2021.05.27 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1.4011.865.2020.4.MST
z 27 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.), uzupełnionym 5 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie istnienia po stronie Spółki obowiązku poboru podatku u źródła w związku z płatnościami dokonywanymi na rzecz Kontrahenta z Maroka – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

10 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie istnienia po stronie Spółki obowiązku poboru podatku u źródła w związku z płatnościami dokonywanymi na rzecz Kontrahenta z Maroka, który został uzupełniony 5 lutego 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S.A. z siedzibą w A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, które w rozumieniu prawa autorskiego stanowią utwór multimedialny, czyli utwór który zawiera w sobie szereg wkładów twórczych (prezentacje ekranowe, m.in. utwory plastyczne, fotograficzne, audialne, audiowizualne oraz program komputerowy umożliwiający zapoznanie się z tymi prezentacjami ekranowymi) współtworzonych lub połączonych do wspólnego rozpowszechniania przez jej twórców, w szczególności gier mobilnych (gier na platformy mobilne) udostępnianych zarówno w kraju, jak i za granicą. Jednym z elementów składających się na działalność Spółki jest również nabywanie od kontrahentów (posiadających rezydencję podatkową za granicą) licencji umożliwiających korzystanie, ulepszanie i rozwijanie utworów multimedialnych (w postaci m.in. gier komputerowych na aplikacje mobilne), będących w fazie prototypowej (rozumianych jako utwór niedokończony pełnoprawnie chroniony na mocy art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), co pozwala na ich testowanie i ocenę potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania oraz wypłacanie z tego tytułu kwot pieniężnych.

Wnioskodawca współpracuje z następującymi kontrahentami:

Maroko, (…) (osoba fizyczna), adres: (…),
RPA, (…) (osoba prawna), adres: (…),
Niemcy, (…) (osoba prawna), adres: (…).

Spółka – wypłacając należności – będzie posiadała aktualne certyfikaty rezydencji kontrahentów potwierdzające kraj ich rezydencji. Podmioty te będą rzeczywistymi właścicielami należności wypłacanych przez Spółkę.

W piśmie uzupełniającym, w odniesieniu do umowy zawartej z Kontrahentem z siedzibą w Maroku wskazano, że zgodnie z postanowieniami umowy między Spółką a Kontrahentem, przedmiotem umowy jest stworzenie przez Kontrahenta określonej liczby utworów multimedialnych w fazie prototypowej w danym miesiącu oraz udzielenie Spółce licencji w celu ich testowania i oceny potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania. W ramach umowy Kontrahent co do zasady tworzy nowe utwory multimedialne „na zlecenie Spółki”. Spółka po swojej stronie weryfikuje jedynie, czy utwór multimedialny nie zawiera treści niedozwolonych (np. treści nielegalne, pornograficzne, stanowiące tzw. hate speech, wirusy), wad materialnych (usterki, błędy, awarie) oraz sprawdza ogólną funkcjonalność utworu multimedialnego pod kątem możliwości przeprowadzenia testów. Współpraca w ramach umowy opiera się więc na wykorzystaniu pomysłów Kontrahenta i jego kreatywności w tworzeniu utworów multimedialnych z potencjałem gospodarczym.

Pola eksploatacji określone w umowie są następujące:

stałe lub czasowe powielanie Gier w całości lub w części, w dowolny sposób i w dowolnej formie; w przypadku gdy konieczne jest powielenie tej Gry w celu jej załadowania, wyświetlenia, uruchomienia, transmisji i przechowywania;
utrwalenie we wszelkich technikach/systemach/rodzajach zapisu na wszelkich nośnikach zapisu magnetycznego, cyfrowego, nośnikach światłoczułych, drukarskich itp. i przepisywanie utrwaleń zapisów na inną technikę/system/rodzaj zapisu/nośnik, w tym nośniki zapisu magnetycznego, cyfrowego, nośniki światłoczułe w nieograniczonej liczbie nośników;
zwielokrotnianie zapisów w nieograniczonej liczbie egzemplarzy na wszelkich nośnikach, wszelkimi technikami, w tym techniką zapisu magnetycznego, światłoczułego, drukarskiego, reprograficznego, cyfrowego;
wymiana nośników, na których Gry utrwalono oraz wprowadzanie zapisów do pamięci komputerów i serwerów sieci komputerowych, także ogólnie dostępnych w rodzaju Internet oraz udostępnianie ich zapisów (plików) użytkownikom (korzystającym) z takich sieci na całym świecie, w tym za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych w miejscu i czasie przez nich wybranych w tym w systemie VOD, udostępniania przez witryny www i portale internetowe, P2P i inne protokoły udostępniania i/lub wymiany plików;
wielokrotne nadawanie za pomocą wizji i fonii przewodowej i bezprzewodowej, także stereofonicznie, przez stacje naziemne i za pośrednictwem satelity, w tym także w ramach tzw. „platform cyfrowych” na całym świecie, dla odbiorców wszelkich systemów odbioru telewizji (w tym także nadawanie w sieci Internetu we wszelkich formułach – „on demand”, „pay per view”, swobodnie dostępnej dla korzystających z sieci Internetu itp., rozpowszechniania w zamkniętych obiektach, statkach, samolotach itp.);
digitalizacja Gier, w tym zmiany systemu/formatu zapisu;
wykorzystywanie Gier w celach informacyjnych, reklamowych, promocyjnych i marketingowych, w szczególności merchandisingu;
w zakresie praw zależnych zezwolenie dotyczy w szczególności prawa do zezwalania na wykonywanie praw zależnych i dokonywanie opracowań, prawa do dokonania zmian, przeróbek, skrótów, stopklatek, kontynuacji, adaptacji, ponownej ekranizacji oraz prawa do zezwalania na rozporządzanie i korzystanie z opracowań;
do wykonywania praw zależnych do Gier oraz utworów powstałych podczas korzystania z Gier lub ich fragmentów, w tym między innymi do wszelkich modyfikacji, skróceń lub przekształceń w obrębie utworu;
ponadto w warstwie programowej Gier:
1. stałe lub czasowe powielanie programu komputerowego w dowolny sposób i w dowolnej formie, w części lub w całości; w zakresie, w jakim ładowanie, wyświetlanie, uruchamianie, przesyłanie lub przechowywanie programu komputerowego wymaga jego powielania, takie czynności wymagają zezwolenia Dewelopera [Kontrahenta - przyp. Wnioskodawcy];
2. tłumaczenie, adaptację, aranżację i wszelkie inne zmiany programu komputerowego, bez uszczerbku dla praw osoby zmieniającej program.

Zgodnie z umową łączącą Spółkę z Kontrahentem będącym rezydentem Maroka, wynagrodzenie jest wypłacane Kontrahentowi za proces tworzenia i rozwoju utworów multimedialnych w ramach umowy. Jednocześnie wskazane jest, iż wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za udzielenie Spółce licencji w celu ich testowania i oceny potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania. Jednocześnie, w odpowiedzi na pytanie organu odnośnie tego, jakich innych utworów multimedialnych dotyczy ww. licencja wobec zastosowania we wniosku skrótu: „m.in.” celem wskazania utworów w postaci gier komputerowych na aplikacje mobilne wyjaśniono, że omawiana licencja oraz umowa z Kontrahentem dotyczy jedynie ww. utworów. Licencja udzielona Spółce jest licencją wyłączną, w odniesieniu do której w umowie zastrzeżono wyłączność korzystania z utworu. Umowa z Kontrahentem nie przewiduje prawa do udzielania sublicencji na dalsze podmioty. Jak wynika przy tym z uzupełnienia, Kontrahent z Maroka nie prowadzi w Polsce działalności ani nie wykonuje wolnego zawodu, a wypłacane mu należności będą wynikały z umowy zawieranej przez Spółkę z Kontrahentem w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca – nabywając od podmiotów niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu albo miejsca zamieszkania (będących rezydentami podatkowymi takich krajów jak Niemcy, Maroko, RPA) licencje opisane w stanie faktycznym – jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od wypłaty tych należności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. w zakresie płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta z Maroka. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty należności kontrahentom zagranicznym (z tytułu opisanego w stanie faktycznym) niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu albo miejsca zamieszkania (będących rezydentami podatkowymi takich krajów jak Niemcy, Maroko, RPA) nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła), ponieważ należności te nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z ww. krajami.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów. Równocześnie art. 21 ust. 2 tego aktu prawnego stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1992 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne oraz audiowizualne (w tym filmowe). Ustawowe wyliczenie ma charakter przykładowy i nie jest wyczerpujące.

Wyraźne rozróżnienie w ustawie utworów literackich, utworów naukowych i programów komputerowych wskazuje jednoznacznie, że programy komputerowe są samodzielnym i odrębnym przedmiotem ochrony praw autorskich niestanowiącym utworów literackich, ani naukowych. Co więcej, w kolejnym artykule ustawy – art. 74 ust. 1 – potwierdzono, że „programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej”. Użycie słowa „jak” (a nie „jako”) w kontekście programów komputerowych i utworów literackich po raz kolejny wyraźnie oddziela i konsekwentnie wskazuje, że programy komputerowe są przedmiotami ochrony praw autorskich samodzielnymi i niezależnymi od innych rodzajów utworów (w tym od utworów literackich oraz od utworów naukowych). Takie samo podejście, zdaniem Spółki, aktualne jest w stosunku do opisanych w stanie faktycznym gier komputerowych, które stanowią samodzielny przedmiot ochrony prawnoautorskiej. Gry komputerowe stanowiące w rozumieniu prawa autorskiego sztandarowy przykład utworu multimedialnego są bowiem przedmiotem ochrony tego prawa odrębnym od utworów wymienionych w ustawowym katalogu (w tym m.in. od utworów literackich, artystycznych czy naukowych). Analogiczne wnioski dla gier komputerowych (jak w przypadku programów komputerowych) można również wyciągnąć ze wskazówek Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. OECD) przedstawionych w Komentarzu do Konwencji Modelowej tej organizacji „mówiących” o tym, jak należy rozumieć i interpretować zapisy umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności w zastosowaniu zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do programów komputerowych, ustęp 2 art. 12 Konwencji Modelowej wymaga sklasyfikowania oprogramowania jako dzieło literackie, artystyczne lub naukowe – niemniej żadna z tych kategorii nie jest do końca odpowiednia. Komentarz wskazuje, że wiele krajów klasyfikuje oprogramowanie jako dzieło literackie lub naukowe. Kraje, w których prawodawstwie nie można zaliczyć oprogramowania do żadnej z tych kategorii mogą wskazać w umowach dwustronnych zmienione brzmienie ustępu 2, aby wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe.

W związku z tym, że ustawa o prawie autorskim wyraźnie rozróżnia prawa autorskie do programów komputerowych od praw autorskich do dzieł literackich i naukowych, jedyną możliwością uznania płatności za użytkowanie licencji jest wyraźne wskazanie tego w zapisach umowy bilateralnej. Z prawa tego Rzeczpospolita Polska skorzystała w wielu umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania m.in. w zawartych z Singapurem, Kazachstanem, Izraelem i Kirgistanem, poprzez literalne wyszczególnienie programów komputerowych jako stanowiących należności licencyjne, jak również z krajami takimi jak Norwegia, Australia czy Kanada poprzez wskazanie, że pojęcie należności licencyjne obejmuje wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego.

W art. 3 ust. 2 umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje się, że przy stosowaniu danej umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodne z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Rozróżnienie programów komputerowych i utworów literackich jest również podkreślane w umowach międzynarodowych, takich jak Traktat Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, podpisany w Genewie 20 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12). W art. 4 tego aktu prawnego zawarta jest norma prawna mówiąca o tym, że programy komputerowe są chronione jak utwory literackie w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej. Ochrona ta odnosi się do programów komputerowych niezależnie od formy lub sposobu wyrażania.

Ponadto, art. 10 ust. 1 Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (Dz. U. z 1996 r., Nr 32, poz. 143) nakazuje ochronę programów komputerowych zarówno w kodzie źródłowym jak przedmiotowym jak dzieła na podstawie Konwencji Berneńskiej. Co więcej, analogiczny zapis został zawarty także w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. UE. L. z 2009 r., Nr 111, poz. 16): Zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy państwa członkowskie chronią prawem autorskim programy komputerowe w taki sposób, jak dzieła literackie w rozumieniu konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych.

W związku z tym, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z ww. krajami nie zawierają zapisów wskazujących, że pojęcie należności licencyjne obejmuje programy komputerowe (lub też gry komputerowe), bądź wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od wypłacanych należności opisanych w stanie faktycznym.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w ugruntowanym i jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wystarczy przywołać choćby takie wyroki i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1545/12): (...) Konwencja nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego, którym operuje jej art. 12 ust. 3 lit. a. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w ustawie nie zawarto jednak definicji tych pojęć, choć odwołuje się ona do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1 pkt 1. Natomiast z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu (…).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1659/12): (...) Zauważyć należy, co podkreślił również WSA, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz. U. z 1995 r., Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1998 r, Nr 48, poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.- Dz. U. z 2010 r, nr 134, poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich (...).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2544/13): (...) Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ponadto z treści ust. 2 tego przepisu wynika, że „Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych”. Umowa zawiera także definicję pojęcia „należności licencyjne”. Jest to pojęcie węższe niż katalog przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W definicji należności licencyjnych zawartej w umowie polsko-niemieckiej nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego.
W art. 1 ust. 2 u.p.a. jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi – utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Oznacza to, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 u.p.a. W myśl tego przepisu programy komputerowe podlegają ochronie „jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą”. Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Zdaniem Sądu tak przeprowadzona interpretacja polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne. W umowie bowiem mowa o należnościach z praw autorskich do określonych kategorii utworów - literackich, artystycznych, naukowych.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1494/15): (...) Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w powołanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe. Wniosku takiego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można wyciągnąć z treści art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego. Zgodnie z tym przepisem, zawartym w rozdziale 7 Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa „jak”, a nie „jako”) mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68.), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich (...).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 814/16) (...) Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, ze skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej definiując należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (…).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2789/13) (...) Zauważyć należy, iż Polska w sposób odmienny od analizowanego przypadku uregulowała kwestię dotyczącą należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz. U. z 1995 r. poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1998 r. poz. 304), w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. 2010 r. poz. 899), także w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem (umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. - Dz. U. z 2014 r. poz. 443).

W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako „należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego”. Takiej wyraźnej regulacji brak w umowie polsko-niemieckiej. Z tych względów stosowanie wykładni celowościowej, postulowane w skardze kasacyjnej organu, nie znajduje podstaw. Wykładnia językowa nie pozostawia bowiem wątpliwości interpretacyjnych. Sprawą polskiego ustawodawcy jest ewentualnie takie uregulowanie tego zagadnienia, które będzie nakazywało pobór podatku u źródła (...).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 1961/15): (...) Nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-irlandzkiej jako dzieła literackie albo naukowe (...).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1550/09): (...) Wobec tego, ze programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowią art. 12 umów międzynarodowych (...).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08): Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Konwencji Berneńskiej to na podstawie art. 12 ust. 3 Umowy w zw. z art. 3 ust. 2 Umowy opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych. Interpretacja uznająca należności z tytułu opłat za używanie programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 Umowy nie znajduje oparcia także biorąc pod uwagę Komentarz do Konwencji Modelowej (Commentaires surles articles du Modele de Convention Fiscale, OECD 2005 str. 187 i n.). Wobec trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi jednak być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Wskazać również należy, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost zostały wpisane należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego (Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta w dniu 21 września 1995 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu Dz. U. Z 1995 r, Nr 121, poz. 586, Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta w zawarta w dniu 9 maja 1995 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republika Portugalską Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304) (...).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 901/09): (...) Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne (...).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. (II FSK 497/12): (...) Umowa polsko-duńska nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-duńskiej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto jednak własnej definicji tych pojęć, choć odwołuje się do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-duńskiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. W rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych (...).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2483/13): (...) Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a. przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu wymieniono rodzaje utworów, specyfikując je jako wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że poczyniono wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi, toteż jakkolwiek programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego, ale nie jako utwory literackie. W konsekwencji programy komputerowe objęte są również zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który odnosi się wprost do wszystkich należności z tytułu praw autorskich i pokrewnych. Nie sposób jednak przyjąć, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych, zawartą w umowie polsko-holenderskiej. W szczególności wniosku takiego nie można wyprowadzić z treści zawartego w rozdziale 7 u.p.a., zatytułowanym „Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych”, art. 74 ust. 1 i ust. 2 u.p.a, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie i ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia. Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa „jak”, a nie „jako”) podkreślają, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. W świetle krajowych przepisów podatkowych należności z tytułu korzystania z praw do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących (...).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2677/13): (...) Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 u.p.a.p. wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów, literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (...).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2913/15): (...) Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju- utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe (...).

Jednocześnie, doprecyzowując własne stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że pojęcie zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) ma zastosowanie do podatku wskazanego zarówno w art. 21 ustawy o CIT, jak i art. 29 ustawy o PIT i przez ten pryzmat stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać odczytane. A zatem – jego zdaniem – przepisy ww. ustaw nie będą miały zastosowania, a obowiązek poboru nie powstanie, przy czym źródłem tej konkluzji są przepisy właściwej UPO tożsame dla osób fizycznych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. osoby nieposiadające na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych ani nieprzebywające na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym) są objęte tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym – podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (pkt 3);
tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (pkt 7). Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d).

Do przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 należą uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychody:

z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);
z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera;
z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W świetle art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka dokonuje i będzie dokonywać wypłat należności na rzecz Kontrahenta – osoby fizycznej będącej rezydentem Maroka. Wypłacane należności będą wynikały z umowy zawartej przez Spółkę z Kontrahentem w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy nabywając od ww. Podmiotu opisane we wniosku licencje jest on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty tych należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Maroka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Rabacie 24 października 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110 poz. 529), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności podlegają również opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć dziesięciu procent brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. Konwencji, określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku fabrycznego lub handlowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, za prawo użytkowania lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; należności licencyjne obejmują również prowizje, honoraria i wynagrodzenia z tytułu pomocy technicznej, usług świadczonych przez personel, jak i z tytułu prac badawczych.

Powyższy przepis określający zakres pojęcia „należności licencyjne” jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wskazuje on jednak wyraźnie programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przesądza to o wyłączeniu takiego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu, ale – co do zasady –przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), w którym uznano, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 powołanej ustawy zawarto ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia. W myśl natomiast art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Wobec powyższego należy więc stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został zaklasyfikowany przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia jego wymienienie obok dzieła naukowego czy literackiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w polsko-marokańskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podkreślenia wymaga, że Państwa-Strony tej Konwencji posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Konwencji było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych” wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Wobec tego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – programy komputerowe są objęte zakresem art. 12 polsko-marokańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z opisu okoliczności sprawy, Wnioskodawca zajmuje się produkcją i wydawaniem gier komputerowych, które w rozumieniu prawa autorskiego stanowią utwór multimedialny udostępniany zarówno w kraju, jak i za granicą. Spółka nabywa od zagranicznych kontrahentów licencje umożliwiające korzystanie, ulepszanie i rozwijanie utworów multimedialnych będących w fazie prototypowej. Przedmiotem umowy zawartej z Kontrahentem z Maroka jest stworzenie określonej liczby utworów multimedialnych w fazie prototypowej oraz udzielenie Spółce licencji w celu ich testowania i oceny potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania. W ramach umowy Kontrahent tworzy co do zasady nowe utwory multimedialne „na zlecenie Spółki”, która dokonuje ich weryfikacji oraz sprawdzenia ogólnej funkcjonalności pod kątem możliwości przeprowadzenia testów. Licencja ta jest licencją wyłączoną, w odniesieniu do której zastrzeżono wyłączność korzystania z utworu. Umowa z Kontrahentem nie przewiduje prawa do udzielania sublicencji na dalsze podmioty.

Z umowy zawartej pomiędzy polskim a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego. Należy zatem uznać, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną. Wobec tego, że Wnioskodawca jako nabywca oprogramowania będzie miał uprawnienie m.in. do stałego/czasowego powielania gier komputerowych, utrwalania ich we wszystkich technikach, czy zwielokrotniania stwierdzić należy, że nabędzie tym samym prawo do użytkowania praw majątkowych do oprogramowania komputerowego, a należności za te prawa są/będą stanowiły należności licencyjne.

Reasumując, należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z Maroka za nabycie licencji do programu komputerowego objęte są dyspozycją art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 12 ust. 3 polsko-marokańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dochody z praw autorskich (należności licencyjnych). Tym samym, Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty tych należności, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin