2021.05.18 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.132.2021.2.DP
z 18 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 maja 2021 r., data nadania 4 maja 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.) na wezwanie z 22 kwietnia 2021 r. (doręczone 26 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie hali wraz z boiskiem według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie hali wraz z boiskiem według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 4 maja 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (zwana dalej jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: JST). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 - t.j. ze zm., zwana dalej: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe (przedszkola i szkoły), Ośrodek Pomocy Społecznej, Zakład 1, Zakład 2, Ośrodek Sportu i Rekreacji, oraz utworzona nowa jednostka budżetowa Centrum.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT (a później wstecznej centralizacji rozliczeń) ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - tj. jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi. Gmina wraz z podległymi jednostkami i zakładami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - t.j. ze zm., zwana dalej: UPTU).

Centrum (zwane dalej: „Centrum”) jest jednostką budżetową utworzoną z dniem 1 stycznia 2021 r. Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) 2020 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą Centrum i nadania jej Statutu.

Przedmiotem działalności Centrum jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkańców Gminy w obszarze rozwoju kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych poprzez upowszechnianie aktywności sportowych i rekreacyjnych w obiektach sportowych przekazanych w zarząd przez Gminę.

Do zadań Centrum należy:

zarządzanie i gospodarowanie obiektami, terenami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi przekazanymi przez Gminę w zarząd;
organizowanie zajęć, wydarzeń, zawodów i imprez sportowych oraz rekreacyjnych, a także konferencji i szkoleń;
prowadzenie szkoleń grup młodzieżowych oraz stwarzanie im warunków uczestniczenia w rozgrywkach sportowych na szczeblu regionalnym, krajowym i za granicą;
tworzenie ram organizacyjnych i infrastrukturalnych do rozwoju sportu amatorskiego;
udostępnianie przekazanych obiektów organizacjom kultury fizycznej i innym podmiotom;
organizowanie przedsięwzięć integrujących lokalną społeczność;
organizowanie wypoczynku letniego i zimowego dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy;
propagowanie, upowszechnianie kultury fizycznej i rekreacji wśród seniorów;
promowanie dostępnych form aktywności fizycznej, działalności i posiadanej infrastruktury;
współpraca z innymi organizacjami i podmiotami w zakresie wykonywania zadań statutowych;
wykonywanie innych zadań w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji zleconych przez Gminę.

Świadczone przez Centrum usługi w obszarze rozwoju kultury fizycznej (wraz z usługami towarzyszącymi) realizowane są poprzez wykorzystanie gminnego mienia tj. obiektów/miejsc sportowych i rekreacyjnych m.in. hali widowiskowo-sportowej, boiska wielofunkcyjnego ze sztuczną nawierzchnią, dwóch boisk do piłki nożnej, siatkowej czy gry w koszykówkę.

Niniejszy wniosek dotyczy wydatków związanych z utrzymaniem hali widowiskowo-sportowej oraz boiska wielofunkcyjnego ze sztuczną nawierzchnią (zwanej dalej: „halą wraz z boiskiem”).

Odbiorcami usług świadczonych przez Centrum w hali wraz z boiskiem są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym jednostki budżetowej Gminy. Usługi świadczone przez Centrum w hali wraz z boiskiem są w przeważającej większości odpłatne czyli podlegające opodatkowaniu VAT. Zdarzają się jednak sytuacje wejść nieodpłatnych na halę, a zatem niepodlegających opodatkowaniu, np. wejście uczniów Gminy w ramach zajęć szkolnych. Jednocześnie Gminie znana jest liczba wejść podlegających i niepodlegających opodatkowaniu. Hala wraz z boiskiem jest w zdecydowanej większości przeznaczona na działalność sportową i rekreacyjną oraz w znikomym zakresie na działalność biurową.

Mając powyższe na uwadze, tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych obecnie Centrum odlicza/będzie odliczać podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością w zakresie sportu i rekreacji prowadzoną poprzez halę wraz z boiskiem stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, zwane dalej: RMF). Na rok 2021 r. prewspółczynnik wyliczony na podstawie szacunków (na podstawie planu finansowego na rok 2021) wynosi 12%.

Analiza dotychczasowego wykorzystywania hali wraz z boiskiem (tj. analiza podlegających opodatkowaniu wejść na halę wraz z boiskiem celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), prowadzi do wniosku że metoda wyliczenia prewspółczynnika określona w RMF nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej (tj. podlegających opodatkowaniu wejść na halę wraz z boiskiem celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji), a tym samym nie zapewnia neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowane wejścia osób na halę wraz z boiskiem celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią kilkadziesiąt procent całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez Centrum. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= (Wzew)/(Wall) x 100%

gdzie:

X – proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Wzew – roczna ilość wejść na halę wraz z boiskiem, podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),

Wall – roczna ilość wszystkich wejść na halę wraz z boiskiem, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Zdaniem Gminy, przy wyliczeniu prewspółczynnika należy wziąć również pod uwagę, że w obiekcie, w którym mieści się hala, siedzibę ma sama jednostka organizacyjna (zwana dalej: „część biurowa”). Dlatego przy wyliczeniu prewspółczynnika należy również wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m²) tj. proporcję powierzchni części hali przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni hali przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że budynek hali ma powierzchnię 12.863,59 m², a część biurowa zajmuje 47 m², to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 99,63%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:

X – proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Psr – powierzchnia (liczona w m²) budynku hali wraz z boiskiem przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,

Pall – powierzchnia (liczona w m²) budynku hali wraz z boiskiem przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Zatem ostatecznie zastosowanie powinna znaleźć mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Zatem ostateczny prewspółczynnik powinien wynikać z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= PI x PP

gdzie:

X – proporcja (zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej),

PI – proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

PP – proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Hala widowiskowo-sportowa oraz boisko wielofunkcyjne ze sztuczną nawierzchnią stanowi cały obiekt, do którego Wnioskodawca zamierza stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik.

Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać hali z boiskiem, ani ich części do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca ma możliwość przypisania części wydatków objętych wnioskiem w całości do działalności gospodarczej. W przypadku zakupów, które jednostka budżetowa jest w stanie przyporządkować w całości do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, podatek VAT będzie odliczany w 100%. Natomiast w przypadku części zakupów, które będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, Centrum nie ma możliwości przypisania zakupów do konkretnego rodzaju wykonywanych czynności.

Liczba wejść na halę wraz z boiskiem odpowiada liczbie osób korzystających z obiektu. Wszystkie wejścia są ewidencjonowane.

Cena za obiekt jest zawsze taka sama. Istnieje możliwość zmiany wysokości ceny na podstawie indywidualnych negocjacji.

Na hali widowiskowej mogą być organizowane wydarzenia sportowe, wydarzenia widowiskowe oraz eventy kulturalne. Hala może być wykorzystywana do uprawiania dyscyplin sportowych m.in. takich jak: piłka nożna, koszykówka, siatkówka, unihokej i badminton. Na terenie hali jest wyodrębnione również specjalne pomieszczenie, w którym można strzelać z łuku. Do dyspozycji użytkowników hali dostępna jest też sala fitness oraz siłownia. Obiekt umożliwia również organizację szkoleń, koncertów, prezentacji produktowych, rozgrywek sportowych, bankietów i studniówek. Hala może być również wykorzystywana do różnego rodzaju zajęć teambuildingowych i firmowych integracji na sportowo.

Obliczając proporcję powierzchniową Gmina opiera się na powierzchni budynku hali wraz z boiskiem. Powierzchnia budynku hali wraz z boiskiem w części wykorzystywanej do działalności sportowo-rekreacyjnej wynosi 12.863,59 m², część biurowa wynosi 47 m². Zatem całkowita powierzchnia budynku hali wraz z boiskiem wynosi 12.910,59 m².

Niezależnie od pory roku, godzina otwarcia obiektu są takie same. W każdej porze roku można skorzystać z obiektów sportowych.

Sposób obliczenia przez Gminę proporcji przy zastosowaniu metody powierzchniowo-ilościowej dla hali wraz z boiskiem zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Na dzień dzisiejszy, poza świadczeniem usług w hali wraz z boiskiem, jednostka nie prowadzi żadnej działalności. Centrum administruje jeszcze dwoma boiskami, ale nie ponosi wydatków na ich utrzymanie/czy w związku z ich otrzymywaniem. Wydatki Centrum związane z administrowaniem dwoma boiskami ograniczają się tylko do wydatków osobowych (pracownik). Boiska te nie znajdują się w trwałym zarządzie, użyczeniu ani umowie najmu Centrum.

Zdaniem wnioskodawcy prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej zwany: „RMF”) nie jest reprezentatywny dla działalności prowadzonej przez Centrum, bowiem hala sportowa wraz z boiskiem w przeważającym stopniu jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, a działalność inna niż działalność gospodarcza ma charakter marginalny. Usługi realizowane w obiekcie hali wraz boiskiem są w przeważającej większości czynnościami dokonywanymi odpłatnie, a w znikomym stopniu są związane z czynnościami ogólno-administracyjnymi oraz nieodpłatnym udostępnianiem obiektów. Zatem prewspółczynnik obliczony według metody RMF nie uwzględnia specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności, jak i również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT.

W przypadku jednostki budżetowej, zgodnie z metodą wskazaną w RMF, proporcja ustalana jest według następującego wzoru:

A * 100

X = --------------

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez roczny obrót (§ 2 pkt 4 RMF) należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UPTU, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pojęcie obrotu zbliżone jest więc w swoim znaczeniu do definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22 UPTU. Oznacza to, że wartość obrotu wyliczona będzie na podstawie deklaracji VAT za poprzedni rok podatkowy.

Drugą wartością ze wzoru na wyliczenie prewspółczynnika w jednostce budżetowej jest dochód wykonany jednostki budżetowej. Wartość ta została zdefiniowana w § 2 pkt 10) RMF. Tak więc przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

planu finansowego jednostki budżetowej oraz
planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Wyliczony w oparciu o powyższy wzór prewspółczynnik w Centrum za rok 2021 wynosi: 12% (wyliczenie na podstawie planu finansowego na rok 2021 - szacunek).

Dla porównania, ustając prewspółczynnik dla działalności Centrum w hali wraz z boiskiem polegającej na świadczeniu usług sportowych i rekreacyjnych, opierając się na danych ilościowych i powierzchniowych (metoda mieszana) tj. dotyczących ilości wejść na halę wraz z boiskiem podlegających opodatkowaniu w stosunku do ilości wejść na halę wraz z boiskiem podlegających opodatkowaniu oraz niepodlegających opodatkowaniu oraz danych powierzchniowych tj. powierzchni budynku hali wraz z boiskiem przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną w stosunku do całej powierzchni budynku hali wraz z boiskiem przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową, prewspółczynnik wynosi: według szacunków – kilkadziesiąt procent.

W analizowanym przypadku – świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych realizowane poprzez Centrum w hali wraz z boiskiem – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej.

Zasady określania proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie do wydatków typowo ogólnych, administracyjnych, związanych z funkcjonowaniem jednostki organizacyjnej tj. Centrum, a nie z jej konkretnymi obiektami sportowymi i rekreacyjnymi. W rzeczywistości tego rodzaju wydatki wykorzystywane są w każdym aspekcie działalności jednostki budżetowej tj. Centrum (działalność we wszystkich obiektach/miejscach sportowych i rekreacyjnych oddanych do użytkowania). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej, racjonalnej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Metoda określona w RMF w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią bowiem bierze pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów, bez względu na źródło ich otrzymania/rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to zatem zmodyfikowana dla potrzeb specyfiki JST metoda przychodowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 3) UPTU.

W przypadku gdyby Centrum wykonywało różne rodzaje działalności, nie tylko związane z działalnością w zakresie usług sportowo-rekreacyjnych na hali wraz z boiskiem, wydatki ponoszone na działalność w zakresie usług sportowo-rekreacyjnych na hali wraz z boiskiem miałyby zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim są usługi sportowo-rekreacyjne na hali wraz z boiskiem (opodatkowane VAT). Wydatki związane z świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych na hali wraz z boiskiem mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności. Jest to więc zdecydowanie inny rodzaj wydatków w porównaniu z wydatkami ogólno-administracyjnymi.

W przypadku Centrum Wnioskodawca wie dokładnie, jaka jest ilość jednostkowych wejść na halę wraz z boiskiem podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości jednostkowych wejść na halę wraz z boiskiem niepodlegająca opodatkowaniu VAT (sprzedaż wewnętrzna). Skoro zatem możemy do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Centrum działalności i dokonywanych przez jednostkę budżetową nabyć w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych na halę wraz z boiskiem. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Kluczowym pojęciem i kryterium, pozwalającym na ocenę, czy dany sposób ustalania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jest podstawowa i fundamentalna zasada podatku VAT – zasada neutralności. Konstrukcja wyliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF z uwagi na zbyt ogólny charakter – niebiorący pod uwagę takich czynników jak różnorodność i mnogość czynności mogących być realizowanych przez daną jednostkę organizacyjną, związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków – bardzo często prowadzić będzie do naruszania zasady neutralności.

Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (powierzchnia w m² wykorzystywana do działalności sportowo-rekreacyjnej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu oraz stosunek liczby wejść do obiektu podlegających opodatkowaniu VAT do liczby wejść podlegających i niepodlegających wejściom do obiektu) obrazujących specyfikę działalności sportowo-rekreacyjnych – co jest kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Dane uwzględnione w wyliczeniu tego prewspółczynnika dotyczą tylko działalności związanej ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych. Nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych stanowi działalność gospodarczą. Inne metody wskazane w UPTU oraz w RMF nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć. Prewspółczynnik liczony metodą RMF uwzględnia dane finansowe jednostki, która oprócz działalności związanej ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych oraz działalnością niezwiązaną z działalnością sportowo-rekreacyjną, wlicza również działalność własną gminy niestanowiącej działalności gospodarczej. Natomiast właśnie w ramach działalności sportowo-rekreacyjnej działalność inna niż działalność gospodarcza jest znikoma. A zatem zastosowanie prewspółczynnika liczonego metodą RMF prowadziłaby do znacznego zaburzenia proporcji pomiędzy związkiem zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych, a wysokością podatku do odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego będzie nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że prewspółczynnik określony w RMF nie jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności polegającej na działalności sportowo-rekreacyjnej jest fakt, że dla różnych form organizacyjnych, w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna w odniesieniu do identycznych wydatków związanych z działalnością sportowo-rekreacyjną, ponieważ różne będą prewspółczynniki. W związku z tym istnieje potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności sportowo-rekreacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

W ocenie Gminy w zakresie działalności sportowo-rekreacyjnej Gmina będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej metodologii, bez konieczności stosowania metody określonej w RMF. Jak wskazano powyżej uprawnienie takie wynika wprost z przepisów UPTU (art. 86 ust. 2h). Warunek przedstawiony w tym przepisie tj. uznanie przez podatnika, że metoda wskazana w RMF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w przeciwieństwie do metody przyjętej przez podatnika, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać za spełniony.

W przypadku hali sportowej wraz z boiskiem metoda określona w RMF, w ocenie Wnioskodawcy nie jest metodą najbardziej opowiadającą charakterystyce działalności jednostki budżetowej. Jej zastosowanie skutkowałoby zaniżeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nie zapewniałaby ona dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W efekcie doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca wyłącza halę z boiskiem z pozostałej działalności Centrum i proponuje odrębny prewspółczynnik dla tych obiektów, ponieważ w jego ocenie odrębny prewspółczynnik dla obiektów hali wraz z boiskiem najdokładniej i najprecyzyjniej odzwierciedla stopień wykorzystania hali wraz z boiskiem do działalności gospodarczej. Poza tym, działalność gospodarcza Centrum skupia się tylko na tych obiektach. Usługi realizowane w obiekcie hali wraz boiskiem są w przeważającej większości czynnościami dokonywanymi odpłatnie, a w znikomym stopniu są związane z czynnościami ogólno-administracyjnymi oraz nieodpłatnym udostępnianiem obiektów. Zdaniem wnioskodawcy prewspółczynnik wynikający z RMF nie jest reprezentatywny dla działalności prowadzonej przez Centrum, bowiem hala sportowa wraz z boiskiem w przeważającym stopniu jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, a działalność inna niż działalność gospodarcza ma charakter marginalny. W opinii wnioskodawcy proponowana metoda zastosowania prewspółczynnika indywidualnego w dużo większym stopniu odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania obiektów hali wraz z boiskiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza oraz uwzględnia specyfikę działalności Centrum.

W ocenie Wnioskodawcy wyliczenie odrębnego prewspółczynnika dla hali wraz boiskiem wielofunkcyjnym, pozwoli na zachowanie zasady neutralności podatkowej.

Centrum przy wykorzystaniu hali oraz boiska ma możliwość współpracy / współpracuje z innymi podmiotami np. w celu organizacji turniejów, konkursów, eventów, targów i innych przedsięwzięć. Przed podjęciem współpracy, przed wydarzeniem, Centrum prosi o podanie informacji o liczbie uczestników. Następnie, pracownik Centrum czuwa na ilością osób uczestniczących w takich wydarzeniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina działając za pośrednictwem jednostki budżetowej – Centrum – będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie hali wraz z boiskiem (zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i również od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu) według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może zastosować inny niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej zwane „RMF”), sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową Centrum w hali wraz z boiskiem działalności sportowej i rekreacyjnej, jest metoda ustalana w oparciu o ilość oraz powierzchnię przeznaczoną na wskazaną wyżej działalność. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowego obiektu sportowo-rekreacyjnego, zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tym obiektem (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przedmiotowego obiektu do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, w przypadku hali wraz z boiskiem określenie „rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie w wyniku sposobu wyliczenia proporcji na podstawie poniższego wzoru:

X= (Wzew)/(Wall) x 100%

gdzie:

X – proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Wzew – roczna ilość wejść na halę wraz z boiskiem podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),

Wall – roczna ilość wszystkich wejść na halę wraz z boiskiem, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).

Z powyższego wynika, że opodatkowane wejścia osób na halę wraz z boiskiem celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na ten obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowi kilkadziesiąt % całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez Centrum na hali wraz z boiskiem.

Aby nowy indywidualny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez Centrum działalności w ramach hali wraz z boiskiem i był najbardziej obiektywny to Centrum wzięła pod uwagę, że w budynku hali wraz z boiskiem siedzibę ma również sama jednostka organizacyjna. Dlatego przy wyliczeniu indywidualnego prewspółczynnika należy również wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m²) tj. proporcję powierzchni części hali wraz z boiskiem przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni hali wraz z boiskiem przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz biurową. Mając na uwadze, że hala wraz z boiskiem ma powierzchnię 2.863,59 m² a część biurowa zajmuje 47 m², to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 99,63%.

Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:

X – proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

Psr – powierzchnia (liczona w m²) budynku hali wraz z boiskiem przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,

Pall – powierzchnia (liczona w m²) budynku hali wraz z boiskiem przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.

Powyższe wyliczenie celowo pomija fakt, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Centrum, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez tę jednostkę budżetową. Niemniej jednak zastosowanie proporcji powierzchniowej służy dokładniejszemu przybliżeniu prewspółczynnika do rzeczywistego rozmiaru i zakresu działalności gospodarczej przez Centrum na hali wraz z boiskiem.

W związku z powyższym zastosowanie znajdzie mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa. Tak wyliczony dla hali wraz z boiskiem prewspółczynnik ostatecznie wyniesie kilkadziesiąt %. Wyliczenie to wynika z zastosowania następującego wzoru:

X= PI x PP

gdzie:

X – proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej),

PI – proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

PP – proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej wskazane metody wyliczenia prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej oddają stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez Centrum) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży usług sportowo-rekreacyjnych, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik znajdzie zastosowanie do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych w hali wraz z boiskiem.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczy następującą argumentację. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie zacytowanej powyżej regulacji podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publiczno-prawnego określonego m.in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 USG są to sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

gmina działa jako podatnik VAT,
realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 2 USG, została wyposażona w osobowość prawną. Usługi w zakresie sportu i rekreacji są realizowane przez jednostkę budżetową, tj. Centrum, samodzielnie na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność działalność gospodarczą jednocześnie spełniając definicję podatnika podatku VAT. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji skutkuje powstaniem w Gminie (Centrum) prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez podatnika bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na dwie grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku – świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych w ramach działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową wykorzystującą w tym celu obiekty sportowe – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności sportowo-rekreacyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, adekwatną metodą obliczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych na hali wraz z boiskiem jest metoda ustalona w oparciu o ilość wejść oraz powierzchni przeznaczonej na działalność sportowo-rekreacyjną. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowego obiektu, spowoduje znacznie bardziej precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem tego obiektu, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych przez Centrum.

Tym samym wydaje się najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu wskazanych obiektów do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy określenie „rzeczywistego wykorzystania" w przypadku hali wraz z boiskiem zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie w oparciu o zastosowanie poniższych wzorów i etapów wyliczenia.

Etap – proporcja ilościowa:

X= (Wzew)/(Wall) x 100%

gdzie:
X – proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
Wzew - roczna ilość wejść na halę wraz z boiskiem podlegająca opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne),
Wall – roczna ilość wszystkich wejść na halę wraz z boiskiem, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrze i wewnętrzne).
Etap – proporcja powierzchniowa:

X= (Psr)/(Pall) x 100%

gdzie:
X – proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
Psr – powierzchnia (liczona w m²) budynku hali wraz z boiskiem przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną,
Pall – powierzchnia (liczona w m²) budynku hali wraz z boiskiem przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną (Psr) oraz biurową.
Etap – prewspółczynnik ostateczny (ilościowo-powierzchniowy)

X= PI x PP

gdzie:
X – proporcja (zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej),
PI – proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),
PP – proporcja powierzchniowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku).

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik CENTRUM powinien stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych na hali wraz z boiskiem.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej wskazane metody wyliczenia prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej oddają stosunek wydatków do czynności opodatkowanych niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Na możliwość stosowania metody mieszanej wskazuje wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 lipca 2018 r. o sygn. akt I SA/Ol 360/18 (potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 17 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2221/18), w którym Sąd uznał za prawidłowe odliczenie przez Gminę podatku naliczonego przy zastosowaniu indywidualnego sposobu obliczenia proporcji opartego na kluczu powierzchniowo-czasowym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych realizowanych przez Centrum na hali wraz z boiskiem, metoda określona w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej. W ocenie Wnioskodawcy zasady określenia proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie do wydatków ogólno-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem jednostki organizacyjnej (Centrum). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej, racjonalnej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Metoda określona w RMF w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią, bowiem bierze pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów, bez względu na źródło ich otrzymania/ rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to zatem zmodyfikowana dla potrzeb specyfiki JST metoda przychodowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.

W przypadku gdyby Centrum wykonywało różne rodzaje działalności, nie tylko związane z działalnością w zakresie usług sportowo-rekreacyjnych, wydatki ponoszone na działalność w zakresie tych usług na hali wraz z boiskiem miałyby zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki (Centrum) jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności, jakim są usługi sportowo-rekreacyjne świadczone w ramach hali wraz z boiskiem. Wydatki związane z świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych na hali wraz z boiskiem mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności. Jest to więc zdecydowanie inny rodzaj wydatków w porównaniu z wydatkami ogólno-administracyjnymi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zna dokładną ilość jednostkowych wejść na halę wraz z boiskiem podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości jednostkowych wejść na hali wraz z boiskiem niepodlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż wewnętrzna). W rezultacie, jeżeli Wnioskodawca może do sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tych przypadkach o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Centrum działalności i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych w ramach wskazanego obiektu. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h - ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

W uzasadnieniu do UZU ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Z powyższego wynika, że wprowadzając zasady ustalania proporcji ustawodawca był w pełni świadomy realizacji jakich zasad wyrażonych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.) mają służyć zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego. Co więcej, jak wynika z cytowanych fragmentów uzasadnienia, w pełni podzielono pogląd wyrażony w orzecznictwie TSUE i wprowadzono zmiany, które mają całościowo realizować wynikające z tego orzecznictwa postulaty, w szczególności dotyczące tego, że:

ustalony sposób liczenia proporcji ma za zadanie zapewnić, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze;
narzucenie sposobów liczenia proporcji prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Argumentem przemawiającym za tym, że prewspółczynnik określony w RMF nie jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych w przedstawionych we wniosku obiektach Centrum jest fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna, ponieważ różne będą prewspółczynniki. Nie sposób przyznać obiektywność (a więc przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2 UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości prewspółczynnika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności, tj. inny prewspółczynnik należałoby zastosować jeśli świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych w hali wraz z boiskiem było realizowane przez referat w urzędzie, a inny kiedy tą samą działalność będzie realizować np. jednostka budżetowa lub zakład budżetowy. W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT, tudzież zakres takiego prawa, nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zależy tylko od obiektywnego spełnienia przesłanki ustawowej, a jest nią przede wszystkim zakres, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego część związana jest z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą mieć wpływu różnego rodzaju techniczno-organizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają one w żaden sposób na zakres świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych przez Centrum.

Powyższe zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że (...) rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności (...).

Prawo do zastosowania indywidualnej metody obliczania prewspółczynnika dla obiektów sportowych opartej na danych ilościowo-powierzchniowych potwierdzają:

wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 1501/19,

wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 223/19,

wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 232/19.

Prawo do zastosowania indywidualnej metody obliczania prewspółczynnika zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Wskazane orzeczenia dotyczą prowadzonej przez JST działalności wodno-kanalizacyjnej, jednak zdaniem Gminy uzasadnienie w nich zawarte można zastosować również w niniejszej sprawie. Takie stanowisko zostało zajęte m.in. przez: NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 727/18, w którym zaprezentowano pogląd, iż „całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego organ nie kwestionuje. Nie oznacza to jednak dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobne stanowisko reprezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 stycznia 2021 r. o znaku 0114-KDIP4-1.4012.591.2020.1.SL.

Podsumowując powyższe rozważania, w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowych i rekreacyjnych na hali wraz z boiskiem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w RMF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których odnoszą się przepisy w nim zawarte. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, umożliwiające sposoby określania proporcji, m.in. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A * 100

X = ---------------

gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

planu finansowego jednostki budżetowej oraz
planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Dodać należy, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o czym mowa w pkt 10.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – tj. jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi. W dniu 1 stycznia 2021 r. została utworzona nowa jednostka budżetowa: Centrum.

Do zadań Centrum należy:

zarządzanie i gospodarowanie obiektami, terenami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi przekazanymi przez Gminę w zarząd;
organizowanie zajęć, wydarzeń, zawodów i imprez sportowych oraz rekreacyjnych, a także konferencji i szkoleń;
prowadzenie szkoleń grup młodzieżowych oraz stwarzanie im warunków uczestniczenia w rozgrywkach sportowych na szczeblu regionalnym, krajowym i za granicą;
tworzenie ram organizacyjnych i infrastrukturalnych do rozwoju sportu amatorskiego;
udostępnianie przekazanych obiektów organizacjom kultury fizycznej i innym podmiotom;
organizowanie przedsięwzięć integrujących lokalną społeczność;
organizowanie wypoczynku letniego i zimowego dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy;
propagowanie, upowszechnianie kultury fizycznej i rekreacji wśród seniorów;
promowanie dostępnych form aktywności fizycznej, działalności i posiadanej infrastruktury;
współpraca z innymi organizacjami i podmiotami w zakresie wykonywania zadań statutowych;
wykonywanie innych zadań w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji zleconych przez Gminę.

Odbiorcami usług świadczonych przez Centrum w hali wraz z boiskiem (tworzącymi jeden obiekt) są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym jednostki budżetowej Gminy. Usługi świadczone przez Centrum w hali wraz z boiskiem są w przeważającej większości odpłatne czyli podlegające opodatkowaniu VAT. Zdarzają się jednak sytuacje wejść nieodpłatnych na halę, a zatem niepodlegających opodatkowaniu, np. wejście uczniów Gminy w ramach zajęć szkolnych.

Na hali widowiskowej mogą być organizowane wydarzenia sportowe, wydarzenia widowiskowe oraz eventy kulturalne. Hala może być wykorzystywana do uprawiania różnych dyscyplin sportowych. Do dyspozycji użytkowników hali dostępna jest też sala fitness, siłownia, pomieszczenie, w którym można strzelać z łuku. Obiekt umożliwia również organizację szkoleń, koncertów, prezentacji produktowych, rozgrywek sportowych, bankietów i studniówek. Hala może być również wykorzystywana do różnego rodzaju zajęć teambuildingowych i firmowych integracji na sportowo.

Ponadto w obiekcie, w którym mieści się hala, siedzibę ma sama jednostka organizacyjna. Część biurowa zajmuje 47 m² z 12.910,59 m² powierzchni budynku hali wraz z boiskiem.

Obecnie poza świadczeniem usług w hali wraz z boiskiem, jednostka nie prowadzi żadnej działalności. Centrum administruje jeszcze dwoma boiskami ale nie ponosi wydatków na ich utrzymanie czy w związku z ich otrzymywaniem. Wydatki Centrum związane z administrowaniem dwoma boiskami ograniczają się tylko do wydatków osobowych (pracownik). Boiska te nie znajdują się w trwałym zarządzie, użyczeniu ani umowie najmu Centrum.

Część wydatków poniesionych na funkcjonowanie hali wraz z boiskiem (zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i również od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu) Wnioskodawca może przypisać w całości do działalności gospodarczej i wówczas podatek VAT będzie odliczany w 100%.

Natomiast w przypadku części zakupów, które będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, Centrum nie ma możliwości przypisania zakupów do konkretnego rodzaju wykonywanych czynności.

Obecnie Centrum odlicza/będzie odliczać podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością w zakresie sportu i rekreacji prowadzoną poprzez halę wraz z boiskiem stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wyliczony na podstawie szacunków (na podstawie planu finansowego na rok 2021) prewspółczynnik na rok 2021 wynosi 12%.

Wnioskodawca, na podstawie analizy dotychczasowego wykorzystywania hali z boiskiem, doszedł do wniosku, że metoda wyliczania prewspółczynnika określona w rozporządzeniu nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia neutralności opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji Wnioskodawca wyłącza halę z boiskiem z pozostałej działalności Centrum i proponuje odrębny prewspółczynnik dla tych obiektów, ponieważ w jego ocenie odrębny prewspółczynnik dla hali wraz z boiskiem najdokładniej i najprecyzyjniej odzwierciedla stopień wykorzystania hali wraz z boiskiem do działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinna znaleźć mieszana metoda wyliczenia prewspółczynnika tj. metoda ilościowo-powierzchniowa, będąca iloczynem proporcji powierzchniowej PP i proporcji ilościowej PI.

Proporcja powierzchniowa PP to stosunek powierzchni części budynku hali wraz z boiskiem przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną oraz całej powierzchni budynku hali wraz z boiskiem (tzn., uwzględniającej też część biurową przeznaczoną na siedzibę jednostki).

Proporcja ilościowa PI to stosunek rocznej liczby wejść na halę z boiskiem podlegających opodatkowaniu VAT oraz rocznej liczby wszystkich wejść na halę z boiskiem (zarówno podlegających opodatkowaniu VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina działając za pośrednictwem jednostki budżetowej – Centrum – będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie hali wraz z boiskiem (zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i również od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu) według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cytowanym wyżej rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

W przypadku jednostki budżetowej w rozporządzeniu przyjęto zasadę, że – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje halę sportową wraz z boiskiem wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Część biurowa jest wykorzystywana jako siedziba Centrum i Wnioskodawca wyklucza ją z zakresu prawa do odliczenia podatku VAT. Część przeznaczona na działalność sportową i rekreacyjną wykorzystywana jest zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. na rzecz uczniów szkół z terenu gminy, jak i do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego udostępniania osobom korzystającym z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji.

W ocenie tut. Organu nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektu, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie metody ilościowo-powierzchniowej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem działalności Centrum jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkańców Gminy w obszarze rozwoju kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych poprzez upowszechnianie aktywności sportowych i rekreacyjnych w obiektach sportowych przekazanych w zarząd przez Gminę, a nie prowadzenie wyłącznie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych wyłącznie w jednym obiekcie.

W uzasadnieniu wybranej przez siebie metody Wnioskodawca wskazał, że zaproponowana ilościowo-powierzchniowa metoda liczenia proporcji jest metodą, która najbardziej odpowiada specyfice działalności sportowej i rekreacyjnej, wykonywanej przez jednostkę budżetową Centrum w hali z boiskiem.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest też proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie: 12%) i metody zaproponowanej przez gminę (wejścia opodatkowane stanowią kilkadziesiąt procent całkowitej sprzedaży realizowanej przez Centrum na 99,63% powierzchni budynku przeznaczonej na działalność sportową i rekreacyjną).

Podkreślenia wymaga, że hala sportowa wraz z boiskiem jest jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda ilościowo-powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności Centrum, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym obiektem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć.

Nie można się zgodzić, że liczba wejść opodatkowanych odpowiada zakresowi wykorzystania nabytych towarów i usług do celów wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Centrum działalności gospodarczej – z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika bowiem, że cena za wejście na obiekt może zostać zmieniona na podstawie indywidualnych negocjacji.

Wnioskodawca nie przedstawił też analizy, z której wynikałoby, że ponoszone na obiekt wydatki, wynikające ze zużycia prądu, wody, czy inne związane utrzymaniem hali wraz z boiskiem, są proporcjonalne do liczby osób korzystających z obiektu. Dla przykładu można zauważyć, że koszt oświetlenia pomieszczenia nie zależy od liczby przebywających w nim osób.

Wskazać należy, że zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania budynku hali z boiskiem, w którym mieści się również siedziba jednostki. Należy podkreślić, że przedmiotem wniosku są wydatki, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. W związku z czym trzeba wziąć pod uwagę, że choć powierzchnia przeznaczona na część biurową stanowi znikomą część obiektu, to zakres działania Centrum jest szerszy niż prowadzenie działalności w hali sportowej z boiskiem, a szacowana wartość prewspółczynnika dla Centrum świadczy o tym, że obrót z działalności gospodarczej jest niewielką częścią dochodów wykonanych jednostki. W konsekwencji wybrana przez Gminę metoda powierzchniowo-ilościowa budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie udziału wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu z uwagi na dysproporcję pomiędzy ww. wskaźnikami.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w części biurowej również odbywają się działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Centrum, ale dotyczącej wszystkich obiektów/miejsc zarządzanych przez tę jednostkę budżetową. Wnioskodawca jednak zaznaczył, że proponowana przez niego metoda ilościowo-powierzchniowa wyliczenia prewspółczynnika celowo pomija ten fakt. Co za tym idzie, zaliczenie powierzchni siedziby Centrum w całości do czynności niepodlegających opodatkowaniu niweczy precyzyjność i obiektywizm proponowanej przez Wnioskodawcę metody częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto w opisie sprawy wskazano, że na dzień dzisiejszy, poza świadczeniem usług w hali wraz z boiskiem jednostka nie prowadzi żadnej działalności. Wnioskodawca wskazuje jednak, że Wnioskodawca wyłącza halę z boiskiem z pozostałej działalności Centrum i proponuje odrębny prewspółczynnik dla tych obiektów, ponieważ w jego ocenie odrębny prewspółczynnik dla obiektów hali wraz z boiskiem najdokładniej i najprecyzyjniej odzwierciedla stopień wykorzystania hali wraz z boiskiem do działalności gospodarczej.

W tej sytuacji nie jest w ogóle możliwe jakiekolwiek wyodrębnienie działalności hali z boiskiem z ogółu działalności Centrum, ponieważ w opisanych przez Wnioskodawcę okolicznościach zakresy te pokrywają się.

Biorąc zatem pod uwagę przeprowadzoną wyżej analizę metody ilościowo-powierzchniowej, należy stwierdzić, że jedyną metodą, która odzwierciedli charakter działalności Centrum – w opisanych okolicznościach obejmującej tylko i wyłącznie halę wraz z boiskiem – jest metoda wskazana w rozporządzeniu.

Zatem należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na funkcjonowanie hali wraz z boiskiem (zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i również od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu) według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca jest zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto zauważyć należy, że wskazane przez Wnioskodawcę wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1501/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Po 223/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 232/19, są nieprawomocne.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zaznaczyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w kontekście określonego stanu prawnego i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Powołana interpretacja nie stanowią źródła prawa, wiąże strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie. Interpretacja dotyczy innego stanu – została wydawana w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium ilości dostarczanej wody.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W kontekście podatku od towarów i usług niniejszy wniosek dotyczy 1 stanu faktycznego i 1 zdarzenia przyszłego. Tytułem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wykorzystana zostanie opłata w wysokości 80 zł. Wnioskodawca w dniu 25 lutego 2021 r. tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej dokonał wpłaty (…) zł, która jest wpłatą wyższą od należnej o (…) zł. Zatem kwota (…) zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy tj. zwrot na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin