2021.05.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.62.2021.2.IK
z 7 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług budowlanych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług budowlanych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.62.2021.1.IK

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawczyni oraz spółka P. (dalej łącznie nazywane „Stronami”) w dniu 8 lutego 2018 roku zawarły umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”) celem wspólnego ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego na realizację inwestycji pod nazwą „Dostawa i zabudowa instalacji …”. W ramach Umowy Konsorcjum i w ramach jej wykonania Wnioskodawczyni udzieliła P., która została liderem konsorcjum, odpowiedniego pełnomocnictwa zgodnie z § 3 Umowy Konsorcjum oraz art. 23 ustawy Prawo zamówień publicznych. Strony zmieniały Umowę Konsorcjum zawierając kolejne aneksy do niej, odpowiednio aneks nr 1 w dniu 13 lutego 2018 roku, aneks nr 2 w dniu 6 lipca 2018 roku, aneks nr 3 w dniu 1 marca 2019 roku i aneks nr 4 w dniu 12 lipca 2019 roku.

Dowód: - Umowa Konsorcjum z dnia 8 lutego 2018 roku,

pełnomocnictwo z dnia 7 lutego 2018 roku stanowiące załącznik nr 1 do Umowy Konsorcjum,
aneks nr 1 do Umowy Konsorcjum z 13 lutego 2018 roku,
aneks nr 2 do Umowy Konsorcjum z 6 lipca 2018 roku,
aneks nr 3 do Umowy Konsorcjum z 1 marca 2019 roku,
aneks nr 4 do Umowy Konsorcjum z 12 lipca 2019 roku.

P.(dalej również jako: „Lider Konsorcjum”) oraz Wnioskodawczyni pozyskały opisane wyżej zamówienie publiczne - w rezultacie czego w dniu 2 lipca 2018 roku została zawarta z PG. umowa o generalną realizację inwestycji pod nazwą „Dostawa i zabudowa instalacji …” (dalej: „Kontrakt”).

Dowód: - Kontrakt z dnia 2 lipca 2018 roku.

Następnie 6 lipca 2018 roku Strony zawarły umowę wykonawczą dotyczącą realizacji kontraktu pod nazwą „Dostawa i zabudowa instalacji …” (dalej zwaną „Umową Wykonawczą”). Umowa Wykonawcza była zmieniana przez Strony poprzez zawarcie aneksu nr 1 dniu 1 marca 2019 roku oraz aneksu nr 2 w dniu 12 lipca 2019 roku.

Dowód: - Umowa Wykonawcza z dnia 6 lipca 2018 roku,

aneks nr 1 do Umowy Wykonawczej z 1 marca 2019 roku,
aneks nr 2 do Umowy Wykonawczej z 12 lipca 2019 roku.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Kontrakt został w całości wykonany. Odbiór Końcowy miał miejsce w dniu 6 maja 2020 roku.

Dowód: - decyzja z dnia 14 lutego 2020 roku udzielająca pozwolenia na użytkowanie,

protokół odbioru technicznego z dnia 16 grudnia 2019 roku,
pismo Wnioskodawczyni z dnia 31 marca 2020 roku (…),
pismo P. z dnia 7 kwietnia 2020 toku - zawiadomienie o gotowości do Odbioru Końcowego,
protokół odbioru końcowego z dnia 6 maja 2020 roku wraz z załącznikami.

Między Stronami powstał spór co do zgodności z prawem, a w konsekwencji skuteczności, zapisu Umowy Wykonawczej dotyczącego zastosowania przez Lidera Konsorcjum odwrotnego obciążenia podatkiem VAT na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) na podstawie § 4 ust. 5 Umowy Wykonawczej o następującej treści:

„5. Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum rozliczenia finansowe z Zamawiającym będą dokonywane przez Lidera Konsorcjum - Strony potwierdzają, że w związku z dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - dalej Ustawa o VAT, roboty realizowane przez Partnera Konsorcjum są usługami podwykonawczymi, tj. świadczonymi przez Partnera Konsorcjum jako podwykonawcę.”

Powołany art. 17 ust. lh ustawy o VAT stanowił:

„W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”

Wnioskodawczyni jest Partnerem Konsorcjum wykonującym Kontrakt dla PG. wspólnie z P. jako Generalny Wykonawca. Potwierdza to również treść Kontraktu - na str. 3 oznaczone zostały strony: PG. jako Zamawiający, natomiast P. oraz G. (Wnioskodawczyni) zwane łącznie Wykonawcą. Żadna z zawartych umów nie określa Wnioskodawczyni mianem podwykonawcy.

Roboty budowlane były wykonywane wspólnie przez P. oraz G., zgodnie z ustalonym zakresem i podziałem prac. Finalnym odbiorcą prac była spółka PG. (dalej również: „Inwestor”), nie P.

Wskazać trzeba, że § 4 ust. 4 Umowy Wykonawczej wyraźnie i jednoznacznie stanowi, iż do kwot netto wskazanych w ustępie zostanie doliczony podatek od towarów i usług.

Pomimo powyższych bezspornych faktów, a w szczególności zajmowania przez G. równorzędnej z Liderem Konsorcjum pozycji wobec Inwestora, P. odmawia Wnioskodawczyni uiszczenia podatku VAT, odwołując się do zapisów umowy w zakresie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, które w ocenie Wnioskodawczyni są niezgodne z prawem, a w konsekwencji nie wiążą stron Umowy Wykonawczej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Wnioskodawczyni - Członek Konsorcjum był i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Lider Konsorcjum był i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię (Członka Konsorcjum) są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług i były wykonywane bezpośrednio na rzecz Inwestora, w ramach zamówienia publicznego regulowanego przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych.
Lider Konsorcjum wystawia faktury sprzedaży na rzecz Inwestora obejmujące całość świadczenia Konsorcjum. Wnioskodawczyni nie była uprawniona do wystawiania faktur na rzecz Inwestora.
Lider Konsorcjum wystawiając faktury na rzecz Zamawiającego za prace wykonane przez Konsorcjum dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Wnioskodawczyni w myśl zapisów umowy wystawił faktury za wykonane na rzecz Inwestora prace na rzecz Lidera Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przeformułowane w piśmie z 29 marca 2021 r.):

Czy zastosowanie w opisanym stanie faktycznym odwrotnego obciążenia podatkiem VAT (na podstawie obowiązującego ówcześnie art. 17 ust. 1 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) jest prawidłowe i zgodne z prawem?

Stanowisko Wnioskodawczyni (ostatecznie przeformułowane w piśmie z 29 marca 2021 r.)

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zastosowane w opisanym stanie faktycznym odwrotnego obciążenia podatkiem VAT (na podstawie obowiązującego ówcześnie art. 17 ust. 1 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) jest nieprawidłowe i niezgodne z prawem.

Wskazać trzeba, że kwota przysługującego Wnioskodawczyni wynagrodzenia wynika z § 4 ust. 2 Umowy Wykonawczej, a opodatkowanie podatkiem VAT jest zasadą generalną wynikającą z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, które co oczywiste nie mogą być modyfikowane w drodze postanowień umownych.

Ustawa o VAT, obowiązująca w dniu zawierania Umowy Wykonawczej, jednoznacznie uzależniała odwrotne obciążenie podatkiem VAT od bycia podwykonawcą, którym Wnioskodawczyni nigdy nie była. Nie ma znaczenia w tym zakresie kto rozlicza się z inwestorem, lecz czy dany podmiot jest podwykonawcą czy nie. Oczywiste jest wbrew zacytowanemu powyżej zapisowi ustępu 5, iż Wnioskodawczyni nie była podwykonawcą, lecz wspólnie wykonywała zamówienie publiczne wraz z P. na rzecz inwestora (PG.), z którym zawarła Kontrakt jako jego strona. Prawo nie dopuszcza zmiany podmiotowej po udzielaniu zamówienia publicznego, a do tego sprowadza się zacytowany zapis umowy wykonawczej, który „na potrzeby VAT” czyni z wykonawcy podwykonawcę. Jest to oczywiście sprzeczne z art. 144 Prawa zamówień publicznych w związku z art. 7 tej ustawy. Regulacja ta również wbrew jej literalnemu brzmieniu nie wypełnia dyspozycji art. 17 ust. lh ustawy o VAT, a wręcz jest z nim oczywiście sprzeczna czyniąc z Wnioskodawczyni podwykonawcę, którym w istocie nigdy nie była i nie mogła być w świetle obowiązującego prawa: ustawy Prawo zamówień publicznych oraz regulacji k.c. (art. 647 i nast. k.c.). W tej sytuacji zapis powyższy sprokurowany na potrzeby podatku VAT jest nieważny na podstawie art. 58 k.c.

Przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawczyni znajduje pełne odzwierciedlenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wystarczy wskazać na wyrok Trybunału z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

Identyczne i spójne stanowisko w tym zakresie w szeregu orzeczeń zaprezentowały polskie sądy administracyjne:

„Przechodząc następczo do oceny przypisania Skarżącemu i Liderowi Konsorcjum statusu odpowiednio podwykonawcy i generalnego wykonawcy Sąd zauważa, że przyjęta przez Lidera rola w rozliczeniach pomiędzy Zamawiającym, a Skarżącym (jako członkiem Konsorcjum) nie zmieniła strony umowy o zamówienie. Z wniosku o interpretacje jasno wynika, że Skarżący realizuje umowę o zamówienie jako jej wykonawca, na zlecenie Zamawiającego. (...) Tym samym organ błędnie przyjął - i w rezultacie ocenił - stan sprawy w kontekście przepisów podatkowych. Przyjęty w Konsorcjum sposób wzajemnych rozliczeń - na podstawie faktur VAT — nie skutkuje automatycznie uznaniem konsorcjantów za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 VATU w tych rozliczeniach, co przekłada się na ustalenie relacji pomiędzy Liderem Konsorcjum a Skarżącym - jako odpowiednio generalnym wykonawcą i podwykonawcą. A skoro tak, to błędnie też uznał, że w stanie sprawy może mieć zastosowanie art. 17 ust. 1h VATU (mechanizm odwrotnego obciążenia) względem Skarżącego - jako podwykonawcy.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 829/17;
„Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania Wnioskodawcy, występującego w charakterze Uczestnika Konsorcjum, za „podwykonawcę” zobowiązanego do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy Konsorcjum robót budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do VATU, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h VATU. Organ uznał w zaskarżonej interpretacji, opierając się na przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, że Uczestnik Konsorcjum będzie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum działającego w tym przypadku jako wykonawca usług względem Zamawiającego (inwestora). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum robót Budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do VATU) będzie ciążył na Liderze Konsorcjum działającym jako wykonawca (generalny wykonawca). Innymi słowy, usługi wymienione w załączniku nr 14 do VATU, wykonane przez Uczestnika konsorcjum, Lider Konsorcjum powinien potraktować jako wykonane przez „podwykonawcę” i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h VATU, Skarżący występując w charakterze Uczestnika Konsorcjum jest podwykonawcą zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy Konsorcjum robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, wystawiając na rzecz Lidera faktury bez podatku VAT. Zdaniem Skarżącego, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia „podwykonawcy” (zastosowanego w art. 17 ust. 1h VATU), co doprowadziło do uznania, że relacje pomiędzy Uczestnikiem i Liderem opisane we wniosku mają charakter relacji podwykonawstwa. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie pozwala wzajemnych relacji partnerów w ramach opisanego we wniosku konsorcjum uznać za podwykonawstwa. W opinii Skarżącego, nie można uznać relacji pomiędzy Liderem konsorcjum i Uczestnikiem za „podwykonawstwa”, ponieważ Uczestnik nie wykonuje prac na zlecenie Lidera, ale na podstawie umowy podpisanej z Zamawiającym. Charakter umowy konsorcjum wynika, zdaniem Strony, z analizy przepisów o zamówieniach publicznych, natomiast pojęcia „podwykonawcy”, „generalnego wykonawcy” należy analizować w oparciu o regulacje KC. Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej zasługują na uwzględnienie w niniejszej sprawie. Organ poczynił co prawda w interpretacji szereg uwag odnośnie zarówno do charakteru konsorcjum, jak też zdefiniowania, w powszechnym znaczeniu, pojęcia „podwykonawcy”, jednakże finalnie rozważań tych nie przeniósł na grunt opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Pominął zupełnie specyficzną dla tego konkretnego przypadku charakterystykę wzajemnych relacji i umów zawartych pomiędzy członkami konsorcjum celem wykonania projektu, skupiając się jedynie na jednym aspekcie, a więc schemacie wystawiania faktur VAT. Zdaniem Sądu, wystawianie faktur VAT w wewnętrznych rozliczeniach ma w tej sprawie charakter organizacyjny, ponieważ Skarżący wskazał, że nie świadczy na rzecz Lidera robót objętych umową. (...) Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 do VATU. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku VAT zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku VAT z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 VATU został przeniesiony na nabywców usług.

obciążenia

konsorcjum

„Należy również wskazać, że ustawa VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia podwykonawcy, dlatego też, dokonując wykładni przepisu a rt. 17 ust. lh VATU, należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca „to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”, dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lecz na zlecenie inwestora i odpowiada przed nim, to nie jest podwykonawcą. Inaczej mówiąc jeżeli uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. I SA/Kr 994/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warunki te winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

W przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawczyni oraz inna spółka (nazywane „Stronami”) w dniu 8 lutego 2018 roku zawarły umowę konsorcjum celem wspólnego ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego na realizację inwestycji. W ramach Umowy Konsorcjum i w ramach jej wykonania Wnioskodawczyni udzieliła innej spółce, która została liderem konsorcjum, odpowiedniego pełnomocnictwa zgodnie z § 3 Umowy Konsorcjum oraz art. 23 ustawy Prawo zamówień publicznych. Strony zmieniały Umowę Konsorcjum zawierając kolejne aneksy do niej, odpowiednio aneks nr 1 w dniu 13 lutego 2018 roku, aneks nr 2 w dniu 6 lipca 2018 roku, aneks nr 3 w dniu 1 marca 2019 roku i aneks nr 4 w dniu 12 lipca 2019 roku.

Lider Konsorcjum oraz Wnioskodawczyni pozyskały opisane wyżej zamówienie publiczne – w rezultacie czego w dniu 2 lipca 2018 roku została zawarta z P.G. umowa o generalną realizację inwestycji („Kontrakt”).

Następnie 6 lipca 2018 roku Strony zawarły umowę wykonawczą dotyczącą realizacji kontraktu. Umowa Wykonawcza była zmieniana przez Strony poprzez zawarcie aneksu nr 1 dniu 1 marca 2019 roku oraz aneksu nr 2 w dniu 12 lipca 2019 roku.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Kontrakt został w całości wykonany. Odbiór Końcowy miał miejsce w dniu 6 maja 2020 roku.

Powołany art. 17 ust. lh ustawy o VAT stanowił:

„W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”

Wnioskodawczyni jest Partnerem Konsorcjum wykonującym Kontrakt dla PG. wspólnie z inną spółką, jako Generalny Wykonawca. Potwierdza to również treść Kontraktu - na str. 3 oznaczone zostały strony: PG. jako Zamawiający, natomiast inna spółka oraz Wnioskodawczyni zwane łącznie Wykonawcą. Żadna z zawartych umów nie określa Wnioskodawczyni mianem podwykonawcy.

Roboty budowlane były wykonywane wspólnie przez inną spółkę oraz Wnioskodawczynię, zgodnie z ustalonym zakresem i podziałem prac. Finalnym odbiorcą prac była spółka PG. („Inwestor”), nie inna spółka.

Wskazać trzeba, że § 4 ust. 4 Umowy Wykonawczej wyraźnie i jednoznacznie stanowi, iż do kwot netto wskazanych w ustępie zostanie doliczony podatek od towarów i usług.

Pomimo powyższych bezspornych faktów, a w szczególności zajmowania przez Wnioskodawczynię równorzędnej z Liderem Konsorcjum pozycji wobec Inwestora, inna spółka odmawia Wnioskodawczyni uiszczenia podatku VAT, odwołując się do zapisów umowy w zakresie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, które w ocenie Wnioskodawczyni są niezgodne z prawem, a w konsekwencji nie wiążą stron Umowy Wykonawczej.

Wnioskodawczyni - Członek Konsorcjum był i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Lider Konsorcjum był i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię (Członka Konsorcjum) są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług i były wykonywane bezpośrednio na rzecz Inwestora, w ramach zamówienia publicznego regulowanego przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Lider Konsorcjum wystawia faktury sprzedaży na rzecz Inwestora obejmujące całość świadczenia Konsorcjum. Wnioskodawczyni nie była uprawniona do wystawiania faktur na rzecz Inwestora.

Lider Konsorcjum wystawiając faktury na rzecz Zamawiającego za prace wykonane przez Konsorcjum dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni w myśl zapisów umowy wystawiła faktury za wykonane na rzecz Inwestora prace na rzecz Lidera Konsorcjum.

W tym miejscu wskazać należy, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Jednocześnie należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy liderem oraz członkiem jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Zgodnie z zawartą umową konsorcjum, podmioty tworzące konsorcjum dokonały wyboru lidera odpowiedzialnego za wszystkie rozliczenia z zamawiającym. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy liderem a pozostałymi członkami konsorcjum, zasady wzajemnych rozliczeń w okresie wykonywania zamówienia, zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac oraz zasady odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia.

W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W przedstawionych okolicznościach Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez lidera. Lider konsorcjum wystawia fakturę na Zamawiającego obejmującą całą wartość zamówienia. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez członka konsorcjum jest lider. Z wniosku wynika bowiem, że faktura za wykonaną pracę przez Wnioskodawczynię – członka jest wystawiona przez lidera na zamawiającego w imieniu członka konsorcjum. Natomiast członek konsorcjum wystawia fakturę za wykonane przez siebie prace na rzecz lidera konsorcjum.

W takim przypadku mamy do czynienia z odsprzedażą świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Czynności te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, skoro Wnioskodawczyni jako członek konsorcjum wystawia faktury VAT na rzecz lidera za wykonane usługi, natomiast lider wystawia faktury VAT na rzecz inwestora za wszystkie prace wykonane przez konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem (zamawiającym), należy uznać, że członek konsorcjum będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (zamawiającego). Za takim przyjęciem przemawia również zapis w Umowie Wykonawczej w § 4 ust. 5 o następującej treści:

W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez członka – jako podwykonawcę - usług będzie w tej sytuacji ciążył na liderze konsorcjum.

W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i członek konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem inwestora (zamawiającego). Bez względu na to, że każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed inwestorem - jak już wskazano - konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a tym samym przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni jako członek konsorcjum na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, świadcząc usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT na rzecz Lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym dołączone do wniosku dokumenty (załączniki) nie podlegały merytorycznej analizie i weryfikacji w ramach niniejszego rozstrzygnięcia.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądów, należy podkreślić, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana. Ponadto zauważyć należy, że wszystkie wskazane przez Wnioskodawczynię wyroki są orzeczeniami nieprawomocnymi.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z poźn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin