2021.05.04 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.150.2021.2.SL
z 4 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2021 r., (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 kwietnia 2021 r. (doręczone w dniu 6 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu „…” - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu „…”.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 kwietnia 2021 r., (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina została powołana do zadań własnych nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku wykonywania zadań wynikających z ww. ustawy, Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku VAT z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina (...) chce realizować projekt pn.: „…”, który dofinansowany będzie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (RPO WP), Osi VIII: Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, działanie 8.1: Rozwój usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną. Przedmiotem projektu jest wdrożenie e-usługi dla klientów sieci wodociągowej Gminy (…).

Zakres rzeczowy projektu:

Moduły teletransmisji danych z montażem i układem pomiaru wody - 1915 sztuk,

System nadzoru telemetrii, nieograniczona liczba użytkowników, portal e-urząd, modernizacja systemu finansowo-księgowego na potrzeby automatyzacji rozliczeń za wodę.

Etapy realizacji projektu:

złożenie wniosku o dofinansowanie, podpisanie umowy o dofinansowanie,

wybór wykonawcy/wykonawców,

zawarcie umowy,

realizacja prac/wdrożeń zakończenie projektu i podpisanie protokołu końcowego,

końcowe rozliczenie projektu.

Sposób wdrażania zakresu rzeczowego:

podpisanie umowy,

realizacja prac/wdrożenia,

odbiór końcowy i podpisanie protokołu.

Realizacja przedmiotowego przedsięwzięcia przyczyni się w istotny sposób do rozwoju e-administracji w regionie oraz będzie skutkowała usprawnieniem obsługi klientów sieci wodociągowej, zmniejszeniem obciążeń administracyjnych na linii obywatel - samorząd, obniżeniem kosztów funkcjonowania urzędu, co w konsekwencji doprowadzi do poprawy dostępu do usług mieszkańców województwa i przedsiębiorców. Z produktów i rezultatów projektu będą korzystać zarówno mieszkańcy, przedsiębiorcy, jak i pracownicy instytucji samorządowych i publicznych województwa. Niniejsze zamierzenie inwestycyjne będzie realizowane w latach 2021 – 2022.

Projekt realizuje cele: Rozwój systemów oraz usług elektronicznych umożliwiających racjonalizację kosztów działalności Wnioskodawcy po roku 2021, Rozwój usług publicznych dla klientów sieci wodociągowej Gminy (...) po roku 2021.

Komu i czemu projekt ma służyć: Projekt ma służyć interesariuszom:

Klienci (Mieszkańcy gminy (...) (obywatele)) oraz kontrahenci (przedsiębiorcy),
Wnioskodawca.

Projekt wpłynie na rozwiązanie problemów kluczowych interesariuszy. Głównym zidentyfikowanym problemem w odniesieniu do opisanych potrzeb jest ograniczony stopień wykorzystania potencjału danych w zakresie poboru i zużycia mediów przez mieszkańców (obywateli) i kontrahentów (przedsiębiorców, instytucje publiczne). Problem ten dekomponuje się na następujące problemy szczegółowe:

brak spójnej, aktualnej i zharmonizowanej informacji o zużyciu mediów na działania wnioskodawcy,

brak monitoringu mediów w zakresie awarii w terenie, ograniczona dostępność usług i zbiorów danych w zakresie gospodarki mediami, będących w dyspozycji administracji publicznej,

ograniczona wiarygodność i integralność danych w zakresie zarządzania mediami,

brak wdrożenia jednolitych, logicznie uporządkowanych rozwiązań informatycznych, zbierających i przetwarzających dane dotyczące gospodarki mediami,

niewystarczająca interoperacyjność z innymi systemami administracji publicznej z uwagi na niedostatki wewnętrznych systemów informatycznych,

wydłużony czas obsługi klienta ze względu na tradycyjne kanały dystrybucji usługi.

Planowany do wdrożenia system informatyczny zastąpi obecnie funkcjonujący, a to z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca posiada jedynie niekompatybilny system księgowy i wszystkie usługi świadczone są drogą tradycyjną, a należą do nich:

przyjmowanie zleceń drogą papierową, z uwagi na brak interaktywnych formularzy dostępnych dla obywateli i brak obsługi klienta,

ręczny odczyt wodomierzy, pracownik obecnie udaje się do mieszkania i dokonuje odczytu,

ręczne wystawianie faktur na podstawie odczytów dokonanych przez inkasentów,

ręczne przygotowywanie taryf, które są obecnie ujednolicone i niedostosowane do indywidualnego zużycia wody przez poszczególnych klientów,

tradycyjna forma załatwiania reklamacji,

brak monitoringu mediów,

brak monitoringu awarii – obecnie awarie często zgłaszane są przez obywateli lub inne służby i dopiero wówczas ekipa udaje się na miejsce celem lokalizacji wycieku, brak lokalizatorów (nadajników) dodatkowo wydłuża czas na zlokalizowanie awarii,

brak możliwości załatwienia jakiejkolwiek sprawy drogą elektroniczną, zarówno w zakresie zlecenia, zamówienia usługi jak również zapłaty za fakturę).

Nowy system zastąpi zatem całkowicie obecny system obsługi używany przez Wnioskodawcę na w pełni zautomatyzowany w ww. zakresie. Z dokonanej analizy procesów biznesowych w gminie wynika, iż realizacja celów niniejszego projektu przyczyni się do poprawy i automatyzacji następujących procesów biznesowych:

Podniesienie bezpieczeństwa zasobów sektora publicznego poprzez wdrożenie nowoczesnych rozwiązań w zakresie przechowywania i przetwarzania danych – zaplanowane użytkowanie systemu telemetrycznego w oparciu o chmurę, sieć GSM.
Wzmocnienie stopnia cyfryzacji instytucji publicznej poprzez podniesienie zaawansowania istniejących e-usług – wprowadzenie usług publicznych udostępnionych on-line o stopniu dojrzałości co najmniej 3 – dwustronna interakcja.
Zmniejszenie zużycia mediów – elektroniczny odczyt wodomierzy, elektroniczny system zgłaszania awarii w gminie.

Projekt odpowiada zakładanym rezultatom (wskaźnikom rezultatu), które zostaną wygenerowane bezpośrednio po zakończeniu realizacji inwestycji: liczba osób korzystających z usług publicznych on-line, liczba pobrań/odtworzeń dokumentów zawierających informacje z sektora publicznego. Projekt wpisuje się w założenia wpisane w SzOOP RPOWWM.

Cel tematyczny 2 - Zwiększenie dostępności, stopnia wykorzystania i jakości technologii informacyjno-komunikacyjnych (TIK);

Cele szczegółowe:

Zwiększenie podaży publicznych usług świadczonych drogą elektroniczną oraz udostępnianie w sieci informacji sektora publicznego.

Zwiększenie wykorzystania nowoczesnych technologii informacyjno-komunikacyjnych w celu poprawy jakości i dostępności oraz zwiększenia bezpieczeństwa zasobów sektora publicznego, usprawnienia funkcjonowania administracji, wzmocnienia stopnia cyfryzacji instytucji publicznych, rozwoju usług publicznych w zakresie tworzenia nowych oraz podniesienia poziomu zaawansowania istniejących e-usług.

Zaopatrzenie w wodę należy do zadań własnych Gminy (art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym). Gmina wykonuje ww. czynności odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z odbiorcami.

Na dokumentach sprzedaży jako świadczący usługi w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków z terenu Gminy figuruje Gmina (...). Realizowany projekt będzie służył do celów sprzedaży wody na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych na terenie Gminy oraz na własne potrzeby Urzędu Gminy i jednostek podległych.

Gmina w tym zakresie prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu inwestycji Gmina nadal będzie samodzielnie świadczyła usługi w zakresie sprzedaży wody.

Wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu „...” będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Otrzymane kwoty dofinansowania ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (RPO WP) będą uwzględniały podatek VAT jako koszt niekwalifikowalny zgodnie z przepisami prawa określającymi zasady przyznawania środków.

Gmina zobowiązana jest dołączyć interpretację indywidualną dotyczącą odliczenia, zwrotu podatku VAT. Jest to warunek programowy. W tym celu Gmina musi wykazać, że ten podatek VAT będzie mógł być przez nią odzyskany w całości lub w części zarówno podczas realizowana inwestycji jako wydatek niekwalifikowalny opisanego projektu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ wdrożenie projektu będzie wykorzystywane do celów sprzedaży wody i na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych na terenie Gminy oraz na własne potrzeby Urzędu Gminy i jednostek jej podległych.

Efekty powstałe w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Gminy (...) ponieważ sprzedawcą jest Gmina (...) NIP (…) zaś wystawcą faktur jest Urząd Gminy (...) , który świadczy usługi sprzedaży wody oraz odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych na terenie Gminy (...) jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś woda zużyta na własne potrzeby Urzędu oraz pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy, stanowi czynności niepodlagające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Efekty zrealizowanej inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak też do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tj. potrzeb własnych opisanych powyżej.

Nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z faktem odprowadzenia ścieków oraz wykorzystania wody na potrzeby własne.

Efekty realizowanej inwestycji w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę (...) wykorzystywane będą tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z faktem, iż efekty realizowanej inwestycji w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę (...) wykorzystywane będą tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją projektu „...” Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do zwrotu bądź odzyskania w jakikolwiek inny sposób przewidziany w ustawie o podatku VAT podatku naliczonego, zapłaconego przy dokonaniu zakupów towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało uprawnienie do zwrotu bądź odzyskania w jakikolwiek inny sposób przewidziany w ustawie o podatku VAT podatku naliczonego, zapłaconego przy dokonaniu zakupów towarów i usług związanych z realizacją „...”.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina (...) chce realizować projekt pn.: „...”. Przedmiotem projektu jest wdrożenie e-usługi dla klientów sieci wodociągowej Gminy (…).

Zaopatrzenie w wodę należy do zadań własnych Gminy. Gmina wykonuje ww. czynności odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z odbiorcami.

Na dokumentach sprzedaży jako świadczący usługi w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków z terenu Gminy figuruje Gmina (...) . Realizowany projekt będzie służył do celów sprzedaży wody na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych na terenie Gminy oraz na własne potrzeby Urzędu Gminy i jednostek podległych.

Wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu „...” będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ jak wskazano w pkt 61 wdrożenie projektu będzie wykorzystywane do celów sprzedaży wody i na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych na terenie Gminy oraz na własne potrzeby Urzędu Gminy i jednostek jej podległych.

Efekty zrealizowanej inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak też i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tj. potrzeb własnych opisanych powyżej.

Efekty realizowanej inwestycji w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę (...) wykorzystywane będą tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z realizacją projektu Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do zwrotu bądź odzyskania w jakikolwiek inny sposób przewidziany w ustawie o podatku VAT podatku naliczonego, zapłaconego przy dokonaniu zakupów towarów i usług.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie obejmującym wprowadzenie e-usługi dla klientów sieci wodociągowej Gminy Narewka, nie zostaną spełnione warunki do całkowitego odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną inwestycją, bowiem efekty projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych (usługi sprzedaży wody oraz odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych na terenie Gminy) i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi sprzedaży wody oraz odprowadzenia ścieków na własne potrzeby Urzędu Gminy i jednostek podległych).

Zatem przy uwzględnieniu wyżej przywołanych regulacji należy podkreślić, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z ww. czynnościami opodatkowanymi, czy z ww. czynnościami nieobjętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli Wnioskodawca jest w stanie przypisać bezpośrednio wydatki ponoszone na realizację Inwestycji do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ww. czynności opodatkowanych), to będzie miał prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących tę część inwestycji. Natomiast w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do ww. czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy towarów i usług służyć będą obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc ww. wydatki związane z realizacją projektu, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu „…”, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin