017.1.JBB) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „ Wnioskodawca będzie mógł zaliczać odsetki od Kredytu Terminowego do kosztów uzyskania przychodów w chwili poniesienia tych wydatków (zapłaty, w tym potrącenia, lub kapitalizacji)”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie na pytanie na 3 należy odpowiedzieć w ten sposób, że Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje ponoszone przez siebie wydatki związane z:

czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży;
promocją i reklamą;
zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą;
nabyciem usług księgowych;
zapłatą podatku od nieruchomości;
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków niezaliczanych do wartości początkowej środka trwałego oraz finansowania dotyczącego wydatków zaliczanych do wartości początkowej środka trwałego, ale poniesionych po oddaniu go do używania (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych)

koszty pośrednie

4. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki:

wskazane w pytaniach Nr 1, 2 i 3, poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą, a także wydatki
poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, związane z:
- czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży, polegające na wynajmie lokalu, w którym prowadzone jest biuro wynajmu lub sprzedaży dla Inwestycji budowlanej;
- wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
- przygotowaniem budowy;
- nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części;
- nabyciem prawa własności gruntu;
- księgowością

- nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z kręgu kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały m.in. koszty związane z:

nabyciem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
poniesieniem wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. wartości niematerialnych i prawnych, takich jak m.in. licencje, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe prawa autorskie, know-how itp.;
przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Należy zatem ustalić, czy wydatki:

wskazane w pytaniach Nr 1, 2 i 3, poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą, a także wydatki
poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, związane z: o czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży, polegające na wynajmie lokalu, w którym prowadzone jest biuro wynajmu lub sprzedaży dla Inwestycji budowlanej;
- wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
- przygotowaniem budowy;
- nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części;
- nabyciem prawa własności gruntu;
- księgowością

- mieszczą się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wprowadzającym ograniczenia w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czy też nie.

W ocenie Wnioskodawcy, z treści powyższego przepisu wynika, iż aby dany wydatek podlegał ww. ograniczeniom, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

przesłanka podmiotowa - zgodnie z którą ograniczeniom podlegają wyłącznie usługi nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu:

art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., albo
art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w obecnym brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane;

przesłanka przedmiotowa - zgodnie z którą ograniczenia odnoszą się wyłącznie do usług enumeratywnie w nim wymienionych. Powyższe oznacza zatem, iż wydatki poniesione na nabycie usług innych niż wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie będą podlegały powyższym ograniczeniom.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW) wskazał, że: „Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 updop, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2018 r. (Znak 0114-KDIP2-3.4010.9.2018.1.MC) stwierdził, iż: „Stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 updop: przedmiotowa - ponieważ dotyczyć będzie nabycia usług wymienionych w ust. 1 oraz podmiotowa - ponieważ podmiotem na rzecz którego Spółka będzie ponosić wydatki będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy”.

Ad a)

Brak spełnienia przesłanki podmiotowej w odniesieniu do usług nabytych od podmiotów niepowiązanych.

Jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie te usługi niematerialne w nim wyszczególnione, które zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz:

podmiotów powiązanych, o których mowa:

w art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., albo
w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w obecnym brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane, lub

podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż żaden z wydatków objętych przedmiotowym wnioskiem nie jest ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wobec czego nie jest konieczne rozpatrywanie ponoszonych przez niego wydatków w kontekście tego, czy powinny one być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż zostały poniesione na rzecz takich podmiotów.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT nie podlegają również usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku, w zakresie, w jakim zostały one nabyte od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą. Nabycie usług od podmiotów niepowiązanych nie jest bowiem objęte przedmiotową regulacją.

Konkretyzując, powyższe odnosi się zatem do opisanych w stanie faktycznym usług związanych z:

nabyciem usług budowlanych;
czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży, polegających na:
- pośrednictwie w wynajmie lub sprzedaży;
- utrzymaniu biura wynajmu lub sprzedaży;
- wycenie Inwestycji budowlanej;
- zapewnieniu określonych świadczeń;
- zapłatą podatku od nieruchomości

- które to usługi Wnioskodawca nabywa wyłącznie od podmiotów niepowiązanych, a także do usług związanych z:

nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części;
nabyciem prawa własności gruntu;
wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami;
zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nabyciem usług prawniczych, doradczych i księgowych związanych z Inwestycją budowlaną;
przygotowaniem budowy;
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym ma ona zostać zrealizowana, oraz wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym ma ona zostać zrealizowana (w tym w szczególności odsetki i różnice kursowe w przypadku kredytów i pożyczek walutowych);
promocją i reklamą

- w zakresie, w jakim zostały nabyte od podmiotów niepowiązanych (te usługi Wnioskodawca nabywa bowiem zarówno od podmiotów niepowiązanych, jak i powiązanych).

Jednocześnie, jak Wnioskodawca wskazał na wstępie, warunkiem podlegania pod ograniczenia z art. 15e ustawy o CIT jest łączne spełnienie obu przesłanek zawartych w tym przepisie - przedmiotowej i podmiotowej. Zatem z uwagi na fakt braku spełnienia przesłanki podmiotowej, w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę części spośród wymienionych wyżej usług od podmiotów niepowiązanych bezprzedmiotowe jest badanie, czy w odniesieniu do tych usług została spełniona druga przesłanka (tj. badanie, czy usługi te mieszczą się w katalogu usług opisanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2018 r. (Znak 0111-KDIB1-3.4010.553.2018.1.MST) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „(...) jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki: 1. poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, 2. koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego (...) lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.199.2018.1.EN) wskazał, iż: „pierwszą przesłanką stosowania art. 15e updop jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1. Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e updop, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych (...) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będą podlegały ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Ad. b)

Brak spełnienia przesłanki przedmiotowej w odniesieniu do usług związanych z procesem wynajmu lub sprzedaży, usług związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, usług związanych z przygotowaniem budowy, usług związanych z nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części, usług związanych z nabyciem gruntu oraz usług księgowych, nabytych od podmiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinny podlegać również koszty związane z czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży, koszty związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, koszy związane z przygotowaniem budowy, koszty związane z nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części oraz koszty usług księgowych, w zakresie, w jakim zostały nabyte od podmiotów powiązanych, gdyż nie mieszczą się one w katalogu usług określonych w omawianym przepisie.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do kategorii kosztów podlegających limitom zaliczania do kosztów uzyskania przychodu należą koszty enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w tym przepisie.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty związane z nabyciem usług związanych czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży (tj. koszty wynajmu lokalu), koszty związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, koszty związane z przygotowaniem budowy, koszty związane z nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części, koszty związane z nabyciem prawa własności gruntu oraz koszty usług księgowych nie mieszczą się w katalogu usług opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Z całą pewnością ww. usług nie można bowiem uznać ani za opłaty i należności za korzystanie z praw lub wartości niematerialnych i prawnych (nie są to zatem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2, ani też za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (nie są to zatem również usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3.

Analizy wymaga więc jedynie, czy usługi:

związane z czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży, polegające na wynajmie lokalu dla Inwestycji budowlanej;
związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
związane z przygotowaniem budowy;
związane z nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części;
związane z nabyciem prawa własności gruntu;
księgowe

- należą do katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odnoszącego się wprost do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, który to katalog ma jednakże charakter częściowo otwarty, ze względu na sformułowanie „oraz świadczenia o podobnym charakterze”.

Przy czym, w tym zakresie Wnioskodawca pragnie odrębnie uzasadnić swe stanowisko w odniesieniu do usług:

i. związanych z czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży, polegającymi na wynajmie lokalu dla Inwestycji budowlanej, usług związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, usług związanych z przygotowaniem budowy, usług związanych z nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części oraz usług związanych z nabyciem prawa własności gruntu, a odrębnie swoje stanowisko w zakresie usług

ii. księgowych.

Ad i)

Brak spełnienia przestanki przedmiotowej w odniesieniu do usług związanych z wynajmem lokalu, usług związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, usług związanych z przygotowaniem budowy, usług związanych z nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części oraz usług związanych z nabyciem prawa własności gruntu, nabytych od podmiotów powiązanych

Przeprowadzając analizę art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy zwrócić uwagę na brak legalnej definicji użytych w nim pojęć. Jednak godnym uwagi jest, że zbliżonymi pojęciami ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, gdzie wskazuje, iż opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają świadczenia z tytułu:

usług doradczych;
księgowych;
badania rynku;
usług prawnych;
usług reklamowych;
zarządzania i kontroli;
przetwarzania danych;
usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu;
gwarancji i poręczeń oraz
świadczeń o podobnym charakterze.

Porównując przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy należy wskazać, że część usług w nich opisana jest tożsama (dotyczy to usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń). Przy czym, katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest szerszy, gdyż dodatkowo odnosi się do usług prawnych, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń (niewymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

W art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie wymieniono jedynie usług w zakresie ubezpieczeń, które występują w katalogu wymienionym w art. 15e ustawy o CIT, jednakże świadczenie tego rodzaju usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku (gdyż wynajem lokalu, przygotowanie budowy, nabycie prawa własności budynków, budowli lub ich części, a także nabycie gruntu nie mają nic wspólnego z ubezpieczeniami).

Reasumując, usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz usługi z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT należy uznać za usługi tożsame w części, w której się one pokrywają. Zatem, kierując się wykładnią systemową, Wnioskodawca uważa, że w celu dokonania wykładni art. 15e ustawy o CIT, należy posiłkować się dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jakie zostały wypracowane na gruncie przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Ministra Finansów. Wskazać bowiem należy, iż w zamieszczonym w dniu 23 kwietnia 2018 r. na stronie Ministerstwa Finansów dokumencie zatytułowanym „Wyjaśnienie dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw” wskazano, że przy interpretacji art. 15e ustawy o CIT należy zastosować interpretację wypracowaną na gruncie orzecznictwa związanego z poborem podatku u źródła, dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW) wskazał, że: „Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW) uznał, iż: „Mimo że regulacja z art. 21 Ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak - w ocenie Wnioskodawcy - tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o CIT dorobkiem doktryny i, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy stanowiska prezentowanego przez Organy podatkowe w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wynika, iż zarówno koszty związane z czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży (tj. koszty wynajmu lokalu przeznaczonego na biuro wynajmu lub sprzedaży), koszty związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, koszty związane z przygotowaniem budowy, koszty związane z nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części, jak i koszty związane z nabyciem prawa własności gruntu, nie wypełniają hipotezy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co stanowi przesłankę do uznania, iż tego rodzaju usługi nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT.

W tym zakresie wskazać należy, iż zarówno w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak i w treści art. 15e ustawy o CIT, nie wymieniono wprost i w sposób bezpośredni ani usług związanych z czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu i sprzedaży (tj. wynajmu lokalu przeznaczonego na biuro), ani usług związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych, ani usług związanych przygotowaniem procesu budowy, ani usług związanych z nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części, ani też usług związanych z nabyciem prawa własności gruntu. Co więcej, w odniesieniu do usługi związanych z przygotowaniem budowy nie wymieniono tam również poszczególnych usług, które w sprawie składają się na finalną usługę kompleksową, takich jak:

budowa tymczasowych dróg dojazdowych;
wycinka drzew i krzewów;
wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych;
doprowadzenie do Inwestycji budowlanej niezbędnych mediów;
dokonanie pomiarów;
zagospodarowanie terenu wokół Inwestycji budowlanej;
wynajem urządzeń lub maszyn;
ogrodzenie terenu budowy;
sporządzenie wytycznych akustycznych itp.

Jako że wyżej wskazanych usług nie wymieniono wprost w analizowanych przepisach, analizy wymaga, czy można je uznać za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa zarówno w art. 15e ust. 1 lit. a in fine ustawy o VAT (winno być ustawy o CIT – przypis Organu), jak i w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przez „świadczenia o podobnym charakterze” (do świadczeń wymienionych w analizowanych przepisach) należy rozumieć tylko takie świadczenia, które spełniają takie same przesłanki lub wynikają z takich samych praw, jak świadczenia wprost wymienione w danym przepisie. Za świadczenia o podobnym charakterze należy bowiem uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych wprost w treści ustawy. Mogą to zatem być świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz są np. inaczej określane, nazywane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2017 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.l.PW) wskazał, iż: „w katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie »oraz świadczeń o podobnym charakterze«. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. (Znak: IBPBI/2/423-1312/14/BG), dotyczącej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, stwierdził, że: „za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie”.

Należy również zwrócić uwagę, iż charakter usług zawarty w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT świadczy o tym, że ustawodawca miał zamiar zawrzeć tam jedynie świadczenia stanowiące tzw. usługi niematerialne. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że za świadczenia podobne do świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie, również uznać należy wyłącznie świadczenia niematerialne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.199.2018.1.EN) wskazał, że: „Jak wynika z treści tego przepisu [ art. 15e ust. 1 ustawy o CIT] dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.553.2018.l.MST) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis »oraz świadczeń o podobnym charakterze« oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych”.

W świetle powyższego, a contrario należy uznać, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do usług o charakterze materialnym (usługi o charakterze materialnym nie są bowiem podobne do usług wymienionych przez ustawodawcę we wskazanym przepisie).

Przy czym, pomimo że pojęcie „usługi niematerialne” nie zostało zdefiniowane w ustawie, należy przyjąć, że obejmuje ono tego rodzaju świadczenia, które nie mają postaci rzeczowej. Zatem efekty świadczenia tego rodzaju usług nie wyrażają się w formie materialnej, co ma miejsce np. w przypadku usług doradczych czy medycznych. Usługi materialne stanowią zaś świadczenia, których wynikiem jest dobro w postaci materialnej, a więc w efekcie ich świadczenia powstają dobra rzeczowe, określone składniki majątkowe, jak np. w przypadku usług budowlanych czy usług oczyszczania gruntu.

Mając na uwadze powyższe, a odnosząc się do rozważanych w tym punkcie wydatków na nabycie usług:

odnoszących się do procesu wynajmu i sprzedaży (tj. wynajmu lokalu przeznaczonego na biuro) oraz
związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
związanych przygotowaniem procesu budowy;
związanych z nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części;
związanych z nabyciem prawa własności gruntu

- należy wskazać, iż usługi najmu przeznaczonego na biuro wynajmu lub sprzedaży, stanowią usługi materialne. W konsekwencji, nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Charakter materialny mają też wydatki związane z wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami). Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, ich efektem jest sporządzenie określonych dokumentów (raportów, analiz, przedmiarów itp.), a zatem również mają one charakter materialny, a co za tym idzie - nie mieszczą się one w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i nie spełniają przesłanki przedmiotowej do zastosowania ograniczeń z omawianego artykułu.

Podobnie, charakter materialny mają wydatki związane z przygotowaniem budowy, w zakres których wchodzą usługi polegające m.in. na budowie tymczasowych dróg dojazdowych, wycince drzew i krzewów, wykonaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, doprowadzeniu do Inwestycji budowlanej niezbędnych mediów, dokonaniu pomiarów, zagospodarowaniu terenu wokół Inwestycji budowlanej, wynajmie urządzeń lub maszyn, ogrodzeniu terenu budowy, czy też sporządzeniu wytycznych akustycznych. Skoro zaś omawiane usługi nie należą do kategorii usług niematerialnych, to także i one nie mieszczą się one w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i nie spełniają przesłanki przedmiotowej do zastosowania ograniczeń z omawianego artykułu.

Wątpliwości nie powinien budzić również fakt, iż za usługi materialne należy uznać usługi związane z nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części oraz usługi związane z nabyciem gruntu - są one bowiem wprost związane z dobrem w postaci materialnej, tj. określoną nieruchomością. Tym samym, również do tych usług nie znajduje zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.419.2018.2.AG) stwierdził, że: „Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów powiązanych m.in. koszty usług dotyczących czynności związanych z procesem sprzedaży oraz przygotowaniem pod budowę gruntu. (...) Ww. nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Mając na uwadze powyższe należało zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e updop w odniesieniu do wydatków wymienionych w pytaniu Nr 1 ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych, a także w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami dotyczącymi procesu sprzedaży oraz przygotowaniem pod budowę gruntu, poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych, jest prawidłowe”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że usługi związane z najmem lokalu przeznaczonego na biuro, usługi związane z przygotowaniem budowy, usługi związane z nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części, a także usługi związane z nabyciem prawa własności gruntu, nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (tj. usług niematerialnych), a zatem nie spełniają one przesłanki przedmiotowej - czyli jednej z dwóch przesłanek koniecznych do zastosowania omawianych ograniczeń.

Ad. ii)

Brak spełnienia przesłanki przedmiotowej w odniesieniu do księgowych, nabytych od podmiotów powiązanych.

Odnosząc się natomiast do usług księgowych nabywanych od podmiotów powiązanych, Wnioskodawca wskazuje, iż:

jakkolwiek usługi księgowe wypełniają hipotezę przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (zostały w nich wprost wymienione),
to zdaniem Wnioskodawcy nie powinny one podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT, albowiem:

wyraźnie przemawia za tym zasada racjonalności ustawodawcy i wykładnia historyczna, a ponadto
nie są to usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.

Wyjaśniając powyższe, należy zauważyć, iż w projekcie nowelizacji ustawy o CIT z dnia 6 lipca 2017 r., wśród usług objętych limitem przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Ustawodawca wyraźnie wymieniał usługi księgowe. Ostatecznie jednak nie zostały one przez Ustawodawcę objęte zakresem przedmiotowego przepisu, co wskazuje na fakt, iż intencją Ustawodawcy było to, by nie obejmować usług księgowych ograniczeniami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności Ustawodawcy - skoro bowiem pierwotnie ustawodawca objął usługi księgowe przedmiotowymi ograniczeniami, a następnie się z tego wycofał, to oczywiste powinno być to, iż taka właśnie intencja mu przyświecała. Innymi słowy, gdyby Ustawodawca chciał objąć usługi księgowe przedmiotowymi ograniczeniami, to nie zrezygnowałby on z wprowadzenia tejże regulacji do ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usług księgowych nie można uznać za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „W projekcie nowelizacji u.p.d.o.p. z 6 lipca 2017r. wśród usług objętych limitem, art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymieniał usługi księgowe. Ostatecznie jednak usługi księgowe nie zostały przez ustawodawcę objęte zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., co może wskazywać, że intencję ustawodawcy nie było objęcie usług księgowych limitem wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Tym samym Usługi księgowe lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych podmiotów powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Wobec powyższego, pozostaje jedynie ocenić, czy usługi księgowe można uznać za świadczenia o podobnym charakterze do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 lit. a in fine ustawy o CIT. Przy czym, na tak postawione pytanie należy zdaniem Wnioskodawcy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że za najbliższe usługom księgowym należy uznać wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usługi związane z nabyciem usług doradczych i usług zarządzania i kontroli. Jednakże niepodobna uznać, iż są one usługami podobnymi do usług księgowych.

W tym zakresie należy bowiem wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w internetowym „Wielkim słowniku języka polskiego” pod red. P. Żmigrodzkiego, „księgowość” to „prowadzenie wykazu wydatków i wpływów jakiejś firmy”. Jest to zbieżne z standardowym rozumieniem tego pojęcia, tj. rozumienia go jako prowadzenie dokumentacji księgowej, księgowanie faktur i rachunków w systemie finansowo-księgowym, sporządzanie sprawozdań finansowych, czy przygotowanie rozliczeń podatkowych. Z kolei „doradztwo” to „udzielanie fachowych porad”, „zarządzanie” to „decydowanie o tym, co dzieje się z jakiegoś rodzaju całością”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie, czy czynność lub zachowanie są zgodne z oczekiwaniami lub stawianymi wymaganiami”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż księgowość nie jest podobna do doradztwa, zarządzania, czy kontroli - księgowość odnosi się bowiem do bardzo specyficznych i konkretnych czynności, polegających zasadniczo na wykazywaniu wydatków oraz wpływów, które to czynności mają przez to charakter techniczny i bierny w tym sensie, iż nie kreują one rzeczywistości, a jedynie odwzorowują ją w odpowiednich dokumentach, podczas gdy czynności związane z nabyciem usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli są związane z aktywnie podejmowanymi czynnościami, mającymi na celu wskazanie, w jaki sposób należy postąpić w danej sytuacji, zaś czynności związane z kontrolą mają na celu zweryfikowanie określonych okoliczności (np. tych, które zostały wykreowane na skutek nabycia usług doradczych i zarządczych).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW) uznał, iż: „Usług księgowych nabywanych od usługodawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z Słownikiem języka polskiego PWN (...) pojęcie »doradztwo« oznacza »udzielanie fachowych porad«”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS) wskazał, że: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako świadczenia podobne« do usług wskazanych w art. 15e ust. pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczę się w kategorii usług objętych regulację art. 15e ustawy o CIT”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi księgowe nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT, albowiem:

wyraźnie przemawia za tym zasada racjonalności ustawodawcy i wykładnia historyczna, gdyż w projekcie nowelizacji ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie objął przedmiotową regulacją usługi księgowe, z czego jednakże się potem wycofał, nie wymieniając usług księgowych w katalogu z art. 15e ustawy o CIT, a co więcej
usługi księgowe nie są usługami podobnymi do usług wymienionych w art. 15e ustawy o VAT (winno być ustawy o CIT – przypis Organu), ponieważ odnoszą się one do bardzo specyficznych i konkretnych czynności, polegających zasadniczo na wykazywaniu wydatków oraz wpływów, które to czynności mają przez to charakter techniczny i bierny w tym sensie, iż nie kreują one rzeczywistości, a jedynie odwzorowują ją w odpowiednich dokumentach, podczas gdy czynności związane z nabyciem usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli (potencjalnie najbliższe usługom księgowym) mają zupełnie odmienną charakterystykę, gdyż są związane z aktywnie podejmowanymi czynnościami, polegającymi na wskazaniu w jaki sposób należy postąpić w danej sytuacji i zweryfikowaniu określonych okoliczności.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy na pytanie Nr 4 należy odpowiedzieć w ten sposób, że wydatki:

wskazane w pytaniach Nr 1, 2 i 3, poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą, a także wydatki
poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, związane z:

czynnościami odnoszącymi się do procesu wynajmu lub sprzedaży, polegające na wynajmie lokalu, w którym prowadzone jest biuro wynajmu lub sprzedaży dla Inwestycji budowlanej;
wykonaniem projektów koncepcyjnych i budowlanych (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
przygotowaniem budowy;
nabyciem prawa własności budynków, budowli lub ich części;
nabyciem prawa własności gruntu;
księgowością

- nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

5. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązany z Wnioskodawcą, związane z:

zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana, oraz wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana (przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż pytanie nr 5 odnosi się wyłącznie do kosztów pozyskania zewnętrznego finansowania, takich jak np. koszty pośredników, czy usług prawnych i doradczych, związanych z pozyskiwanym finansowaniem, nie zaś do kosztów obsługi tego finansowania, takich jak różnice kursowe, czy odsetki, które podlegają innym ograniczeniom);
promocją i reklamą;
zarządzaniem wynajem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą

- będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca podkreśla przy tym, iż ponosi on ww. wydatki zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych (z wyjątkiem wydatków związanych z zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą, które Wnioskodawca ponosi wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych), przy czym pytanie Nr 5 nie odnosi się do kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych (ww. koszty, w zakresie, w jakim są ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą, objęte zostały pytaniem nr 4), a jedynie kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych.

Wyjaśniając powyższe, należy raz jeszcze wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają te z poniesionych przez dany podmiot kosztów, w odniesieniu do których łącznie spełniono następujące przesłanki:

podmiotową - zgodnie z którą ograniczeniom podlegają wyłącznie usługi nabywane od podmiotów powiązanych lub podmiotów z państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową;
przedmiotową - zgodnie z którą ograniczenia odnoszą się wyłącznie do usług enumeratywnie w nim wymienionych, tj. usług związanych z:

nabyciem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
poniesieniem wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. wartości niematerialnych i prawnych, takich jak m.in. licencje, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe prawa autorskie, know-how itp.;
przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Innymi słowy, jeżeli dany wydatek spełnia obydwie ze wskazanych wyżej przesłanek, podlega on limitom w zaliczaniu go do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, w opinii Wnioskodawcy, powyższe przesłanki zostały spełnione w niniejszej sprawie w odniesieniu do usług wskazanych na początku niniejszego punktu.

Ad. a)

Spełnienie przesłanki podmiotowej - wydatki wymienione w pytaniu Nr 5 jako wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych.

Jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie te usługi niematerialne w nim wyszczególnione, które zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio m.in. na rzecz podmiotów powiązanych.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy zauważyć, iż pytanie Nr 5 dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych. Innymi słowy, jakkolwiek wydatki związane z:

zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej lub z gruntem, na którym ma ona zostać zrealizowana, oraz wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub z gruntem, na którym ma ona zostać zrealizowana;
promocją i reklamą;
zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą

- Wnioskodawca ponosi zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych (z wyjątkiem wydatków związanych z zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą, które Wnioskodawca ponosi wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych), to pytanie Nr 5 nie odnosi się do kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych (ww. koszty, w zakresie, w jakim są ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych, objęte zostały pytaniem Nr 4), a jedynie kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Ponadto, jeśli chodzi o koszty zewnętrznego finansowania, to Wnioskodawca wskazuje, iż pytanie Nr 5 odnosi się wyłącznie do kosztów pozyskania zewnętrznego finansowania, takich jak np. koszty pośredników, czy usług prawnych i doradczych, związanych z pozyskiwanym finansowaniem, nie zaś do kosztów obsługi tego finansowania, takich jak różnice kursowe, czy odsetki.

Oznacza to, że w odniesieniu do wydatków wymienionych w pytaniu Nr 5 została spełniona pierwsza z przesłanek warunkujących konieczność zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. przesłanka podmiotowa.

Biorąc pod uwagę fakt, iż rygorowi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegają tylko te wydatki, w odniesieniu do których spełnione są obydwie z przedmiotowych przesłanek, a więc zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa, konieczne jest ustalenie, czy w sprawie została spełniona także druga z nich.

Ad. b)

Spełnienie przesłanki przedmiotowej - wydatki wymienione w pytaniu Nr 5 jako wydatki, o których mowa w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych wydatki związane z:

zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym ma ona zostać zrealizowana, oraz wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym ma ona zostać zrealizowana;
promocją i reklamą;
zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą

- mieszczą się w katalogu usług określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że w sprawie została spełniona także druga z przesłanek warunkujących konieczność zastosowania ograniczeń w zaliczeniu przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśniając powyższe, należy raz jeszcze wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do kategorii kosztów podlegających limitom zaliczania do kosztów uzyskania przychodu należą trzy grupy kosztów wymienionych powyżej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zarządzania, koordynacji, administracji, nadzoru i kontroli procesu inwestycyjnego, należy wskazać, iż są to niewątpliwie usługi wymienione w powyższym katalogu. Konkretyzując, jeżeli chodzi o nabywane przez Wnioskodawcę usługi:

zarządzania, w tym także zarządzania sprzedażą oraz zarządzania promocją i reklamą - wprost wymieniono je w przedmiotowym katalogu (w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT);
koordynacji i administracji - należy uznać, iż są to usługi podobne do usług wymienionych w analizowanym katalogu, w szczególności podobne do usług zarządzania wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Wyjaśniając powyższe, a odwołując się w pierwszej kolejności do literalnego rozumienia przedmiotowych pojęć, należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w internetowym „Wielkim słowniku języka polskiego” pod red. P. Żmigrodzkiego, „koordynacja pracy” to „zarządzanie organizacją jakichś działań, wykonywanych przez większą liczbę osób lub instytucji, tak aby odbywały się one w sposób jednolity i doprowadziły do osiągnięcia celu”. Pod pojęciem czynności „administracji” należy zaś rozumieć „zarządzanie czymś”. „Zarządzanie” to z kolei „decydowanie o tym, co dzieje się z jakiegoś rodzaju całością”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż są to pojęcia do siebie podobne - koordynacja i administracja to pewien sposób zarządzania, mający na celu doprowadzenie do ustalonego celu poprzez kierowanie określonymi działaniami.

Należy zauważyć, iż powyższe koresponduje z faktem, iż - jak wskazano w stanie faktycznym - nabywanie przez Wnioskodawcę usług zarządzania, koordynowania oraz administracji zmierza do osiągnięcia jednego celu - tj. zapewnienia sprawnej realizacji Inwestycji budowlanej. Nabywając zarówno usługi zarządzania, jak i administracji oraz koordynowania, Wnioskodawca zapewnia sobie pomoc wyspecjalizowanych podmiotów, które organizują i decydują o działaniach zmierzających do jej ukończenia. Innymi słowy, świadczenie przedmiotowych usług polega na podejmowaniu tożsamych działań zmierzających do osiągnięcia jednego celu.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że usługi związane z koordynacją i administracją procesu inwestycyjnego należy uznać za podobne do usług związanych z zarządzaniem, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

kontroli - wprost wymieniono je w przedmiotowym katalogu (w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT);
nadzoru - również należy uznać, iż są to usługi podobne do usług wymienionych w analizowanym katalogu, w szczególności podobne do usług kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje w tym zakresie, że zgodnie ze wspomnianym już internetowym „Wielkim słowniku języka polskiego” pod red. P. Żmigrodzkiego, „nadzór” to „pilnowanie zgodności czyjegoś postępowania lub działania z przyjętymi normami lub oczekiwaniami”. Pod pojęciem „kontroli” należy zaś rozumieć „sprawdzanie, czy czynność lub zachowanie są zgodne z oczekiwaniami lub stawianymi wymaganiami”.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia językowa wskazanych pojęć również prowadzi do wniosku, że nadzór i kontrola są pojęciami do siebie zbliżonymi. W konsekwencji usługi związane z nadzorem należy uznać za podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług kontroli.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zatem wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z nadzorem procesu inwestycyjnego, jako usługi podobne do usług kontroli, są objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem zasadniczo nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów bez limitów.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje swym zakresem również usługi związane z nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami).

W tym zakresie należy bowiem raz jeszcze wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy usługi nadzoru są usługami podobnymi do usług kontroli, które wprost wymieniono w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, usługi nadzoru nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami, jako usługi podobne do usług kontroli, co do zasady nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów bez limitów.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie w katalogu usług określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mieszczą się również usługi związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym ma ona zostać zrealizowana, a także wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym ma ona zostać zrealizowana (przy czym Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, iż w niniejszym pytaniu odnosi się on wyłącznie do kosztów pozyskania zewnętrznego finansowania, nie zaś do kosztów obsługi tego finansowania, takich jak różnice kursowe, czy odsetki, które podlegają innym ograniczeniom).

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż przedmiotowym ograniczeniom są objęte w szczególności usługi finansowe inne niż związane z pożyczkami udzielanymi przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Takich zaś właśnie usług dotyczy przedmiotowe pytanie - dotyczy ono bowiem nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych (a więc podmiotów innych niż banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe) usług finansowych. Wyraźne jest tu zatem podobieństwo usług nabywanych przez Wnioskodawcę do usług wymienionych w ww. przepisie.

Oznacza to, że również nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z pozyskiwaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym ma ona zostać zrealizowana, i wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym ma ona zostać zrealizowana, jako usługi podobne do usług finansowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (winno być ustawy o CIT – przypis Organu), są objęte ograniczeniami w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów (przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż mowa jest tu wyłącznie o kosztach pozyskania zewnętrznego finansowania, nie zaś o kosztach obsługi tego finansowania, takich jak różnice kursowe, czy odsetki, które podlegają innym ograniczeniom).

Wreszcie, odnosząc się do nabywanych przez Wnioskodawcę usług związanych z promocją i reklamą, Wnioskodawca wskazuje, że te usługi również niewątpliwie zawierają się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli bowiem chodzi o:

usługi reklamowe - wprost zostały one wymienione przez ustawodawcę jako podlegające przedmiotowym ograniczeniom (w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT);
usługi promocji - należy uznać, iż są to usługi podobne do usług wymienionych w analizowanym katalogu, w szczególności podobne do usług reklamowych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z „Wielkim słownikiem języka polskiego” pod red. P. Żmigrodzkiego, „promocja produktu” (w sprawie - promocja Inwestycji budowlanej) to „popularyzacja firmy i jej produktów oraz zachęcanie do kupna tych produktów”. Z kolei „reklama” to „działania, których celem jest zachęcenie do kupienia towaru lub usługi”. Zdaniem Wnioskodawcy, są to zatem pojęcia synonimiczne, co znajduje potwierdzenie w internetowym „Słowniku synonimów języka polskiego” W. Broniarka, gdzie przedmiotowe pojęcia uznano za tożsame.

Powyższe koresponduje z faktem, iż zarówno usługi reklamowe, jak i usługi promocji, są nabywane przez Wnioskodawcę w jednym celu, tj. w celu znalezienia najemców lub nabywców na konkretne powierzchnie użytkowe i polegają w gruncie rzeczy na tym samym - podmioty świadczące te usługi na rzecz Wnioskodawcy w szczególności mogą zamieszczać ogłoszenia na stronach internetowych, portalach internetowych, banerach, bilbordach, ulotkach dotyczących promocji realizowanej Inwestycji budowlanej, słowem - rozpowszechniają informacje na temat realizowanej przez Wnioskodawcę Inwestycji budowlanej.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z promocją i reklamą są objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, związane z:

zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana, oraz wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana (przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż pytanie nr 5 odnosi się wyłącznie do kosztów pozyskania zewnętrznego finansowania, takich jak np. koszty pośredników, czy usług prawnych i doradczych, związanych z pozyskiwanym finansowaniem, nie zaś do kosztów obsługi tego finansowania, takich jak różnice kursowe, czy odsetki, które podlegają innym ograniczeniom);
promocją i reklamą;
zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą

- będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, albowiem są to wydatki wymienione przez ustawodawcę wprost jako wydatki podlegające tymże ograniczeniom (odnosi się to do wydatków związanych z zarządzaniem, w tym zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą, kontrolą oraz reklamą wynajmu lub sprzedaży) lub też są to wydatki do nich podobne (tak jest w przypadku wydatków związanych z koordynacją, administracją, nadzorem procesu inwestycyjnego, nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami, pozyskaniem zewnętrznego finansowania, a także promocją).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.419.2018.2.AG) uznał, iż: „wydatki związane z: zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego (...) będą (...) podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, jako koszty usług wymienione w tym przepisie”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2020 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.421.2019.3.BKD) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dotyczy wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2019 r.) oraz w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, tj. w brzmieniu przepisu definiującego podmioty powiązane sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (dotyczy wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2019 r.), związane z (...) zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem/kontrolą procesu inwestycyjnego (...) pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednich oraz wydatków pośrednich (...) promocją i reklamą sprzedaży lokali (...) będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.181.2018.l.JKT) wskazał, że: „W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy w zakresie marketingu i reklamy oraz pozostałych usług (...) z polską spółką spółka akcyjna Sp. k. (dalej: „Zleceniobiorca”), która również należy do Grupy. Zleceniobiorca jest wyspecjalizowaną spółką w Grupie, zatrudniającą specjalistów, którzy zajmują się zarządzaniem usługami marketingowymi i reklamowymi. Wnioskodawca i Zleceniobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. (...) wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Zleceniobiorcy (...) podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.131.2018.2.AT) stwierdził, że: „W ocenie tut. Organu powyższe czynności, nazwane we wniosku usługą wsparcia sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych lub/i usług zarządzania (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Reasumując, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowa usługa wsparcia sprzedaży stanowi pod względem cech charakterystycznych usługę podobną do usług wymienionych w ww. przepisie”.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, iż w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ustawodawca przewidział wyjątki od stosowania ww. ograniczeń. W szczególności, w myśl pkt 1 wskazanego przepisu, przedmiotowych ograniczeń nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, wymienionych na początku niniejszego punktu, o ile są one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Innymi słowy, jeżeli ww. koszty są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług, to zasadniczo mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów bez limitów.

Należy jednakże wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy w sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, umożliwiający zaliczenie wydatków na nabycie usług związanych z:

zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana, oraz wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana (przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż pytanie Nr 5 odnosi się wyłącznie do kosztów pozyskania zewnętrznego finansowania, takich jak np. koszty pośredników, czy usług prawnych i doradczych, związanych z pozyskiwanym finansowaniem, nie zaś do kosztów obsługi tego finansowania, takich jak różnice kursowe, czy odsetki, które podlegają innym ograniczeniom);
promocją i reklamą;
zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów bez limitu, albowiem te usługi nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Inwestycji budowlanej.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

I tak, Wnioskodawca zwraca uwagę, że omawiana regulacja nie odnosi się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, lecz do kosztów bezpośrednio związanych z „wytworzeniem” towaru. Innymi słowy, należy zauważyć, iż pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” (występujące w treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) nie jest tym samym, co pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (występujące w treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT). Skoro bowiem Ustawodawca posługuje się odrębnymi sformułowaniami, to - biorąc pod uwagę jego racjonalność - należy uznać, iż mają one odmienne znaczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że w celu określenia, czy dany wydatek jest objęty zakresem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, czy też nie, konieczne jest zbadanie, czy wydatek ten jest bezpośrednio powiązany z wytworzonym towarem, tj. czy ma on bezpośredni wpływ na wytworzony przez dany podmiot towar. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt znajdujący swe odzwierciedlenie w cenie towaru (tj. koszt, który wpływa na finalną cenę towaru, zazwyczaj jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji czy dystrybucji). Przy czym, Wnioskodawca podkreśla, iż w jego ocenie, przedmiotową regulację można zastosować wyłącznie do kosztów bezpośrednio wpływających na cenę towaru.

A contrario, z zakresu omawianego wyłączenia wykluczone są koszty, które nie są inkorporowane w cenie danego towaru (tj. koszty, których ponoszenie może być co prawda niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet samego towaru, jednak w odniesieniu do których nie ma możliwości wykazania ich bezpośredniego wpływu na jego cenę.

Warto odnotować, iż powyższe koresponduje z treścią wyjaśnień odnoszących się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”), w których to Wyjaśnieniach wskazano, że: „koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu »inkorporowanych« w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Podobne tezy formułują organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.444.2018.2.AS) uznał, iż: „Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością »wytwarzania« lub »nabywania« towaru albo »świadczenia« usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu »inkorporowanych« w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi (...) Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.288.2018.1.MS) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „pojęcie »koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami« nie jest tożsame z pojęciem »kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi«. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do »kosztów związanych bezpośrednio z przychodami i »kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki na usługi związane z:

zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana, oraz wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana (przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż pytanie Nr 5 odnosi się wyłącznie do kosztów pozyskania zewnętrznego finansowania, takich jak np. koszty pośredników, czy usług prawnych i doradczych, związanych z pozyskiwanym finansowaniem, nie zaś do kosztów obsługi tego finansowania, takich jak różnice kursowe, czy odsetki, które podlegają innym ograniczeniom);
promocją i reklamą;
zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą

- należy rozpoznać jako koszty Inwestycji budowlanej nieinkorporowane bezpośrednio do jej ceny.

Trudno bowiem uznać, że w sposób wymierny wpływają one na cenę Inwestycji budowlanej, pomimo że przedmiotowe koszty stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi, by ją zrealizować. Innymi słowy, pomimo że omawiane wydatki stanowią jeden ze składników kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w celu realizacji Inwestycji budowlanej (koszty te przyczyniają się do jej realizacji), to nie można uznać, że są „inkorporowane” do ceny tej nieruchomości, gdyż nie znajdują one w tejże cenie odzwierciedlenia.

W konsekwencji, do tychże wydatków nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT (winno być ustawy o CIT – przypis Organu), umożliwiający zaliczenie wydatków związanych z wytworzeniem towarów w ciężar kosztów uzyskania przychodów bez limitów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r. (Znak: 1462-IPPB6.4510.30.2017.1.AG) wskazał, że: „wydatki związane z: zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego; pozyskaniem zewnętrznego finansowania (...); promocją i reklamą sprzedaży lokali (...) nie mogą podlegać wyłączeniu z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, gdyż nie są związane bezpośrednio z wytworzeniem przez Spółkę towaru, w tym przypadku Inwestycji budowlanej”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.519.2018.1.AM) uznał, iż: „usługi zarządzania i bieżącej obsługi jakie Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego (...), chociaż niewątpliwie związane w jakimś stopniu z wytworzeniem towaru, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie oferowanych przez Spółkę towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru oferowanego w sprzedaży przez Spółkę. (...) W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, gdyż usługi te nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca pragnie przy tym odnotować, iż w jego ocenie powyższe stanowisko pozostaje aktualne nawet wówczas, gdy niektóre z ww. kosztów, tj. koszty związane z:

zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana, oraz wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana (przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż pytanie Nr 5 odnosi się wyłącznie do kosztów pozyskania zewnętrznego finansowania, takich jak np. koszty pośredników, czy usług prawnych i doradczych, związanych z pozyskiwanym finansowaniem, nie zaś do kosztów obsługi tego finansowania, takich jak różnice kursowe, czy odsetki, które podlegają innym ograniczeniom);

- zostaną uznane za koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej (czego dotyczy pytanie Nr 1), tj. koszty wytworzenia tej Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, czym innym są bowiem:

koszty usług, opłat i należności, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (o czym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT), a czym innym
koszty wytworzenia, tj. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

- mimo podobieństwa użytych przez ustawodawcę zwrotów.

Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę, iż treść art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (winno być ustawy o CIT – przypis Organu) powinna być odkodowywana nie tylko z uwzględnieniem sensu słów użytych przez Ustawodawcę, ale również - wobec niezbyt precyzyjnej regulacji – z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej. Ta zaś prowadzi do wniosku, że intencję Ustawodawcy było to, aby ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów były wyłączone tylko odnośnie do kosztów znajdujących swe odzwierciedlenie w cenie danego produktu, towaru, czy danej usługi.

Taki pogląd został zresztą wprost wyrażony w cytowanych już Wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, w których wskazano, iż: „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT(...) odnosi się do sposobu związania kosztu »z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi«. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością »wytwarzania« lub »nabywania« towaru albo »świadczenia« usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu »inkorporowanych« w produkcie, towarze lub usłudze”.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zaś jeszcze raz wskazać, iż wydatki omawiane w niniejszym punkcie nie wpływają w sposób bezpośredni na wysokość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży lub najmu Inwestycji budowlanej, co oznacza, iż przedmiotowe wydatki nie są objęte wyłączeniem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Warto zaznaczyć, iż stanowisko, w myśl którego wyłączenie z art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do usług związanych z:

zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego, a także
nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami)

- pomimo, iż takie wydatki zwiększają wartość początkową środka trwałego (w sprawie: Inwestycji budowlanej), a zatem są kosztami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.94.2019.UKT) uznał, iż: „Wnioskodawca nabywa (...) usługi niezbędne do realizacji Projektu, zgodnie z przyjętą strategią grupową (dalej: »Usługi«). Przeważającym elementem Usług są usługi zarządzania i wsparcia przy realizacji Projektu, tj. usługi o charakterze niematerialnym, a w szczególności: 1. usługi zarządzania, nadzoru, projektowania, koordynacji i obsługi inwestycji budowlanych, 2. usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych, 3. usługi zarządzania łańcuchem dostaw towarów i materiałów wykorzystywanych do realizacji Projektu. (...) Usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem infrastruktury objętej Projektem. Koszty Usług mieszczą się w zakresie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., wobec czego podlegają ujęciu w wartości początkowej środków trwałych (...) Nie jest (...) możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do kosztów poniesionych na nabycie usług podlegających ujęciu w wartości początkowej środków trwałych”.

Skoro zaś wydatki, o których mowa wyżej, nie są objęte zakresem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, aktualne pozostają poczynione wyżej uwagi, zgodnie z którymi wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych, związane z:

zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym ma ona zostać zrealizowana, oraz wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym ma ona zostać zrealizowana (przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż mowa jest tu wyłącznie o kosztach pozyskania zewnętrznego finansowania, takich jak np. koszty pośredników, czy usług prawnych i doradczych, związanych z pozyskiwanym finansowaniem, nie zaś o kosztach obsługi tego finansowania, takich jak różnice kursowe, czy odsetki);
promocją i reklamą;
zarządzaniem sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy na pytanie Nr 5 należy odpowiedzieć w ten sposób, że wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, związane z:

zarządzaniem, koordynacją, administracją, nadzorem i kontrolą procesu inwestycyjnego;
nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami (wchodzące w skład szerszej grupy wydatków związanych z wykonaniem projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz nadzorem nad realizacją Inwestycji budowlanej zgodnie z projektami);
pozyskaniem zewnętrznego finansowania dotyczącego wydatków bezpośrednio związanych z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana, oraz wydatków niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej lub gruntem, na którym jest ona realizowana (przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż pytanie nr 5 odnosi się wyłącznie do kosztów pozyskania zewnętrznego finansowania, takich jak np. koszty pośredników, czy usług prawnych i doradczych, związanych z pozyskiwanym finansowaniem, nie zaś do kosztów obsługi tego finansowania, takich jak różnice kursowe, czy odsetki, które podlegają innym ograniczeniom);
promocją i reklamą;
zarządzaniem wynajmem lub sprzedażą oraz zarządzaniem promocją i reklamą

- będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

6. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej wraz ze środkiem trwałym w postaci gruntu, kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie:

wartość początkowa środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, pomniejszona o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne oraz
wartość początkowa środka trwałego w postaci tego gruntu.

6.1. Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środka trwałego w postaci Inwestycji.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Niemniej jednak, jak wprost wskazano w omawianym przepisie, wymienione wyżej wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że rozliczenie kosztów usług nabywanych w związku z wytwarzaniem środka trwałego (np. inwestycji budowlanej) następuje - w przypadku sprzedaży takiego środka trwałego - poprzez potrącenie kosztu w momencie odpłatnego zbycia środka trwałego, zaś wysokość takiego potrącenia ustala się w wysokości wartości początkowej takiego środka trwałego, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zostało to bowiem wprost wyrażone w omawianym przepisie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.284.2018.1.SG) stwierdził, że: „Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w momencie sprzedaży nie w pełni zamortyzowanej Hali magazynowej (...) kosztem uzyskania przychodów będzie cała niezamortyzowana wartość Hali magazynowej (...). Kosztem uzyskania przychodu będzie w tym przypadku wartość, która odpowiada wydatkom poniesionym na wytworzenie Hali magazynowej stanowiący ich wartość początkową (...), pomniejszona o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, ponieważ na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który jest przepisem szczególnym - Spółka ma prawo do zaliczenia całej, niezamortyzowanej wartości środków trwałych do kosztów uzyskania przychodu”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.542.2019.1.AB) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środka trwałego (...) jest wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, która odpowiada wydatkom poniesionym na jego wytworzenie (niezależnie od źródła ich finansowania), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych”;

Podobne tezy formułują również przedstawiciele doktryny. Przykładowo, B. Janiak, T. Kosieradzki i R. Piekarz w publikacji Opodatkowanie nieruchomości, WK 2016, wskazują, że: „Koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi więc suma wydatków poniesionych na jej nabycie albo wytworzenie pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (...). Dla ustalenia wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych kluczowe znaczenie ma natomiast wartość początkowa nieruchomości”.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy należy wskazać, że w razie sprzedaży Inwestycji budowlanej, kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie wartość początkowa środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży Inwestycji budowlanej (co może mieć miejsce wówczas, gdy Wnioskodawca otrzyma korzystną ofertę), kosztem uzyskania po stronie Wnioskodawcy będzie wartość początkowa środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, pomniejszona o już dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie w takim przypadku ostatniego odpisu amortyzacyjnego należałoby dokonać w miesiącu sprzedaży Inwestycji budowlanej i taki odpis amortyzacyjny również powinien pomniejszać wartość początkową sprzedawanej Inwestycji budowlanej.

Powyższe wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdzie wskazano, że w razie zbycia środka trwałego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym zbyto dany środek trwały.

6.2. Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środka w postaci gruntu, na którym ma być zrealizowana Inwestycja budowlana.

Jak wynika z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, grunty - pomimo tego, że stanowią środki trwałe - nie podlegają amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu, iż grunty nie podlegają amortyzacji, wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu powinny być odnoszone w ciężar kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia tego środka trwałego w postaci gruntu, przy czym kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość początkowa środka trwałego w postaci gruntu, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (gdyż w przypadku gruntu takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane).

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie. Przykładowo, A. Cieśla w publikacji Grunty jako środki trwałe w podatku dochodowym, Gazeta Podatkowa nr 31 (1488) z dnia 16 kwietnia 2018 r., wskazał, że: „wydatki na nabycie gruntów nie obciążają kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż grunty nie podlegają amortyzacji (...). Stają się one kosztem w dacie odpłatnego zbycia gruntu (...) dochodem (stratą) ze sprzedaży gruntu jest różnica pomiędzy przychodem z jego odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych. Z uwagi na to, że grunt nie podlega amortyzacji, nie zostaje ona powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych”.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie w razie sprzedaży środka trwałego w postaci gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja budowlana (co może mieć miejsce wówczas, gdy Wnioskodawca otrzyma korzystną ofertę sprzedaży Inwestycji budowlanej wraz z gruntem) przedmiotowe wydatki powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia środka trwałego w postaci gruntu, na którym ma zostać zrealizowana Inwestycja budowlana. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, iż grunt nie podlega amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów powinna być w takim przypadku cała wartość początkowa środka trwałego w postaci przedmiotowego gruntu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy na pytanie Nr 6 należy odpowiedzieć w ten sposób, że w razie sprzedaży środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej wraz ze środkiem trwałym w postaci gruntu, kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie:

wartość początkowa środka trwałego w postaci Inwestycji budowlanej, pomniejszona o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne oraz
wartość początkowa środka trwałego w postaci tego gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art.53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin