2021.05.04 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP4-1.4012.105.2021.2.APR

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.105.2021.2.APR
z 4 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r., data nadania 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 marca 2021 r. (doręczone w dniu 29 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana od A dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania oraz pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana od A dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania oraz pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r., data nadania 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U z 2019 r., poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk w dniu (…).

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m. in.:

prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie m. in(…)

współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Swoje zadania Instytut realizuje m. in. przez:

prowadzenie prac badawczych,

publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,

współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

W dniu 29 lipca 2020 r. Instytut zawarł Umowę Konsorcjum z Sp. z o.o. Umowa określa zasady funkcjonowania Konsorcjum oraz zasady współpracy uczestników przy realizacji Projektu pn. „(…)”.

Projekt obejmuje realizację badań przemysłowych oraz prac rozwojowych, nakierowanych na zastosowanie w działalności gospodarczej nowatorskich metod zapobiegania i leczenia zapaleń wymienia krowy. Umowa zobowiązuje Lidera Projektu (Sp. z o.o.) do złożenia, w imieniu Konsorcjantów, wniosku o dofinansowanie do A w (…). W projekcie wniosku o przyznanie dofinansowania podano koszty całego Projektu tj. koszty badań przemysłowych i prac rozwojowych takie jak:

zakup aparatury służącej wyłącznie celom badawczym,

zakup drobnego sprzętu laboratoryjnego i odczynników,

wynagrodzenia zespołu badawczego,

zakup zwierząt do badań oraz koszt ich utrzymania i opieki,

najem pomieszczeń laboratoryjnych,

opłaty patentowe,

opracowanie dokumentacji rejestracyjnej i patentowej.

Zaplanowane na potrzeby realizacji projektu badania bazują na know-how oraz technologiach i procedurach opracowanych w ramach działalności obu konsorcjantów. Prawa majątkowe do wyników/rezultatów Projektu przysługują konsorcjantom w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych tych badań i prac.

Celem projektu jest opracowanie, potwierdzenie skuteczności oraz wdrożenie na rynek polski dwóch produktów weterynaryjnych do profilaktyki i alternatywnego do antybiotykoterapii leczenia jednostki chorobowej zapalenia wymienia (mastitis), stanowiącej światowy problem w hodowli krów mlecznych oraz produkcji mleka.

Projekt przewiduje wdrożenie wyników w okresie 3 lat od zakończenia projektu poprzez wprowadzenie wyników do własnej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników. Konsorcjanci uzgodnili, że rezultaty projektu zostaną wdrożone na terytorium RP, w działalności gospodarczej lidera, a sprzedaż obejmie kraje o największym potencjale rynkowym w hodowli krów mlecznych. Na etapie przygotowania projektu zaplanowano w pierwszej kolejności rozpoczęcie sprzedaży w RP a następnie w kolejnych krajach EU o największej produkcji mleka oraz pogłowiu bydła mlecznego (Niemcy, Francja, UK, Włochy, Holandia).

Wprowadzenie produktów na rynek i uruchomienie sprzedaży będzie poprzedzone procedurą uzyskania odpowiednich certyfikatów i pozwoleń związanych m. in. z rejestracją produktu leczniczego weterynaryjnego (szczepionki i/lub leku) w URPLiB w Polsce, uzyskania zezwolenia na wytwarzanie produktów oraz certyfikatu GMP (Dobra Praktyka Wytwarzania). W działalności gospodarczej lidera zaplanowano utworzenie własnego, nowoczesnego zaplecza wytwórczego. Równolegle do ubiegania się o niezbędne certyfikaty i zezwolenia będą prowadzone prace przygotowujące uruchomienie produkcji.

Planowane do wdrożenia produkty immunoterapii i immunoprofilaktyki będą nowym rozwiązaniem na rynku krajowym oraz europejskim - zgodnie z wynikami badania stanu techniki i rozpoznania konkurencji. Oba preparaty będą podawane bezpośrednio przez rolników/farmerów/hodowców bydła, będą sprzedawane z przepisu lekarza weterynarii. Sprzedaż produktów będzie realizowana poprzez lekarzy weterynarii oraz przy wykorzystaniu hurtowni i ich kanałów dystrybucyjnych.

Wdrożenie systemu sprzedaży zaplanowano na bazie posiadanych kontaktów ze środowiskiem weterynaryjnym (listy intencyjne) oraz rozbudowie kanałów dystrybucyjnych w oparciu o współpracę ze środowiskiem hodowlano-weterynaryjnym, w tym skupionym przy działalności Instytutu. Przewiduje się zatrudnienie przedstawicieli handlowych (umowa o pracę/kontrakty), odpowiedzialnych za organizowanie i udział w spotkaniach handlowych w terenie, bezpośrednio z hodowcami, lekarzami wet. oraz w hurtowniach produktów weterynaryjnych. Pozostałe kanały docierania do klientów na rynku to: udziały w targach branżowych i specjalistycznych konferencjach naukowych, wejście na zasadach członkowskich do organizacji branżowych skupiających przedstawicieli środowisk produkcyjno-weterynaryjnych. Planowane jest również organizowanie szkoleń i/lub konferencji dla lekarzy weterynarii oraz hodowców bydła mlecznego. Przewidziane zostało stworzenie ulotek, umieszczanie reklam i artykułów w prasie branżowej. We wszystkich działaniach mających na celu dotarcie do klientów udział będą brali obaj konsorcjanci. Specjalną akcją zwiększającą zainteresowanie będzie zaoferowanie bezpłatnych szczepionek i leków. Akcją zostanie objętych kilka - kilkanaście (…) hodowli (od kilkudziesięciu do kilku tys. sztuk zwierząt) w okresie pierwszych 3-4 lat sprzedaży.

Zakłada się, że w okresie do 3 lat od zakończenia Projektu, wyniki Projektu zostaną zaprezentowane na co najmniej 3 konferencjach szkoleniowo-naukowych dla specjalistów z zakresu hodowli, produkcji i leczenia krów.

Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Okres realizacji Projektu określono w terminie: 1 października 2020 r. – 31 grudnia 2023 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wspólna korzyść dla obu uczestników konsorcjum tj. Sp. z o.o., i Instytutu, to opracowanie wyników badań przeprowadzonych w Projekcie, zgłoszenie patentów, ich wdrożenie i sprzedaż. W Projekcie przewiduje się, iż zysk ze sprzedaży wyników badań (szczepionka, leki) do podziału pomiędzy obu konsorcjantów wyniesie 1.342.094,48 zł.

Wymogiem umowy o dofinansowanie jest wdrożenie wyników, które musi nastąpić w co najmniej jednej z następujących form: wprowadzenie wyników do własnej działalności gospodarczej wnioskodawcy minimum jednego konsorcjanta, będącego przedsiębiorstwem poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników, lub wprowadzenie innowacji procesowej, udzielenie licencji (na zasadach rynkowych) na korzystanie z przysługujących konsorcjantom praw do wyników w działalności gospodarczej prowadzonej przez inne przedsiębiorstwo spoza konsorcjum; sprzedaż (na zasadach rynkowych) praw do wyników w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorstwa spoza konsorcjum, z zastrzeżeniem, że za wdrożenie wyników nie uznaje się zbycia tych wyników w celu ich dalszej odsprzedaży.

W realizowanym Projekcie przewiduje się, że wdrożenie wyników nastąpi poprzez ich wprowadzenie do własnej działalności gospodarczej Lidera poprzez rozpoczęcie produkcji na bazie uzyskanych wyników.

W związku z realizacją umowy Strony zobowiązały się do zrealizowania Projektu w pełnym zakresie, zgodnie z podpisaną umową o jego dofinansowanie, zgodnie z opisem i kosztorysem zatwierdzonym przez A.

Strony zobowiązały się również do osiągnięcia założonych celów i wskaźników określonych we wniosku o dofinansowanie oraz do wdrożenia wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, opatentowania wyników badań i ich sprzedaży na zasadach rynkowych.

W związku z realizacją umowy, do zadań Lidera w Projekcie należy:

(…)

W związku z realizacją umowy, do zadań Instytutu w Projekcie należy:

(…)

Bezpośrednimi beneficjentami realizowanego projektu są Sp. z o.o. i Instytut, którzy wspólnie realizują przedmiotowy Projekt. W efekcie współpracy tych podmiotów, i realizacji zadań przypisanych zgodnie z umową każdemu z nich, mają zostać opracowane preparaty (tj. szczepionka i lek) do profilaktyki i leczenia mastitis, do których prawa przysługują obu tym podmiotom.

Sprzedaż immunoproduktów będzie realizowana poprzez lekarzy weterynarii oraz przy wykorzystaniu hurtowni i ich kanałów dystrybucyjnych.

Zgodnie z § 3 umowy o dofinansowanie zakres praw majątkowych do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych będących rezultatem Projektu przysługuje Liderowi konsorcjum i Instytutowi w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych.

Przekazanie posiadanych praw majątkowych do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych będących rezultatem Projektu pomiędzy Liderem konsorcjum, a Instytutem następuje za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw.

Wyniki badań będą wykorzystane tylko do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku, tj. zgodnie z umową Instytut będzie uczestniczył w komercjalizacji wyników badań. Wyniki badań nie będą wykorzystywane do działalności statutowej Instytutu.

Efekty projektu, czyli dwa produkty weterynaryjne do profilaktyki i leczenia jednostki chorobowej zapalenia wymienia (mastitis), zostaną wdrożone na rynek polski, poprzez sprzedaż hodowcom i lekarzom weterynarii opiekującym się stadami, w których występują problemy z mastitis. Docelowo sprzedaż produktów (szczepionka, leki) opracowanych w projekcie planuje się również na rynki europejskie.

Umowa zawarta z A o dofinansowanie Projektu, jak również umowa konsorcjum zawarta przez Instytut nie przewiduje świadczenia jakichkolwiek czynności odpłatnych pomiędzy konsorcjantami, żaden z konsorcjantów nie jest podwykonawcą drugiego. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie zgłoszono dwóch Wnioskodawców tj. Sp. o.o. i Instytut. We wniosku o dofinansowanie każdy z Wnioskodawców Projektu ma określone odrębne zadania i odrębny budżet na ich wykonanie. Lider Projektu jest tylko „pośrednikiem” przy przekazywaniu Instytutowi dofinansowania zgodnie z budżetem określonym dla Instytutu na wykonanie zadań w Projekcie.

Przepływ środków odbywa się następująco:

Instytut składa wniosek o płatność zaliczki bądź o zwrot kosztów już poniesionych ze swojego budżetu do Lidera,
w przypadku gdy Instytut składa wniosek o płatność poniesionych kosztów, to do wniosku dołącza wykaz poniesionych kosztów i wykaz faktur dokumentujących te koszty,
A wskazuje, jakie faktury chce sprawdzić - Instytut udostępnia te faktury do sprawdzenia przez A,
Lider składa łączny wniosek o płatność do A,
A przekazuje dofinansowanie Liderowi konsorcjum w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych, na podstawie złożonych przez Lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez Instytucję Pośredniczącą wniosków o płatność,
po otrzymaniu środków Lider niezwłocznie przekazuje je Instytutowi.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Instytut do realizacji swoich zadań w Projekcie otrzymane dofinansowanie przeznaczy na:

zakup aparatury służącej wyłącznie celom badawczym,
zakup drobnego sprzętu laboratoryjnego i badawczego,
zakup odczynników i materiałów do aparatów pomiarowych,
zakup materiałów do analiz laboratoryjnych,
środki dla zwierząt: leki, środki odkażające, suplementy diety, drobne akcesoria,
wynagrodzenie zespołu badawczego,
zakup zwierząt do badań oraz koszt ich utrzymania i opieki,
ewentualna utylizacja i transport zwierząt,
usługi laboratoryjne,
promocja projektu,
koszty ogólne rozliczane ryczałtem.

Strony w umowie o dofinansowanie projektu zobowiązały się do realizacji pełnego zakresu rzeczowego projektu i do osiągnięcia założonych celów.

Jednakże, zgodnie z umową o dofinansowanie, gdy w trakcie realizacji Projektu okaże się, że dalsze badania przemysłowe i prace rozwojowe nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu realizacji Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia, a Instytucja Pośrednicząca po dokonaniu analizy dokumentów, potwierdzi bezcelowość dalszej realizacji Projektu mając na uwadze wystąpienie okoliczności niezależnych od Lidera konsorcjum oraz instytutu przy zachowaniu przez nich należytej staranności oraz postępowaniu zgodnie z Umową, Lider konsorcjum i Instytut nie są zobowiązani do kontynuowania badań przemysłowych i prac rozwojowych, bądź do wdrożenia wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych.

W takiej sytuacji realizację Projektu uznaje się za zakończoną, a Lider konsorcjum i Instytut otrzymają dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac z zachowaniem reguły, zgodnie z którą kwota dofinansowania obliczana jest na podstawie faktycznie poniesionych przez Lidera konsorcjum i Instytut kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem, wykazanych we wniosku o płatność i zatwierdzonych przez Instytucję Pośredniczącą, z uwzględnieniem poziomów intensywności wsparcia oraz maksymalnych wysokości dofinansowania.

W odpowiedzi na ogłoszony przez A konkurs, strony konsorcjum złożyły wniosek o dofinansowanie wspólnego Projektu, uzyskały dofinansowanie i przystąpiły do realizacji projektu. Koszty Projektu określono w łącznej wysokości na kwotę 16.105.575,52 zł, z tego koszty przypadające na zadania Instytutu wynoszą 5.538.241,93 zł i są w całości dofinansowane. Instytut, jako jednostka sektora finansów publicznych, nie posiada środków finansowych na realizację takiego Projektu, w związku z czym gdyby nie dofinansowanie z A, to Instytut nie realizowałby tego Projektu z prozaicznego względu: po prostu nie byłoby go na to stać.

Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i potrzebnego nakładu pracy na poszczególne zadania. Kosztorys projektu był oceniany przez A pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Poziom dofinansowania dla Instytutu wynosi 100% kosztów kwalifikowanych Projektu (Lider konsorcjum otrzyma dofinansowanie w wysokości 80% swoich kosztów kwalifikowalnych).

Dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w projekcie i nie może być przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Instytutu, otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W interpretacji ogólnej z dnia 15 czerwca 2012 r. znak PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, Minister Finansów wyjaśnił, iż „w sytuacji, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję czy też inną dopłatę o podobnym charakterze) wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ona podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia”. Minister Finansów wskazał, że „dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem VAT”.

Zgodnie z powyższym dotacja, subwencja czy inna dopłata o podobnym charakterze nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie można wykazać bezpośredniego jej wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Takie rozumienie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 321/20. Odwołując się do orzeczeń TSUE, Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: (....) dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

TSUE opowiedział się więc za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że „aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem badań przemysłowych i prac rozwojowych. Z otrzymanej dotacji Instytut nie będzie czerpał zysku, zysk zostanie uzyskany ze sprzedaży patentów. W tym przypadku, otrzymana dotacja nie będzie związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą i nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy tą dotacją a świadczeniem usług. W związku z tym, otrzymana dotacja nie będzie stanowić wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Instytutu, w związku z realizacją Projektu, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia w całości kwot podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących do jego realizacji, ponieważ wyniki badań (efekty końcowe) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tj. sprzedaży patentów.

Projekt realizowany jest ze środków A na zasadach określonych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 października 2018 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 85). Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną, przy czym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższa definicja prac rozwojowych jest zbieżna z definicją „eksperymentalnych prac rozwojowych” zawartą w art. 2 pkt 86 rozporządzenia Komisji UE Nr 654/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. UE. L 2014.187). Dodatkowo w art. 2 pkt 35 ww. rozporządzenia Komisji UE zawarta jest definicja „badania przemysłowego”, które oznaczają badania planowane lub badania krytyczne mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności celem opracowania nowych produktów, procesów lub usług, lub też wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług. Uwzględniają one tworzenie elementów składowych systemów złożonych i mogą obejmować budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub środowisku interfejsu symulującego istniejące systemy, a także linii pilotażowych, kiedy są one konieczne do badań przemysłowych, a zwłaszcza uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz postanowienia Umowy Konsorcjum należy stwierdzić, że wynik końcowy badań przemysłowych i prac rozwojowych uzyskany w ramach realizacji Projektu będzie stanowił przedmiot komercjalizacji. Z uwagi na brak jednoznacznej definicji pojęcia „komercjalizacja prac badawczo-rozwojowych” w literaturze przedmiotu za komercjalizację taką uznaje się wszelkie działania polegające na wykorzystywaniu i udostępnianiu wyników prac badawczo-rozwojowych w taki sposób, aby umożliwiało to osiąganie korzyści finansowych na zasadach rynkowych.

W niniejszej sprawie sprzedaż końcowego wyniku badań przemysłowych i prac rozwojowych odbywać się będzie na zasadzie sprzedaży patentów. Oznacza to, że Instytut, w zakresie jaki przewiduje Umowa Konsorcjum, będzie uprawniony do udzielenia licencji na prawa własności przemysłowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponieważ ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „rzeczy” to zasadnym jest sięgniecie do art. 45 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż rzeczami są tylko przedmioty materialne.

W rozumieniu art. 24 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 286 ze zm.) patenty są udzielane - bez względu na dziedzinę techniki - na wynalazki, które są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania. Tym samym „patent” dla celów podatku od towarów i usług nie jest towarem.

Zastosowanie zatem znajdzie art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zgodnie z którym przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie:

praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego bezspornie wynika, iż sprzedaż patentu przez Instytut będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić należy, iż patenty, jako odpłatne usługi, nie znajdują się w katalogu czynności zwolnionych wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem sprzedaż patentów będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powołana norma prawna statuuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika. Prawo to realizuje zasadę neutralności podatku VAT, co oznacza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega faktycznie konsumpcja.

Taka konstrukcja podatku VAT pozwala podatnikom na odliczenie podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez niego przy świadczeniu czynności opodatkowanych oznacza, że podatek nie będzie stanowił dla podatnika obciążenia finansowego gwarantując jego neutralność. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV. Trybunał stwierdził, że „system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż z tytułu sprzedaży patentów Instytutowi będzie przysługiwało całkowite prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji ww. Projektu (w skrócie MASTITIS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm., dalej: „dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C 144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C 144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Instytut zawarł Umowę Konsorcjum z Sp. z o.o. Umowa określa zasady funkcjonowania Konsorcjum oraz zasady współpracy uczestników przy realizacji Projektu w ramach Programu Operacyjnego „Inteligentny Rozwój 2014-2020”.

Projekt obejmuje realizację badań przemysłowych oraz prac rozwojowych, nakierowanych na zastosowanie w działalności gospodarczej nowatorskich metod zapobiegania i leczenia zapaleń wymienia krowy. Umowa zobowiązuje Lidera Projektu (Sp. z o.o.) do złożenia, w imieniu Konsorcjantów, wniosku o dofinansowanie do A. W projekcie wniosku o przyznanie dofinansowania podano koszty całego Projektu tj. koszty badań przemysłowych i prac rozwojowych takie jak:

zakup aparatury służącej wyłącznie celom badawczym,

zakup drobnego sprzętu laboratoryjnego i odczynników,

wynagrodzenia zespołu badawczego,

zakup zwierząt do badań oraz koszt ich utrzymania i opieki,

najem pomieszczeń laboratoryjnych,

opłaty patentowe,

opracowanie dokumentacji rejestracyjnej i patentowej.

Wdrożenie systemu sprzedaży zaplanowano na bazie posiadanych kontaktów ze środowiskiem weterynaryjnym (listy intencyjne) oraz rozbudowie kanałów dystrybucyjnych w oparciu o współpracę ze środowiskiem hodowlano-weterynaryjnym, w tym skupionym przy działalności Instytutu. Przewiduje się zatrudnienie przedstawicieli handlowych (umowa o pracę/kontrakty), odpowiedzialnych za organizowanie i udział w spotkaniach handlowych w terenie, bezpośrednio z hodowcami, lekarzami wet. oraz w hurtowniach produktów weterynaryjnych. Pozostałe kanały docierania do klientów na rynku to: udziały w targach branżowych i specjalistycznych konferencjach naukowych, wejście na zasadach członkowskich do organizacji branżowych skupiających przedstawicieli środowisk produkcyjno-weterynaryjnych. Planowane jest również organizowanie szkoleń i/lub konferencji dla lekarzy weterynarii oraz hodowców bydła mlecznego. Przewidziane zostało stworzenie ulotek, umieszczanie reklam i artykułów w prasie branżowej. We wszystkich działaniach mających na celu dotarcie do klientów udział będą brali obaj konsorcjanci. Specjalną akcją zwiększającą zainteresowanie będzie zaoferowanie bezpłatnych szczepionek i leków. Akcją zostanie objętych kilka - kilkanaście stad krów o różnej strukturze hodowli (od kilkudziesięciu do kilku tys. sztuk zwierząt) w okresie pierwszych 3-4 lat sprzedaży.

Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca wskazał, że wspólna korzyść dla obu uczestników konsorcjum tj. Sp. z o.o., i Instytutu, to opracowanie wyników badań przeprowadzonych w Projekcie, zgłoszenie patentów, ich wdrożenie i sprzedaż. W Projekcie przewiduje się, iż zysk ze sprzedaży wyników badań (szczepionka, leki) do podziału pomiędzy obu konsorcjantów wyniesie 1.342.094,48 zł.

W związku z realizacją umowy, do zadań Lidera w Projekcie należy:

(…)

W związku z realizacją umowy, do zadań Instytutu w Projekcie należy:

(…)

Sprzedaż immunoproduktów będzie realizowana poprzez lekarzy weterynarii oraz przy wykorzystaniu hurtowni i ich kanałów dystrybucyjnych.

Przepływ środków odbywa się następująco:

Instytut składa wniosek o płatność zaliczki bądź o zwrot kosztów już poniesionych ze swojego budżetu do Lidera,
w przypadku gdy Instytut składa wniosek o płatność poniesionych kosztów, to do wniosku dołącza wykaz poniesionych kosztów i wykaz faktur dokumentujących te koszty,
A wskazuje, jakie faktury chce sprawdzić - Instytut udostępnia te faktury do sprawdzenia przez A,
Lider składa łączny wniosek o płatność do A,
A przekazuje dofinansowanie Liderowi konsorcjum w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych, na podstawie złożonych przez Lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez Instytucję Pośredniczącą wniosków o płatność,
po otrzymaniu środków Lider niezwłocznie przekazuje je Instytutowi.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Instytut do realizacji swoich zadań w Projekcie otrzymane dofinansowanie przeznaczy na:

zakup aparatury służącej wyłącznie celom badawczym,
zakup drobnego sprzętu laboratoryjnego i badawczego,
zakup odczynników i materiałów do aparatów pomiarowych,
zakup materiałów do analiz laboratoryjnych,
środki dla zwierząt: leki, środki odkażające, suplementy diety, drobne akcesoria,
wynagrodzenie zespołu badawczego,
zakup zwierząt do badań oraz koszt ich utrzymania i opieki,
ewentualna utylizacja i transport zwierząt,
usługi laboratoryjne,
promocja projektu,
koszty ogólne rozliczane ryczałtem.

Strony w umowie o dofinansowanie projektu zobowiązały się do realizacji pełnego zakresu rzeczowego projektu i do osiągnięcia założonych celów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Wnioskodawca wskazał, że efektem Projektu jest opracowanie wyników badań przeprowadzonych w Projekcie, zgłoszenie patentów, ich wdrożenie i sprzedaż. W Projekcie przewiduje się, iż zysk ze sprzedaży wyników badań (szczepionka, leki) jest przeznaczony do podziału pomiędzy obu konsorcjantów.

Wdrożenie wyników w realizowanym Projekcie nastąpi poprzez ich wprowadzenie do własnej działalności gospodarczej Lidera poprzez rozpoczęcie produkcji na bazie uzyskanych wyników.

Ponadto zakres praw majątkowych do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych będących rezultatem Projektu przysługuje Liderowi konsorcjum i Instytutowi w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych.

W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja z A na realizację badań przemysłowych i prac rozwojowych w ramach realizacji Projektu nie będzie miała wpływu na wysokość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ewentualnej sprzedaży wyników Projektu (szczepionki, leków), ponieważ wynagrodzenie to zostanie ustalone na poziomie cen rynkowych.

Prawa do wyników Projektu dofinansowanego przez A nie zostaną przekazane bez pobrania ceny na poziomie rynkowym. Wnioskodawca nie przewiduje nieodpłatnego przeniesienia tych praw.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja z A nie służy sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej (tj. nie stanowi dopłaty do ceny sprzedaży wyników badań (szczepionki, leków) oraz ceny sprzedaży praw do wyników Projektu). Dotacja z A to środki niestanowiące refundacji całości lub części ceny, tym samym nie powinny być one zaliczane do podstawy opodatkowania.

Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na pokrycie kosztów Projektu w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie będzie stanowiła wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Należy zatem stwierdzić, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W wyroku TSUE w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal N.) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Zatem z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że strony zobowiązały się do osiągnięcia założonych celów i wskaźników określonych we wniosku o dofinansowanie oraz do wdrożenia wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, opatentowania wyników badań i ich sprzedaży na zasadach rynkowych.

Zatem należy stwierdzić, że istnieje związek pomiędzy zakupami ponoszonymi przez Wnioskodawcę a przyszłą sprzedażą opodatkowaną, co oznacza, że Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone na realizację przedmiotowego Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, Instytutowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin