Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.105.2021.1.AG
z 30 kwietnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2021 r. (data wpływu 30 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych na Ukrainie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych na Ukrainie.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pochodzenia ukraińskiego. Wraz z rodziną, tj. żoną i dziećmi, mieszka od kilku lat na terytorium Polski z zamiarem stałego zamieszkania. Niedawno otrzymał obywatelstwo polskie. Zatem Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Ukrainy działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli z własnych materiałów (działalność jest prowadzona tylko na terytorium Ukrainy).

Wnioskodawca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Ukrainy płaci zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 5% od przychodu. Dla potrzeb PIT prowadzi jedynie ewidencję przychodów. Nie prowadzi żadnego urządzenia księgowego, które umożliwiałoby ustalenie dochodu. Osoba fizyczna na terytorium Polski uzyskuje przychody ze stosunku pracy. Wnioskodawca w ustawowym terminie złoży właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Polsce oświadczenie, że przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Ukrainy będzie opodatkowywał w 2021 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca uzyskuje również przychody z tytułu wynajmu mieszkania i dwóch lokali użytkowych (zwane dalej „Nieruchomościami”), które opodatkowuje na Ukrainie według skali podatkowej jako przychody z wynajmu.

Wnioskodawca zamierza złożyć właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Polsce oświadczenie, że przychody uzyskiwane z wynajmu na terytorium Ukrainy będzie opodatkowywał w 2021 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca będzie przebywał w 2021 r. (i w latach następnych) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca przy rozliczeniu przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie za 2021 r. i lata następne będzie miał prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce o podatek zapłacony na Ukrainie?
2. Jaka będzie właściwa stawka zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce od dochodów uzyskiwanych na terytorium Ukrainy z produkcji mebli z własnych materiałów?
3. Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek płacić w Polsce w trakcie roku zaliczki na podatek zryczałtowany z tytułu rozliczania na terytorium Polski przychodów uzyskanych na terytorium Ukrainy z tytułu działalności gospodarczej w zakresie produkcji mebli?
4. Jeżeli Wnioskodawca będzie na terytorium Polski opodatkowywał przychody (dochody) uzyskane na terytorium Ukrainy zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to czy będzie mógł obniżyć ten podatek o podatek zapłacony na terytorium Ukrainy według skali podatkowej?
5. Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowywania przychodów uzyskiwanych z wynajmu Nieruchomości na Ukrainie według zasad ogólnych, jeżeli dokona wyboru opodatkowania przychodów z tego źródła według tych zasad.
6. Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki indywidualnej amortyzacji, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o PIT (przy zachowaniu warunków wynikających z tych przepisów i ust. 3), do amortyzowania Nieruchomości położonych na Ukrainie – jeżeli dokona wyboru opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z wynajmu według zasad ogólnych?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Zatem z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie miał na terytorium Polski centrum interesów osobistych i będzie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to będzie polskim rezydentem podatkowym, czyli będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 7 ust. 1 zd. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269; zwana dalej „Konwencją z dnia 12 stycznia 1993 r.”), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r., z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący – jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami lit. b) i ustępów 3 i 4.

Czyli Konwencja z dnia 12 stycznia 1993 r. określa zasadę opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Ukrainy według metody wyłączenia z progresją.

Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369, ze zm.; zwana dalej „Konwencją MLI”) obowiązuje między danymi krajami, jeżeli dokonają one ratyfikacji umowy. W przypadku Polski i Ukrainy znajduje ona zastosowanie do okresów podatkowych od dnia 1 czerwca 2020 r., czyli w praktyce od dnia 1 stycznia 2021 r. Konwencja MLI zmieni zasadę rozliczania podatku określoną w art. 24 ust. 2 lit. a) Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. na metodę proporcjonalnego odliczenia. W praktyce oznacza to, że przychody (dochody) uzyskane na Ukrainie od dnia 1 stycznia 2021 r. będą podlegały rozliczeniu również w Polsce.

Na podstawie art. 12 ust. 12 ustawy o PPE, przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy o PIT, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, w myśl art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej tylko poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to od podatku obliczonego od dochodu uzyskanego poza terytorium RP odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Natomiast – zgodnie z wyż. cyt. art. 12 ust. 12 ustawy o PPE, ta zasada ma zastosowanie również do przychodów opodatkowanych w formie podatku zryczałtowanego.

Reasumując, Wnioskodawca przy rozliczeniu przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie z polskim Urzędem Skarbowym za 2021 r. i lata następne będzie miał prawo do zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce o podatek zapłacony na Ukrainie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PPE, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów m.in. z działalności wytwórczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o PPE, użyte w ustawie określenie „działalność wytwórcza” oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy właściwą stawką zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce od dochodów uzyskiwanych na terytorium Ukrainy z produkcji mebli z własnych materiałów będzie 5,5% przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miał on obowiązku zapłaty w Polsce w trakcie roku zaliczek na zryczałtowany podatek z tytułu rozliczania na terytorium Polski przychodów uzyskanych na terytorium Ukrainy w zakresie produkcji mebli. Będzie miał obowiązek złożenia rozliczenia rocznego i zapłaty podatku dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W ocenie Wnioskodawcy będzie miał prawo do opodatkowywania przychodów uzyskiwanych z wynajmu Nieruchomości na terytorium Ukrainy zryczałtowanym podatkiem dochodowym, mimo że te przychody (dochody) będą opodatkowane na terytorium Ukrainy według skali podatkowej, ponieważ z polskich ustaw o PIT i PPE nie wynika zakaz dokonania takiego potrącenia, a art. 27 ust. 9 ustawy o PIT (odpowiednio stosowany w zakresie podatku zryczałtowanego na podstawie art. 12 ust. 12 ustawy o PPE) mówi, że od obliczonego podatku odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (ustawa nie ogranicza prawa do tego odliczenia tylko do podatku zapłaconego według określonych zasad).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowywania przychodów uzyskiwanych z wynajmu Nieruchomości według zasad ogólnych, jeżeli dokona wyboru opodatkowania przychodów z tego źródła według tych zasad, ponieważ przychody z wynajmu są odrębnym źródłem przychodu (dochodu) i nie muszą być opodatkowane według zasad opodatkowania wybranych do opodatkowania przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki indywidualnej amortyzacji, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PIT (przy zachowaniu warunków wynikających z tych przepisów), do amortyzowania Nieruchomości położonych na Ukrainie – jeżeli dokona wyboru opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z wynajmu według zasad ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, że: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na jej terytorium dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Tym samym, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) dana osoba musi posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca wraz z rodziną, tj. żoną i dziećmi, mieszka od kilku lat na terytorium Polski z zamiarem stałego zamieszkania. Niedawno otrzymał obywatelstwo polskie, jest rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Ukrainy działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli z własnych materiałów (działalność jest prowadzona tylko na terytorium Ukrainy). Wnioskodawca uzyskuje na terytorium Polski przychody ze stosunku pracy. Wnioskodawca uzyskuje również przychody z tytułu wynajmu mieszkania i dwóch lokali użytkowych (zwane dalej „Nieruchomościami”), które opodatkowuje na Ukrainie według skali podatkowej jako przychody z wynajmu. Wnioskodawca będzie przebywał w 2021 r. (i w latach następnych) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Uwzględniając zatem okoliczności przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, że w Polsce znajduje się centrum życiowej działalności Wnioskodawcy, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych. Tym samym Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wobec tego będzie on podlegał w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z uwagi na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność na terenie Ukrainy – w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. konwencji polsko-ukraińskiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie art. 5 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej: określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

W myśl art. 5 ust. 2 konwencji polsko-ukraińskiej: określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. zakład fabryczny,
5. warsztat oraz
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.
   
   

Warunek określony w art. 7 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Analiza powyższych zapisów wskazuje, że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w przypadku Wnioskodawcy w Polsce. W państwie zakładu – na Ukrainie opodatkowany będzie natomiast wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dochód Wnioskodawcy mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Ukrainy będzie opodatkowany na Ukrainie, ponieważ Wnioskodawca na Ukrainie prowadzi działalność gospodarczą przez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, będzie opodatkowany na Ukrainie według przepisów w tym państwie obowiązujących.

W związku z powyższym – jako że dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu zarówno na terytorium Polski, jak i na Ukrainie, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W sytuacji powyższej, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 2 lit. a ww. konwencji polsko-ukraińskiej. Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami lit. b) i ustępów 3 i 4. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek (art. 24 ust. 4 konwencji polsko-ukraińskiej). Jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją.

W tym miejscu należy również wskazać, że metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 2 lit. a konwencji polsko-ukraińskiej nie została zmieniona przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (tzw. Konwencja MLI), podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, z późn. zm.): osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stosuje się odpowiednio przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce, ale dochody te uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

Przy tym, zasadę opodatkowania przedstawioną w ww. przepisie stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

Wnioskodawca wskazał, że w ustawowym terminie złoży właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Polsce oświadczenie, że przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Ukrainy będzie opodatkowywał w 2021 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że działalność jest prowadzona tylko na terytorium Ukrainy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku z tym, że w odniesieniu do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na Ukrainie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, przy rozliczeniu przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie za 2021 r. i lata następne Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce o podatek zapłacony na Ukrainie.

Z uwagi na fakt, że dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej na Ukrainie są zwolnione od podatku w Polsce, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, tj. dotyczące stawki zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ponadto Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku płacenia w Polsce, w trakcie roku podatkowego, ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie, ponieważ dochody te są zwolnione od podatku w Polsce, zgodnie z konwencją polsko-ukraińską.

W odniesieniu natomiast do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu wynajmu Nieruchomości położonych na terytorium Ukrainy, należy wskazać na art. 6 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej, zgodnie z którym: dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 konwencji polsko-ukraińskiej: określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, powietrzne i rzeczne oraz środki transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego.

Stosownie do art. 6 ust. 3 konwencji polsko-ukraińskiej: postanowienia ustępu 1 tego artykułu stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. konwencji polsko-ukraińskiej należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, iż zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Użyty w art. 6 ust. 1 ww. umowy zwrot „mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie” oznacza, że o tym czy będzie tam opodatkowany zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy, i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Określenie „mogą być opodatkowane” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa a nie podatnika. Równocześnie powyższe oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Wobec powyżej przedstawionych zapisów konwencji polsko-ukraińskiej oraz Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) dotyczących opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego, dochód z nieruchomości położonych na Ukrainie podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli na Ukrainie, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Skoro zgodnie z art. 6 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej, dochód z najmu osiągnięty za granicą może być opodatkowany zarówno za granicą, jak i w Polsce, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie cytowanych art. 24 ust. 2 lit. a) ww. konwencji polsko-ukraińskiej oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości położonej za granicą jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce (o ile takie dochody są osiągane) stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Natomiast zgodnie z polskim prawem podatkowym, jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. „najem prywatny”, przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane w Polsce:

• na zasadach ogólnych – według skali podatkowej (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub,
• ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).
  
  

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wnioskodawca wskazał, że oprócz przychodów z działalności gospodarczej uzyskuje również przychody z tytułu wynajmu mieszkania i dwóch lokali użytkowych (zwane dalej „Nieruchomościami”), które opodatkowuje na Ukrainie według skali podatkowej jako przychody z wynajmu. Wnioskodawca zamierza złożyć właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Polsce oświadczenie, że przychody uzyskiwane z wynajmu na terytorium Ukrainy będzie opodatkowywał w 2021 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z tym, że w odniesieniu do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu wynajmu Nieruchomości położonych na Ukrainie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce o podatek zapłacony na Ukrainie, gdyż dochody te będą zwolnione od podatku w Polsce, zgodnie z konwencją polsko-ukraińską.

Z uwagi na fakt, że dochody z tytułu wynajmu Nieruchomości położonych na Ukrainie będą zwolnione od podatku w Polsce, Wnioskodawca nie będzie opodatkowywał tych dochodów według zasad ogólnych, jeżeli dokonałby wyboru opodatkowania dochodów z tego źródła według zasad ogólnych.

W konsekwencji Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 6, tj. dotyczące zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej Nieruchomości położonych na Ukrainie.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.