Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.199.2021.2.MK
z 28 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 12 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 10 maja 2021 r. (doręczone 10 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej z Agencją umowy, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe,
  

• określenia czy otrzymywane od Agencji - na podstawie zawartej umowy o dofinasowanie środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej z Agencją umowy, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz określenia czy otrzymywane od Agencji, na podstawie zawartej umowy o dofinasowanie środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 12 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 10 maja 2021 r. (doręczone 10 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej Wnioskodawcą, Uczelnią lub Liderem konsorcjum) jest publiczną uczelnią działającą, w szczególności, na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm., zwanej dalej Prawo o szkolnictwie wyższym), aktów wykonawczych na jej podstawie wydanych oraz statutu Uczelni. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej także podatkiem VAT), tj. czynności będące poza zakresem ustawy o VAT (tzw. nieodpłatna działalność statutowa), działalnością zwolnioną z podatku VAT jak też działalnością opodatkowaną tym podatkiem.

Zakres podstawowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę określa m.in. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, którymi są:

1. prowadzenie kształcenia na studiach;
   
2. prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;
   
3. prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;
   
4. prowadzenie kształcenia doktorantów;
   
5. kształcenie i promowanie kadr uczelni;
   
6. stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
   
   
   1. procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,
      
   2. kształceniu,
      
   3. prowadzeniu działalności naukowej;
   
   
7. wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
   
8. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
   
9. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;
   
10. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.
    
    

W ramach prowadzonej działalności naukowej Uczelnia wykonuje różnego typu badania naukowe. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki te pokrywane są ze środków własnych Uczelni, subwencji, dotacji, dofinansowań oraz różnego typu grantów finansowych. Wiele instytucji, w tym państwowych agencji rządowych, ogłasza konkursy na finansowanie działalności badawczej (m.in. realizowanej przez uczelnie publiczne czy też instytuty naukowe lub badawcze). Państwowe agencje rządowe ogłaszają konkurs (z określonej dziedziny), zainteresowane jednostki aplikują w konkursie i po spełnieniu warunków konkursowych otrzymują grant/dofinansowanie/dotację, etc. Dofinansowanie jest otrzymane na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, czy też umowy na realizację projektu dofinansowanego z danego źródła finansowego. Jedną z agencji, która ogłasza konkursy na dofinansowanie badań naukowych (prowadzenie działalności naukowej) jest Agencja X. (zwana dalej również Agencją lub AX). Agencja X jest państwową agencją odpowiedzialną za rozwój badań w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu. Agencja działa na podstawie ustawy z (…) o Agencji X (t. j. (…), zwanej dalej ustawą o AX) oraz statutu.

Jak wynika ze statutu AX do jej zadań należy m.in.:

• dofinansowywanie badań naukowych i prac rozwojowych w systemie ochrony zdrowia, w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu oraz projektów interdyscyplinarnych wyłonionych w drodze konkursu, ze szczególnym uwzględnieniem badań klinicznych, obserwacyjnych i epidemiologicznych (par. 3 pkt 1 statutu);
  

• inicjowanie i realizacja własnych badań naukowych i prac rozwojowych (par. 3 pkt 4 statutu);
  

• dofinansowywanie projektów, w tym projektów interdyscyplinarnych, zgodnych z programem, wyłonionych w drodze konkursu (par 3 pkt 5 statutu);
  

• organizacja i finansowanie badań naukowych lub prac rozwojowych ad hoc w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, ze szczególnym uwzględnieniem badań klinicznych, obserwacyjnych i epidemiologicznych, w tym projektów interdyscyplinarnych (par. 3 pkt 6 statutu).
  
  

Agencja ogłosiła konkurs na działalność badawczo - rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych (numer konkursu: (…), tytuł konkursu: „(…)”). Konkurs został zorganizowany zgodnie z założeniami statutowymi Agencji w celu wspierania rozwoju nauk medycznych i nauk o zdrowiu oraz przyczyniania się do wzrostu innowacyjności systemu opieki zdrowotnej. Działalność Agencji w obszarze finansowania projektów naukowych ma przynieść wymierne korzyści dla pacjentów, w tym przede wszystkim pozwolić ocenić, które nowe technologie medyczne i metody terapeutyczne powinny być zastosowane dla zaspokojenia potrzeb zdrowotnych społeczeństwa oraz poprawy skuteczności leczenia. Zgodnie z regulaminem konkursu (…), w trakcie realizacji projektu należy zaplanować następujące działania obligatoryjne:

1. Opracowanie, optymalizację zastosowania i poprawę bezpieczeństwa stosowania Terapii (…) w leczeniu nowotworów krwi w Polsce poprzez rozwinięcie infrastruktury i zespołu zdolnego do wytwarzania oraz podawania komórek (…);
   
2. Uzyskanie odpowiednich zgód i certyfikatów na wytwarzanie komórek (…) i ich stosowanie w terapii pacjentów (opracowanie sposobu produkcji);
   
3. Przygotowanie protokołu badania i jego rejestracja;
   
4. Realizację badania klinicznego, w tym utworzenie elektronicznej bazy danych medycznych w celu pomiaru efektu klinicznego i bezpieczeństwa terapii w praktyce klinicznej;
   
5. Prowadzenie działalności naukowej nakierunkowanej na umożliwienie zastosowania Terapii (…) w innych wskazaniach (np. nowotworach litych, chorobach zakaźnych, autoimmunologicznych czy zwyrodnieniowych) oraz innowacje w obszarze technologii (…);
   
6. Opracowanie i wdrożenie programu szkolenia personelu medycznego zaangażowanego w leczenie pacjentów z wykorzystaniem komórek (…);
   
7. Utworzenie sieci polskich placówek opieki zdrowotnej zdolnej do zarządzania technologią (…);
   
8. Zarządzanie i administracja projektem.
   
   

Wnioskodawca w październiku 2020 r. zawarł z Narodowym (…), Uniwersyteckim (…), Instytutem (…), Szpitalem Klinicznym (…), Szpitalem (…), Uniwersytetem (…), Uniwersytetem (…), Uniwersytetem (…) i (zwanymi dalej Konsorcjantami lub z osobna Konsorcjantem) umowę konsorcjum. Jak wynika z par. 1 ust. 1 umowy konsorcjum na jej podstawie konsorcjanci powołują konsorcjum w celu realizacji projektu, o którym mowa w konkursie ogłoszonym przez Agencję nr (…) - zwanym dalej projektem).

Przedmiot działalności konsorcjum obejmuje w szczególności:

1. pozyskanie dofinansowania ze środków Agencji na prowadzenie badań w zakresie projektu;
2. prowadzenie wspólnych badań w zakresie projektu;
3. uzyskanie ochrony prawnej dla wyników projektu, w szczególności ochrony patentowej (par. 1 ust. 2 umowy konsorcjum).
   
   

Wnioskodawca został ustanowiony liderem konsorcjum (par. 4 ust. 1 umowy konsorcjum). W par. 4 ust. 2 umowy konsorcjum Konsorcjanci upoważnili Wnioskodawcę do złożenia wniosku konkursowego (w imieniu konsorcjum), do zwarcia umowy o dofinansowanie projektu z Agencją (w przypadku wyboru wniosku konkursowego konsorcjum), dokonywania zmian w umowie o dofinansowanie, które będą niezbędne do realizacji projektu po ich uprzednim uzgodnieniu z Konsorcjantami, pośredniczenia w przekazywaniu konsorcjantom środków finansowych otrzymanych z Agencji i ich rozliczaniu, nabywania wszelkich niezbędnych praw własności intelektualnej w związku z realizowanym projektem. Umowa konsorcjum została zawarta na czas realizacji projektu określonego we wniosku aplikacyjnym o dofinansowanie do dnia zaakceptowania przez Agencję ostatecznego rozliczenia projektu i obejmuje okres raportowania i kontroli zgodnie z ewentualną umową o dofinansowanie (par. 3 umowy konsorcjum). Każdy z Konsorcjantów jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzenie badań naukowych wpisuje się w cele i rodzaj prowadzonej przez Konsorcjantów działalności, polegającej m.in. na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych (w tym niekomercyjnych badań klinicznych). Na podstawie ww. umowy konsorcjum Wnioskodawca złożył wniosek konkursowy w konkursie nr (…) i wniosek ten został wytypowany do dofinansowania. Zgodnie z przywołanym powyżej upoważnieniem zawartym w umowie konsorcjum Wnioskodawca (jako Lider konsorcjum działający w imieniu własnym i na własną rzecz oraz w imieniu i na rzecz Konsorcjantów) zawarł z Agencją umowę o dofinansowanie (umowa nr (…)) projektu dotyczącego opracowania i realizacji Terapii (…), tj. niekomercyjnego badania klinicznego. Zgodnie z par. 1 ust. 4 umowy o dofinansowanie przez projekt należy rozumieć przedsięwzięcie realizowane przez konsorcjum na podstawie umowy, o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, obejmujące realizację zadań określonych we wniosku o dofinansowanie. Definicja zarówno badania klinicznego jak i niekomercyjnego badania klinicznego uregulowana jest w umowie zawartej z Agencją. Badanie kliniczne to każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność (par. 1 ust. 1 umowy o dofinansowanie). Z kolei, niekomercyjne badanie kliniczne to badanie kliniczne, w którym właścicielem danych uzyskanych w trakcie badania klinicznego jest sponsor, będący uczelnią lub federacją podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub innym podmiotem posiadającym uprawnienia do nadawania co najmniej stopnia naukowego doktora zgodnie z przepisami tej ustawy, podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, badaczem, organizacją pacjentów, organizacją badaczy lub inną osobą fizyczną lub prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której celem działalności nie jest osiąganie zysku w zakresie prowadzenia i organizacji badań klinicznych bądź wytwarzania lub obrotu produktami leczniczymi. Dane uzyskane w trakcie badania klinicznego niekomercyjnego nie mogą być wykorzystane w celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, dokonania zmian w istniejącym pozwoleniu lub w celach marketingowych (par. 1 ust. 1 umowy o dofinansowanie).

W umowie zawartej z Agencją wskazane są zasady realizacji przez Konsorcjum projektu. Wnioskodawca w imieniu Konsorcjum zobowiązuje się do realizacji projektu, tj. przeprowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych, których efektem końcowym będzie przeprowadzenie niekomercyjnego badania klinicznego z wykorzystaniem badanego produktu leczniczego technologii (…) opracowanej w polskiej jednostce i wytwarzanej na terytorium Polski, opartej na wykorzystaniu modyfikowanych komórek układu odpornościowego (par. 2 ust. 2 umowy o dofinansowanie). Jednocześnie, jak podano, w par. 2 ust. 1 umowy o dofinansowanie umowa określa zasady udzielenia przez Agencję dofinansowania realizacji projektu oraz prawa i obowiązki stron, związane z realizacją projektu. Przez dofinansowanie realizacji projektu rozumie się wysokość środków finansowych przyznanych Liderowi konsorcjum oraz za jego pośrednictwem Konsorcjantom ze środków publicznych na podstawie umowy o dofinansowanie (przypis nr 3 umowy o dofinansowanie). Umowa zawarta z Agencją wskazuje wysokość dofinansowania otrzymanego przez Konsorcjum od Agencji.

Na mocy par. 3 ust. Umowy o dofinansowanie, Lider konsorcjum i Konsorcjant zobowiązują się do realizacji projektu z należytą starannością i wykorzystania dofinansowania zgodnie z:

1. umową i jej załącznikami, w szczególności z opisem zawartym we wniosku o dofinansowanie;
2. obowiązującymi przepisami prawa powszechnie obowiązującego, w tym przepisami dotyczącymi konkurencji, zamówień publicznych i pomocy publicznej.
   
   

Wnioskodawca jako Lider konsorcjum (par. 3 ust. 2 umowy o dofinansowanie) zobowiązuje się w szczególności:

1. osiągnąć wraz z Konsorcjantami założone cele projektu określone we wniosku o dofinansowanie;
   
2. zapewnić, że niekomercyjne badanie kliniczne będzie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zasadami dobrej praktyki klinicznej oraz międzynarodowymi i krajowymi standardami bioetycznymi i kodeksami etyki zawodowej;
   
3. przedkładać do Agencji określone w umowie dokumenty (raporty) umożliwiające monitorowanie, sprawozdawczość oraz weryfikację poprawnej realizacji umowy;
4. udzielać Agencji oraz podmiotom upoważnionym przez Agencję wszelkich żądanych informacji lub dokumentów dotyczących realizacji projektu i wydatkowania dofinansowania;
   
5. reprezentować Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z wykonywaniem umowy o dofinansowanie oraz udzielać Konsorcjantom wszelkich informacji z tym związanych.
   
   

Raporty, o których mowa powyżej składa się z części merytorycznej projektu - opisującej jego postęp rzeczowy, a także z części finansowej projektu - obejmującej wykaz wydatków poniesionych w wyniku jego realizacji. Składane są także raporty statystyczne. Są to raporty cykliczne składane zgodnie z określonym harmonogramem sprawozdawczym. Agencja sprawuje nadzór i kontrolę nad realizacją projektu, w szczególności obejmującą ocenę ww. raportów, kontrolę bezpośrednią u Lidera konsorcjum jak i Konsorcjantów (par. 5 umowy o dofinansowanie). Definicja raportu ujęta jest w par. 1 umowy o dofinansowanie. Jest to dokument składany przez Lidera Konsorcjum celem rozliczenia przez niego wydatków Konsorcjum w ramach Projektu, zgodnie z harmonogramem płatności. Obowiązek raportowania przebiegu realizacji postępu prac nad projektem do Agencji jako instytucji dofinansowującej wynika z konieczności ścisłego przestrzegania norm dotyczących wydatkowania środków pochodzących z funduszy publicznych. Agencja X jako Agencja rządowa, podlegająca nadzorowi Ministerstwa Zdrowia, otrzymująca dofinansowanie z budżetu państwa, jest zobligowana również wobec organów ją nadzorujących raportować rozdysponowanie środków publicznych. Zgodnie z obowiązującą doktryną polityki finansowej państwa, wydatkowanie środków publicznych podlega ostrym normom kontrolnym, od których to żaden beneficjent środków publicznych nie może zostać wyłączony. Umowa zawarta z Agencją przez Konsorcjum na dofinansowanie projektu nie odbiega w tym zakresie od innych tego typu podobnych umów. W związku z powyższym Agencja posiada uprawnienie do wstrzymania, przerwania lub zakończenia finansowania projektu - oczywiście tylko w ściśle określonych przypadkach obiektywnego braku możliwości kontynuowania projektu z powodu tzw. siły wyższej, ryzyka naukowego lub znacznej i niemożliwej do przewidzenia zmiany stosunków społeczno-gospodarczych, przez co realizacja projektu stała się niemożliwa lub z punktu widzenia interesu publicznego niecelowa. Lider konsorcjum powinien także zgłosić informację, gdyby dotychczasowa realizacja projektu wskazywała na brak możliwości osiągnięcia zakładanych wyników i celów projektu (par. 5 umowy o dofinansowanie). Podobne uprawnienie istnieje w przypadku nieterminowego lub nienależytego wykonania umowy przez Konsorcjum. Jak wynika z par. 12 umowy o dofinansowanie, nadzór Agencji nad realizacją projektu obejmuje:

1. ocenę raportów z realizacji projektu;
2. kontrolę bezpośrednią u Lidera konsorcjum, Konsorcjanta lub innego podmiotu wykonującego projekt;
3. uprawnienie Prezesa Agencji do odpowiednio wstrzymania, przerwania lub zakończenia finansowania projektu w przypadkach, o których mowa odpowiednio w art. 22 pkt 3 - 5 ustawy.
   
   

Wnioskodawca (oraz Konsorcjum) ma obowiązek współpracować z Agencją w czasie ewentualnych kontroli, w tym m.in.: informować o miejscach, w których realizowany jest projekt i przechowywana jest dokumentacja projektu (i udostępniać je Agencji do wglądu), przekazać kontrolującym wszystkie dokumenty oraz inne materiały związane z realizacją projektu, w tym informacje poufne. Ustalenia z kontroli dokumentowane są w protokołach z kontroli merytorycznej i/lub finansowej, które niezwłocznie po ich zatwierdzeniu przez Agencję przekazywane są Liderowi konsorcjum. Przy czym, jak już podano, celem ww. raportów i uprawnień kontrolnych jest nadzór nad przebiegiem i sposobem wydatkowania środków publicznych (czy są one wydatkowane zgodnie z wnioskiem konkursowym i umową o dofinansowanie). Agencja monitoruje w ten sposób celowość oraz rzetelność wydatkowania środków publicznych. W części umowy określonej jako „monitorowanie i sprawozdawczość” (przywołany par. 5 umowy o dofinansowanie) wskazano także, że Lider konsorcjum zobowiązany jest także do szerokiego rozpowszechnienia uzyskanych w efekcie przeprowadzenia projektu wyników badań. Lider jest zobowiązany do opublikowania na swojej stronie internetowej wyników badań, które zostały ujęte w (…), w sposób zapewniający powszechny i bezpłatny dostęp do tych wyników, w terminie nie dłuższym niż 24 miesiące od zakończenia realizacji części klinicznej projektu określonej wnioskiem o dofinansowanie. Lider konsorcjum zapewnia dostępność opublikowanych na stronie internetowej wyników badań przez okres co najmniej 5 lat od daty zakończenia realizacji projektu. Jak wskazuje umowa zawarta z Agencja, dokonywanie zmian w projekcie wymaga pisemnej zgody Agencji. Nie uważa się za zmianę umowy, zmianę dotyczącą przesunięcia pomiędzy poszczególnymi grupami kosztów do 10% kwoty w ramach grupy, do której następuje przesunięcie w stosunku do pierwotnego budżetu projektu, a także terminów realizacji poszczególnych zadań/etapów harmonogramu wykonania projektu nie więcej niż o 3 miesiące. Przy czym zmiany te wymagają poinformowania Agencji w najbliższym raporcie oraz w trakcie kontroli projektu (par. 14 ust. 2 umowy o dofinansowanie). Na mocy zawartej umowy o dofinansowanie (par. 3 ust. 7 - 10), strony potwierdziły, że w terminie 30 dni od dnia zakończenia realizacji projektu, kierując się założonymi i zrealizowanymi celami projektu, jak również wynikami przeprowadzonych badań naukowych, Agencja może postanowić o zasadności przygotowania przez Konsorcjum projektu programu polityki zdrowotnej, o którym mowa w art. 48 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1398 ze zm.), w zakresie dotyczącym stosowania Terapii (…) w ramach systemu ochrony zdrowia w Polsce lub w innej formie określonej przez Prezesa Agencji. Projekt dokumentów, o których mowa wyżej będzie przygotowany na podstawie danych i doświadczeń zebranych w ramach realizacji projektu, a w przypadku projektu polityki zdrowotnej - także z uwzględnieniem właściwych przepisów prawa powszechnie obowiązującego regulujących kwestie programów polityki zdrowotnej w tym w szczególności ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W celu przygotowania wyżej wskazanych projektów dokumentów Agencja może powołać specjalny zespół roboczy do ich opracowania. Każda ze stron zobowiązana jest wskazać co najmniej jednego przedstawiciela, który będzie brał udział w pracach zespołu. Strony zgodnie ustalają, że projekty ww. dokumentów, winny być przygotowane w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy od podjęcia przez Agencję decyzji o celowości ich opracowania. Umowa nakłada również na Konsorcjum obowiązek umieszczania przy realizacji projektu na materiałach promocyjnych, informacyjnych, szkoleniowych, edukacyjnych co najmniej loga Agencji oraz treści: „(…)”, w tym również wersji przetłumaczonej na język angielski. Informacja o realizacji projektu musi być umieszczona na tablicy znajdującej się w widocznym miejscu przy głównym wejściu do głównej siedziby Lidera konsorcjum lub przy głównym wejściu do jednostki organizacyjnej Lidera konsorcjum, w której realizowany jest projekt. Tablica musi zawierać następujące informacje: nazwę Lidera konsorcjum, tytuł projektu, logo Agencji, źródło dofinansowania, kwotę dofinansowania. Lider konsorcjum jak i Konsorcjanci są zobowiązani do informowania opinii publicznej przez cały okres realizacji projektu o fakcie otrzymania dofinansowania na realizację projektu z Agencji (par. 9 umowy o dofinansowanie). Jak wskazuje umowa zawarta z Agencją (par. 6 umowy o dofinansowanie), Lider konsorcjum może otrzymywać dofinansowanie w formie zaliczek lub refundacji poniesionych wydatków. Pierwsza transza dofinansowania wypłacana jest na rachunek Lidera konsorcjum w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy z Agencji. Warunkiem otrzymania kolejnej transzy jest wykazanie poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 60% wszystkich przekazanych wcześniej zaliczek.

Jednocześnie Agencja zastrzega w umowie, że wypłata dofinansowania jest uzależniona od otrzymania przez Agencję środków finansowych, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lub 3 ustawy o Agencji (czyli np. odpisu, o którym mowa w art. 97 ust. 3e ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, na realizację i finansowanie projektów niekomercyjnych badań klinicznych). Ww. zasady finansowania wynikają również z zwartej umowy konsorcjum, w której wskazano, że uzyskane w ramach dofinansowania środki będą przekazywane przez Agencję na wyodrębnione konto bankowe wskazane przez Lidera konsorcjum. Transze dla poszczególnych Konsorcjantów będą kolejno przekazywane przez Lidera w formie zaliczek, w ciągu 10 dni roboczych, licząc od daty ich otrzymania z Agencji na wskazane przez Konsorcjantów wyodrębnione konta lub subkonta projektu w wysokości i w terminach określonych w harmonogramie Projektu. Lider konsorcjum będzie dokonywał rozdziału i rozliczenia środków finansowych związanych z realizacją poszczególnych zadań. Lider konsorcjum oraz Konsorcjanci zobowiązani są do posiadania dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na rzecz realizacji projektu. Dokumenty powinny być sporządzone i przechowywane zgodnie z przepisami prawa. Oryginał dokumentu księgowego należy opisać, wskazując następujące informacje: nr umowy, odpowiednią kategorię wydatków, numer zadania realizowanego w projekcie oraz kwotę wydatków kwalifikowalnych. Lider konsorcjum oraz Konsorcjanci zobowiązani są do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym kosztów, umożliwiającej identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację projektu. Jeżeli zgodnie z obowiązującym prawem, Lider konsorcjum lub jakikolwiek z Konsorcjantów nie są zobowiązani do prowadzenia ww. ewidencji, istnieje obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji z odpowiednim opisem, umożliwiającym identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację projektu. Agencja ma prawo do przeprowadzenia kontroli ww. dokumentacji, w każdym czasie i w każdej fazie lub na każdym etapie realizacji projektu oraz w okresie 5 lat po terminie zakończenia realizacji projektu. W par. 7 umowy o dofinansowanie podano, że wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu kwalifikują się do objęcia dofinansowaniem w przypadku łącznego spełniania następujących warunków:

1. są niezbędne do zrealizowania celów projektu;
   
2. są zgodne z wnioskiem o dofinansowanie;
3. są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości stosowaną u Lidera konsorcjum i Konsorcjantów i umową;
4. zostały poniesione w okresie realizacji projektu;
5. zostały faktycznie poniesione w znaczeniu kasowym zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.
   
   

W umowie z Agencją wskazano również, że w określonych przypadkach środki dofinansowania muszą zostać zwrócone do Agencji (par. 5 ust. 6, ust. 7 umowy o dofinansowanie). Przykładowo, w sytuacji przekroczenia dopuszczalności poziomów intensywności pomocy publicznej, Lider Konsorcjum jest zobowiązany zwrócić Agencji część dofinansowania przewyższającą dopuszczalne poziomy intensywności pomocy publicznej wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Podobnie w przypadku, gdy realizacja projektu wskazuje na brak możliwości osiągnięcia zakładanych wyników i celów projektu, w szczególności na skutek wystąpienia zdefiniowanych w umowie: siły wyższej, ryzyka naukowego lub znacznej i niemożliwej do przewidzenia zmiany stosunków społeczno-gospodarczych, przez co realizacja projektu stała się niemożliwa lub z punktu widzenia interesu publicznego niecelowa, Lider konsorcjum zobowiązany jest do niezwłocznego poinformowania o tym fakcie Agencji, dołączając wniosek o zakończenie realizacji projektu. Wówczas Lider konsorcjum jest również zobowiązany do zwrotu na rachunek Agencji części dofinansowania niewykorzystanej na realizację projektu. Jak już wskazano, pozyskane z Agencji środki, w postaci dofinansowania, stanowią środki publiczne, którymi Lider konsorcjum (jak również każdy z Konsorcjantów) nie może dowolnie dysponować. Środki te mogą być wydatkowane jedynie na tzw. wydatki kwalifikowane. Jednocześnie w umowie wskazano, że suma odsetek bankowych uzyskanych od kwoty dofinansowania przekazanego na realizację projektu (czyli kwot jakie są na rachunkach bankowych Konsorcjum) wykazywana jest przez Lidera konsorcjum w raporcie końcowym i zwracana na rachunek bankowy Agencji. Niewykorzystana przez Konsorcjum część dofinansowania, po zakończeniu realizacji projektu, wraz z sumą odsetek, podlega zwrotowi na rachunek bankowy Agencji, w terminie 30 dni od dnia zakończenia realizacji Projektu. Raport końcowy zawiera sprawozdanie z realizacji projektu wraz z opisem wyników projektu, propozycję wykorzystania wyników projektu w ramach publicznego systemu ochrony zdrowia w Polsce oraz końcowe rozliczenie finansowe projektu. Raport końcowy składany jest w terminie 60 dni od dnia zakończenia realizacji projektu (par. 5 ust. 12 umowy o dofinansowanie zawartej z Agencją). Jednocześnie, jak już wskazano, zgodnie z par. 5 ust. 12 umowy o dofinansowanie, Lider konsorcjum zobowiązany jest także do szerokiego rozpowszechnienia uzyskanych w efekcie przeprowadzenia projektu wyników badań. Lider jest zobowiązany do opublikowania na swojej stronie internetowej wyników badań, które zostały ujęte w (…), w sposób zapewniający powszechny i bezpłatny dostęp do tych wyników, w terminie nie dłuższym niż 24 miesiące od zakończenia realizacji części klinicznej projektu określonej wnioskiem o dofinansowanie. Lider konsorcjum zapewnia dostępność opublikowanych na stronie internetowej wyników badań przez okres co najmniej 5 lat od daty zakończenia realizacji projektu. Zakres praw własności intelektualnej w projekcie reguluje par. 10 umowy o dofinansowanie. Zgodnie z jego zapisami prawa majątkowe do wyników badań naukowych lub prac rozwojowych będących rezultatem projektu przysługują Liderowi konsorcjum.

W dalszych ustępach par. 10 umowy z Agencją Wnioskodawca oświadczył, że:

1. nabywać będzie wszelkie niezbędne prawa własności intelektualnej w związku z realizowanym projektem, w tym w szczególności prawa autorskie, prawa pokrewne i prawa zależne do utworów stworzonych lub użytych w ramach projektu, prawa do stworzonych lub użytych w ramach projektu baz danych (także nieposiadających cech utworu), a także prawa do wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych (o ile takie wytwory powstaną), w tym także prawo do złożenia wniosku (patentowego, o udzielenie prawa ochronnego, o udzielenie prawa z rejestracji) na wynalazek, wzór przemysłowy lub odpowiednio na wzór użytkowy - będące wynikiem prac przeprowadzonych przez Konsorcjum w ramach Projektu (w umowie zwane jako „Prawa Własności Intelektualnej” lub PWI”);
   
2. PWI stworzone w ramach realizacji projektu należeć będą do Lidera Konsorcjum; w przypadku przedmiotów PWI stworzonych w ramach projektu przez Konsorcjanta lub jakiegokolwiek podwykonawcę, PWI zostaną w pełni przeniesione na Lidera konsorcjum z chwilą stworzenia takiego przedmiotu PWI;
   
3. PWI wykorzystane w ramach projektu do przedmiotów PWI, które istniały przed rozpoczęciem realizacji projektu (w umowie zwane jako „Istniejące Utwory”), będą nabywane przez Lidera konsorcjum w najszerszym możliwym zakresie, przy czym zakres ten w każdym przypadku umożliwiać będzie realizację projektu, a także umożliwiać będzie potencjalną komercjalizację projektu lub jego wykorzystanie w publicznym programie zdrowotnym;
   
4. PWI do Istniejących Utworów będą nabywane przez Lidera konsorcjum na zasadzie licencji wyłącznie w przypadku, gdy nabycie pełnych PWI do Istniejących Utworów jest niemożliwe lub nieuzasadnione ekonomicznie; licencje nabyte do Istniejących Utworów będą nieodwołalne (w dozwolonym przez prawo zakresie) a czas trwania i zakres licencji spełniać będą wymagania wskazane w punkcie poprzedzającym;
5. PWI nabywane będą w każdym przypadku wraz z prawem do rozporządzania i korzystania z utworów zależnych (w tym z prawem do zezwalania podmiotom trzecim na rozpowszechnianie utworów zależnych), chyba że nie ulega wątpliwości, że prawa takie nie będą konieczne przy realizacji projektu, jego ewentualnej przyszłej komercjalizacji lub w ramach użycia w publicznym programie zdrowotnym;
6. twórcy utworów stworzonych lub użytych na potrzeby projektu nie będą wykonywać ich autorskich praw osobistych (poza zakresem wskazanym w umowie z Agencją) w taki sposób, który utrudni lub uniemożliwi realizację projektu; w szczególności Lider konsorcjum zapewni, że w drodze umowy zostaną uzgodnione z twórcami kwestie oznaczania i pierwszego udostępnienia utworu użytego w ramach projektu, a także zapewni, że twórcy nie będą zgłaszać roszczeń w zakresie prawa do nienaruszalności treści lub formy utworu oraz nadzoru nad jego wykorzystaniem;
7. nabycie PWI przez Lidera konsorcjum nastąpi w terminie umożliwiającym realizację projektu, przy czym w żadnym wypadku nie później niż w terminie zakończenia realizacji projektu;
   
8. wszelkie odstępstwa od zasad wskazanych w puntach poprzedzających będą dozwolone wyłącznie w przypadku, gdy:
   • jednoznacznie wynikają z treści wniosku o dofinansowanie,
   • oraz Lider konsorcjum złoży oświadczenie, iż nabycie PWI na zasadach innych niż określone w punktach poprzedzających nie stanowi przeszkody w realizacji projektu i wykorzystaniu wyników prac wykonanych w ramach projektu i ponosi wobec Agencji z tego tytułu odpowiedzialność gwarancyjną,
   • oraz Agencja jednostronnie, według własnego uznania, wyrazi zgodę na takie ograniczenie;
9. wszelkie PWI stworzone lub użyte na potrzeby projektu będą nabywane przez Lidera konsorcjum na podstawie pisemnych umów, a Lider konsorcjum gwarantuje, że Agencja będzie miała prawo do wglądu do ich treści w każdym czasie, na każde żądanie;
   
10. Lider konsorcjum będzie terminowo uiszczał swoim pracownikom i kontrahentom wszelkie wynagrodzenia wynikające z umów dotyczących nabycia PWI;
    
11. wykorzystanie przez Lidera konsorcjum na potrzeby projektu istniejących wyrobów medycznych i produktów leczniczych (oraz związanych z nimi informacji i materiałów), do których prawa należą do osób trzecich, nie naruszy praw osób trzecich;
    
12. ujawnienie Agencji wyników prac wykonanych w ramach projektu (oraz dalsze udostępnianie tych wyników przez Agencję lub Konsorcjum) nie będzie naruszać tajemnicy przedsiębiorstwa jakichkolwiek podmiotów, a także innej tajemnicy prawnie chronionej.
    
    

Powyższe zasady korespondują z zawartą przez Konsorcjantów umową konsorcjum, w której wskazano (par. 5 ust. 3 pkt 4 umowy konsorcjum), że do obowiązków Konsorcjantów należy m.in. pełne i nieodpłatne przeniesienie na Lidera konsorcjum stworzonych w ramach realizacji projektu przedmiotów PWI, nieodpłatne przeniesienie, w najszerszym możliwym zakresie, przedmiotów PWI, istniejących przed rozpoczęciem realizacji projektu (dalej: „Istniejące Utwory”), a gdy nabycie pełnych PWI do Istniejących Utworów jest niemożliwe lub nieuzasadnione ekonomicznie, wówczas do upoważnienia Lidera konsorcjum do korzystania z Istniejących Utworów na zasadzie nieodpłatnej licencji. Jak wynika z zawartej umowy konsorcjum (par. 12 umowy konsorcjum), prawa majątkowe do wyników badań naukowych lub prac rozwojowych będących rezultatem projektu przysługują Liderowi konsorcjum. Za wyniki tych badań strony umowy konsorcjum uznają wszelkie dobra niematerialne, które powstaną w wyniku realizacji projektu, w tym w szczególności: wynalazki, wzory użytkowe i utwory w rozumienia prawa autorskiego. Lider konsorcjum nabywa nieodpłatnie od Konsorcjantów wszelkie niezbędne przedmioty PWI i Istniejące Utwory, na podstawie pisemnej umowy o przeniesienie PWI lub udzielenie licencji do Istniejących Utworów. Umowy przenoszące własność PWI na Lidera konsorcjum zostaną zawarte z chwilą stworzenia przedmiotu PWI, w terminie umożliwiającym realizację projektu nie później niż w terminie zakończenia realizacji projektu. Z umowy zawartej z Agencją wynika, że Agencji przysługuje prawo do żądania przedstawienia przez Lidera konsorcjum przedmiotów PWI (w tym utworów, wynalazków, wzorów, baz danych) w każdym czasie, w tym również do 5 lat po zakończeniu realizacji projektu. Lider konsorcjum jest zobowiązany do spełnienia takiego żądania niezwłocznie, we wskazanej przez Agencję formie. Agencja może wykorzystywać informacje, materiały i dane otrzymane w wyniku takiego żądania wyłącznie na potrzeby weryfikacji prawidłowości wykonania postanowień umowy o dofinansowanie oraz w celu oceny możliwości rozwoju projektu, możliwości jego komercjalizacji lub użycia w publicznym programie zdrowotnym. Na powyższe potrzeby Agencja może przekazywać informacje, materiały i dane podmiotom współpracującym z Agencją. Agencja zobowiązuje się zapewnić, że otrzymane informacje, materiały i dane zostaną zachowane w poufności (w zakresie wskazanym przez Lidera konsorcjum) i nie zostaną wykorzystane w jakimkolwiek innym celu (par. 10 ust. 4 umowy o dofinansowanie). W myśl par. 10 ust. 6 umowy o dofinansowanie, Konsorcjum, bez odrębnej uprzedniej pisemnej zgody Agencji, nie udzieli żadnemu innemu podmiotowi licencji na korzystanie z PWI stworzonego w ramach projektu, chyba że udzielenie licencji następuje wyłącznie w zakresie i na okres niezbędny do realizacji projektu. Wniosek Konsorcjum musi zawierać uzasadnienie w zakresie zasadności udzielenia licencji. Konsorcjum, bez odrębnej uprzedniej pisemnej zgody Agencji, nie wykorzysta PWI stworzonego w ramach Projektu lub nabytego za dofinansowanie Agencji do celów innych niż realizacja Projektu lub spełnienie obowiązków wynikających z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa (par. 10 ust. 6 umowy o dofinansowanie). Wykorzystanie przez Konsorcjum PWI w celach komercyjnych lub przeniesienie przez Lidera konsorcjum PWI na podmiot trzeci (w zakresie innym niż dozwolony postanowieniami niniejszej Umowy) wymaga zawarcia z Agencją odrębnej umowy określającej zasady wykorzystywania PWI w celach komercyjnych oraz podział zysków z takiego wykorzystania. Za wykorzystanie PWI w celach komercyjnych będzie uważane jakiekolwiek udostępnienie PWI na potrzeby wytwarzania lub dystrybucji przez podmioty trzecie produktów lub świadczenia usług (par. 10 ust. 8 umowy o dofinansowanie). Z kolei w przypadku uznania przez Agencję, że projekt (lub jego elementy) posiada zdolność do komercjalizacji lub może być wykorzystany w ramach publicznego systemu ochrony zdrowia, Lider konsorcjum zobowiązuje się niezwłocznie podjąć działania w celu wykorzystania projektu (lub jego elementów) we wskazany przez Agencję sposób. Działania te zostaną przeprowadzone na podstawie odrębnych umów, których warunki powinny być zaakceptowane wspólnie przez Lidera konsorcjum i Agencję. W przypadku odmowy lub bezzasadnej zwłoki Lidera konsorcjum w tym zakresie, Agencja ponownie wezwie Lidera konsorcjum do przeprowadzenia wskazanych przez nią działań najpóźniej w terminie 90 dni od otrzymania wezwania. W przypadku, gdy termin wyznaczony w ponownym wezwaniu nie zostanie dotrzymany z przyczyn leżących po stronie Lidera konsorcjum, Agencji przysługiwać będzie prawo do nałożenia na Lidera konsorcjum kary umownej w wysokości 100% dofinansowania otrzymanego na podstawie niniejszej Umowy (par. 10 ust. 9 umowy o dofinansowanie). Zarówno z umowy zawartej z Agencją, jak również umowy konsorcjum wynika, że Wnioskodawca - jako Lider konsorcjum - jest jedynym podmiotem, który będzie posiadał prawa własności intelektualnej do wyników badań realizowanych w ramach umowy o dofinansowanie. Pozostali Konsorcjanci mają obowiązek przeniesienia wszelkich praw z projektu na rzecz Wnioskodawcy (na podstawie odrębnych umów). Agencja nie nabywa żadnych ww. praw. Wnioskodawca posiada uprawnienie do sprzedaży posiadanych praw (lub innego odpłatnego zbycia czy udostępnienia praw). Wówczas jednak, jak określono w par. 10 ust. 8 umowy o dofinansowanie, wymaga się zawarcia z Agencją odrębnej umowy określającej zasady wykorzystywania PWI w celach komercyjnych oraz podział zysków z takiego wykorzystania. Przy czym, będzie to już kolejne następcze zdarzenie występujące na podstawie odrębnego stosunku cywilnoprawnego. W ramach obecnej umowy Agencja nie nabywa żadnych praw własności intelektualnej. Na podstawie przedstawionych warunków umowy zawartej z Agencją Wnioskodawca nie zobowiązał się do wykonania żadnego świadczenia (żadnej dostawy towarów czy świadczenia usługi) ani na rzecz Agencji ani na rzecz innych podmiotów. Umowa o dofinansowanie na taki obowiązek nie wskazuje. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w projekcie mają bądź charakter naukowy/badawczy bądź czysto techniczny, finansowy, informacyjny i w istocie służą do rozliczenia otrzymanego dofinansowania od Agencji. Gdyby nie otrzymane dofinansowanie z Agencji (czyli agencji rządowej redystrybuującej środki de facto budżetu państwa na realizację badań naukowych i prac rozwojowych w systemie ochrony zdrowia, w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu) Wnioskodawca nie posiadałby zdolności finansowych do realizacji tak skomplikowanego (i kosztownego) niekomercyjnego badania klinicznego. Dofinansowanie, określone umową o dofinansowanie, przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowalnych (wskazanych w umowie z Agencją i dotyczących opisanego projektu) i nie może być dowolnie zadysponowane. Wnioskodawca - poza środkami, które są przeznaczone na realizację przypisanych jemu zadań w projekcie - jest zobowiązany do redystrybucji dofinansowania do poszczególnych Konsorcjantów. Wszelkie niewłaściwe zadysponowanie środków z dofinansowania (stanowiących środki publiczne) jest zagrożone obowiązkiem ich zwrotu wraz z odsetkami obliczanymi jak dla zaległości podatkowych. Wnioskodawca obowiązany jest do zwrotu niewykorzystanych środków, jak również odsetek zgromadzonych na rachunku, na który dofinansowanie jest przekazywane. Tzw. koszty niekwalifikowalne projektu Wnioskodawca oraz Konsorcjanci muszą pokryć z własnych środków. Wnioskodawca nie wykonuje także żadnych odpłatnych czynności na rzecz pozostałych członków Konsorcjum. Zadania Lidera konsorcjum wynikają z zawartej umowy konsorcjum i sprowadzają się do reprezentowania Konsorcjum w sprawach związanych z wykonywaniem umowy o dofinansowanie oraz umowy konsorcjum, pośredniczenia w przekazywaniu członkom Konsorcjum środków finansowych otrzymanych z Agencji i ich rozliczaniu, pełnienia nadzoru nad realizacją całości prac projektu, koordynowania prac z punktu widzenia terminowego wykonywania poszczególnych etapów projektu określonych w harmonogramie projektu, obsługi administracyjnej projektu oraz przygotowywania raportów i rozliczeń finansowych do Agencji, kontaktu i korespondencji z Agencją i podmiotami trzecimi w związku z realizacją projektu, przygotowywania i składania do Agencji raportów łącznych (na podstawie danych otrzymanych od członków Konsorcjum) itp. Za wskazane czynności Wnioskodawca nie pobiera od członków Konsorcjum żadnego wynagrodzenia (są to standardowe czynności lidera Konsorcjum). Uprawnieniem Agencji jest możliwość (w terminie 30 dni od dnia zakończenia okresu realizacji projektu) przedstawienia na jej rzecz zasadności przygotowania przez Konsorcjum projektu programu polityki zdrowotnej, o którym mowa w art. 48 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1398 ze zm.), w zakresie dotyczącym stosowania Terapii (…) w ramach systemu ochrony zdrowia w Polsce lub w innej formie określonej przez Prezesa Agencji. Przy czym jest to jedynie jeden z wielu elementów umowy i projektu. Jest to także element warunkowy projektu (uzależniony od powstałych efektów projektu) i możliwy do określenia dopiero na dalszym etapie prac (kiedy w ogóle powstanie realna szansa w zakresie uznania, że badanie ma szansę powodzenia lub kiedy okaże się, że wyniki badania są obiecujące).

Jak wynika z par. 3 ust. 9 umowy o dofinansowanie, w celu przygotowania projektów dokumentów związanych z programem polityki zdrowotnej Agencja może powołać specjalny zespół roboczy do ich opracowania. W skład zespołu będą wchodzili zarówno przedstawiciele Konsorcjum jak i samej Agencji. Czyli będą to przyszłe niezależne od projektu czynności (wywodzące się z umowy o dofinansowanie, jednakże nie jako element tego dofinansowania). Dodatkowo, może włączyć się w te czynności także Agencja. Wyniki projektu będą stanowiły bazę do opracowania ewentualnych wskazanych powyżej projektów dokumentów. Co ważne, opisane uprawnienie nie upoważnia Agencji do dysponowania wynikami projektu (nawet w celach publicznego systemu ochrony zdrowia). Czynności Lidera konsorcjum nie wiążą się z przeniesieniem na rzecz Agencji praw własności intelektualnej powstałych w ramach projektu (bynajmniej umowa z Agencją nie wskazuje na takie obowiązki). Prawa te nieustannie pozostają przy Wnioskodawcy. Kwestia ta może być dopiero przedmiotem przyszłej (odrębnej) umowy. Jak bowiem wskazuje przywołany już par. 10 ust. 9 umowy o dofinansowanie, w przypadku uznania przez Agencję, że projekt (lub jego elementy) posiada zdolność do komercjalizacji lub może być wykorzystany w ramach publicznego systemu ochrony zdrowia, Lider konsorcjum zobowiązuje się niezwłocznie podjąć działania w celu wykorzystania projektu (lub jego elementów) we wskazany przez Agencję sposób. Działania te zostaną przeprowadzone na podstawie odrębnych umów, których warunki powinny być zaakceptowane wspólnie przez Lidera konsorcjum i Agencję. W przypadku odmowy lub bezzasadnej zwłoki Lidera konsorcjum w tym zakresie, Agencja ponownie wezwie Lidera konsorcjum do przeprowadzenia wskazanych przez nią działań najpóźniej w terminie 90 dni od otrzymania wezwania. W przypadku, gdy termin wyznaczony w ponownym wezwaniu nie zostanie dotrzymany z przyczyn leżących po stronie Lidera konsorcjum, Agencji przysługiwać będzie prawo do nałożenia na Lidera konsorcjum kary umownej w wysokości 100% dofinansowania otrzymanego na podstawie niniejszej Umowy (par. 10 ust. 9 umowy o dofinansowanie). Czyli przyszłe działania Agencji - jeżeli Agencja uzna, że wyniki projektu mają bądź potencjał komercyjny bądź mogą być wykorzystane w ramach publicznego systemu ochrony zdrowia - będą ewentualnie nakierowane na wskazywanie kierunku w jakim (zdaniem Agencji) należy te wyniki wykorzystać. Nie są to obowiązki Wnioskodawcy wynikające z pierwotnego dofinansowania projektu. Wszystkie przyszłe działania - wynikające z uprawnienia Agencji określonego w par. 10 ust. 9 umowy o dofinansowanie - zostaną przeprowadzone na podstawie odrębnych umów, których warunki powinny być zaakceptowane wspólnie przez Lidera konsorcjum i Agencję. Kara umowna stanowi jedynie narzędzie dyscyplinujące związane z zawarciem kolejnych umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej z Agencją umowy o dofinansowanie, czynności stanowią odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
   
2. Czy otrzymywane od Agencji, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie, środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z powyższej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika podatku VAT na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu - w zamian za ściśle określone wynagrodzenie.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika również, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. Ustawy - które w analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, nie mają zastosowania).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę od podmiotu, który tę usługę uzyskał lub od tzw. podmiotu trzeciego, ale z określeniem, że jest to kwota należna za wykonane świadczenie, należy uznać że czynności wykonywane są w ramach zawartej umowy. Czyli, że należy zdarzenie uznać za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 255/18 orzekł, że: „dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem, a w znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. To z kolei prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie winno być wyrażone w pieniądzu”.

Podobnie w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15, w którym czytamy: „Szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. W orzeczeniach C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 (publ. www.curia.europa.eu), odnoszących się do podobnych kwestii, jak w tej sprawie TSUE stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,
  

• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
  

• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
  
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.
  
  

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie na realizację niekomercyjnego badania klinicznego, którego przedmiotem jest opracowanie polskiej terapii ((…)) z wykorzystaniem komórek immunokompetentnych modyfikowanych genetycznie. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego na wstępie stanu faktycznego nie można twierdzić, że Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania określonego na rzecz Agencji lub jakiegokolwiek innego podmiotu świadczenia w zamian za uzyskane wsparcie finansowe (dofinansowanie wynikające z umowy o dofinansowanie). Wskazane dofinansowanie otrzymane jest na pokrycie określonych (tzw. kwalifikowanych) wydatków projektu. Wnioskodawca przystępując do konkursu i składając wniosek konkursowy (tutaj w imieniu własnym oraz w imieniu Konsorcjum) opisuje w nim cel badawczy jaki ma zamiar zrealizować (jakie niekomercyjne badanie kliniczne przeprowadzić). We wniosku opisany jest cykl planowanych czynności, wskazany jest też dokładny kosztorys projektu. Po uznaniu przez Agencję, że dany wniosek spełnia kryteria konkursowe podpisywana jest umowa na dofinansowanie (inaczej sfinansowanie) projektu. Umowa nie wskazuje na zamówienie przez Agencję usługi polegającej na wykonaniu określonego badania (procesu badawczego). Projekt jest prowadzony przez Wnioskodawcę (oraz Konsorcjum), jest on jedynie finansowany ze środków Agencji. Wnioskodawca (jako Lider konsorcjum) jest zobowiązany przedkładać Agencji raporty merytoryczne, finansowe jak i dokumentację kosztową związaną z projektem (na potrzeby rozliczania finansowego projektu oraz kontroli Agencji). Celem tych czynności jest jednakże jedynie kontrola wydatkowania środków publicznych (środków otrzymanych od Agencji jako agencji rządowej na sfinansowanie przedsięwzięcia Wnioskodawcy i Konsorcjum). Co ważne, wszelkie powstałe w ramach realizacji opisanego w stanie faktycznym projektu prawa (do wyników badań) będą stanowiły własność Wnioskodawcy. Na podstawie umowy o dofinansowanie Uczelnia nie jest zobowiązana - w ramach otrzymanego dofinansowania - do przekazania praw własności intelektualnej do wyników projektu. Ani na rzecz Agencji ani innych podmiotów. Uczelnia nie ma obowiązku przekazać żadnych praw własności (w jakiejkolwiek formie - czy to pełnych praw czy też na zasadzie udzielenia licencji wyłącznej/niewyłącznej) w zamian za uzyskane wsparcie. A zatem między Wnioskodawcą a Agencja (czy też jakimkolwiek innym podmiotem) nie istnieje żaden stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń. Uczelnia nie wykonuje na rzecz Agencji (ani żadnego innego podmiotu) jakiegokolwiek świadczenia. Nie istnieje również odpłatność za świadczenie pozostająca w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Takim świadczeniem na pewno nie jest poinformowanie opinii publicznej o uzyskanym wsparciu z Agencji. Otrzymane w ten sposób środki (tutaj na podstawie umowy o dofinansowanie) musiałby odzwierciedlać faktyczną wartość wykonanego przez Wnioskodawcę (oraz Konsorcjum) świadczenia. Nie jest przedmiotem umowy wykonanie takiej usługi (reklamy, promocji). Jest to jedynie informacja o finansowaniu projektu. W ramach praktycznie każdego dofinansowania z środków publicznych Wnioskodawca ma obowiązek informować opinię publiczną z jakiego źródła sfinansowane zostały jej zakupy. Taka informacja nie ma materialnej wartości (a gdyby nawet ją określać, to jej wartość znacząco odbiega od środków przekazanych w ramach danego wsparcia). Agencji, na podstawie umowy o dofinansowanie przysługują pewne uprawnienia (pomijając uprawnienia kontrolne, których celem jest sprawdzenie zasadności wydatkowania środków publicznych). Przykładowo, Agencja może żądać przedstawienia przez Lidera Konsorcjum przedmiotów PWI. Ale w umowie o dofinansowanie wyraźnie zastrzeżono, że Agencja może wykorzystywać informacje, materiały i dane otrzymane w wyniku takiego żądania wyłącznie na potrzeby weryfikacji prawidłowości wykonania postanowień umowy o dofinansowanie oraz w celu oceny możliwości rozwoju projektu, możliwości jego komercjalizacji lub użycia w publicznym programie zdrowotnym. W takich sytuacjach Agencja zobowiązuje się zapewnić, że otrzymane informacje, materiały i dane zostaną zachowane w poufności (w zakresie wskazanym przez Lidera Konsorcjum) i nie zostaną wykorzystane w jakimkolwiek innym celu. Czyli Wnioskodawca tylko informuje o wynikach projektu. Nie przenosi żadnych praw do projektu. Jednocześnie, gdyby Agencja doszła do wniosku, że wyniki projektu mogą mieć czy potencjał komercjalizacyjny, czy mogą być kanwą dalszych badań lub projektów państwowych związanych z ochroną zdrowia - jakiekolwiek przyszłe czynności realizowane na podstawie wniosków Agencji - mogą być dokonane na podstawie przyszłych niezależnych od umowy o dofinansowanie umów. Gdyby w ramach projektu został stworzony wynalazek, wzór przemysłowy lub wzór użytkowy (lub materiały przydatne do stworzenia wynalazku lub wzoru), Wnioskodawca powiadamia o tym fakcie Agencję. Ale podobnie jak powyżej, gdyby Agencja chciała pozyskaną informację w jakikolwiek sposób wykorzystać - wówczas Wnioskodawca oraz Agencja na podstawie ewentualnych przyszłych rozważań i umów - jako niezależne podmioty podejmą negocjacje i obiorą przyszły ewentualny kierunek współpracy. Co więcej, postanowienia umowy zawartej z Agencją jednoznacznie wskazują, że w przyszłości może dojść do zbycia przez Wnioskodawcę praw do wyników projektu objętego dofinansowaniem. Jeżeli zamiarem Uczelni będzie zbycie praw, wówczas musi uzyskać zgodę Agencji. Przy czym, samej zgody nie można uznać za ewentualne świadczenie po stronie Agencji (realizowane w związku umową o dofinansowanie). Jest to raczej końcowy element kontroli związany z charakterem badań - są to niekomercyjne badania kliniczne i są one finansowane z środków publicznych. Jak wynika z definicji niekomercyjnego badania klinicznego - dane uzyskane w trakcie badania klinicznego niekomercyjnego nie mogą być wykorzystane w celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, dokonania zmian w istniejącym pozwoleniu lub w celach marketingowych. M.in. w tym aspekcie Agencja będzie kontrolowała planowane przez Wnioskodawcę zbycie praw. Wówczas też z Agencją może zostać zawarta odrębna (nowa/niezależna) umowa. Gdyby bowiem celem Wnioskodawcy było wykorzystanie posiadanych praw własności intelektualnej do np. celów komercyjnych to zostanie podpisany z Agencją nowy stosunek cywilnoprawny (niezależny od obecnej umowy o dofinansowanie), gdzie zostaną określone zasady wykorzystywania PWI w celach komercyjnych oraz podział zysków z takiego wykorzystania. Przy czym są to na ten moment ewentualne zdarzenia przyszłe, niepewne i hipotetyczne. W chwili obecnej nie można nawet szacunkowo określić czy w ogóle będą miały miejsce. Projekt jest w początkowej fazie realizacji (dopiero została podpisana umowa o dofinansowanie). Nie ma żadnej pewności, że niekomercyjne badanie kliniczne w ogóle zakończy się pozytywnymi wnioskami, czy też że w ogóle ulegnie zakończeniu. W konsekwencji, skoro wskazane prawa do projektu pozostają po stronie Wnioskodawcy, to dofinansowanie otrzymane z Agencji nie może zostać uznane za wynagrodzenia opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawca na podstawie wskazanej umowy o dofinansowanie zawartej z Agencją nie zobowiązał się do jakiegokolwiek innego świadczenia realizowanego na rzecz podmiotu trzeciego. Wnioskodawca nie przenosi bowiem praw do wskazanego projektu na rzecz żadnego innego podmiotu. Jak już podano, Uczelnia bez zgody Agencji nie może udzielić żadnej licencji do praw do projektu czy w ogóle dokonać przeniesienia takich praw. Umowa z Agencją nie przewiduje, że taka licencja (czy sprzedaż pełni praw) będzie realizowana (w ramach tej konkretnej umowy o dofinansowanie), więc trudno twierdzić, że znane jest jakiekolwiek przyszłe świadczenie (w tym wartość takiego świadczenia, beneficjent czy zakres takiego świadczenia), co do którego następuje dofinansowanie ze strony Agencji. Trudno twierdzić o istnieniu takiego świadczenia skoro sam projekt nie jest pewny co do wyników i przyszłych rezultatów. Uprawnieniem Agencji jest możliwość (terminie 30 dni od dnia zakończenia okresu realizacji projektu) przedstawienia na jej rzecz zasadności przygotowania przez Konsorcjum projektu programu polityki zdrowotnej, o którym mowa w art. 48 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1398 ze zm.), w zakresie dotyczącym stosowania Terapii (…) w ramach systemu ochrony zdrowia w Polsce lub w innej formie określonej przez Prezesa Agencji. Przy czym jest to jedynie jeden z wielu elementów umowy i projektu. Jest to także element warunkowy projektu (uzależniony od powstałych efektów projektu) i możliwy do określenia dopiero na dalszym etapie prac (kiedy w ogóle powstanie realna szansa w zakresie uznania, że badanie ma szansę powodzenia lub kiedy okaże się, że wyniki badania są obiecujące). Jak wynika z par. 3 ust. 9 umowy o dofinansowanie, w celu przygotowania projektów dokumentów związanych z programem polityki zdrowotnej Agencja może powołać specjalny zespół roboczy do ich opracowania. W skład zespołu będą wchodzili zarówno przedstawiciele Konsorcjum jak i samej Agencji. Czyli będą to przyszłe niezależne od projektu czynności (wywodzące się z umowy o dofinansowanie, jednakże nie jako element tego dofinansowania). Dodatkowo, może włączyć się w te czynności także sama Agencja. Wyniki projektu będą stanowiły bazę do opracowania ewentualnych wskazanych powyżej projektów dokumentów. Również ww. uprawnienie nie upoważnia Agencji do dysponowania wynikami projektu (nawet w celach publicznego systemu ochrony zdrowia). Co istotne, Wnioskodawca nie zrealizuje w ramach umowy o dofinansowanie - za Agencję - jej obowiązku związanego z przygotowaniem np. projektu programu polityki zdrowotnej. Analiza ustawy o Agencji, statutu Agencji oraz art. 48 i nast. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie wskazuje aby Agencja miała obowiązek takie programy tworzyć. Jeżeli badania objęte projektem będą pozytywne, wówczas naturalnym jest, że Konsorcjum składające się z podmiotów leczniczych oraz jednostek naukowych może wraz z agencją rządową wspierającą rozwój badań w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu wspólnie utworzyć propozycję programu polityki zdrowotnej. Jak już wskazano, będą to dodatkowe czynności, które mogą być realizowane wraz z przedstawicielami Agencji. Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi. Całokształt stosunków określony w umowie o dofinansowanie z Agencji wskazuje na istnienie określonego projektu naukowego (badawczego). Jednakże brak jest jakiegokolwiek odbiorcy (beneficjenta) tego projektu (w tym jego wyników) oraz brak jest możliwości ustalenia, że dofinansowanie jest należne Wnioskodawcy (oraz Konsorcjum) w zamian za świadczenie wzajemne w postaci wykonania określonych przez Uczelnię czynności. Trudno w tym zakresie uznać, że istnieje jakakolwiek wymiana świadczeń. Dofinansowanie określone umową finansuje koszty kwalifikowane badania. Nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie. Zawarta umowa ukierunkowana jest przede wszystkim na sfinansowanie określonych działań naukowych Konsorcjum (dofinansowanie do wydatków, kosztów związanych z projektem). Jednocześnie zaznaczyć należy, że niewykorzystane środki w ramach danego projektu podlegają zwrotowi do Agencji. Nie są to środki, którymi konsorcjum może w pełni swobodnie dysponować. Inaczej byłoby gdyby wskazane środki uznane zostały za zapłatę wynagrodzenia należnego. W konsekwencji, wskazana transakcja ma charakter jednostronny, a otrzymanego dofinansowania z Agencji nie można uznać za wynagrodzenie za wyświadczenie jakiejkolwiek usługi - jest to jedynie forma finansowania projektu. Co więcej, część tych środków (zgodnie z umową zawartą z Agencją - Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz również innych Konsorcjantów) jest redystrybuowana do pozostałych uczestników projektu (Konsorcjantów). Nie są to środki przypisane czynnościom Wnioskodawcy. W efekcie nie wystąpi odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane na podstawie umowy zawartej z Agencją nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z zacytowanego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania to zarówno zapłata otrzymana od beneficjenta świadczenia (nabywcy towaru lub usługi) jak i otrzymana od strony trzeciej jakakolwiek kwota, którą można uznać za tzw. dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę konkretnej przyszłej transakcji.

Jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania oznaczonego nr 1, kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Agencji nie stanowią zapłaty za wykonane (na rzecz Agencji lub innego podmiotu) świadczenie. Między Wnioskodawcą a Agencją nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego wykonywane są świadczenia wzajemne. W konsekwencji, opisanego w stanie faktycznym dofinansowania nie można także uznać za tzw. dopłatę do ceny. Skoro nie istnieje świadczenie, które można uznać za odpłatną usługę - czy inaczej, w ogóle za usługę - wówczas nie istnieje także tzw. dopłata do ceny tego świadczenia. Aby zaistniała tzw. dopłata do ceny musi zaistnieć obecny/przyszły konsument świadczenia. Musi być znany konkretny przedmiot transakcji, nabywca świadczenia jak i wysokość wynagrodzenia należnego.

Dokonując wykładni przywołanego przepisu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.235.2018.2.AKO wskazał, że: „w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy”.

Identycznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 694/19, w którym czytamy: „Dla zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dotacji musi zaistnieć kilka warunków - dotacja musi być przez podatnika otrzymana (co w niniejsze sprawie nie budzi wątpliwości) oraz musi mieć bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez niego towarów lub usług (co w niniejszej sprawie pozostaje kwestią sporną). Zaistnienie jedynie pośredniego związku dotacji z ceną towarów/usług spowoduje, że dotacja nie będzie wpływała na podstawę opodatkowania”.

Na konieczność zaistnienia bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej usługi uwagę zwrócił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (vide: wyrok z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 637/17; wyrok z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/16; wyrok z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18, CBOSA). Z bezpośrednim wpływem danej usługi na jej cenę będziemy mieli do czynienia wyłącznie wówczas, gdy daną dotację będzie można przyporządkować konkretnej usłudze i jednocześnie dotacja będzie stanowić dofinansowanie tej usługi. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu uVAT, czyli nie zwiększają obrotu”.

Opisane w stanie faktycznym sprawy dofinansowanie otrzymane z Agencji nie może zostać uznane za tzw. dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, gdyż jak wskazano wyżej Wnioskodawca nie przenosi praw do wskazanego projektu (ani wyników projektu) żadnemu innemu podmiotowi. Wnioskodawca nie przenosi tych praw na Agencję. Jednocześnie, jak wskazuje umowa o dofinansowanie, Wnioskodawca bez zgody Agencji nie może udzielić żadnej licencji do praw do projektu czy w ogóle przenieść takich praw na podmiot trzeci. Skoro umowa o dofinansowanie z Agencją nie przewiduje takich czynności, trudno twierdzić, że znane jest jakiekolwiek przyszłe świadczenie (w tym wartość takiego świadczenia, beneficjent czy zakres takiego świadczenia), co do którego następuje dofinansowanie ze strony Agencji. Trudno mówić o istnieniu takiego świadczenia skoro sam projekt nie jest pewny co do wyników i rezultatów. Nie mamy tutaj do czynienia z dofinansowaniem mającym bezpośredni wpływ na cenę przyszłej transakcji sprzedaży. Reasumując, nie można opisanego w stanie faktycznym dofinansowania traktować jako dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, gdyż jak wskazano wyżej usługi takie nie są w ogóle znane (ani co do przedmiotu, wynagrodzenia czy ewentualnego beneficjenta). Otrzymywanych od Agencji - na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie - środków finansowych (w postaci dofinansowania) nie można uznać za tzw. dotację do ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane kwoty dofinansowania nie stanowią podstawy opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) dalej: dyrektywa VAT. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, wskazał: „17 (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje ((odpłatnie)) w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ((świadczenie usług dokonywane odpłatnie)) w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de 1Économie et des Finances, wskazał, że: „(... ) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Natomiast w wyroku C-89/81 z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności naukowej Uczelnia wykonuje różnego typu badania naukowe. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki te pokrywane są ze środków własnych Uczelni, subwencji, dotacji, dofinansowań oraz różnego typu grantów finansowych.

Agencja ogłosiła konkurs na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych (numer konkursu: (…), tytuł konkursu: „(…)) z wykorzystaniem komórek immunokompetentnych modyfikowanych genetycznie”). Konkurs został zorganizowany zgodnie z założeniami statutowymi Agencji w celu wspierania rozwoju nauk medycznych i nauk o zdrowiu oraz przyczyniania się do wzrostu innowacyjności systemu opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca w październiku 2020 r. zawarł z Narodowym (…), Uniwersyteckim (…), Instytutem (…), Szpitalem Klinicznym (…), Szpitalem (…), Uniwersytetem (…), Uniwersytetem (…) umowę konsorcjum. Jak wynika z par. 1 ust. 1 umowy konsorcjum na jej podstawie konsorcjanci powołują konsorcjum w celu realizacji projektu, o którym mowa w konkursie ogłoszonym przez Agencję nr (…). Wnioskodawca został ustanowiony liderem konsorcjum (par. 4 ust. 1 umowy konsorcjum). W par. 4 ust. 2 umowy konsorcjum Konsorcjanci upoważnili Wnioskodawcę do złożenia wniosku konkursowego (w imieniu konsorcjum), do zwarcia umowy o dofinansowanie projektu z Agencji (w przypadku wyboru wniosku konkursowego konsorcjum), dokonywania zmian w umowie o dofinansowanie, które będą niezbędne do realizacji projektu po ich uprzednim uzgodnieniu z Konsorcjantami, pośredniczenia w przekazywaniu konsorcjantom środków finansowych otrzymanych z Agencji i ich rozliczaniu, nabywania wszelkich niezbędnych praw własności intelektualnej w związku z realizowanym projektem. Umowa konsorcjum została zawarta na czas realizacji projektu określonego we wniosku aplikacyjnym o dofinansowanie do dnia zaakceptowania przez Agencję ostatecznego rozliczenia projektu i obejmuje okres raportowania i kontroli zgodnie z ewentualną umową o dofinansowanie (par. 3 umowy konsorcjum).

Zarówno z umowy zawartej z Agencją, jak również umowy konsorcjum wynika, że Wnioskodawca - jako Lider konsorcjum - jest jedynym podmiotem, który będzie posiadał prawa własności intelektualnej do wyników badań realizowanych w ramach umowy o dofinansowanie. Pozostali Konsorcjanci mają obowiązek przeniesienia wszelkich praw z projektu na rzecz Wnioskodawcy (na podstawie odrębnych umów). Agencja nie nabywa żadnych ww. praw. Wnioskodawca posiada uprawnienie do sprzedaży posiadanych praw (lub innego odpłatnego zbycia czy udostępnienia praw). Wówczas jednak, jak określono w par. 10 ust. 8 umowy o dofinansowanie, wymaga się zawarcia z Agencją odrębnej umowy określającej zasady wykorzystywania PWI w celach komercyjnych oraz podział zysków z takiego wykorzystania. Przy czym, będzie to już kolejne następcze zdarzenie występujące na podstawie odrębnego stosunku cywilnoprawnego. W ramach obecnej umowy Agencja nie nabywa żadnych praw własności intelektualnej. Na podstawie przedstawionych warunków umowy zawartej z Agencją Wnioskodawca nie zobowiązał się do wykonania żadnego świadczenia (żadnej dostawy towarów czy świadczenia usługi) ani na rzecz Agencji ani na rzecz innych podmiotów. Umowa o dofinansowanie na taki obowiązek nie wskazuje. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w projekcie mają bądź charakter naukowy/badawczy bądź czysto techniczny, finansowy, informacyjny i w istocie służą do rozliczenia otrzymanego dofinansowania od Agencji. Gdyby nie otrzymane dofinansowanie z Agencji (czyli agencji rządowej redystrybuującej środki de facto budżetu państwa na realizację badań naukowych i prac rozwojowych w systemie ochrony zdrowia, w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu) Wnioskodawca nie posiadałby zdolności finansowych do realizacji tak skomplikowanego (i kosztownego) niekomercyjnego badania klinicznego. Dofinansowanie, określone umową o dofinansowanie, przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowalnych (wskazanych w umowie z Agencją i dotyczących opisanego projektu) i nie może być dowolnie zadysponowane. Wnioskodawca - poza środkami, które są przeznaczone na realizację przypisanych jemu zadań w projekcie - jest zobowiązany do redystrybucji dofinansowania do poszczególnych Konsorcjantów. Wszelkie niewłaściwe zadysponowanie środków z dofinansowania (stanowiących środki publiczne) jest zagrożone obowiązkiem ich zwrotu wraz z odsetkami obliczanymi jak dla zaległości podatkowych. Wnioskodawca obowiązany jest do zwrotu niewykorzystanych środków, jak również odsetek zgromadzonych na rachunku, na który dofinansowanie jest przekazywane. Tzw. koszty niekwalifikowalne projektu Wnioskodawca oraz Konsorcjanci muszą pokryć z własnych środków. Wnioskodawca nie wykonuje także żadnych odpłatnych czynności na rzecz pozostałych członków Konsorcjum. Zadania Lidera konsorcjum wynikają z zawartej umowy konsorcjum i sprowadzają się do reprezentowania Konsorcjum w sprawach związanych z wykonywaniem umowy o dofinansowanie oraz umowy konsorcjum, pośredniczenia w przekazywaniu członkom Konsorcjum środków finansowych otrzymanych z Agencji i ich rozliczaniu, pełnienia nadzoru nad realizacją całości prac projektu, koordynowania prac z punktu widzenia terminowego wykonywania poszczególnych etapów projektu określonych w harmonogramie projektu, obsługi administracyjnej projektu oraz przygotowywania raportów i rozliczeń finansowych do Agencji, kontaktu i korespondencji z Agencją i podmiotami trzecimi w związku z realizacją projektu, przygotowywania i składania do Agencji raportów łącznych (na podstawie danych otrzymanych od członków Konsorcjum) itp. Za wskazane czynności Wnioskodawca nie pobiera od członków Konsorcjum żadnego wynagrodzenia (są to standardowe czynności lidera Konsorcjum).

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej z Agencją umowy o dofinasowanie, czynności stanowią odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach zawartej umowy z Agencją uzyskał dofinansowanie na realizację niekomercyjnego badania klinicznego, którego przedmiotem jest opracowanie polskiej terapii ((…)) z wykorzystaniem komórek immunokompetentnych modyfikowanych genetycznie.

Z umowy zawartej z Agencją, jak również umowy konsorcjum wynika, że Wnioskodawca - jako Lider konsorcjum - jest jedynym podmiotem, który będzie posiadał prawa własności intelektualnej do wyników badań realizowanych w ramach umowy o dofinansowanie. Pozostali Konsorcjanci mają obowiązek przeniesienia wszelkich praw z projektu na rzecz Wnioskodawcy (na podstawie odrębnych umów). Agencja nie nabywa żadnych ww. praw. Wnioskodawca posiada uprawnienie do sprzedaży posiadanych praw (lub innego odpłatnego zbycia czy udostępnienia praw). Wówczas jednak, jak określono w umowie o dofinansowanie, wymaga się zawarcia z Agencją odrębnej umowy określającej zasady wykorzystywania PWI w celach komercyjnych oraz podział zysków z takiego wykorzystania. Przy czym, będzie to już kolejne następcze zdarzenie występujące na podstawie odrębnego stosunku cywilnoprawnego. W ramach obecnej umowy Agencja nie nabywa żadnych praw własności intelektualnej. Na podstawie przedstawionych warunków umowy zawartej z Agencją Wnioskodawca nie zobowiązał się do wykonania żadnego świadczenia (żadnej dostawy towarów czy świadczenia usługi) ani na rzecz Agencji ani na rzecz innych podmiotów. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w projekcie mają bądź charakter naukowy/badawczy bądź czysto techniczny, finansowy, informacyjny i w istocie służą do rozliczenia otrzymanego dofinansowania od Agencji.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej z Agencją umowy nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług. Jak już zostało wcześniej wskazane, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi, bowiem całokształt stosunków określonych w umowie z Agencją wskazuje na brak skonkretyzowanego świadczenia oraz brak odbiorcy tego świadczenia. Otrzymane dofinansowanie nie jest należne w zamian za świadczenie wzajemne w postaci wykonania określonych czynności przez Wnioskodawcę. Zawarta umowa ukierunkowana jest przede wszystkim na sfinansowanie określonych działań naukowych Uczelni (dofinansowanie do wydatków, kosztów związanych z projektem). W konsekwencji, wskazana transakcja ma charakter jednostronny, a otrzymanego dofinansowania nie można uznać za wynagrodzenie za wyświadczenie jakiejkolwiek usługi – jest to jedynie forma finansowania projektu. W efekcie nie wystąpi odpłatne świadczenie podlegające, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej z Agencją umowy, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, podlegającego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawca powziął wątpliwość czy otrzymywane od Agencji - na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie, środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że otrzymywane dofinansowanie nie będzie stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług. Z bezpośrednim wpływem danej dotacji na cenę świadczenia będziemy mieli do czynienia wyłącznie wówczas, gdy daną dotację będzie można przyporządkować konkretnej usłudze i jednocześnie dotacja będzie stanowić dofinansowanie do ceny tej usługi. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią podstawy opodatkowania.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy, nie świadczy na rzecz Agencji ani innego podmiotu, czynności podlegającej opodatkowaniu. Przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację działalności badawczo-rozwojowej w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych będą wyłącznie dofinansowaniem do realizacji określonego działania, tj. będą przeznaczone na realizację konkretnego projektu, ściśle określonego w przedmiocie umowy zawartej z Agencją i będą pokrywały koszty realizacji tego projektu w całości.

Wnioskodawca wskazał, że gdyby nie otrzymane dofinansowanie z Agencji (czyli agencji rządowej redystrybuującej środki de facto budżetu państwa na realizację badań naukowych i prac rozwojowych w systemie ochrony zdrowia, w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu) Wnioskodawca nie posiadałby zdolności finansowych do realizacji tak skomplikowanego (i kosztownego) niekomercyjnego badania klinicznego. Dofinansowanie, określone umową o dofinansowanie, przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowalnych (wskazanych w umowie z Agencją i dotyczących opisanego projektu) i nie może być dowolnie zadysponowane.

Jak wskazał, Wnioskodawca w opisie sprawy, Lider konsorcjum zobowiązany jest także do szerokiego rozpowszechnienia uzyskanych w efekcie przeprowadzenia projektu wyników badań. Ponadto Lider jest zobowiązany do opublikowania na swojej stronie internetowej wyników badań, które zostały ujęte w (…), w sposób zapewniający powszechny i bezpłatny dostęp do tych wyników, w terminie nie dłuższym niż 24 miesiące od zakończenia realizacji części klinicznej projektu określonej wnioskiem o dofinansowanie. Lider konsorcjum zapewnia dostępność opublikowanych na stronie internetowej wyników badań przez okres co najmniej 5 lat od daty zakończenia realizacji projektu.

Powyższe zapisy potwierdzają, że rezultaty realizowanego projektu w postaci wyników badań będą ogólnodostępne i nie będą przedmiotem sprzedaży na rzecz innych podmiotów. Dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę od Agencji nie stanowi więc zapłaty za wykonaną na rzecz Agencji (lub innego podmiotu) usługę. Nie istnieje zatem związek pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę (na rzecz Agencji lub innych podmiotów), a otrzymywaną dotacją. Między Wnioskodawcą a Agencją nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego wykonywane są świadczenia wzajemne. Otrzymane dofinansowanie nie stanowi więc dotacji mającej bezpośredni wpływ na ceną świadczonych usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie nie stanowi zapłaty za usługi. Otrzymane środki finansowe stanowią zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację przedmiotowego projektu.

Tym samym, w związku z tym, że otrzymane dofinansowanie będące przedmiotem wniosku będzie wyłącznie dofinansowaniem do realizacji przedmiotowego zadania oraz dofinansowanie to nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę – to nie będzie ono stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.