Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-1.4012.262.2018.7.S/SKJ
z 25 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt (…) (data wpływu prawomocnego wyroku 22 marca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt (…) (data wpływu wyroku wraz z uzasadnieniem 28 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – jest prawidłowe,
  

• braku opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie – jest prawidłowe,
  

• braku opodatkowania czynności polegającej na:
  
  • żywieniu dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu – jest prawidłowe,
  • wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych osobom trzecim – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także braku opodatkowania czynności polegającej na żywieniu dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 26 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr (…) w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także braku opodatkowania czynności polegającej na żywieniu dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych.

W dniu 23 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt (…) Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt (…), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 14 grudnia 2018 r. znak (…) do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt (…) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 28 stycznia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2020 r. o sygn. akt (…), a w dniu 22 marca 2021 r. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 16 października 2018 r. o sygn. akt (…).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) (Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina wykonuje działalność statutową, jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina realizuje działalność statutową m.in. realizując zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, których celem jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb członków wspólnoty samorządowej. Z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że jednym z takich zadań jest edukacja publiczna. Źródłem finansowania zadań publicznych są dochody publiczne, tj.: dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa.

Działalność edukacyjna Gminy prowadzona jest w formie powołanych do realizacji zadań edukacyjnych jednostek oświatowych. W celu obsługi finansowej, księgowej, administracyjnej ww. jednostek edukacyjnych działających na terenie Gminy tj. szkół podstawowych, gimnazjów, przedszkoli publicznych, Gmina powołała jednostkę budżetową, tj. (…) (dalej: (…)).

Działalność wymienionych jednostek oświatowych w szczególności obejmuje:

1. usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w szkołach,
2. usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,
3. usługi żywienia dzieci i nauczycieli w przedszkolu,
4. usługi sprzedaży posiłków dla uczniów szkół i nauczycieli oraz personelu szkół, przygotowywanych w stołówce szkolnej,
5. usługi wydania duplikatów świadectw i legitymacji.

Pobyt dzieci w przedszkolu ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystanie z wychowania przedszkolnego, wydawanie duplikatów legitymacji, świadectw aktualnie traktowane jest jako świadczenie usług zwolnione od podatku od towarów i usług. Natomiast korzystanie z posiłków zarówno przez dzieci w przedszkolu, jak również uczniów szkół podstawowych oraz nauczycieli tych szkół, traktowane jest jako dostawa towarów zwolniona od podatku od podatku od towarów i usług.

Na terenie Gminy tylko jedna szkoła (im. (…) w (…)) prowadzi stołówkę, która przygotowuje posiłki dla dwóch szkół tj. dla szkoły im. (…) w (…) i szkoły w (…). Stołówka szkolna wydaje obiady poza uczniami i nauczycielami, także personelowi administracyjnemu szkoły oraz osobom z poza szkoły, tj. ze żłobka prywatnego, w ramach obozów lub kolonii itd. Wydawanie posiłków uczniom i nauczycielom korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. W przypadku personelu administracyjnego wydawanie posiłków objęte jest 8 % stawką podatku VAT. Taka sama stawka podatku stosowana jest dla osób spoza szkoły, tj. ze żłobka prywatnego, dla osób przebywających na obozach lub koloniach itd. i innych osób fizycznych.

Dzieci uczęszczające do gminnego przedszkola korzystają również z żywienia. Nie pobiera się opłaty za żywienie za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu. Rodzice dzieci uczęszczających do gminnego przedszkola ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków.

Przedszkole działające na terenie Gminy ma swoją kuchnię, gdzie przygotowywane są posiłki dla dzieci z przedszkola i gminnego żłobka oraz dla nauczycieli i personelu. W Przedszkolu ustalona jest jedna stawka żywieniowa za cały dzień (brak podziału na śniadanie i obiad, itp.). Koszt wyżywienia - stawka wyliczana jest na koniec każdego miesiąca, kalkulowana jest na zasadzie „wkładu do kotła”.

Odpłatność za posiłki w przedszkolu ustalana jest na następujących zasadach:

1. dzieci płacą 100 % stawki dziennej (zwolnione z VAT) - (dostępne dla nich jest śniadanie, obiad, podwieczorek);
2. nauczyciele płacą 70 % stawki dziennej (zwolnione z VAT) - (dostępny jest dla nich tylko obiad).
3. personel płaci 70 % stawki dziennej plus 8 % VAT - (dostępny jest dla nich tylko obiad).

W przypadku szkół ustalona opłata za posiłki dla uczniów kalkulowana jest na zasadzie „wkładu do kotła”. Natomiast opłata dla nauczycieli i personelu zawiera zarówno koszt „wsadu do kotła” jak również koszt utrzymania stołówki. W konsekwencji nauczyciele oraz personel i osoby trzecie korzystające ze stołówki płacą kwotę wyższą aniżeli uczniowie czyli wsad do kotła plus koszty wynagrodzenia obsługi, plus wszystkie koszty bezpośrednie i pośrednie utrzymania stołówki.

Ponadto, w przypadku obozów i kolonii, stawka za wyżywienie ustalana jest każdorazowo, w zależności od wymagań zamawiającego.

Placówki oświatowe, dla których organem prowadzącym jest Gmina (gminne przedszkole, szkoły podstawowe, szkoła muzyczna) wydają duplikaty dokumentów, tj. legitymacji uczniowskich oraz świadectw na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych za co pobierają opłaty zgodnie z przywołanym rozporządzeniem. Aktualnie jednostki budżetowe opłaty za duplikaty wykazują jako usługę zwolnioną z VAT. Przedmiotowa opłata stanowi tzw. dostawę towarów ściśle związaną ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. Jednostki objęte systemem oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina w ramach zadań własnych w zakresie wydawania duplikatów dokumentów
   - świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata, dokonuje sprzedaży, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy jednak wykonuje działalność statutową, tj. nie jest podatnikiem w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy?
   
2. Czy Gmina wykonując zadania własne polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonywania usługi w zakresie kształcenia i wychowania, czy jednak wykonuje działalność statutową, tj. nie jest podatnikiem w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy?
   
3. Czy Gmina w zakresie żywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawania posiłków w stołówkach szkolnych, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, czy działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy?
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W przypadku wydawania duplikatów dokumentów, w ocenie Gminy zastosowanie ma art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych należy do zadań własnych gminy, tj. szeroko pojętej edukacji publicznej, a opłaty pobierane za te czynności nie mają charakteru komercyjnego i w myśl ustawy o VAT nie stanowią sprzedaży lecz opłatę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej jest usługą ściśle związaną z edukacją (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole). Gmina działając poprzez swoje jednostki budżetowe (szkoły) jest zobowiązana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. m.in. do wydawania duplikatów legitymacji szkolnych. Pobierając opłaty za te czynności, występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami. Wobec tego, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 13 ustawy Prawo oświatowe z 14 grudnia 2016 r. (dalej: Prawo oświatowe) przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1. realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego,
2. zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie,
3. przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności,
4. zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach.

Z kolei z treści art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 27 października 2017 r. (dalej: ustawa o finansowaniu), która obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. wynika, że Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1. publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe;
2. publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe.

Jednocześnie Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa, ponadto ustawa wprost wskazuje, że wysokość opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Ustawodawca w ust. 15 przesądził, iż: „Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.”

Z przedmiotowej ustawy wynika, że opłaty przedszkolne traktowane są jako należności publicznoprawne, co wprost w ustawie wskazano określając charakter prawny tych opłat: stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W tym miejscu należy także wskazać, iż Ministerstwo Edukacji wydało wyjaśnienia dotyczące ww. przepisu prawa w dniu 1 marca 2018 r. w których stwierdziło, że „w związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, tym bardziej nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat”.

W związku z jednoznacznym określeniem charakteru prawnego tej opłaty, tj. publicznoprawnego, nie powinno być żadnych wątpliwości na gruncie ustawy o VAT co do uznania, iż przedmiotowe opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego wpłacane przez rodziców nie stanowią opłaty za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, a są realizacją zadań o charakterze statutowym.

Nauczenie dzieci w przedszkolach jest przykładem realizacji zadań statutowych, do jakich jednostki oświatowe działające na terenie Gminy zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Działalnością opiekuńczą lub ściśle związaną z usługami opiekuńczymi jest również niewątpliwie: żywienie dzieci i nauczycieli w przedszkolu, sprzedaż posiłków na rzecz nauczycieli i personelu - czynności te mają charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, które stanowi świadczenie główne. Mając na względzie powyższe, zdaniem Gminy, wykonując zadania własne polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, nie prowadzi ona działalności gospodarczej zwolnionej od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ale wykonuje działalność statutową, tj. nie jest podatnikiem w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Ad. 3

Takie samo stanowisko Gmina wyraża, w zakresie żywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawania posiłków w stołówkach szkolnych - nie prowadzi ona w tym zakresie działalności gospodarczej zwolnionej od podatku w rozumieniu art. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ale działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 106 Prawa oświatowego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, z tym, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Gmina stoi na stanowisku, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym określa zakres działań gminy, do których należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ww. ustawy wymienia zadania własne gminy, do których należy m.in. edukacja publiczna. Gmina realizując zadania własne w zakresie edukacji publicznej, poprzez powołane do tego celu jednostki budżetowe, ma obowiązek zapewnić prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierać prawidłowy rozwój dzieci.

Zdaniem Gminy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miał również zastosowanie w przypadku opłat za wyżywienie wnoszonych przez nauczycieli i personel, gdyż w myśl ustawy - Prawo oświatowe, usługi ściśle związane z opieką nad dziećmi oraz ich wychowaniem, tak samo jak w przypadku opłat za pobyt dziecka w przedszkolu po godz. 13:00, Gmina w przypadku wydawania obiadów uczniom, nauczycielom, personelowi administracyjnemu realizuje zadania własne w zakresie edukacji, tym bardziej, że opłaty są symboliczne i nie mają charakteru rynkowego ani komercyjnego i nie generują zysku dla Gminy.

W tym miejscu należy przywołać także najnowszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. (I FSK 2196/15). NSA zauważył w nim, że organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku. Trudno mówić więc w tym przypadku o ekwiwalentności świadczeń. Opłaty te rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania opłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, bardzo podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA I FSK 1317/15 (z dnia 9 czerwca 2017 r.), w którym czytamy, że Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.) - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku
z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt (…) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt (…) – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• braku opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – jest prawidłowe,
  

• braku opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie – jest prawidłowe,
  

• braku opodatkowania czynności polegającej na:
  
  • żywieniu dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu – jest prawidłowe,
    
  • wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych osobom trzecim – jest nieprawidłowe.
    
  
  

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt (…) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt (…).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2. wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<< Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Jak to zostało wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r. o sygn. I FSK 122/19 jeżeli gmina realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. Sąd ten podkreślił, iż w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W tym kontekście należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola intgracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2. szkoły:
   1. podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
   2. ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
   3. artystyczne;
   (…).
   
   
   

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1. w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2. przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Należy również wskazać, że jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3. napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4. napojów bezalkoholowych gazowanych,
5. wód mineralnych,
6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy odnoszący się do zastosowania zwolnienia od podatku, odsyła bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina wydając duplikaty świadectw oraz legitymacji szkolnych, działa jako podatnik VAT, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, czy też nie jest podatnikiem w świetle art. 15 ust. 6 powołanej ustawy.

Okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1. warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2. wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939).

W myśl przepisu § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych – nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest bowiem czynnością wykonywaną w ramach zadań edukacji publicznej nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa. Pomiędzy gminą, czy jej jednostką oświatową, a uczniem czy też jego rodzicem, opiekunem prawnym nie nawiązuje się stosunek cywilnoprawny (umowa cywilnoprawna). Ponadto Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobom zainteresowanym po spełnieniu przez nich warunków określonych przepisami prawa, a osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości.

Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych mieści się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw oraz legitymacji szkolnych, nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania objęta jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając zatem na zadane przez Wnioskodawcę pytanie numer 1 Gmina w ramach zadań własnych w zakresie wydawania duplikatów dokumentów – świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności zwolnionej od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wykonuje działalność statutową tj. nie jest podatnikiem w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Ponadto kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy Gmina wykonując zadania własne polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonywania usługi w zakresie kształcenia i wychowania, czy jednak wykonuje działalność statutową, tj. nie jest podatnikiem w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 15 cyt. ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1. realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2. zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3. przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4. zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1. zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
   
2. przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
   
3. zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2;
   
4. realizuje:
   1. programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawę programową kształcenia w zawodach,
      
   2. ramowy plan nauczania;
5. realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.
   
   
   
   

W świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1. publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2. publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że usługa opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową jest odpłatna – Gmina będzie pobierać za nią opłatę. Jednakże pobyt ten nie należy klasyfikować w sferze działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci/uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Opłaty pobierane od rodziców nie mają zatem charakteru rynkowego, uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając zatem na zadane przez Wnioskodawcę pytanie numer 2 wskazać należy, iż Gmina wykonując zadania własne polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy nie prowadzi działalności gospodarczej zwolnionej od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonywania usługi w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem wykonuje działalność statutową, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii tego, czy Gmina w zakresie żywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, czy działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2. w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1. pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2. placu zabaw;
3. pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4. posiłków.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną, w których mieści się również organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Zorganizowanie wyżywienia dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, która należy do zadań publicznych gminy jako organu władzy publicznej. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego opłata za posiłki dla uczniów kalkulowana jest bowiem na zasadzie „wkładu do kotła”, a do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika, jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Zatem pobieranie przez gminę opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Zadania nałożone na Wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Jednakże opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłata za wyżywienie nie jest bowiem ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i ma charakter opłaty publicznoprawnej.

Ponadto zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną, zatem nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych.

Podsumowując, czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Gmina w zakresie żywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w szkole, przedszkolu nie prowadzi działalności gospodarczej zwolnionej od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, tylko działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii tego, czy Gmina w zakresie wydawania posiłków w stołówkach szkolnych dla osób spoza szkół (przedszkoli), prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, czy działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) odmiennie należy kwalifikować sytuację w odniesieniu do osób spoza szkół (przedszkoli), korzystających ze stołówki. W tym przypadku Gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Dodatkowo, Sąd ten wskazał, iż szczególne zasady kalkulowania cen posiłków dla uczniów szkół, czy dla dzieci przedszkolnych nie rozciągają się na osoby spoza szkół, korzystające z posiłków. Dlatego też odpłatne dostarczanie tym osobom posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych należy klasyfikować jako działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

Ponadto usługi wydawania posiłków w stołówkach szkolnych dla osób spoza szkół (przedszkoli) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

W konsekwencji Gmina w zakresie powyższej aktywności, tj. w odniesieniu do wydawania posiłków w stołówkach szkolnych dla osób spoza szkół, przedszkola (osobom trzecim) prowadzi działalność gospodarczą, objętą podatkiem od towarów i usług – niepodlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.