2021.05.24 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.81.2021.2.OK
z 24 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2021 r. (data nadania 10 maja 2021 r., data wpływu 10 maja 2021 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 23 kwietnia 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.81.2021.1.OK (data nadania 23 kwietnia 2021 r., data odbioru 5 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

Spółka Zagraniczna będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT – jest prawidłowe,

Spółka, działając jako płatnik, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, przy wypłacie na rzecz Spółki Zagranicznej Odsetek od Pożyczki udzielonej przez Spółkę Zagraniczną, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty Odsetek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą odsetek od pożyczki na rzecz Spółki Zagranicznej.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
X. sp. z o.o.;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Y. S.a.r.l.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X. sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka została powołana w roku 2017. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z).

Zgodnie z umową Spółki, przedmiotem jej działalności jest:

PKD 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

PKD 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

PKD 43.11.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

PKD 43.12.Z Przygotowanie terenu pod budowę,

PKD 43.39.Z Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych,

PKD 43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,

PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

PKD 68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

PKD 68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

PKD 69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe,

PKD71.11.Z Działalność w zakresie architektury.

Wspólnikami Spółki są:

spółka Y. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu, posiadająca 80% udziałów w Spółce (dalej jako: „Spółka Zagraniczna”) oraz

polska osoba fizyczna, posiadająca 20% udziałów w Spółce (dalej jako: „Osoba Fizyczna”).

Spółka oraz Spółka Zagraniczna są także określane łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”.

W 2017 r. Spółka nabyła niezabudowaną nieruchomość gruntową w (…) przeznaczoną pod inwestycję. Nabycie tej nieruchomości zostało sfinansowane pożyczkami udzielonymi Spółce przez Spółkę Zagraniczną oraz przez Osobę Fizyczną. Umowa pożyczki ze Spółką Zagraniczną została zawarta w dniu 30 sierpnia 2017 r. Umowa ta przewiduje, że spłata przedmiotowej pożyczki nastąpi nie później niż 18 sierpnia 2023 r., przy czym Spółka jest uprawniona do spłaty w dacie wcześniejszej. Wcześniejsza spłata pożyczki nie wiąże się z dodatkowymi kosztami dla Spółki. Dodatkowo, niewielka pożyczka została udzielona Spółce przez Spółkę Zagraniczną na podstawie odrębnej umowy pożyczki z dnia 9 lutego 2018 r.

W 2019 r. Spółka dokonała częściowej spłaty zaciągniętych pożyczek, tj. pożyczki udzielonej przez Spółkę Zagraniczną na podstawie umowy z dnia 30 sierpnia 2017 r. oraz pożyczki udzielonej przez Osobę Fizyczną. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki z dnia 30 sierpnia 2017 r. Spłata dotyczyła wyłącznie kwoty głównej pożyczki.

Spółka planuje dokonanie całkowitej spłaty pozostałej części opisanych wyżej pożyczek wraz z należnymi odsetkami prawdopodobnie w I kwartale 2021 r., a z pewnością w I połowie 2021 r. Spłata pożyczek oraz odsetek przez Spółkę na rzecz Spółki Zagranicznej (dalej odpowiednio jako: "Pożyczka"; "Odsetki") będzie miała miejsce po dniu, w którym upłynie 2-letni okres bezpośredniego posiadania przez Spółkę Zagraniczną co najmniej 25% udziałów w Spółce (wynikającego z tytułu własności).

Przed dokonaniem spłaty Odsetek, Spółka zweryfikuje warunki zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie Ustawy o CIT, z należytą starannością uwzględniającą charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez Spółkę.

Przed dokonaniem płatności Odsetek, Spółka uzyska także od Spółki Zagranicznej pisemne oświadczenie, że:

Spółka Zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, Spółka Zagraniczna jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (Odsetek).

Ponadto, na dzień wypłaty Odsetek, Spółka będzie dysponować aktualnym certyfikatem rezydencji Spółki Zagranicznej potwierdzającym, że jej miejscem siedziby dla celów podatkowych jest Luksemburg.

Dodatkowo, Zainteresowani wskazują, że:

Odsetki nie mają charakteru przychodów opisanych w art. 21 ust. 6 Ustawy o CIT, tj. przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:
1. przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału Spółki;
2. przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach Spółki;
3. przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach Spółki;
4. przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Dla transakcji Pożyczki została sporządzona dokumentacja cen transferowych, w tym, analiza porównawcza. W treści dokumentacji wskazano, że z uwagi na nieprzekroczenie ustawowych kwot, strony (Spółka, Spółka Zagraniczna) nie miały ustawowego obowiązku sporządzenia przedmiotowej dokumentacji (tj. nie były zobowiązane do jej sporządzenia na podstawie obowiązujących przepisów Ustawy o CIT). Niemniej jednak, zdecydowano się na przygotowanie takiej dokumentacji (przy udziale specjalistycznego podmiotu zewnętrznego) w celu zapewnienia i wykazania, że warunki Pożyczki, w tym, wysokość Odsetek, nie różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (są to warunki rynkowe). Niezależnie od powyższego Zainteresowani wskazują, że przedmiotem zapytania objętego wnioskiem są wyłącznie Odsetki, których kwota odpowiada warunkom rynkowym, a zatem nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 7 Ustawy o CIT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zapytanie dotyczące opodatkowania Odsetek podatkiem u źródła w Polsce oraz obowiązków Spółki jako płatnika podatku u źródła z tytułu planowanej spłaty Odsetek dotyczących Pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę Zagraniczna. Niniejszy wniosek w żadnej mierze nie dotyczy pożyczki udzielonej Spółce przez Osobę Fizyczną lub odsetek od tej pożyczki; fakt udzielenia pożyczki przez Osobę Fizyczna został wspomniany w niniejszym wniosku jedynie informacyjnie, celem pełnego przedstawienia okoliczności faktycznych.

Jak wskazano powyżej, Spółka Zagraniczna, Y. S.a.r.l. ma siedzibę w Luksemburgu (…). Spółka Zagraniczna została utworzona w (…) w formie prawnej Société à responsabilité limitée. Spółka jest zarejestrowana w rejestrze handlowym Luxemburga (Registre de commerce et des société) pod numerem (…). Spółka posiada numer identyfikacji podatkowej (…).

Poza udziałami w Spółce, Spółka Zagraniczna posiada udziały także w drugiej polskiej spółce ograniczoną odpowiedzialnością (która także prowadzi inwestycje na rynku nieruchomości). Spółka Zagraniczna nie posiada oddziałów zagranicznych, w tym, nie posiada oddziału lub zagranicznego zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o GIT (lub art. 5 Umowy z Luksemburgiem). Aktualnie, Spółka Zagraniczna rozważa zbycie udziałów w polskich spółkach zależnych od Spółki Zagranicznej, w tym, w Spółce, na rzecz zewnętrznego podmiotu.

Spółka Zagraniczna posiada, i udostępniła Spółce do wglądu, w szczególności następujące dokumenty:

Akt założycielski Spółki Zagranicznej (umowę spółki), sporządzony przez notariusza z siedzibą w Luksemburgu w dniu (…);

Protokół zgromadzenia wspólników Spółki Zagranicznej z (…), które odbyło się w obecności notariusza, w trakcie którego skorygowano błąd w jednym z zapisów umowy spółki;

Wypis z rejestru handlowego Spółki Zagranicznej;

Potwierdzenie, że osoby działające w imieniu Spółki Zagranicznej są uprawnione do jej reprezentacji;

Certyfikat rezydencji Spółki Zagranicznej wydany w dniu (…);

Sprawozdania finansowe Spółki Zagranicznej za poprzednie lata obrotowe, tj. za rok 2017, za rok 2018, za rok 2019 oraz za rok 2020; każdorazowo, udostępnione Spółce sprawozdania finansowe obejmują bilans, rachunek zysków i strat, a także informację dodatkową, obejmującą wprowadzenie do sprawozdania finansowego, podsumowanie głównych elementów polityki rachunkowości oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Dokument potwierdzający numer identyfikacji podatkowej Spółki Zagranicznej (…).

Ponadto, Spółka zweryfikowała informacje gospodarcze i finansowe dotyczące Spółki Zagranicznej poprzez zapoznanie się z raportami dostępnymi na stronie internetowej (…).

Spółka pozytywnie zweryfikowała powyższe dokumenty otrzymane od Spółki Zagranicznej pod kątem ich oryginalności, kompletności oraz zgodności z uzyskanymi informacjami (w tym, informacjami udostępnionymi Spółce przez Spółkę Zagraniczną oraz informacjami dostępnymi publicznie).

Zgodnie z aktem założycielskim Spółki Zagranicznej (umową spółki):

Spółka Zagraniczna może przeprowadzać wszystkie transakcje dotyczące bezpośrednio lub pośrednio przejmowania udziałów kapitałowych w jakimkolwiek przedsiębiorstwie w jakiejkolwiek formie, a także administrowania, zarządzania, kontroli i rozwoju takich udziałów w Wielkim Księstwie Luksemburga i za granicą.

Spółka Zagraniczna może wykorzystywać swoje fundusze do zakładania, zarządzania, rozwijania i zbywania portfela składającego się z wszelkich papierów wartościowych i praw własności intelektualnej dowolnego pochodzenia oraz uczestniczyć w tworzeniu, rozwoju i kontroli wszelkich przedsiębiorstw. Może również nabywać w drodze aportu, subskrypcji, gwarantowania emisji lub opcji zakupu i w jakikolwiek inny sposób wszelkiego rodzaju papiery wartościowe i prawa własności intelektualnej, opracowywać je i realizować w drodze sprzedaży, przeniesienia, wymiany lub w inny sposób.

Spółka Zagraniczna może udzielać wsparcia - w formie pożyczek, zaliczek, gwarancji, zabezpieczeń lub w inny sposób - spółkom lub innym przedsiębiorstwom, w których spółka ta ma udziały lub które stanowią część grupy spółek, do której należy Spółka Zagraniczna.

Spółka Zagraniczna może również przeprowadzać wszelkie transakcje finansowe, handlowe, przemysłowe, majątkowe lub dotyczące nieruchomości, podejmować wszelkie środki w celu ochrony swoich praw i dokonywać wszelkich transakcji, które są bezpośrednio lub pośrednio związane z jej celem lub które promują jej rozwój.

Spółka Zagraniczna może zaciągać pożyczki w dowolnej formie, w tym w drodze oferty publicznej. Może emitować, w drodze oferty prywatnej lub publicznej, weksle i obligacje oraz wszelkiego rodzaju papiery dłużne. Może udzielać gwarancji i udzielać zabezpieczeń na rzecz osób trzecich w celu zabezpieczenia swoich zobowiązań lub zobowiązań swoich spółek zależnych, lub innych podmiotów. Spółka Zagraniczna może dodatkowo zastawić, przenosić, obciążać lub w inny sposób ustanawiać zabezpieczenie całości lub części swoich aktywów.

Spółka Zagraniczna może posiadać biura i oddziały zarówno w Wielkim Księstwie Luksemburga, jak i za granicą.

Sprawami Spółki Zagranicznej zarządza jeden menedżer lub kilku menedżerów („Zarząd” - jednoosobowy lub kilkuosobowy).

Członkowie Zarządu nie muszą być udziałowcami. Mogą oni zostać odwołani w dowolnym momencie, uchwałą jedynego wspólnika lub wspólników posiadających więcej niż połowę kapitału zakładowego.

Zarząd posiada wszelkie uprawnienia do wykonywania wszelkich czynności niezbędnych lub korzystnych z punktu widzenia realizacji przedmiotu działalności Spółki Zagranicznej, za wyjątkiem uprawnień zastrzeżonych ustawą lub umową spółki dla walnego zgromadzenia wspólników.

W stosunku do osób trzecich, Spółka Zagraniczna będzie zobowiązana (i) podpisem członka Zarządu, o ile Zarząd jest jednoosobowy lub (ii) w przypadku Zarządu wieloosobowego - wspólnym podpisem dwóch członków zarządu lub (iii) podpisem każdej osoby lub osób, którym zostało udzielone stosowne pełnomocnictwo, w jego granicach.

Zarząd może podjąć decyzję o wypłacie zaliczkowej dywidendy udziałowcom Spółki Zagranicznej na podstawie danych rachunkowych, z których wynika, że wykazywane zyski są wystarczające dla takiej dystrybucji, przy czym kwota wypłaty nie może przekraczać zysków zrealizowanych po zakończeniu poprzedniego roku obrotowego, powiększonych o zyski przeniesione z poprzedniego okresu oraz rezerwy przeznaczone do podziału, ale pomniejszone o straty z lat ubiegłych i kwoty, które mają zostać alokowane na rezerwy tworzone zgodnie z ustawą lub umową spółki.

Zarząd może powierzyć bieżące zarządzanie spółką jednemu lub kilku menedżerom lub agentowi i określić obowiązki i wynagrodzenie takiej osoby, czas trwania zawartej z nią umowy i wszelkie inne istotne warunki tej umowy.

Zarząd Spółki Zagranicznej zbiera się tak często, jak wymaga tego interes spółki. Posiedzenia Zarządu zwołuje przewodniczący, sekretarz lub jakikolwiek członek Zarządu w miejscu wskazanym w ogłoszeniu o zwołaniu.

Zarząd może obradować i podejmować ważne decyzje tylko wtedy, gdy większość jego członków jest obecna lub reprezentowana przez pełnomocników. Wszelkie decyzje podejmowane przez Zarząd wymagają zwykłej większości głosów członków Zarządu. Członek zarządu może także uczestniczyć w spotkaniu za pośrednictwem telekonferencji lub wideokonferencji lub za pomocą innego podobnego środka porozumiewania się, umożliwiającego uczestniczącym w nim osobom jednoczesną komunikację między sobą.

Członkowie Zarządu z racji swojej funkcji nie ponoszą osobistej odpowiedzialności w związku z zobowiązaniami ważnie podjętymi przez te osoby w imieniu spółki.

Walne zgromadzenie wspólników posiada uprawnienia wyraźnie zastrzeżone dla takiego organu przez ustawę lub umowę spółki. W przypadku większej liczby wspólników, każdy wspólnik może brać udział w podejmowaniu decyzji zbiorowych niezależnie od liczby posiadanych udziałów. Każdy wspólnik ma prawo głosu proporcjonalne do posiadanego udziału.

Decyzje są ważne tylko wtedy, gdy są podejmowane przez wspólników posiadających ponad połowę kapitału zakładowego. Przy czym uchwały o zmianie umowy spółki oraz inne szczególne decyzje w rozumieniu ustawy mogą być podejmowane tylko przez wspólników posiadających co najmniej trzy czwarte kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z przepisami ustawy.

Rok obrachunkowy Spółki Zagranicznej rozpoczyna się 1 stycznia i kończy 31 grudnia tego samego roku. Na koniec każdego roku obrotowego sporządza się księgi rachunkowe spółki.

Księgi rachunkowe są dostępne w siedzibie spółki do wglądu przez każdego ze wspólników. Dodatnie saldo rachunku zysków i strat, po potrąceniu wydatków, kosztów, amortyzacji, opłat i rezerw, stanowi zysk netto spółki.

Umowa spółki przewiduje tworzenie obowiązkowej rezerwy na koszty prawne.

Pozostała część zysku netto może zostać podzielona pomiędzy wspólników zgodnie z ich udziałami w spółce.

Czas trwania Spółki Zagranicznej jest nieograniczony.

Rozwiązanie Spółki może nastąpić na podstawie uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników.

Spółka Zagraniczna jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu. W szczególności, w dniu (…) Spółka Zagraniczna uzyskała od odpowiedniego organu administracji podatkowej w Luksemburgu certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że Spółka Y. S.a.r.l., posiadająca numer identyfikacji podatkowej (…), od momentu powołania tej spółki w dniu (…):

jest rezydentem Wielkiego Księstwa Luksemburga w rozumieniu artykułu 4 Umowy z Luksemburgiem,

podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia w tym zakresie.

Po dacie wydania ww. certyfikatu rezydencji, miejsce siedziby Spółki Zagranicznej dla celów podatkowych nie uległo zmianie, nie wystąpiły także inne czynniki, które mogłyby mieć wpływ na treść zaświadczenia objętego ww. certyfikatem rezydencji.

Zarząd Spółki Zagranicznej składa się z dwóch osób fizycznych („menedżerowie”). Każda z tych osób jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Każdy z menedżerów posiada wysokie kwalifikacje zawodowe w dziedzinie finansów i stosowne doświadczenie (odpowiednio, 13 oraz 8 lat doświadczenia w sektorze finansowym). Członkowie organu zarządzającego Spółki Zagranicznej mają stacjonarne numery telefonów i adresy e-mail na lokalnym serwerze w Luksemburgu.

Co do zasady, spotkania Zarządu odbywają się stacjonarnie w Luksemburgu, z osobistym udziałem obu menadżerów, przy czym umowa spółki dopuszcza wyjątki w tym zakresie (zwłaszcza w aktualnej sytuacji pandemicznej nie można wykluczyć spotkań zdalnych). Decyzje dotyczące działalności Spółki Zagranicznej podejmowane są lokalnie w Luksemburgu (w szczególności, posiedzenia organu zarządzającego, spotkania członków organu zarządzającego odbywają się w pomieszczeniach użytkowanych przez spółkę). Dokumenty dotyczące funkcjonowania oraz działalności gospodarczej Spółki Zagranicznej są faktycznie podpisywane w kraju rejestracji tej spółki, tj. w Luksemburgu. Dokumenty dotyczące spółki oraz jej działalności przechowywane są na serwerze w Luksemburgu.

Spółka Zagraniczna dysponuje w Luksemburgu pomieszczeniami (biuro), wyposażeniem (w tym, sprzęt IT, stosowne oprogramowanie) i personelem. Biuro, z którego korzysta spółka jest przez nią użytkowane na podstawie umowy najmu z dnia 7 czerwca 2017 r. zawartej z właścicielem nieruchomości (osobą fizyczną zamieszkałą w Luksemburgu). Co do zasady, inne zasoby niezbędne Spółce Zagranicznej dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej dostarczane są przez podmiot zewnętrzny, spółkę z siedzibą w Luksemburgu. Spółka Zagraniczna korzysta także z usług zewnętrznego świadczeniodawcy w zakresie funkcji pomocniczych, takich jak usługi księgowe, doradztwa podatkowego, administracyjne, kierownicze, operacyjne, zarządzania gotówką. Decyzja o zatrudnieniu zewnętrznego świadczeniodawcy wynika z racjonalnej oceny biznesowej Spółki Zagranicznej uwzględniającej charakter prowadzonej przez nią działalności: jest to działalność o niskim współczynniku zasobochłonności, charakteryzuje się ograniczonym zapotrzebowaniem na zasoby inne niż zasoby (środki) finansowe.

Dodatkowo, Spółka Zagraniczna korzysta ze wsparcia profesjonalnego doradcy inwestycyjnego - spółki specjalizującej się w doradztwie w zakresie rynku nieruchomości. Na podstawie zawartej przez strony umowy, doradca inwestycyjny świadczy na rzecz Spółki Zagranicznej usługi dotyczące inwestycji w (…) realizowanej w Polsce za pośrednictwem Spółki. Wynagrodzenie doradcy inwestycyjnego uzależnione jest od wartości realizowanej inwestycji i uwzględnia takie składniki, jak wartość nieruchomości, wartość nakładów na budowę, wysokość finansowania zaangażowanego w projekt inwestycyjny, jak również efekt finansowy realizowanej inwestycji, w tym, zwrot z inwestycji na poziomie Spółki oraz Spółki Zagranicznej jako współudziałowca Spółki.

Spółka Zagraniczna posiada w kraju siedziby (tj. w Luksemburgu) rachunek bankowy wykorzystywany w jej działalności gospodarczej.

Spółka Zagraniczna, jako pożyczkodawca, ponosi ryzyko ekonomiczne związane z finansowaniem udzielanym innym podmiotom. W szczególności, Spółka Zagraniczna ponosi ryzyko ekonomiczne związane z brakiem spłaty pożyczek lub odsetek od pożyczek, przez Spółkę lub przez inne podmioty, które otrzymały od Spółki Zagranicznej finansowanie, w tym, ryzyko utraty Odsetek lub ich części.

W odniesieniu do udzielanego finansowania, Spółka Zagraniczna nie występuje jako pośrednik, przedstawiciel, powiernik lub inny podmiot zobowiązany prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Odsetki, które Spółka Zagraniczna uzyska od Spółki zostaną otrzymane przez Spółkę Zagraniczną dla własnej korzyści. Spółka Zagraniczna samodzielnie zdecyduje o ich przeznaczeniu, z zastrzeżeniem opisanych powyżej postanowień umowy spółki.

Spółka Zagraniczna prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu (kraju swojej siedziby). W szczególności:

Udzielanie Pożyczek mieści się w podstawowym zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę Zagraniczną i służy osiąganiu korzyści finansowych przez spółkę, w tym, z realizowanych inwestycji na rynku nieruchomości,

Odsetki od finansowania udzielonego przez Spółkę Zagraniczną uzyskiwane są zatem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

Zarejestrowanie Spółki Zagranicznej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, tj. działalność finansową i związana z nią działalność inwestycyjną,

Spółka Zagraniczna dysponuje w Luksemburgu lokalem biurowym,

Spółka Zagraniczna posiada w Luksemburgu organ zarządczy, który dysponuje wszelkimi uprawnieniami do wykonywania wszelkich czynności niezbędnych lub korzystnych z punktu widzenia realizacji przedmiotu działalności gospodarczej spółki,

Spółka Zagraniczna dysponuje wykwalifikowanym personelem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zatrudnia zewnętrznego doradcę inwestycyjnego wspierającego spółkę w zakresie inwestycji na rynku nieruchomości,

Spółka Zagraniczna samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu stosownych zasobów, w tym, obecnych na miejscu osób zarządzających,

Spółka Zagraniczna dysponuje wyposażeniem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej,

Sposób zorganizowania Spółki Zagranicznej, w tym, charakter i zakres pozostających w jej dyspozycji aktywów i personelu, jak również charakter zawartych przez nią umów, a także sposób funkcjonowania Spółki Zagranicznej są uzasadnione ekonomicznie, w tym, są adekwatne do charakteru i zakresu prowadzonej przez spółkę działalności,

Istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę Zagraniczną a rodzajem i zakresem pozostających w jej dyspozycji aktywów i personelu, jak również charakterem zawartych przez nią umów,

Zawarte przez Spółkę Zagraniczną umowy i porozumienia mają uzasadnienie gospodarcze i prawne, wynikają z realnych potrzeb gospodarczych Spółki Zagranicznej oraz służą jej interesom ekonomicznym.

Zainteresowani pismem z dnia 10 maja 2021 r. uzupełnili opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Spółka oczekuje, że w roku 2021, łączna kwota należności wypłacanych przez Spółkę z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updop, na rzecz tego samego podatnika (Y. S.a.r.l.) przekroczy kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, tj. kwotę 2 000 000 zł.

Spółka potwierdza, że działając jako płatnik, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop, dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop.

Jak wskazano we wniosku, „Przed dokonaniem spłaty Odsetek, Spółka zweryfikuje warunki zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie Ustawy o CIT, z należytą starannością uwzględniającą charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez Spółkę”.

Spółka potwierdza, że zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku:

„na dzień wypłaty Odsetek, Spółka będzie dysponować aktualnym certyfikatem rezydencji Spółki Zagranicznej potwierdzającym, że jej miejscem siedziby dla celów podatkowych jest Luksemburg.”

„Przed dokonaniem spłaty Odsetek, Spółka zweryfikuje warunki zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie Ustawy o CIT, z należytą starannością uwzględniającą charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez Spółkę”.

Odnośnie do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, to Spółka nie odniosła się we wniosku do wymogów wynikających z przedmiotowego przepisu z uwagi na fakt, że w ocenie Spółki, przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach objętych zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje dokonanie spłaty Pożyczki i Odsetek z pewnością w I połowie 2021 r.

Z kolei przepis art. 26 ust. 7a updop formułuje warunki, w jakich nie stosuje się przepisu ust. 2e. Ustęp 2e reguluje sytuację, w której łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (2 000 000 zł). Jednakże, w świetle § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.); dalej: „Rozporządzenie”, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e updop w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2021 r. wypłat należności:

innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Podatnikami, o których mowa w § 2 ust. 2 Rozporządzenia, są podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.

Przepis § 5 Rozporządzenia zastrzega, że przepis § 4 Rozporządzenia stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zagadnienie wymiany informacji podatkowych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Luksemburgiem reguluje art. 27 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. nr 110 poz. 527, ze zm.). W szczególności, w świetle ust. 1 tego przepisu, właściwe „władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków, bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2”.

Zatem w ocenie Spółki, do 30 czerwca 2021 r., a zatem w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie występuje obowiązek weryfikacji spełnienia warunku, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop.

Natomiast Spółka potwierdza, że zostaną spełnione warunki „dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”, w tym, warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 updop.

Jak wyjaśniono w ramach zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, Spółka planuje dokonanie spłaty Pożyczki i Odsetek z pewnością w I połowie 2021 r., tj. najpóźniej w dniu 30 czerwca 2021 r. Zatem w ocenie Spółki, w okolicznościach przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie występuje obowiązek spełnienia warunku, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop (złożenie przez płatnika oświadczenia opisanego w tym przepisie). Z kolei warunki z art. 26 ust. 7b-7j updop dotyczą sposobu realizacji warunku zawartego w art. 26 ust. 7a updop, zatem również ich weryfikacja nie powinna mieć miejsca w przypadku wypłaty dokonanej w terminie do 30 czerwca 2021 r.

Natomiast Spółka informuje, że w przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop oraz wystąpienia obowiązku spełnienia warunków z art. 26 ust. 7a-7j updop, warunki, o których mowa powyżej zostałyby przez Spółkę spełnione.

Spółka wskazuje, że nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 updop, tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach nie jest: „sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów” lub „głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny”.

Ponadto w piśmie z dnia z dnia 10 maja 2021 r. Zainteresowani ostatecznie sformułowali stanowisko w zakresie pytania nr 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka Zagraniczna będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT?
Czy Spółka, działając jako płatnik, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, przy wypłacie na rzecz Spółki Zagranicznej Odsetek od Pożyczki udzielonej przez Spółkę Zagraniczną, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty Odsetek?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

Spółka Zagraniczna, jako podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że wszystkie warunki opisane w tym przepisie, z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy, zostaną spełnione.

Ad. 2.

Spółka, działając jako płatnik, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, przy wypłacie na rzecz Spółki Zagranicznej Odsetek od Pożyczki udzielonej przez Spółkę Zagraniczną, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji niepobrania podatku u źródła od wypłaty Odsetek - z uwagi na fakt, że zostaną spełnione warunki opisane w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT dotyczące zwolnienia przedmiotowej wypłaty z podatku u źródła (czego dotyczy Pytanie nr 1), jak również zostaną spełnione warunki dotyczące możliwości niepobrania w takiej sytuacji podatku przez płatnika, określone w art. 26 Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA NR 1:

U świetle art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z ust. 3, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z ust. 5, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. W katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT mieszczą się w szczególności przychody z odsetek.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka Zagraniczna będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu z tytułu Odsetek wypłacanych przez Spółkę (podatek u źródła), gdyż Odsetki te będą stanowić przychód osiągany przez Spółkę Zagraniczną na terytorium Polski.

Zwolnienie z podatku u źródła

Z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym na podstawie ust. 2, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto, w związku z wdrożeniem do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: „Dyrektywa”), przychody te mogą podlegać pod pewnymi warunkami zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce. I tak, w świetle art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
spółka:
1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W świetle ust. 3c, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT, gdy mowa o spółce - oznacza to:

spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE),
spółkę kapitałową w organizacji,
spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle art. 21 ust. 3c, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się. jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z ust. 3b, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 wynika z tytułu własności.

Zgodnie z ust. 4, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Na podstawie ust. 5, przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Przepis art. 21 ust. 8 wskazuje, że przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, przez „rzeczywistego właściciela” należy rozumieć "podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Stosowany „odpowiednio” przepis art. 24a ust. 18 Ustawy o CIT wymienia następujące przykładowe okoliczności uwzględniane przy ocenie, czy spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą:

czy zarejestrowanie spółki wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,
czy spółka nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,
czy istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez spółkę faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem,
czy zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki,
czy spółka samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Należy ponadto wspomnieć, że w Ustawie o CIT została zapisana klauzula ograniczająca stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (tzw. mała klauzula antyabuzywna). Przepis dodany do Ustawy o CIT od 1 stycznia 2016 r. stanowi implementację zmiany wprowadzonej do Dyrektywy i ma na celu ograniczenie wykorzystywania zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend, a od 1 stycznia 2019 r. także i pozostałych wypłat, w tym w szczególności odsetek, dla celów tworzenia tzw. „sztucznych struktur podatkowych“. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 22c ust. 1-2 Ustawy o CIT:

Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ton sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka posiada siedzibę w Polsce, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Zatem spełniony jest warunek dotyczący podmiotu wypłacającego należności, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit a Ustawy o CIT.

Podmiotem uzyskującym przychody z Odsetek jest Spółka Zagraniczna. Jako że Spółka Zagraniczna posiada osobowość prawną, należy uznać, że także warunek dotyczący podmiotu uzyskującego przychody, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT jest w tym przypadku spełniony. W szczególności, forma prawna Spółki Zagranicznej (Société à responsabilité limitée) została wymieniona w pkt 23 Załącznika nr 5 do Ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionymi na wstępie informacjami, Spółka Zagraniczna jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Spółka ta jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - spełniony jest zatem warunek dotyczący spółki uzyskującej przychody opisany w art. 21 ust. 3c Ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spłata Pożyczki oraz Odsetek przez Spółkę na rzecz Spółki Zagranicznej będzie miała miejsce po dniu, w którym upłynie 2-letni okres posiadania przez Spółkę Zagraniczną co najmniej 25% udziałów w Spółce. Mając na uwadze, że Spółka Zagraniczna jest udziałowcem w Spółce, ww. posiadanie udziałów wynika z tytułu własności. Zatem zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 3 lit b, jak również warunek wskazany w art. 21 ust. 3b Ustawy o CIT.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Zagraniczna jest rzeczywistym właścicielem przychodów uzyskiwanych od Spółki z tytułu Odsetek oraz jest w stanie wykazać się istnieniem substratu majątkowo-osobowego w Luksemburgu; w szczególności:

Spółka Zagraniczna, jako pożyczkodawca, ponosi ryzyko ekonomiczne związane z udzielaniem finansowania innym podmiotom (pożyczkobiorcom). W szczególności, Spółka Zagraniczna ponosi ryzyko ekonomiczne związane z brakiem spłaty pożyczek lub odsetek przez pożyczkobiorców, w tym, ryzyko utraty Odsetek lub ich części z tytułu Pożyczki udzielonej Spółce;

Spółka Zagraniczna nie jest i nie będzie zobowiązana prawnie ani faktycznie do przekazania całości lub części Odsetek innemu podmiotowi; konsekwentnie, Spółka Zagraniczna nie jest pośrednikiem, przedstawicielem czy powiernikiem lub innym podobnym podmiotem (conduit company) zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;

Odsetki, które Spółka Zagraniczna uzyska od Spółki zostaną otrzymane przez Spółkę Zagraniczną dla własnej korzyści. Spółka Zagraniczna samodzielnie zdecyduje o ich przeznaczeniu, z zastrzeżeniem stosownych postanowień umowy spółki;

Spółka Zagraniczna prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu, w związku z którą uzyskiwane są przychody z Odsetek; udzielanie pożyczek mieści się w podstawowym zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę Zagraniczną; Odsetki od finansowania udzielonego przez Spółkę Zagraniczną uzyskiwane są zatem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

Sposób zorganizowania Spółki Zagranicznej, w tym, charakter i zakres pozostających w jej dyspozycji aktywów i personelu, charakter zawartych przez nią umów, jak również sposób funkcjonowania Spółki Zagranicznej są uzasadnione ekonomicznie, w tym, są adekwatne do charakteru zakresu prowadzonej przez spółkę działalności; innymi słowy, istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę Zagraniczną a rodzajem i zakresem pozostających w jej dyspozycji aktywów i personelu, jak również charakterem zawartych przez nią umów;

Zawarte przez Spółkę Zagraniczną umowy i porozumienia mają uzasadnienie gospodarcze i prawne, wynikają z realnych potrzeb biznesowych Spółki Zagranicznej oraz służą jej interesom gospodarczym;

Spółka Zagraniczna posiada przedsiębiorstwo, w ramach którego faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą; w szczególności, Spółka Zagraniczna dysponuje w Luksemburgu pomieszczeniami (biuro), wyposażeniem (w tym, sprzęt IT, stosowne oprogramowanie), organem zarządczym i wykwalifikowanym personelem (osoby z wieloletnim doświadczeniem w sektorze finansowym) wykorzystywanym w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

Zarząd Spółki Zagranicznej składa się z dwóch osób fizycznych, każda z tych osób jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu; każdy z menedżerów posiada wysokie kwalifikacje zawodowe w dziedzinie finansów i stosowne doświadczenie; członkowie organu zarządzającego Spółki Zagranicznej mają stacjonarne numery telefonów i adresy e-mail na lokalnym serwerze w Luksemburgu;

Co do zasady, spotkania Zarządu odbywają się stacjonarnie w Luksemburgu, z osobistym udziałem obu menadżerów, jakkolwiek umowa spółki dopuszcza wyjątki w tym zakresie (zwłaszcza w aktualnej sytuacji pandemicznej nie można wykluczyć spotkań zdalnych);

Decyzje dotyczące działalności Spółki Zagranicznej podejmowane są lokalnie w Luksemburgu (w tym, posiedzenia organu zarządzającego, spotkania członków organu zarządzającego odbywają się w pomieszczeniach użytkowanych przez spółkę); członkowie organu zarządzającego Spółki Zagranicznej są należycie umocowani do podejmowania decyzji odpowiadających skali jej działalności;

Dokumenty dotyczące funkcjonowania oraz działalności gospodarczej Spółki Zagranicznej są faktycznie podpisywane w kraju rejestracji tej spółki, tj. w Luksemburgu; dokumenty dotyczące spółki oraz jej działalności przechowywane są na serwerze w Luksemburgu;

Spółka Zagraniczna posiada w Luksemburgu rachunek bankowy wykorzystywany w jej działalności gospodarczej.

Podsumowując, Spółka Zagraniczna będzie rzeczywistym właścicielem przychodów uzyskiwanych od Spółki z tytułu Odsetek, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, w tym, prowadzi w Luksemburgu rzeczywistą działalność gospodarcza, z którą związane są przychody z Odsetek.

Odnośnie do przepisu art. 22c Ustawy o CIT - tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). W 2017 r. Spółka nabyła niezabudowaną nieruchomość gruntową przeznaczoną pod inwestycję. Nabycie tej nieruchomości zostało sfinansowane pożyczkami udzielonymi Spółce przez jej wspólników, w tym, Spółkę Zagraniczną. Aktualnie, Spółka planuje dokonanie całkowitej spłaty pozostałej części zaciągniętych pożyczek wraz z odsetkami, w tym, spłatę Pożyczki i Odsetek na rzecz Spółki Zagranicznej.

Spółka Zagraniczna prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu. W ramach tej działalności, Spółka Zagraniczna zapewnia spółkom z grupy finansowanie, niezbędne dla realizacji projektów inwestycyjnych przez te podmioty, jak również podejmuje decyzje inwestycyjne i dokonuje realnych ocen ekonomicznych prowadzonych inwestycji - w tym, dzięki zatrudnieniu profesjonalnego doradcy inwestycyjnego. Prowadzeniu i finansowaniu inwestycji służyło udzielenie Pożyczki Spółce - co opisano w ramach zdarzenia przyszłego. Nie można zatem twierdzić, że zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła było głównym lub jednym z głównych celów udzielenia Spółce Pożyczki, czy też spłaty przez Spółkę zaciągniętej Pożyczki, wraz z Odsetkami. Przeciwnie - z dużym prawdopodobieństwem należy przyjąć, że inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania (udzielenie pożyczki i żądanie spłaty tej pożyczki wraz z odsetkami) kierując się uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi.

Jednocześnie, zgodnie z preambułą do Dyrektywy:

„W ramach jednolitego rynku mającego cechy rynku krajowego transakcje między spółkami różnych Państw Członkowskich nie powinny podlegać bardziej niekorzystnym warunkom podatkowym niż warunki stosowane do tych samych transakcji przeprowadzanych między spółkami tego samego Państwa Członkowskiego”,

„Niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w Państwie Członkowskim tylko raz”,

„Zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w Państwie Członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi; zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych Państw Członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że odsetki wypłacane pomiędzy polskimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu tylko raz, tj. po stronie pożyczkodawcy -podmiotu uzyskującego przychody z odsetek. Wypłacane odsetki nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła, jeżeli są wypłacane do polskiego rezydenta. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła na podstawie przepisów Dyrektywy implementowanych do polskiego porządku prawnego, jest w sytuacji wypłaty Odsetek od Pożyczki udzielonej Spółce przez Spółki Zagranicznej zgodne z „przedmiotem i celem” tego zwolnienia. Spółka Zagraniczna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, stąd uzyskany przez nią przychód będzie podlegał opodatkowaniu, ale dzięki zastosowaniu analizowanego zwolnienia, będzie opodatkowany tylko raz. Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, ograniczenie stosowania zwolnienia wynikającego z art. 22c Ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w przypadku Odsetek wypłacanych od Pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę Zagraniczną.

Wobec powyższego należy uznać, że zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem ust. 3a - ust.8 tego artykułu oraz art. 22c ust. 1-2 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, Spółka Zagraniczna będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA W ZAKRESIE PYTANIA NR 2:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT wskazuje, że jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Przy czym, na podstawie ust. 1i, jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

W świetle ust. 1f, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Ustęp 2e reguluje sytuację, w której łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, w takich okolicznościach, płatnik zobowiązany jest pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z ust. 2g, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b. Przy czym na podstawie ust. 2h, przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu zwolnienia, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii.

Na podstawie ust. 2l, jeżeli nie można ustalić wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 1.

Jak wynika z ust. 7a, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

W świetle ust. 7b, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika. Zgodnie z ust. 7c, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1.

Na podstawie ust. 7d, w przypadku gdy:

oświadczenie, o którym mowa ust. 7a, składa jedna osoba - złożenie oświadczenia następuje do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15;
do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, obowiązana jest więcej niż jedna osoba - dowód złożenia tego oświadczenia przekazywany jest wraz ze zgłoszeniem do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15.

Ustęp 7e stanowi, że w zgłoszeniu, o którym mowa w ust. 7d pkt 2, potwierdza się, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, zostało złożone przez wszystkie osoby obowiązane do jego złożenia. Zgłoszenie składa w terminie, o którym mowa w ust. 7c, jedna z osób, które złożyły oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a. Zgłoszenie nie może zostać złożone przez pełnomocnika.

Zgodnie z ust. 7f, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować ust. 2e do momentu upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono to oświadczenie.

Zgodnie z ust. 7g, w przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do 7 dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął okres, o którym mowa w ust. 7f, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

W świetle ust. 7h, w przypadku gdy złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7g, nie jest możliwe z uwagi na niespełnienie warunków będących jego przedmiotem, płatnik, w terminie, o którym mowa w tym przepisie, wpłaca podatek, który byłby należny przy zastosowaniu ust. 2e, wraz z odsetkami za zwłokę.

Na podstawie ust. 7i, do oświadczenia, o którym mowa w ust. 7g, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 7b, 7d i ust. 7e zdanie trzecie.

Zgodnie z ust. 7j, oświadczenia, o których mowa w ust. 1ab, 7a i 7g, oraz zgłoszenie, o którym mowa w ust. 7d pkt 2, składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Jednakże, w świetle § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2021 r. wypłat należności:

innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Przy czym przepis § 5 zastrzega, że przepis § 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zagadnienie wymiany informacji podatkowych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Luksemburgiem reguluje art. 27 Umowy z Luksemburgiem. W szczególności, w świetle ust. 1 tego przepisu, właściwe „władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków, bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2”.

W ocenie Zainteresowanych, wyłączenie stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2021 r. wypłat należności m.in. z tytułu odsetek, takich jak Odsetki opisane w ramach zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem oznacza, że w związku z planowaną przez Spółkę wypłatą Odsetek, Spółka nie będzie zobowiązana do badania, czy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT (2 000 000 zł). W szczególności, także wówczas, gdy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT (2 000 000 zł), Spółka będzie uprawniona do zastosowania, w dniu dokonania wypłaty (która planowana jest najpóźniej na dzień 30 czerwca 2021 r.), stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych (w tym, art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT) lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Konsekwentnie, w okolicznościach zdarzenia przyszłego, nie będzie mieć zastosowania art. 26 ust. 7a, który dotyczy warunków wyłączenia stosowania przepisu art. 26 ust. 2e ani też nie będą mieć zastosowania przepisy art. 26 ust. 7b-7j, które dotyczą oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a.

W świetle przywołanego wyżej przepisu art. 26 pkt 1 Ustawy o CIT, Spółka jako podmiot dokonujący na rzecz Spółki Zagranicznej wypłat należności z tytułu Odsetek będzie obowiązana do pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

Mając na uwadze opisane powyżej przepisy Ustawy o CIT, Spółka jako płatnik przy wypłacie Odsetek od Pożyczki udzielonej przez Spółkę Zagraniczną będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, jeżeli zostaną spełnione warunki zastosowania tego zwolnienia (opisane w ramach uzasadnienia do Pytania nr 1). Jak wykazano w ramach odpowiedzi na Pytanie nr 1, warunki te zostaną spełnione. Przy czym, przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, Spółka jako płatnik będzie obowiązana do dochowania należytej staranności. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, Spółka dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „należytej staranności”, wskazuje jedynie, że przy ocenie dochowania należytej staranności należy brać pod uwagę charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika (Spółkę), a także powiązania z podatnikiem (Spółką Zagraniczną) i możliwość faktycznego uzyskania informacji. W świetle „Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. Zasady Poboru Podatku u Źródła”, „Dochowując należytej staranności należy podejmować działania istotne z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku. W szczególności dotyczy to:

weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie);
weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności (w tym zakresie uwagę należy zwrócić na ryzyko rejestracji spółki w jednym państwie i zarządzanie jej z terytorium innego państwa - zagadnienie to zostało przedstawione w ostrzeżeniu MF przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu);
weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana, należy uwzględniać powszechnie dostępne informacje na temat odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia medialne, publikowane informacje o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym, publiczne (a w przypadku podmiotów, które z nich korzystają - także prywatne) rejestry (bazy danych) podmiotów, informacje uzyskane w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) itd.”.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem wypłaty Odsetek na rzecz Spółki Zagranicznej:

Spółka będzie dysponować aktualnym certyfikatem rezydencji Spółki Zagranicznej potwierdzającym, że jej miejscem siedziby dla celów podatkowych jest Luksemburg,

Spółka uzyska od Spółki Zagranicznej pisemne oświadczenie, że Spółka Zagraniczna: (i) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, (ii) jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności,

Spółka zweryfikuje warunki zastosowania względem Odsetek zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT i uczyni to z należytą starannością uwzględniającą charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez Spółkę.

Odnośnie do procesu i zakresu weryfikacji warunków zastosowania względem Odsetek zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT:

Spółka pozyskała ogólne informacje prawne i ekonomiczne dotyczące Spółki Zagranicznej przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w tym informacje dotyczące jej siedziby / adresu, formy prawnej, rejestracji (w tym, podatkowej), statusu podatkowego, struktury udziałowej i własnościowej, przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,

Spółka pozyskała do wglądu szereg dokumentów dotyczących Spółki Zagranicznej i prowadzonej przez nią działalności, w tym:
- akt założycielski Spółki Zagranicznej (umowę spółki), sporządzony przez notariusza z siedzibą w Luksemburgu w dniu 7 czerwca 2017 r.;
- protokół zgromadzenia wspólników Spółki Zagranicznej z 15 października 2018 r., które odbyło się w obecności notariusza, w trakcie którego skorygowano błąd w jednym z zapisów umowy spółki;
- wypis z rejestru handlowego Spółki Zagranicznej;
- potwierdzenie, że osoby działające w imieniu Spółki Zagranicznej są uprawnione do jej reprezentacji;
- certyfikat rezydencji Spółki Zagranicznej wydany w dniu 2 lipca 2020 r.;
- sprawozdania finansowe Spółki Zagranicznej za poprzednie lata obrotowe, tj. za rok 2017, za rok 2018, za rok 2019 oraz za rok 2020; każdorazowo, udostępnione Spółce sprawozdania finansowe obejmują bilans, rachunek zysków i strat, a także informację dodatkową, obejmującą wprowadzenie do sprawozdania finansowego, podsumowanie głównych elementów polityki rachunkowości oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
- dokument potwierdzający numer identyfikacji podatkowej Spółki Zagranicznej.

Spółka pozyskała dalsze ustne informacje dotyczące Spółki Zagranicznej bezpośrednio od członka organu zarządzającego Spółki Zagranicznej,

Spółka dokonała analizy informacji zawartych w ww. dokumentach, na stronie internetowej oraz pozyskanych w innej formie (w tym, ustnie), w tym, informacji o pozostających w dyspozycji Spółki Zagranicznej aktywach oraz personelu, kwalifikacjach członków organu zarządzającego, sposobie podejmowania decyzji przez organ zarządzający, danych adresowych i kontaktowych członków organu zarządzającego, sposobie prowadzenia spraw Spółki Zagranicznej i podejmowania dotyczących jej decyzji gospodarczych przez Zarząd, rozliczeniach z wykorzystaniem otwartego w Luksemburgu rachunku bankowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej Spółki Zagranicznej itp.,

W trakcie bezpośrednich kontaktów z członkiem organu zarządzającego Spółki Zagranicznej, Spółka potwierdziła okoliczności opisane w uzasadnieniu do Pytania nr 1 dotyczące prowadzenia przez Spółkę Zagraniczną rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu oraz statusu Spółki Zagranicznej jako rzeczywistego właściciela Odsetek,

Spółka pozytywnie zweryfikowała dokumenty otrzymane od Spółki Zagranicznej pod kątem ich oryginalności, kompletności oraz zgodności z uzyskanymi informacjami (w tym, informacjami udostępnionymi Spółce przez Spółkę Zagraniczną oraz informacjami dostępnymi publicznie),

Spółka zweryfikowała informacje gospodarcze i finansowe dotyczące Spółki Zagranicznej poprzez zapoznanie się z raportami dostępnymi na stronie internetowej (…).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, że dokonując opisanej powyżej weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ramach Pytania nr 1 i uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do Pytania nr 1, Spółka jako płatnik dochowuje należytej staranności, o której mowa w art. 26 pkt 1 Ustawy o CIT. Na podstawie przeprowadzonej weryfikacji Spółka uznała, że jako płatnik będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że działając jako płatnik, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, przy wypłacie na rzecz Spółki Zagranicznej Odsetek od Pożyczki udzielonej przez Spółkę Zagraniczną, co nastąpi najpóźniej w dniu 30 czerwca 2021 r., będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

Spółka Zagraniczna będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT – jest prawidłowe,

Spółka, działając jako płatnik, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, przy wypłacie na rzecz Spółki Zagranicznej Odsetek od Pożyczki udzielonej przez Spółkę Zagraniczną, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty Odsetek – jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Zainteresowanymi, że rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania - X. (odsetek), w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop jest Spółka Y. S.a.r.l.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zzasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. - dalej „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej,
tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

wypłacającym należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest:
1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
uzyskującym przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
spółka:
1. o której mowa w pkt 1 powyżej, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 wskazanym powyżej, lub
2. o której mowa w pkt 2 powyżej, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 powyżej;
rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest:
1. spółka, o której mowa w pkt 2 wskazanym powyżej, albo
2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2 powyżej, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 3a updop, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 21 ust. 3b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Natomiast przepis art. 21 ust. 3c updop stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 21 ust. 4 updop, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 (art. 21 ust. 5 updop).

Stosowanie do art. 21 ust. 6 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 updop, jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepis art. 11d stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 21 ust. 8 updop, stanowi, że przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Natomiast zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 (art. 21 ust. 9 updop).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie natomiast z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Ponadto, zgodnie z ust. 2 tej regulacji, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

W tym miejscu informacyjnie należy wskazać na przepis art. 4a pkt 29 updop, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka została powołana w roku 2017. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2017 r. Spółka nabyła niezabudowaną nieruchomość gruntową w (…) przeznaczoną pod inwestycję. Nabycie tej nieruchomości zostało sfinansowane pożyczkami udzielonymi Spółce przez Spółkę Zagraniczną oraz przez Osobę Fizyczną. Umowa pożyczki ze Spółką Zagraniczną została zawarta w dniu 30 sierpnia 2017 r. Umowa ta przewiduje, że spłata przedmiotowej pożyczki nastąpi nie później niż 18 sierpnia 2023 r., przy czym Spółka jest uprawniona do spłaty w dacie wcześniejszej. Wcześniejsza spłata pożyczki nie wiąże się z dodatkowymi kosztami dla Spółki.

Dodatkowo, niewielka pożyczka została udzielona Spółce przez Spółkę Zagraniczną na podstawie odrębnej umowy pożyczki z dnia 9 lutego 2018 r.

Spółka planuje dokonanie całkowitej spłaty pozostałej części opisanych wyżej pożyczek wraz z należnymi odsetkami prawdopodobnie w I kwartale 2021 r., a z pewnością w I połowie 2021 r. Spłata pożyczek oraz odsetek przez Spółkę na rzecz Spółki będzie miała miejsce po dniu, w którym upłynie 2-letni okres bezpośredniego posiadania przez Spółkę Zagraniczną co najmniej 25% udziałów w Spółce (wynikającego z tytułu własności).

Przed dokonaniem płatności Odsetek, Spółka uzyska także od Spółki Zagranicznej pisemne oświadczenie, że Spółka Zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz, że Spółka Zagraniczna jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (Odsetek).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy Spółka Zagraniczna będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT oraz, czy Spółka, działając jako płatnik, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, przy wypłacie na rzecz Spółki Zagranicznej Odsetek od Pożyczki udzielonej przez Spółkę Zagraniczną, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty Odsetek.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do art. 26 ust. 1c ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 26 ust. 1f w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Na podstawie art. 26 ust. 1i jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwu-nastu miesięcy od dnia jego wydania.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 2g, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Przy czym na podstawie art. 26 ust. 2l, jeżeli nie można ustalić wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 1.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 ustawy o CIT.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2421), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545, z 2019 r. ze zm.), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 30 czerwca 2021 r.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Należy mieć na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia, warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2-4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

Wskazane wcześniej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o CIT). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Wnioskodawcę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczególne reguły składania tego rodzaju oświadczeń określa art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedmiotu sprawy należy zwrócić uwagę, że zwolnienia z opodatkowania mają charakter ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie wykładni rozszerzającej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. SA/Po 1811/93 w którym stwierdził, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Cytowane przepisy art. 21 ust. 3 i następne updop wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 21 ust. 1 oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy w odniesieniu do odsetek z tytułu pożyczki wypłacanych przez Spółkę X. sp. z o.o. na rzecz Udziałowca Y. S.a.r.l. spełnione są i będą na moment dokonywania wypłaty odsetek wszystkie warunki określone w powołanych wyżej i mających zastosowanie w sprawie przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

wypłacającym odsetki jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Spółka X. sp. z o.o.);

uzyskującym odsetki jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tj. Udziałowiec Spółka Y. S.a.r.l.);

Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

Udziałowiec posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki X. sp. z o.o.i posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności;

Udziałowiec będzie posiadał udziały w kapitale Spółki nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat;

Udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę;

wypłacane przez Spółkę odsetki nie stanowią: (i) przychodów z podziału zysków lub spłaty kapitału Spółki, (ii) przychodów z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika, (iii) przychodów z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika oraz (iv) przychodów z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności;

wypłacającym należności - tj. Spółka X. sp. z o.o. - nie jest spółką, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (tj. spółką komandytową lub komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej);

istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik, tj. Udziałowiec, ma swoją siedzibę, tj. konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Luksemburgiem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r.;

na moment dokonywania wypłat odsetek z tytułu udzielonej pożyczki Wnioskodawca będzie w posiadaniu aktualnych i ważnych certyfikatów rezydencji Udziałowca, a także oświadczeń Udziałowca potwierdzających, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek z tytułu udzielonej pożyczki oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

A zatem, spełnione zostaną wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła odsetek wypłacanych na rzecz Udziałowca, mającego siedzibę w Luksemburgu na podstawie art. 21 ust. 3 updop. Jednocześnie nie występują okoliczności wykluczające zastosowanie zwolnienia od podatku u źródła w zakresie odsetek, w szczególności nie występują okoliczności wskazane w art. 21 ust. 6, art. 21 ust. 7, art. 21 ust. 9, art. 22c updop.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w sprawie ustalenia, czy Spółka Zagraniczna będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT oraz czy Spółka X. sp. z o.o., działając jako płatnik, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, przy wypłacie na rzecz Spółki Zagranicznej Odsetek od Pożyczki udzielonej przez Spółkę Zagraniczną, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty Odsetek – jest prawidłowe.

Zauważyć w tym miejscu należy, że obowiązek weryfikacji wskazany w cytowanych powyżej przepisach przesłanek leży po stronie płatnika (Zainteresowanego będącego stroną postępowania). Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością, a obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 11 marca 2019 r. nr SP3.054.2.2019, stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 29439 w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018, poz. 2545).

W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłaconych należności. Jednocześnie, użyte w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT sformułowanie „w szczególności” oznacza, że w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta (nierezydenta) i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym wykazania zasadności niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO.

Zaznaczyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Zainteresowanymi, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconych należności (odsetek) oraz, że płatnik dochowa należytej staranności.

Ponadto kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin