2021.04.30 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-3.4012.80.2021.2.MS
z 30 kwietnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2021 r. (data wpływu 11 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku VAT czynności wymiany kryptowalut - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku VAT czynności wymiany krypto walut.

Złożony wniosek został uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 26 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.80.2021.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada siedzibę dla celów podatkowych i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały na terytorium Polski. Zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w wymianie (sprzedaży lub kupna) jednostek walut wirtualnych. Zawieranie tego typu transakcji odbywa się na współczesnych rynkach finansowych za pomocą platform teleinformatycznych (serwisów transakcyjnych). Wnioskodawca będzie świadczył usługę za pośrednictwem zbioru narzędzi, na które składają się:

urządzenia pod nazwą Kryptomat wraz z oprogramowaniem i innymi elementami materialnymi i prawnymi umożliwiającego dokonanie wymiany walut wirtualnych lub wymianę waluty wirtualnej na gotówkę (FIAT).
interface elektroniczny, umożliwiający połączenie z platformami wymiany walut drogą elektroniczną, na odległość. Wymiana taka dokonywana jest na indywidualne żądanie użytkownika (nabywcy), poprzez przekaz danych, przesyłanych i otrzymywanych za pomocą urządzeń do elektronicznego przetwarzania, za pomocą sieci telekomunikacyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 roku - Prawo telekomunikacyjne.

Zgodnie z warunkami przewidzianymi w regulaminie opracowanym przez Wnioskodawcę oraz zawartej na jego podstawie umowie, Wnioskodawca jako usługodawca, na skutek otrzymanego zlecenia realizuje na rzecz użytkownika określoną transakcję. Usługi świadczone przez usługodawcę na rzecz użytkownika polegają na realizacji zlecenia sprzedaży lub kupna przez użytkownika jednostek waluty wirtualnej za pośrednictwem kryptomatu. Lista aktualnie dostępnych walut wirtualnych wyświetlana jest w Kryptomacie.

Poprzez złożenie zlecenia za pośrednictwem kryptomatu użytkownik przyjmuje ofertę wymiany waluty wirtualnej po kursie zaproponowanym przez usługodawcę, co jest równoznaczne z zawarciem umowy na warunkach opisanych w regulaminie.

Rozwiązanie umowy po złożeniu zlecenia odbywa się poprzez zaprzestanie korzystania przez użytkownika z kryptomatu, co może nastąpić w każdym czasie do momentu przesłania jednostek waluty wirtualnej do portfela użytkownika (w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej) lub do momentu włożenia banknotu do akceptora banknotów kryptomatu, w przypadku zakupu waluty wirtualnej (o ile zostały prawidłowo rozpoznane przez kryptomat).

Usługa kryptomatu daje możliwość wymiany waluty wirtualnej na gotówkę (FIAT) oraz wymiany gotówki (FIAT) na walutę wirtualną.

Wnioskodawca występuje tu jako usługodawca udostępniający sprzęt (zbiór narzędzi) do realizacji usługi wymiany jednostek walut wirtualnych (zakupu i sprzedaży), wpłaty i wypłaty, jednakże sam nie nabywa żadnych jednostek walutowych na swoją rzecz, umożliwia jedynie za pośrednictwem posiadanych narzędzi przeprowadzenie transakcji na platformach wymiany walut. Faktycznym przedmiotem usługi jest pośrednictwo w zawarciu transakcji usługi finansowej. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy będzie opłata za umożliwienie przeprowadzenia transakcji usługi wymiany jednostek waluty wirtualnej. Wg regulaminu prowizja usługodawcy za usługę kryptomatu jest zawarta w zaoferowanym kursie nabycia lub sprzedaży waluty wirtualnej, akceptowanym przez użytkownika w chwili wkładania banknotów do akceptora banknotów kryptomatu (zakup waluty wirtualnej) lub podczas zatwierdzenia wysłania waluty wirtualnej do portfela usługodawcy (sprzedaż waluty wirtualnej).

Należy przy tym podkreślić, że wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób uzależniona od kursu oferowanych walut wirtualnych, będzie to umówiona procentowo stawka od wartości transakcji. Suma uzyskanych w ciągu okresu rozliczeniowego (ustalonego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług) prowizji stanowić będzie podstawę opodatkowania lub zwolnienia do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którą Wnioskodawca będzie wykazywał odpowiednio w jednolitym pliku kontrolnym składanym dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

W opinii Wnioskodawcy opisana powyżej usługa stanowi usługę pośrednictwa w świadczeniu usługi transakcji walutowej, opisaną w art. 43 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W piśmie z 16 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca na pytanie Organu:

Czy Wnioskodawca będzie dokonywał wymiany kryptowalut na rzecz podmiotów:
1. będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju?
2. niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju?
3. będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?
4. niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?
5. będą
1. będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju?
2. niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju?
3. będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?
4. niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?
5. będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?
6. niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?

wskazał, że wymiana kryptowalut będzie odbywać się za pośrednictwem urządzenia dedykowanego do powszechnego użytku, ustawionego w miejscu publicznym, np. na terenie galerii handlowej. Usługa nie jest dedykowana do żadnego konkretnie określonego odbiorcy. Odpowiadając zatem na zadane pytanie Wnioskodawca może dokonywać wymiany kryptowalut na rzecz każdego z wymienionych podmiotów, gdyż nie będzie miał wpływu na wybór usługobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana w przedstawionym stanie faktycznym usługa pośrednictwa w świadczeniu usługi finansowej będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sługa kryptomatu, świadczona jako umożliwienie za jego pośrednictwem dokonania wymiany walut wirtualnych na platformach wymiany takich walut, opisana w stanie faktycznym, podlega zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa ta stanowi bowiem pośrednictwo w usłudze transakcji wymiany walut.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 tej ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej przewidują opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W stanie faktycznym, przedstawionym uprzednio przez Wnioskodawcę, podstawowym celem oraz zasadniczym skutkiem ekonomicznym usługi, którą Wnioskodawca zamierza świadczyć jest pośrednictwo w usłudze wymiany walut wirtualnych, rozumiane jako umożliwienie użytkownikowi, za pomocą posiadanego, opisanego w stanie faktycznym zbioru narzędzi, wymiany walut wirtualnych na platformach wymiany walut wirtualnych. Wnioskodawca sam, jako usługodawca, nie będzie posiadał we własnym władaniu walut, które podlegać będą wymianie, jego czynności zmierzać mają jedynie do umożliwienia użytkownikom wymiany walut przez połączenie za pośrednictwem kryptomatu z platformami wymiany walut, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy o współpracę. Będzie to usługa świadczona na rzecz stron transakcji walutowej, za którą to Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, przy czym z punktu widzenia nabywcy usługi walutowej (użytkownika) usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą stanowić element usługi wymiany walut. Tym samym działalność Wnioskodawcy będzie mieścić się w definicji pośrednictwa zgodnie z wykładnią językową, bowiem za Słownikiem języka polskiego pośrednictwo to:

działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron
kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Wnioskodawca wskazuje, iż także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) i Naczelnego Sądu Administracyjnego za „pośrednictwo” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”) oraz implementującego ww. przepis do polskiego porządku prawnego art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT uważa się wykonywane przez podmiot trzeci, wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych oraz umożliwienie skojarzenia uczestników rynku.

Za takim rozumieniem charakteru usługi, którą Wnioskodawca zamierza świadczyć, przemawia fakt, iż nie można jej traktować jako usługi podobnej do kantoru wymiany walut, gdyż Wnioskodawca nie będzie nabywał żadnej waluty na swoją rzecz, a wysokość jego prowizji nie będzie uzależniona od aktualnego w chwili wymiany kursu waluty wirtualnej. Prowizja będzie bowiem ustalona jako z góry umówiona procentowa wartość transakcji i zależeć będzie wyłącznie od wysokości transakcji.

Konkludując, usługa, którą zamierza świadczyć Wnioskodawca będzie korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług jako pośrednictwo w transakcji walutowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada siedzibę dla celów podatkowych i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały na terytorium Polski. Zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w wymianie (sprzedaży lub kupnie) jednostek walut wirtualnych. Zawieranie tego typu transakcji odbywa się na współczesnych rynkach finansowych za pomocą platform teleinformatycznych (serwisów transakcyjnych). Wnioskodawca będzie świadczył usługę za pośrednictwem zbioru narzędzi, na które składają się:

urządzenia pod nazwą Kryptomat wraz z oprogramowaniem i innymi elementami materialnymi i prawnymi umożliwiającego dokonanie wymiany walut wirtualnych lub wymianę waluty wirtualnej na gotówkę (FIAT).
interface elektroniczny, umożliwiający połączenie z platformami wymiany walut drogą elektroniczną, na odległość. Wymiana taka dokonywana jest na indywidualne żądanie użytkownika (nabywcy), poprzez przekaz danych, przesyłanych i otrzymywanych za pomocą urządzeń do elektronicznego przetwarzania, za pomocą sieci telekomunikacyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 roku - Prawo telekomunikacyjne.

Usługa kryptomatu daje możliwość wymiany waluty wirtualnej na gotówkę (FIAT) oraz wymiany gotówki (FIAT) na walutę wirtualną.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób uzależniona od kursu oferowanych walut wirtualnych, będzie to umówiona procentowo stawka od wartości transakcji. Suma uzyskanych w ciągu okresu rozliczeniowego (ustalonego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług) prowizji stanowić będzie podstawę opodatkowania lub zwolnienia do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którą Wnioskodawca będzie wykazywał odpowiednio w jednolitym pliku kontrolnym składanym dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca odpowiadają na pytanie Organu czy będzie dokonywał wymiany kryptowalut na rzecz podmiotów:

będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju?
niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju?
będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?
niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?
będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?
niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?

wskazał, że może dokonywać wymiany kryptowalut na rzecz każdego z wymienionych podmiotów, gdyż nie będzie miał wpływu na wybór usługobiorcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi pośrednictwa w wymianie (sprzedaży lub zakupie) kryptowalut będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście opodatkowania czynności obrotu kryptowalutą istotna jest analiza przesłanek określonych art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), tj.: musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług (1), które podatnik (2) działający w takim charakterze (3) dokonuje odpłatnie (4) na terytorium państwa członkowskiego (5).

Zatem należy badać na wstępie charakter, w jakim działa podmiot dokonujący obrotu kryptowalutą – w odniesieniu do tej czynności.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do obrotu kryptowalutą Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku VAT.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w wymianie (sprzedaży lub kupnie) jednostek walut wirtualnych.

Usługa kryptomatu daje możliwość wymiany waluty wirtualnej na gotówkę (FIAT) oraz wymiany gotówki (FIAT) na walutę wirtualną.

Wynagrodzenia Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób uzależniona od kursu oferowanych walut wirtualnych, będzie to umówiona procentowo stawka od wartości transakcji.

Zatem należy uznać, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał czynności polegające na wykorzystywaniu majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Szereg działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu obrotu kryptowalutą, a także ich zarobkowy charakter, wypełnia przesłanki do uznania, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w odniesieniu do tych czynności.

Wskazać należy, że czynności sprzedaży lub zamiany kryptowalut nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ jednostki walut wirtualnych nie stanowią towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak już wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku wymiany waluty wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną, jak i w przypadku wymiany waluty wirtualnej za walutę wirtualną (barter) będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany kryptowalut (zarówno na walutę tradycyjną jak i na inna kryptowalutę), wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec tego spełnione są wszystkie przesłanki uznania w niniejszej sprawie czynności obrotu kryptowalutą za świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. Wnioskodawca dokonuje odpłatnie świadczenia usług i działa w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu, warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że kryptowaluty – w których obrocie (pośrednictwie w zakupie lub sprzedaży) Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza uczestniczyć będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki walut wirtualnych (kryptowalut) poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem sprzedaż kryptowalut za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Wobec tego należy uznać, że przedmiotowej sprawie sprzedaż jednostek walut wirtualnych stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

W odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia i jednocześnie miejsca ich opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać:

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (dot.: miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – art. 28b ust. 3 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c – art. 28b ust. 4 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28c ust. 2 ustawy.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu gospodarczej – art. 28c ust. 3 ustawy.

Stosownie zaś do art. 28l ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej wymienionych w tym przepisie usług (w tym usług wykonywanych przez Wnioskodawcę) - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania.

Jak wyżej wskazano, w sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy o VAT. W przypadku natomiast, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, posiadającego siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia usługi ustala się na podstawie art. 28c ustawy o VAT. W przypadku, gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej miejsce świadczenia tej usługi ustala się na podstawie art. 28l ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy o VAT obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie o VAT. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w okolicznościach opisanych we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na pośrednictwie w wymianie (zakupie lub sprzedaży) jednostek kryptowalut za pośrednictwem wskazanego we wniosku kryptomatu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski.

Przy czym miejsce świadczenia należy ustalić, zgodnie z cyt. art. 28b, 28c oraz 28l ustawy. Jeżeli zgodnie z ww. przepisami miejscem świadczenia takiej usługi nie będzie terytorium Polski, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że transakcje polegające na pośrednictwie w wymianie (zakupie lub sprzedaży) jednostek kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Natomiast transakcje polegające na pośrednictwie w wymianie (zakupie lub sprzedaży) jednostek kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej albo poza terytorium Unii Europejskiej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem przedmiotowe transakcje na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej, będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującego na terytorium kraju.

Natomiast odnosząc się do podmiotów niebędących podatnikami należy wskazać, że ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy – zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że transakcje polegające na pośrednictwie w wymianie (zakupie lub sprzedaży) jednostek kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej, będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie terytorium Polski.

Tym samym przedmiotowe transakcje na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy – w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym należy wskazać, że transakcje polegające na pośrednictwie w wymianie (zakupie lub sprzedaży) jednostek kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem przedmiotowe transakcje na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na brak rozróżnienia przez Wnioskodawcę sposobu opodatkowania w zależności od statusu kontrahenta.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z poźn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin